第一篇：浅析财政总预算会计的核算基础
浅析财政总预算会计的核算基础
摘要：财政总预算会计是各级政府财政部门核算、反映和监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计，是预算会计的一个分支。近年来，随着预算编制、执行等环节以及政府采购等财政管理制度改革的逐步深化，财政总预算会计制度以及与之相关的配套改革措施更新有所滞后，推动财政总预算会计制度改革，构建全新的政府会计体系已迫在眉睫。本文通过阐述当前财政总预算会计核算基础的基本情况及改革难点,为进一步改进财政总预算会计制度提出建议。
关键词：财政总预算会计；收付实现制；权责发生制
一、现行财政总预算会计核算的基础
（一）现行财政总预算会计核算基础
《财政总预算会计制度》规定：总预算会计核算以收付实现制为基础，虽然在《<财政总预算会计制度>暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制，但对其他债务都采用的是收付实现制。[1] 尽管收付实现制是各国主要采取的核算基础，但在20世纪70年代以来“新公共管理”（NPM）运动推动下，已有不少国家在政府预算会计中运用了权责发生制。新西兰、澳大利亚等国的实践表明，权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革，鉴别财政风险及改进政府对长期资产管理等有重要作用。
（二）财政总预算会计核算中存在问题的分析
1、从公共财政体制改革的角度来讲。为满足建设公共财政体制的需要，近年来，财政部陆续进行了政府采购、国库集中支付、部门预算等方面的改革，而以收付实现制为基础的政府会计难以适应改革的需要。例如在国库集中支付制度下，取消了原预算单位在商业银行的开户，行政事业单位只能以代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》或代理银行盖章的《授权支付到账通知书》确认收入，确认时没有货币资金的流入。在确认支出时，由于资金不再通过行政事业单位支付，而是直接收到相关的货物或服务，收付实现制就根本无法及时处理此类事项。
2、从风险管理的角度来讲。收付实现制只能核算现金实际支付的部分，而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”，而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算，这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。此外，收付实现制虽然利于管理者清楚现金流动情况，但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认，会计信息往往存在“滞 1
后”和“狭窄”，管理者不能及时得到信息，对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识，此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能。
3、从预算管理的角度来讲。由于收付实现制强调的是货币资金的实收实付，收入与成本部配比，对于跨期的收支，不能及时入账，行政事业单位的财务状况和经营业绩信息反映不真实，不利于财政资金的监督与管理。最后，从目前的形式来讲，实施政府采购制度和国库集中收付制度后，财政资金的流向发生了重大变化，财政部门拨入各预算单位的资金不再表现为货币资金，在会计的处理上表现为资产或费用的增加，对应会计科目表现为收入的增加。
二、现行财政总预算会计核算基础的改革方向
长期以来财政总预算会计以收付实现制作为会计基础，若有经营性业务，则以权责发生制为会计基础。随着社会经济的发展及财政财政管理体制改革的进一步深入，财政总预算会计实行收付实现制原则越来越显示出其局限性，有必要对财政总预算会计是否引入权责发生制原则进行研究。根据我国公共组织所处的会计环境特征和会计基础的特点，在推进我国预算管理和会计改革时，根据公共治理提高政府绩效的需要，引入权责发生制是一个必然的趋势。[2]
（一）权责发生制的优越性
1、权责发生制能准确反映行政事业单位特定会计期间有关的财务状况和预算执行情况。相对于收付实现制，权责发生制更能准确反映行政事业单位特定会计期间有关的财务状况和预算执行情况。因为权责发生制是以收入和支出是否已经发生为标准来确认本期收入和支出，对于当期应付未付职工工资、采购材料等能及时入账。因此能准确反映单位的财务信息，提高了会计信息透明度，体现单位预算管理业绩和工作效率。
2、有利于解决年终结转财务处理问题。预算单位由于存在当年预算已经安排但未及时开支的情况，如果财政部门将资金留给单位使用，实行权责发生制可以有效解决这类问题。一方面增加当年的收入，另一方面增加项财政部门的应收款项；第二年根据财政部门下达的恢复指标，相应冲减对财政部门的应收款项。
3、权责发生制适应财政管理体制改革的不断深入的需要。随着政府采购制度和国库集中收付制度等一系列改革的实施，有效预防行政事业单位在途资金和闲置浪费的出现，采用权责发生制有利于及时反映与确认应收未收及应付未付的收支信息，大大推进国库集中收付制度改革，提高政府的工作绩效。
（二）权责发生制的局限性
1、行政事业单位存在多元化，权责发生制很难完全开展。行政事业单位包括行政单位、财政全额拨款单位、差额拨款单位、自收自支单位，由于资金来源 2
渠道、经济业务性质各异，根据权责发生制采用统一的账务处理方法显然行不通。
2、有关部门为业绩等考虑有可能调节年度结余。由于权责发生制以应计的概念对经济业务的发生进行核算，就不可避免的带来主观判断的结果，也就为单位调节年终结余、完成某项指标提供了可能，不能更加合理、完善地反映相关信息，使财政部门不能准确了解单位的实际业务情况，审计部门难以加强监督，也不利于信息使用者有效管理和监督。[3]
三、现行财政总预算会计核算基础的改革措施
（一）参考国外的经验
西方国家政府会计改革的主要标志是推行权责发生制。20世纪80年代以来，许多国家已不存在纯粹的收付实现制和纯粹的权责发生制。在公共部门中采用某种主导性的会计基础的同时，往往也采用某种形式的修正会计基础，由此形成了几种会计基础并存的局面。国际会计师联合会（IFAC）在1998年发布的《政府财务报告指南》中，鉴别了四种可应用于公共部门的会计基础，即完全的收付实现制基础、修正的收付实现制基础、修正的权责发生制基础和完全的权责发生制 基础。[4]
（二）采用修正的权责发生制
首先，在资产方面，仍以收付实现制为主，只对部分资产实行权责发生制核算并在资产负债中反映，例如金融资产非金融实物资产。所谓部分金融资产，主要包括国债转贷资金以及已经确认但尚未实际收到的上级政府或其他方向提供的拨款或补贴。与此同时要对固定资产提取折旧，进行成本核算。
其次，在负债方面，对部分负债项目实行权责发生制改革是第一阶段改革的重点。改革的项目包括：国债应付本金和应计利息；已明确没有还款能力的政府担保项目；已核拨但尚未支付的政府采购项目（暂存款）；已核拨但按进度尚未支付的基本建设项目；应付未付的政府欠发工资等。这些应在核算中进行充分确认和计量，并在财务报表中予以列示。
再者，在财务报表和预算方面，以资产负债表和收支表反映采用修正权责发生制核算的结果，着重体现净负债的情况，以现金流量表反映实际收付的情况，并据此来审核和编制预算，在需要现金时才进行拨款。经过第一阶段的改革，资产负债表和收支表对政府的负债情况能够得到较全面和完整的反映，对政府的财政风险也予以了较充分的揭示。
最后，对于政府部门与企业的共性业务，可直接采用企业会计准则执行，并就政府部门如何应用这些准则做出必要解释；对现行会计准则中个别准则，不适合政府部门业务活动特点的规定，进行补充、调整和说明；尽快研究出台权责发 3
生制下的政府预算财务报告编制方法。正确、及时、完整的向纳税人提供财务信息报告，以便他们对政府预算执行的监督。
（三）对目前急需解决的领域率先采用权责发生制
财政支出的核算应采用权责发生制。为了有效地管理和监督财政资金的使用情况，使得支出和收入相匹配，提高会计信息的有效性和准确性，政府财政支出预算应按权责发生制确定的支出预算数额和支出范围，在应归属的会计期间分别确认。对预算单位的年终结余资金及其他应付未付款项运用权责发生制进行处理，以解决财政结余不实的问题。[5]
（四）引入权责发生制的主要经济业务的会计核算
1、采购业务的会计核算。存在跨年度的采购业务时，如果属于本期已经发生或应当应当负担的费用，我们可以根据发票、合同等附件在当期开支，借记材料或支出类会计科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“暂存款”或“应付账款”等会计科目。
2、债权债务的会计核算。为了准确反映单位的财务状况，对于应收当年单位或个人的伙食费、水电费等，借记“暂存款”、“其他应收款”等会计科目，对应冲减原入支出科目；对于当期应付未付职工工资、工会经费等，借记“经费支出”或“事业支出”，贷记“暂存款”或“其他应付款”。
3、收入支出业务的会计核算。实施国库集中收付制度后，财政部门拨入各单位的资金在会计的处理上表现为资产或费用的增加，对应科目表现为收入的增加。年终结账时，经财政部门确认当年确实无法实现财政拨款，需结转下一年度支出时，通过“财政应返还额度”科目予以账务处理，年底根据财政部门下达的结转指标数一方面增加“财政应返还额度”，另一方面增加预算单位的经费结余。第二年采取直接支付方式在发生实际支出时借记支出类科目，贷记“财政应返还额度”；采用授权支付方式则根据财政部门下达的恢复额度通知书，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政应返还额度”。
四、结语
综上所述，传统核算的收付实现制基础已不能满足日益发展的经济需求和适应国际预算会计改革的趋势，通过财政总预算会计核算基础的改进，可以更加科学有效地核算、反映和监督各级政府财政资金，为审计、统计、金融等部门提供更加真实有效的数据，从而可以针对各级胜负财政所存在的实际问题提出整改措施，对推进我国各项经济事业的发展有极大地作用力。
参考文献：
[1]刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004，（9）
[2] 刘卫东，张立达，苑斌.政府与非政府营利组织会计[M].上海：立信会计出版社，2012 [3]柴兆祥.基于公共财政的财政总预算会计制度的探讨[J].商业经济，2011，（1）[4]张朝莉.加强总预算会计管理 推进财政国库管理改革[J].财政监督，2011，（1）[5]李强.采用修正的权责发生制：关于我国会计总预算的思考[J].教育财会研究，2010，（3）
第二篇：财政总预算会计核算内容的扩展
[摘 要]从2007年1月1日起执行的政府收支分类方案，将有助于建立起我国财政信息管理系统，但因其基础数据主要来自会计系统，改革现行的预算会计制度势在必行。因此，应在现行财政总预算会计核算中渐进地引入权责发生制，并对相应会计科目进行改进，从而为政府收支分类改革提供微观基础。
[关键词]政府收支分类；预算收支科目；财政总预算会计；会计科目
一、政府收支分类改革和财政总预算会计制度改革的关系
2007年1月1日起执行的政府收支分类方案主要包括三方面内容：第一是收入分类，将一般预算收入、基金预算收入、社会保障基金收入和预算外收入等都纳入政府收入分类体系，使政府各项收入来源得到清晰反映；新的收入分类还对类款层次进行调整，增加一些汇总统计科目，如税收收入、非税收收入，更便于财政收支统计和分析。第二是支出功能分类，涵盖预算内外等所有政府支出，改变预算外资金长期游离政府预算科目之外的状况；统一按支出功能分类，改变过去按部门分类，从而集中、直观地反映政府职能活动，使预算更细化和透明。第三是支出经济分类，反映政府支出的经济性质和具体用途，即政府的钱究竟是怎么花出去的。
新的政府收支分类改革，有助于建立起我国财政信息管理系统，但其基础数据主要来自预算会计和政府会计系统。健全而良好的预算和会计建设是良好的公共部门治理基础。预算会计制度的改革势在必行，否则，政府收支分类改革将缺乏微观基础。[1]
二、财政总预算会计核算中存在问题的分析
（一）以收付实现制为基础导致核算内容不够全面深入
尽管收付实现制是各国主要采取的核算基础，但在20世纪70年代以来“新公共管理”（NPM）运动推动下，已有不少国家在政府预算会计中运用了权责发生制。新西兰、澳大利亚等国的实践表明，权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革，鉴别财政风险及改进政府对长期资产管理等有重要作用。
我国财政部1997年发布的《财政总预算会计制度》规定“总预算会计核算以收付实现制为基础”，虽然在2001年印发的《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》中规定：“中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制”，但这些事项并未涉及直接隐性负债、或有事项及政府产权等处理。以财政负债和财政资产为例：
1.财政负债核算的范围过窄
核算财政负债的会计科目有三个：“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”。前两个反映财政与其他部门或财政间的往来，不属于通常探讨的财政负债的范围。“借入款”反映财政向社会举借的债务，属于直接显性负债。而直接隐性负债（政府欠发工资、社会保障支出缺口等），或有直接负债（政府担保的各种借款、政府未决诉讼等）和或有隐性负债（国有企业的潜亏，国有银行、农村信用社、供销社系统及农村合作基金的坏账等）则没有反映。[2]截至2003年底，我国政府积欠企业出口退税金额超过3000亿元。我国在计划经济时期因没有为职工计提养老金而遗留下来的隐性债务，据不完全统计已达到30000亿元，仅“十五”时期我国各项社会保险基金缺口共达1000亿元[3].尽管《预算法》规定：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，不列赤字”，但地方政府债务问题已经成为不争事实。各级地方政府通过向商业银行贷款或各类以公司基金的名义借钱、代发债券等途径筹集资金，由财政提供担保，这些负债都没有如实反映在预算会计报表中。披露的财政负债规模远低于实际存在的规模，政府偿付债务能力和承担负债的压力被低估。[!--empirenews.page--] 2.政府债权和股权的增减变动未反映在财政资产中
（1）政府债权的发生和收回未作为政府资产反映。现行制度规定，发放贷款列为“一般预算支出”，收回贷款本息列为“一般预算收入”，而对贷款发生和收回导致的债权变动不进行核算。缺点是，政府债权的规模和增减变动没有反映，虚减了政府可支配的公共财务资源，不利于加强贷款的回收管理。
（2）政府对外投资形成的国有资本金以及缴存国际金融组织的股本未作为政府产权反映。结果是政府资产状况和结构无法反映。[4]对外投资核算时仅列为“一般预算支出”，未作为产权反映。同样，国有资产出售、转让所得款项，列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少。未核算和反馈国有股权的运营状况，不利于国有资产保值增值。
（二）新的资金运作情况未系统反映在会计核算范围内
预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围内，在《财政总预算会计制度》外，由《预算外资金财政专户会计核算制度》来规范。目前预算外资金已纳入政府收支分类体系，预算外资金与一般预算资金在收缴领拨和预算编制上已趋于一致的状况下，财政资金的体外循环，既不利于财政资金统筹使用，也使得财政总预算会计报表与预算单位会计报表反映的资金口径不一致。此外，社会保障基金核算不统一，财政部门无法全面反映社会保障基金的运作及增值情况。[5]
（三）会计报表反映的内容过于简略
如资产负债表中，政府当年结余和历年累计结余没有分开，不便于财务分析和资金调度。
（四）会计科目与政府预算科目尚不甚匹配
政府预算科目用以详细记录和反映预算的批准情况，同时，政府会计科目用以详细记录和反映经济业务实际发生情况。会计科目的设置应与预算科目相匹配，且其详细程度应不低于预算账户，以便按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况。可喜的是，在《财政部关于政府收支分类改革后财政总预算会计预算外资金财政专户会计核算问题的通知》（财库「2006」25号）[6]中，预算外资金财政专户会计取消净资产类“专项预算外资金结余”、“一般预算外资金结余”和“乡统筹资金结余”科目，取消收入类“专项预算外资金收入”、“一般预算外资金收入”、“乡统筹资金收入”和“其他收入”科目，取消支出类“行政事业支出”、“专项支出”、“基本建设支出”、“乡统筹资金支出”和“其他支出”科目，而增设净资产类“预算外结余”、收入类“一般预算外收入”和支出类“一般预算外支出”科目。财政总预算会计、预算外资金财政专户会计科目均要求根据《政府收支分类科目》分设相应明细账。
随着预算外资金、社会保障基金纳入政府收支分类体系，目前急需拓宽财政总预算会计的核算内容，解决预算明细科目和财政总预算会计明细科目分类不一致的问题。从长远看，预算外资金与一般预算资金应融为一体，统一核算。作为过度，目前应在财政总预算会计体系内设置单独的预算外资金收入、支出、结余等科目进行核算。
三、财政总预算会计核算应渐进式地引入权责发生制[!--empirenews.page--] 首先，对于预算收支及结余这类基本业务，按收付实现制核算，以全面客观反映和监督预算执行情况。其次，对与揭示和防范风险相关的项目进行权责发生制核算或披露。除国内外借款和发行债券此类直接显性债务外，还要对直接隐性债务和或有债务做到较为准确的确认、计量和反映。再次，对部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。[4]对于资本性支出项目，应当一方面按收付实现制确认为预算支出，另一方面应当按权责发生制确认为政府产权、债权增加；对于出售长期资产取得收入的项目，应一方面按收付实现制确认为预算收入，另一方面应当按权责发生制确认为政府产权、债权减少；对于借入或归还外债的项目，一方面应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，另一方面应当按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面反映政府债务的形成及变动。
四、财政总预算会计科目的改进建议
结合2007年《政府收支分类科目》，对现行财政总预算会计科目改进如下：
（一）资产类
1.增设“政府股权投资”科目，反映政府投资股权的情况。
2.增设“贷款”和“转贷款”科目，政府对境内外贷放有偿资金记入支出的同时，核算所取得的债权。
3.增设“待处理财产损溢”，取消原有的“待处理财政周转金”，反映无法收回的资产，如无法收回的贷款、转贷款及财政周转金等。
（二）负债类
1.增设“应付款”科目，核算财政部门期末按权责发生制确认当期支出而形成的应付款项（此项不再通过“暂存款”科目核算）。
2.揭示政府“隐性负债”，重点提供“或有负债”信息。对重大的或有负债，如行政赔偿事项的未决诉讼、为其他单位提供的债务担保等，应评估金额并在财务报告中说明。
（三）净资产类
1.在原有“预算结余”、“基金预算结余”、“专用基金结余”基础上，增设“预算外结余”、“社会保险基金结余”，核算各类财政资金的当年结余。此外，在资产负债表中增设这五个结余的期初数栏，反映各类财政资金的历年累计结余，有别于各类资金的当年结余。
2.增设“政府投资基金”科目，与政府投资取得的资产、产权保持平衡。如政府以产权参股投资时，一方面按收付实现制，借“一般预算支出”等，贷“国库存款”等；另一方面按权责发生制，借“政府股权投资”，贷“政府投资基金”。
3.增设“政府贷款基金”科目，与“贷款”和“转贷款”科目保持平衡。若逾期贷款无法收回，则冲减“政府贷款基金”科目金额。如政府贷出款时，一方面按收付实现制，借“一般预算支出”等，贷“国库存款”等；另一方面按权责发生制，借“贷款”，贷“政府贷款基金”；贷款无法收回时，借“待处理财产损溢”，贷“贷款”；转销无法收回的贷款时，借“政府贷款基金”，贷“待处理财产损溢”。
4.增设“政府偿债基金”科目，与“应付款”、“借入款”科目保持平衡。
（四）收入类
现行财政总预算会计的收入支出科目划分过于粗略，反映的会计信息过于概括。[!--empirenews.page--] 1.增设“债务预算收入”，核算政府境内外举借债务所得的收入。如政府向社会借入款项时，一方面按收付实现制，借“国库存款”，贷“债务预算收入”；另一方面按权责发生制，借“政府偿债基金”，贷“借入款”。
2.增设“预算外收入”科目，核算政府预算外资金收入。
3.增设“社会保险基金收入”科目，核算基本养老保险、失业保险、基本医疗保险、工伤保险、生育保险及其他社会保险基金收入。
4.扩大“调入资金”核算范围，核算各类财政资金之间的调拨，如返还性收入、财力性转移支付收入、政府性基金转移收入、预算外转移收入等。
（五）支出类
1.增设“债务预算支出”、“预算外支出”、“社会保险基金支出”科目。
2.扩大“调出资金”核算范围，取消《预算外资金财政专户会计核算制度》中规定的“政府调剂支出”科目。目前“调出资金”只核算财政部门从基金预算的地方财政税费附加收入结余中调出的用于平衡预算收支的资金。“调出资金”应可核算各类财政资金之间的调拨，如从预算外资金中调入一般预算内资金，则借“国库存款”，贷“调入资金”，同时，借“调出资金”，贷“财政专户存款”。
[参考文献] [1]刘玉廷。我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（9）：3 6.[2]邢俊英。改革政府会计制度，防范财政负债风险[J].会计研究，2004（4）：69 72.[3]陆建桥。关于加强我国政府会计理论研究的几个问题[J].会计研究，2004（7）：3 9.[4]课题组。关于建立中国政府会计准则的研究报告[J].会计研究，2006（3）：34 44.[5]王庆成。建立科学合理的的预算会计科目系统[J].事业财会，2004（4）：2 3.[6]财政部关于政府收支分类改革后财政总预算会计预算外资金财政专户会计核算问题的通知[R].财库[2006]25号。
第三篇：财政总预算会计核算内容的扩展解析
财政总预算会计核算内容的扩展(1)
[摘 要]从2007年1月1日起执行 的政府收支分类方案，将有助于建立起我国财政信息管理系统，但因其基础数据主要来自会计系统，改革现行的预算会计制度势在必行。因此，应在现行财政总预算会计核算中渐进地引入权责发生制，并对相应会计科目进行改进，从而为政府收支分类改革提供微观基础。
[关键词]政府收支分类；预算收支科目；财政总预算会计；会计科目
一、政府收支分类改革和财政总预算会计制度改革的关系
2007年1月1日起执行的政府收支分类方案主要包括三方面内容：第一是收入分类，将一般预算收入、基金预算收入、社会保障基金收入和预算外收入等都纳入政府收入分类体系，使政府各项收入来源得到清晰反映；新的收入分类还对类款层次进行调整，增加一些汇总统计科目，如税收收入、非税收收入，更便于财政收支统计和分析。第二是支出功能分类，涵盖预算内外等所有政府支出，改变预算外资金长期游离政府预算科目之外的状况；统一按支出功能分类，改变过去按部门分类，从而集中、直观地反映政府职能活动，使预算更细化和透明。第三是支出经济分类，反映政府支出的经济性质和具体用途，即政府的钱究竟是怎么花出去的。
新的政府收支分类改革，有助于建立起我国财政信息管理系统，但其基础数据主要来自预算会计和政府会计系统。健全而良好的预算和会计建设是良好的公共部门治理基础。预算会计制度的改革势在必行，否则，政府收支分类改革将缺乏微观基础。[1]
二、财政总预算会计核算中存在问题的分析
（一）以收付实现制为基础导致核算内容不够全面深入
尽管收付实现制是各国主要采取的核算基础，但在20世纪70年代以来“新公共管理”（NPM）运动推动下，已有不少国家在政府预算会计中运用了权责发生制。新西兰、澳大利亚等国的实践表明，权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革，鉴别财政风险及改进政府对长期资产管理等有重要作用。
我国财政部1997年发布的《财政总预算会计制度》规定“总预算会计核算以收付实现制为基础”，虽然在2001年印发的《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》中规定：“中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制”，但这些事项并未涉及直接隐性负债、或有事项及政府产权等处理。以财政负债和财政资产为例：
1.财政负债核算的范围过窄
核算财政负债的会计科目有三个：“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”。前两个反映财政与其他部门或财政间的往来，不属于通常探讨的财政负债的范围。“借入款”反映财政向社会举借的债务，属于直接显性负债。而直接隐性负债（政府欠发工资、社会保障支出缺口等），或有直接负债（政府担保的各种借款、政府未决诉讼等）和或有隐性负债（国有企业的潜亏，国有银行、农村信用社、供销社系统及农村合作基金的坏账等）则没有反映。[2]截至2003年底，我国政府积欠企业出口退税金额超过3000亿元。我国在计划经济时期因没有为职工计提养老金而遗留下来的隐性债务，据不完全统计已达到30000亿元，仅“十五”时期我国各项社会保险基金缺口共达1000亿元[3].尽管《预算法》规定：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，不列赤字”，但地方政府债务问题已经成为不争事实。各级地方政府通过向商业银行贷款或各类以公司基金的名义借钱、代发债券等途径筹集资金，由财政提供担保，这些负债都没有如实反映在预算会计报表中。披露的财政负债规模远低于实际存在的规模，政府偿付债务能力和承担负债的压力被低估。
2.政府债权和股权的增减变动未反映在财政资产中
（1）政府债权的发生和收回未作为政府资产反映。现行制度规定，发放贷款列为“一般预算支出”，收回贷款本息列为“一般预算收入”，而对贷款发生和收回导致的债权变动不进行核算。缺点是，政府债权的规模和增减变动没有反映，虚减了政府可支配的公共财务资源，不利于加强贷款的回收管理。
（2）政府对外投资形成的国有资本金以及缴存国际金融组织的股本未作为政府产权反映。结果是政府资产状况和结构无法反映。[4]对外投资核算时仅列为“一般预算支出”，未作为产权反映。同样，国有资产出售、转让所得款项，列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少。未核算和反馈国有股权的运营状况，不利于国有资产保值增值。
（二）新的资金运作情况未系统反映在会计核算范围内
预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围内，在《财政总预算会计制度》外，由《预算外资金财政专户会计核算制度》来规范。目前预算外资金已纳入政府收支分类体系，预算外资金与一般预算资金在收缴领拨和预算编制上已趋于一致的状况下，财政资金的体外循环，既不利于财政资金统筹使用，也使得财政总预算会计报表与预算单位会计报表反映的资金口径不一致。此外，社会保障基金核算不统一，财政部门无法全面反映社会保障基金的运作及增值情况。[5]
（三）会计报表反映的内容过于简略
如资产负债表中，政府当年结余和历年累计结余没有分开，不便于财务分析和资金调度。
（四）会计科目与政府预算科目尚不甚匹配
政府预算科目用以详细记录和反映预算的批准情况，同时，政府会计科目用以详细记录和反映经济业务实际发生情况。会计科目的设置应与预算科目相匹配，且其详细程度应不低于预算账户，以便按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况。可喜的是，在《财政部关于政府收支分类改革后财政总预算会计预算外资金财政专户会计核算问题的通知》（财库「2006」25号）[6]中，预算外资金财政专户会计取消净资产类“专项预算外资金结余”、“一般预算外资金结余”和“乡统筹资金结余”科目，取消收入类“专项预算外资金收入”、“一般预算外资金收入”、“乡统筹资金收入”和“其他收入”科目，取消支出类“行政事业支出”、“专项支出”、“基本建设支出”、“乡统筹资金支出”和“其他支出”科目，而增设净资产类“预算外结余”、收入类“一般预算外收入”和支出类“一般预算外支出”科目。财政总预算会计、预算外资金财政专户会计科目均要求根据《政府收支分类科目》分设相应明细账。
第四篇：预算会计-财政总预算
财政总预算会计：财政总预算会计是各级政府财政部门核算和监督政府预算执行和财政周转
性资金活动的专业会计。
（一）核算特点
（1）一切活动都通过转账进行，不发生现金收付业务，也不直接使用资金购买
财产、物资，所以，不需设置“固定资产”、“库存材料”、“现金”等会计
科目。政府的实物资产由行政单位会计、事业单位会计核算，因此财政总
预算会计核算的不是一级政府全部的财务活动及其结果。
（2）收付实现制：有利于将财政总预算会计的核算基础与政府财政预算的编
制基础保持一致，进而有利于财政总预算会计如实反映政府财政预算的执
行情况和结果。
（3）财政总预算会计反应的信息范围是各级政府的财政预算收入（水手、行
政事业性收费、政府性基金）、财政预算支出（一般预算服务、公共安全、公共教育、社会保障）及其他想关心。具有宏观性和公共性。
（4）实质是资金会计
注意：财政部门本身的行政经费开支，属于行政单位会计管理的范围，财政总预算会计不能兼办自身的行政单位会计核算业务。
财政总预算会计的主体是各级政府，核算内容是财政预算资金。
（二）财政总资产的核算：包括：财政性存款、有价证券、暂付及应收款项、预拨款项、财政周转金放款、借出财政周转金以及待处理财政周转金等。
1、财政性存款：是财政部门代表政府所掌管的财政资金，包括国库存款和其他财政存款。管理原则：集中资金，统一调度
严格控制存款开户
按预算或计划拨付资金
转账结算，不提现金
在存款余额内支取，不能透支
a.国库存款的增加——收到预算收入、上级预算补助、下级上解收入等
减少——办理库款拨付、上解上级财政、对下级财政进行补助
涉及的科目均为预算存款
例子：某市财政总院算会计发生如下业务：
（1）收到中国人民银行国库报来“预算收入日报表”猎命本日一般预算收入会计数为110000元，基金预算收入120000元
借：国库存款—一般预算存款110000
——基金预算存款120000
贷：一般预算收入110000
基金预算收入120000
(2)收到按财政体制关系产生的上机省财政一般预算补助80000元
借：国库存款——一般预算存款80000
贷：补助收入80000
例子：某市财政总预算会计发生如下业务：
（1）以财政直接支付的方式，通过“财政零余额账户存款”科目支付有关预算单位的属于一般预算支出的工资500000元。财政总预算会计经与人民银行财政直接
支付划款凭证核对无误后，以“国库存款”科目与“财政零余额账户存款”科
目进行清算，支付上述工资支付。
借：一般预算支出500000
贷：国库存款——一般预算存款500000
（2）采用财政授权支付方式，通过单位零余额科目支付属于一般预算支出的款项
200000元，属于基金预算支出的款项90000元。经与中国人民银行财政授权支
付划款凭证核对无误。
借：一般预算支出200000
基金预算支出90000
贷：国库存款—一般预算存款200000
——基金预算存款90000
（3）按照财政体制向上级省财政上解一般预算收入200000元
借：上解支出200000
贷：国库存款——一般存款存款200000
（4）以国库一般预算存款向所属下级某县财政专项补助150000元
借：补助支出150000
贷：国库存款——一般预算存款150000
例子：某市财政国库支付执行机构发生如下业务：
（1）为某预算单位直接支付以一般存款安排的款项50000元
借：一般预算支出50000
贷：财政零余额账户存款50000
（2）汇总编制了《预算支出结算清单》，其中，汇总的财政直接支付应结算资金数
额为50000元。核对无误后送财政部总预算会计结算资金
借：财政零余额账户存款5000
贷：已结报支出——财政直接支付5000
（3）收到代理银行报来的《财政支出日报表》。其中，以一般预算安排的授权支出
80000元，以基金预算安排的授权支付20000元。核对无误后
借：一般预算支出
基本预算支出
贷：已结报支出——财政授权支付
（4）年终，财政国库支付执行机构将预算支出与有关方面核对一致，有关科目的余
额为：“已结报支出——财政直接支付500000”，“已结报支出——财政授权支
付400000”，“一般预算支出750000”“基金预算支出150000”
借：已结报支出——财政直接支付500000
——财政授权支付400000
贷：一般预算支出750000基金预算支出150000
通过年终转账，“已结报支出”科目以及“一般预算支出”科目和“基金预算支出”科目余额均为零。
2、有价证券（略）
3、暂付款、与下级往来和在途款
a.暂付款（略）
b.与下级往来：“与下级往来”账户，用来核算与下级财政的往来结算款项，借方登
记借出数，贷方登记收回数或转作补助支出数。
当“与下级往来”科目出现借方余额时，反映下级财政应归还本级财
政的款项；
当“与下级往来”出现贷方余额时，反映本级财政欠下级财政的款项，在编制“资产负债表”时应以负数反映。
例子：某市财政总预算会计发生如下与下级往来业务：
（1）讲解给所属县的往来款项150000元专做对该县的补助（补助就不再收回了）借：补助支出150000
贷：与下级往来——某县财政150000
（2）根据财政体制结算的规定，年终计算出下级某县财政应上交本市财政一般预算
款项50000元
借：与下级往来——某县财政50000
贷：上解收入50000
例子：市财政暂借所属的县财政60万。
市财政：借：与下级往来600000
贷：国库存款600000
县财政：借：国库存款600000
贷：与上级往来60000
c．在途款：“在途款”账户核算决算清理期和库款报解整理期内发生的上下收入、支出业务及需要通过本账户过渡处理的资金数。
这些款项，在发生时虽然款已收到，但却是属于上个的，从上的角度
来看，这些款尚未到达，需要用“在途款”作过渡性核算。
例子：某市财政总预算会计发生如下业务：
（1）在库款报解整理期内收到国库报来预算收入日报表及其附件，列示所
属上的一般预算收入40000元
在上记账：借：在途款40000
贷：一般预算收入40000
在本新账上记：借：国库存款——一般预算存款40000贷：在途款40000
（2）在决算清理期内财政局收到国库报来的收回上单位预拨款60000
元。
在上记账：借：在途款60000
贷：预拨经费60000
在本新账上记：借：国库存款——一般预算存款60000
贷：预拨经费600004、预拨经费与基建拨款
a.预拨经费：主要包括：
一、终了前预拨给用款单位下的经费款
二、预算执行中预拨给用款单位应在以后各期列支的经费账务处理：
财务部门预拨经费时：借：预拨经费
贷：国库存款、其他财政存款
转列支出或收到用款单位缴回数时，借：一般预算支出/国库存款/其他财政存款贷：预拨经费
b.基建拨款：指财政部门按基本建设计划预拨给受托经办基本建设支出的商业银行或
基本建设财务管理部门的基本建设款项。
账务处理：财政单位拨付基建款项时：借：基建拨款
贷：国库存款——一般预算存款
收到基本建设财务职能部门或受委托的专业银行报来拨付建设单位数
及缴回财政数时，借：一般预算支出/国库存款
贷：基建拨款
例子：某市财政总预算会计发生如下经济业务：
（1）根据经批准基本建设计划，使用一般预算存款，拨给市财政局基本建设财务管
理处基本建设款500000元
借：基建拨款——基本建设财务管理处500000
贷：国库存款——一般预算存款500000
（2）根据本局建设财务管理处报来的基建拨款报表，拨款数为480000元，余额交回
财政
借：一般预算支出480000
国库存款——一般预算存款20000
贷：基建投放——基本建设财务管理处5000005、与财政周转金有关的资产
财政周转金是指财政部门设置的以信用方式供有关单位有偿周转使用的资金。
a.财政周转金放款
例子：某市财政将财政周转金200000元带给使用单位： 借：财政周转金放款——农业类——某项目——某单位200000
贷：其他财政存款——财政周转金存款200000
将上述贷款收回时
借：其他财政存款——农业类——某项目——某单位200000贷：财政周转资金放款——财政周转金存款200000 b.借出财政周转金
c.待处理财政周转金
国库存款是指各级总预算会计在国库的一般预算资金和基金预算资金的存款，只办理转账不
提取现金。
其他财政性存款是指财政周转金、未设国库的乡镇财政在专业银行的预算资金存款以及部分
由财政部指定存入专业银行的专用基金存款。
（三）财政负债的核算
1、特点：
（1）债务主体的特殊性：一级政府
（2）债务偿还上的特殊性：以资产偿付，不能提供劳务
（3）负债内容上的特殊性：由非经济活动引起，除一般会计都核算的暂收、应付等往来款项外，还有政府按法定程序和核定的数额所举借的债务，如公债。还有从上级财政借入的用于周转使用的有偿资金。
2、主要内容：
暂存款：各级财政部门在预算执行过程中与各预算单位之间，由于某些特殊原因，临时
发生的应付、暂收和收到不明性质的款项。
与上级往来：本级财政与上级财政之间由于财政资金的周转调度以及预算补助、上解结
算等事项而行程的待结算款项。
一是本级财政因资金调度困难向上级财政借入财政周转款项；
二是在财政体制年终结算中发生的本级财政应上解款项或上级财政应补助款项
借入款：按照法定程序和核定的预算举借的债务，即是指中央财政按全国人民代表大会
批准的数额举借的国内和国外债务，以及地方财政根据国家法律或国务院特别
规定举借的债务。
借入财政周转金与借出财政周转金相对应，是指下级财政部门从上级财政部门借入的用
于周转使用的有偿资金。
财政预算总会计的负债是指各级政府财政承担的能以货币计量、需要以资产偿付且纳入预算 管理的债务。
财政总预算会计支付国库券利息应借记的科目是“国库存款”
财政总预算会计的暂存款在转作收入时应贷记“一般预算收入”
（四）财政收入
例子：
第五篇：财政总预算会计习题
财政总预算会计习题
编制会计分录
1、某市财政收到国库报来“预算收入日报表”，当日一般预算收入为250万元。
2、某市财政收到国库报来的“基金预算收入日报表”，所列基金预算收入为20万元。
3、某县财政局向上级财政借入财政周转金200000元。
4、用一般预算结余10万元和基金预算结余5万元购买有价证券。
5、上例中购入的有价证券到期兑付，收到利息收入共计3万元。其中：一般预算结余购入有价证券利息2万元，基金预算结余购入的有价证券利息l万元。
6、市教委因维修危险校舍，向市财政紧急借款20万元。
7、经批准，上例中市教委的借款20万元转作经费拨款。
8、某市财政借给甲县财政局15万元。
9、上例中，甲县根据库款情况归还市财政5万元；；另10万元经批准转作市财政对甲县的补助款。
10、某市财政向市教委预拔经费60万元。
11、上例向市教委预拨的60万元经费中，有50万元转为支出，另10万元由教委缴回。转列支出部分：
12、某市财政委托建行代管某类基建财务管理，预拨基建款项1000万元。
13、某市财政借给某企业技术改造贷款200000元。
14、某市财政收回上述贷款，并收回利息30000元。
15、某省财政厅借给所属市财政局财政周转金180000元。
16、某企业所借财政周转金56000元经审核已成呆账。
17、决算清理期中，某市收到国库报来一般预算收入日报表，收到属于上的一般预算收入2000000元。
18、中央财政按全国人民代表大会批准的数额发行国债。当日国库实收数1000万元。·
19、上例债务到期，偿还本金1000万元，支付利息20万元。
20、某县财政向市财政借入有偿使用的资金250000元。
21、某县对所属的市财政的预算收入审核后，拨出款项200000元。
22、某市财政收到省财政拨入的粮食风险基金180000元。存入银行。
23、某市财政通过本级预算支出安排取得专用基金收入250000元。
24、某市财政收到省财政拨来的专项补助款210000元。
25、某省财政将借款160000元转作对市财政的补助。
26、某市财政收到县财政的上解款项68000元。
27、某县财政局将基金预算结余15000元，调为预算内资金。
28、市财政收到周转金利息收入24000元，占用费收入18000元。
29、某市财政根据预算及基金使用情况，向交通部门拨付公路建设基金10万元。
30、某市财政将按规定转存在农业银行的粮食风险基金50万元拨付给市粮食部门，用于满足粮食收购的资金需要。
31、某市财政对所属A县返还税收款项25万元。
32、某市财政从基金预算结余的地方财政附加税费收入结余中调出资金100万元，用于平衡一般预算收支。
33、某市财政向上级支付借入财政周转金的资金占用费2000元。
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