“土地使用权、不动产、在建工程出资模式”案例分析

第一篇：“土地使用权、不动产、在建工程出资模式”案例分析

房地产项目资产重组之三：“土地使用权、不动产、在建工程出资模式”案例分析

2013-07-11 09:03:33来源：纳税服务网作者：李森【 大 中 小 】添加收藏

案例背景介绍

辉安国际房地产开发有限公司是一家从事商业地产开发、住宅地产开发的小型房地产开发公司，公司在过去的10年里已经成功开发了多个商业及住宅项目。公司在一年前通过“招拍挂”的方式取得一块商业用地（B土地）。B土地地理位置优越，位于城市商业区。当地政府为鼓励本市商业、服务业的发展，特出台了“对高档酒店、商场建设用地土减免部分土地出让金”的优惠政策。B土地建设规划为五星级酒店、商场、写字楼，符合本地政府的优惠政策的规定。辉安国际房地产开发有限公司在享受当地政府减免部分土地出让金后，实际支付的B土地地价款及相关税费为100‚000‚000元。由于房地产开发行业持续的销售低迷，辉安国际房地产开发有限公司资产流动性受到了严重的影响。公司已经没有大量资金继续进行B土地的后续开发工作及五星级酒店的筹建工作。辉安国际房地产开发有限公司股东会决定通过资产重组引入资金方进行合作开发，开发完成后共同经营五星级酒店及持有型物业。

辉安国际房地产开发有限公司预算部、工程部、资金部、酒店筹建部对该土地使用权的开发资金总量及酒店筹建资金总量进行了详细的预测，预测开发资金缺口为250‚000‚000元。通过对B土地周边近1年的土地成交情况调查，B土地经当地的评估师事务所评估的土地市场价值为150‚000‚000元。

辉安国际房地产开发有限公司与京彩时代酒店投资管理有限公司进行多轮谈判后，双方最终决定以“土地使用权出资模式”完成资产重组，并进行后续的合作开发、酒店管理。本次资产重组的思路为：辉安国际房地产开发有限公司以B土地的土地使用权作价出资，京彩时代酒店投资管理有限公司以货币出资，双方共同出资设立京辉国际房地产开发管理有限公司，辉安国际房地产开发有限公司将其持有的B土地作价150‚000‚000元进行出资，京彩时代酒店投资管理有限公司以货币资金250‚000‚000元出资，共同设立京辉国际房地产开发管理有限公司。京辉国际房地产开发管理有限公司进行后续的五星级酒店、商场的建设运营、销售、管理工作。

京辉国际房地产开发管理有限公司注册资本为人民币400‚000‚000元，双方的出资比例为：辉安国际房地产开发有限公司以B土地的土地使用权作价出资150‚000‚000元，持有京辉国际房地产开发管理有限公司37.5%的股权；京彩时代酒店投资管理有限公司以货币资金出资250‚000‚000元，持有京辉国际房地产开发管理有限公司62.5%的股权。

京辉国际房地产开发管理有限公司经过两年的时间完成了五星级酒店、商场、写字楼的建设，通过验收后投入了使用。后经资产评估师事务所对五星级酒店、商场、写字楼等持有型物业进行评估，其交付使用时的评估价值为1‚000‚000‚000元，评估时点京辉国际房地产开发管理有限公司账面净资产为1‚000‚000‚000元。

为什么辉安国际房地产开发有限公司的股东要选择“土地使用权出资模式”进行本次资产重组呢？原因有以下几点：

B土地位置较好，位于城市商业区中心。该区域的商业房产，具有较强的稀缺性，未来的升值空间很大。如果单纯的通过出售B土地的土地使用权获得出售收入，虽然辉安国际房地产开发有限公司可以马上得到一笔土地转让价款，但是无法享有该区域商业房产升值带来的收益。

辉安国际房地产开发有限公司在取得B土地的土地使用权所支付的价款中，是按照当地政府的优惠政策规定，扣除免除部分的土地出让金后的金额支付的土地价款。如果辉安国际房地产开发有限公司将B土地的土地使用权协议转让，当地政府要求辉安国际房地产开发有限公司补缴免除部分土地出让金。辉安国际房地产开发有限公司扣除补缴的土地出让金、转让B土地需要支付的相关税费后，出售B土地获得的净投资收益是非常低的。

辉安国际房地产开发有限公司在房地产行业“下行”的大环境下，作为公司主业的房地产开发业务虽然受到影响，公司已经没有足够的资金完成B土地的开发及酒店、商场的经营，但公司并没有出现资金断链的局面，并不需要立即变现B土地来增加公司的流动性。在这种情况下，公司股东决定与资金方合作开发经营B土地。保留部分持有型物业，为以后公司投融资行为创造财务环境（如：利用股权或不动产进行抵押贷款等。）

辉安国际房地产开发有限公司规模较小，管理不规范，债务债权关系混乱，面临的财务、税务、法律风险较大。以公司目前的财务、经营现状无法满足京彩时代酒店投资管理有限公司的投资要求和投资条件。所以辉安国际房地产开发有限公司必须将资产重组标资产（B土地的土地使用权）剥离的到京辉国际房地产开发管理有限公司名下，以便顺利、快速的完成本次资产重组。

本次资产重组的操作要点。

辉安国际房地产开发有限公司与京彩时代酒店投资管理有限公司共同出资设立“京辉国际房地产开发管理有限公司”，并将B土地以非货币出资的方式剥离到京辉国际房地产开发管理有限公司名下。双方的持股比例为：辉安国际房地产开发有限公司持有京辉国际房地产开发管理有限公司37.5%的股权；京彩时代酒店投资管理有限公司持有京辉国际房地产开发管理有限公司62.5%的股份。

“以土地使用权作价出资注册新公司”的法律、法规依据及提交的资料、材料。

根据《公司法》第27条之规定：

股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。

根据《公司注册资本登记管理规定》第七条之规定：作为股东或者发起人出资的非货币财产，应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价后，由验资机构进行验资。

根据《公司注册资本登记管理规定》第八条之规定：股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。

根据国家工商总局《有限责任公司设立登记提交材料规范》的规定，办理京辉国际房地产开发管理有限公司的工商登记需要提交以下材料：

公司法定代表人签署的《公司设立登记申请书》。

全体股东签署的《指定代表或者共同委托代理人的证明》及指定代表或委托代理人的身份证件复印件；应标明指定代表或者共同委托代理人的办理事项、权限、授权期限。

全体股东签署的公司章程。

股东的主体资格证明或者自然人身份证件复印件。

股东为企业的，提交营业执照副本复印件；股东为事业法人的，提交事业法人登记证书复印件；股东为社团法人的，提交社团法人登记证复印件；股东为民办非企业单位的，提交民办非企业单位证书复印件；股东为自然人的，提交身份证件复印件；其他股东提交有关法律法规规定的资格证明。

依法设立的验资机构出具的验资证明。

股东首次出资是非货币财产的，提交已办理财产权转移手续的证明文件；

董事、监事和经理的任职文件及身份证件复印件；依据《公司法》和公司章程的有关规定，提交股东会决议、董事会决议或其他相关材料。股东会决议由股东签署，董事会决议由董事签字。

法定代表人任职文件及身份证件复印件；根据《公司法》和公司章程的有关规定，提交股东会决议、董事会决议或其他相关材料。股东会决议由股东签署，董事会决议由董事签字。

住所使用证明。

《企业名称预先核准通知书》。

当地管理部门需要提交的其他材料。

剥离“B土地”实际的操作方法。

辉安国际房地产开发有限公司与京彩时代酒店投资管理有限公司共同向项目所在地的工商部门提出以“货币、非货币资产”共同出资设立“京辉国际房地产开发管理有限公司”的申请。

同时应对B土地进行资产评估并出具资产评估报告，以评估值为基础确定非货币资产出资数额（非货币资产出资数额不得低于评估价值）。

工商登记办理完毕后，应及时到土地管理部门办理B土地的过户手续，将B土地由“辉安国际房地产开发有限公司”名下过户至“京辉国际房地产开发管理有限公司”名下。

辉安国际房地产开发有限公司应协助京辉国际房地产开发管理有限公司尽快办理后续的建设手续，帮助其尽快完成B土地的开发、建设工作。以便使资产重组的双方能尽快的产生收益。

对本次资产重组的说明：本次资产重组过程中涉及的“以土地使用权出资注册新公司”的业务，该种业务在一、二线城市比较常见，对于三线城市、县城、乡镇在操作上可能会有一定的障碍。在确定该种资产重组方式以后，应首先向本地工商、税务、土地管理部门咨询本种方案在当地的可行性，以便保证资产重组的顺利进行。

资产重组过程中的税费分析。

营业税、城市建设维护税、教育费附加。

根据《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）相关规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。

根据该通知的规定，辉安国际房地产开发有限公司以B土地的土地使用权出资注册京辉国际房地产开发管理有限公司的行为，属于“以无形资产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险”的行为，不征收营业税、城市建设维护税、教育费附加。

印花税。

根据财税[2006]162号《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知 》第三条的规定：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

辉安国际房地产开发有限公司以B土地的土地使用权作价投资成立京辉国际房地产开发管理有限公司，会涉及到B土地的土地使用权的权属变更，应按照“产权转移数据”缴纳印花税，税率为所载金额的万分之五。

印花税元

契税。

国务院令[1997]第224号《中华人民共和国契税暂行条例》相关规定如下：

第四条 契税的计税依据：

国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；

土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买的市场价格核定；

土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

财法字[1997]52号《中华人民共和国契税暂行条例细则》相关规定如下：

第八条规定：土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵债；以获奖方式承受土地、房屋权属；以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

第九条规定：条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

根据以上法律、法规的规定，“京辉国际房地产开发管理有限公司”在接受辉安国际房地产开发有限公司以B土地的土地使用权出资后，应视同土地使用权转让，缴纳契税。契税的计税依据应为评估后的出资额。

京辉国际房地产开发管理有限公司应缴契税=150‚000‚000⤬3%=4‚500‚000元

土地增值税

对于辉安国际房地产开发有限公司“以土地使用权作价出资注册新公司”的行为适用的法律、法规。

根据“财税字〔1995〕048号”《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。根据“财税[2006]21号”《关于以房地产进行投资或联营的征免税问题》的规定：“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定：

纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

隐瞒、虚报房地产成交价格的；提供扣除项目金额不实的；转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

计算增值额的扣除项目时，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

由于辉安国际房地产开发有限公司、京辉国际房地产开发管理有限公司属于“房地产开发类型”的企业，根据上述法律、法规的规定，需要交纳土地增值税。

土地增值税额的计算：

辉安国际房地产开发有限公司的土地增值税的计税收入不能选用其购入时的价格100‚000‚000元，而应选用B土地的市场评估价格150‚000‚000元。

土地增值税计税收入：150‚000‚000元

允许扣除项目金额：100‚000‚000＋75‚000=100‚075‚000（B土地的购买价款、印花税）[为什么不扣除印花税？

已修改]

增值额：元

增值率：

土地增值税：元

企业所得税

适用的法律、法规：

根据财税[2009]59号《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定：

第二条：本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

第四条第三款：企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

根据上述法规的规定，辉安国际房地产开发有限公司应将“以B土地的土地使用权”投资组建京辉国际房地产开发管理有限公司的行为视为“股权收购”行为，计税基础应为B土地的公允价价值。（注：本次资产重组涉及的企业所得税是在“不考虑辉安国际房地产开发有限公司其他损益因素”的前提下计算得出的，与辉安国际房地产开发有限公司年度所得税汇算清缴所对应的企业所得税数额可能存在不一致。）

所得税=（150‚000‚000-100‚000‚000-14‚977‚500-75‚000）⤬25%=8‚736‚875元

税费合计：

资产重组的账务处理分析

辉安国际房地产开发有限公司的账务处理如下：

辉安国际房地产开发有限公司“以B土地的土地使用权作价出资”成立京辉国际房地产开发管理有限公司时，由于辉安国际房地产开发有限公司对京辉国际房地产开发管理有限公司具有重大影响，应采用权益法核算“长期股权投资”，账务处理为：

借：长期股权投资—投资成本150‚000‚000

贷：开发成本100‚000‚000

营业外收入50‚000‚000

辉安国际房地产开发有限公司计提土地增值税时的账务处理：

借：营业外[科目错字

已修改]支出

贷：应交税费—应交土地增值税

辉安国际房地产开发有限公司以银行存款缴纳土地增值税时的账务处理：

借：应交税费—应交土地增值税

贷：银行存款

辉安国际房地产开发有限公司计提印花税时的账务处理：

借：营业外支出75‚000

贷：应交税费—应交印花税75‚000

辉安国际房地产开发有限公司以银行存款缴纳印花税的账务处理：

借：应交税费—应交印花税75‚000

贷：银行存款75‚000

辉安国际房地产开发有限公司计提所得税的账务处理：

借：营业外支出8‚736‚875

贷：应交税费—应交所得税8‚736‚875

辉安国际房地产开发有限公司以银行存款缴纳所得税的账务处理：

借：应交税费—应交所得税8‚736‚87贷：银行存款8‚736‚875

京彩时代酒店投资管理有限公司的账务处理如下：

借：长期股权投资250‚000‚000

贷：银行存款250‚000‚000

重组双方的现金净流量及形成的资产价值分析（不考虑现值因素）。

辉安国际房地产开发有限公司与本次资产重组相关的现金流量、形成的资产价值分析。

辉安国际房地产开发有限公司与本次资产重组有关的现金流量情况。

辉安国际房地产开发有限公司取得B土地时的现金流出量：100‚000‚000元。

辉安国际房地产开发有限公司缴纳相关税费时的现金流出量：元。

辉安国际房地产开发有限公司在B项目开发完成后，按照其持有的京辉国际房地产开发管理有限公司37.5%股份所享有的净资产价值为：

1‚000‚000‚000X37.5%=375‚000‚000元

辉安国际房地产开发有限公司本次资产重组的价值分析。

辉安国际房地产开发有限公司通过本次资产重组获得京辉国际房地产开发管理有限公司股权价值375‚000‚000元，其购买B土地的土地使用权投资为比100‚000‚000，资产增值额275‚000‚000元，投资报酬率为：275%。

辉安国际房地产开发有限公司如果将B土地按照评估的市场价格进行出售，可以获得的增值额为50‚000‚000元，投资报酬率为：50%。

可以看出，在不考虑货币的时间价值的情况下，辉安国际房地产开发有限公司通过本次资产重组增加了收益额225‚000‚000元（假定辉安国际房地产开发有限公司可以按照市场价值将其持有的京辉国际房地产开发管理有限公司的股份进行变现），提高了资产的投资报酬率。

京彩时代酒店投资管理有限公司与本次资产重组相关的现金流量、形成的资产价值分析。

京彩时代酒店投资管理有限公司与本次资产重组有关的现金流量情况。

京彩时代酒店投资管理有限公司注册京辉国际房地产开发管理有限公司时的现金流出量：250‚000‚000元。

京彩时代酒店投资管理有限公司在B项目开发完成后，按照其持有的京辉国际房地产开发管理有限公司62.5%股份所享有的净资产价值为：

1‚000‚000‚000X62.5%=625‚000‚000元

京彩时代酒店投资管理有限公司本次资产重组的价值分析。

京彩时代酒店投资管理有限公司通过本次资产重组，所持有的62.5%的京辉国际房地产开发管理有限公司股权价值为625‚000‚000元，其注册京辉国际房地产开发管理有限公司时的投资款为250‚000‚000元。京辉国际房地产开发管理有限公司完成B土地的开发工作后，京彩时代酒店投资管理有限公司投资资产增值额375‚000‚000元，投资报酬率为：150%。

第二篇：在建工程土地使用权摊销

在建项目土地使用权的相关会计处理问题

在实务中常常会遇到企业在建项目占用的土地使用权后续摊销应该费用化还是资本化的争议问题，费用化与否关系到税收的缴纳时间，企业的业绩表现等，是实务界的会计从业者和税务机关都很关心的问题。以下将就此问题进行讨论，提出业界的两种会计处理方法，并给出笔者对此问题的观点。（本文中提到的土地使用权不包括作为投资性房地产的土地使用权和房地产企业的土地使用权。）

一、两种会计处理方法

《企业会计准则讲解》中提到，企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。即会计处理为：

借：无形资产——土地使用权 贷：银行存款等

由于准则中有明确的规定，所以对这一点是毫无争议的，但无论是《企业会计准则》还是《企业会计准则讲解》，其中均未提及在建项目占用的计入无形资产的土地使用权后续摊销是否应计入在建工程成本。对此，业界有以下两种观点：

（一）计入当期损益

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。这就是说，一般情况下，无形资产的摊销应计入当期损益，而在建项目占用的土地使用权既然计入无形资产，其后续摊销也应当计入当期损益，比如管理费用。会计处理的分录如下：

借：管理费用等

贷：无形资产——土地使用权

（二）计入在建工程

虽然在《企业会计准则第6号——无形资产》中规定了无形资产的摊销一般计入当期损益，但也加上了一句“其他会计准则另有规定的除外”。尽管并无任何其他会计准则规定工程在建期间无形资产的摊销可以计入工程成本，但也无任何条文加以禁止。实务中对在建项目的土地使用权摊销计入在建工程成本这一做法一般持默许态度，其会计处理为：

借：在建工程

贷：无形资产——土地使用权

二、对两种会计处理方法的思考

很多企业在进行在建项目土地使用权摊销的会计处理时往往基于自身利益的考虑来选择计入的科目，可能为了对外表现出较好的业绩而推迟费用的确认，选择上文中的第二种会计处理方法；也可能为了眼前少交企业所得税而立刻将土地使用权摊销计入当期损益，选择上文中的第一种会计处理方法。

虽然《企业会计准则》对在建项目土地使用权的后续摊销应该计入何科目未做规定，但《企业会计准则》中规定了土地使用

权应该与固定资产分开核算，房是房地是地。笔者认为，在建项目的土地使用权摊销计入在建工程的话，如果建造期间比较长，土地使用权的价值就随着摊销大多进入了固定资产成本中，也就是说工期拖得越长，土地使用权摊销计入固定资产的金额就越大，固定资产价值也就越大。例如，土地使用权的年限为20年，则该土地使用权的价值分20年进行摊销，如果在建项目工期为5年，则有四分之一的土地使用权价值计入了在建工程，最终计入固定资产；而如果在建项目工期被拖延至10年，则有一半的土地使用权价值会计入在建工程，最终计入固定资产，这种情况下工期10年的固定资产价值大于工期5年的固定资产价值，原因就在于更多的土地使用权价值计入了固定资产。然而，拖延工期并不会增加固定资产的价值，这样做既不合理，又有延迟损益确认，操纵利润的嫌疑。

另外，在建项目的土地使用权的累计摊销予以资本化后，如果该固定资产存在残值，是不是会发生有一小部分土地使用权没有被折旧掉的情况？例如，在建项目的土地使用权价值3000万，使用年限20年，若摊销计入损益的话，每年摊销150万（3000万÷20年），20年后无残值；若摊销计入在建工程，工期为10年，每年摊销150万（3000万÷20年），计入在建工程然后转固定资产的金额为1500万（150万×10年），固定资产计提折旧的年限为20年，残值率5%，则土地使用权的价值中有75万（1500万×5%）将会留在残值中，无法消化。笔者认为，土地使用权

类似于土地租赁费用性质，不存在残值，如果产生上述情况就会发生计入无形资产的土地使用权改变了资产性质，由无形资产变为固定资产，经折旧后存在残值，从而导致会计报表与现实不符的情况。

而且，将在建项目的土地使用权初始确认时计入无形资产本就属于资本化，摊销的时候再计入在建工程，属于再次资本化，然后在建工程转固定资产以后计提折旧才费用化，在费用化之前只是资产的重分类，该会计处理并无意义，只是推迟了费用化的时间，由无形资产→当期损益的过程延长至了无形资产→在建工程→固定资产→当期损益。

由此，笔者还是比较认同第一种观点，应将在建项目的土地使用权摊销费用化，计入当期损益。笔者建议出台相关的解释公告，堵住企业会计准则的这一疏漏，以规范并统一业界的行为。

第三篇：在建工程及相关土地使用权的直接转让

在建工程及相关土地使用权的直接转让，也就是通常所说的房地产开发项目的转让，对此，法律规定的较为严格。以下主要就此种方式的转让做一简述。

一、在建工程及相关土地使用权转让的条件和法律依据

《中华人民共和国城市房地产管理法》第38条：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

1、按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

2、按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上;属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。约定房屋建设工程必须完成开发投资总额的百分之二十五以上，是为了避免一些开发商在取得土地使用权之后不去开发，而是进行倒卖，这样会无形增加土地成本，最终会导致房价高企，不利于房地产市场的稳定。

二、关于在建工程转让的限制问题。

1、在建工程是否被司法查封。如果在建工程已经遭到司法查封，则是禁止转让的。只有依法解除了司法查封，才可以进行转让。

2、在建工程是否已经支付了全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书。根据法律规定，如果不符合这一条件，也是不可以转让的。需注意的是，取得了土地使用权证书，乃至取得的商品房预售许可证，在事实上也不一定就支付了全部土地使用权出让金，因为有时地方政府对企业会采取一些变通做法，因此一定要审查土地使用金的缴纳单据或由房管部门出具已经支付全部土地使用权出让金的证明。

3、在建工程的抵押情况。《物权法》第一百九十一条规定：“ 抵押期间，抵押人经抵押权人同意转让抵押财产的，应当将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”因此可见，除非受让人代为清偿债务消灭抵押权，已经设定抵押的在建工程，未经抵押权人同意，不得转让抵押财产。

4、在建工程的施工情况。建设工程施工合同是就建设工程的进场施工到最后竣工业主与施工方关于权利义务的规定，在建工程是建设工程施工合同的标的，业主与施工方都对该在建工程拥有一定的权利，在业主拖欠巨额工程款的前提下，即使工程竣工，施工方就工程款还有六个月的优先受偿期。因此，虽然无法律明文规定，编者认为在建工程的转让应当经过施工方的同意方可进行。

5、在建工程是否取得合法手续。不仅是土地出让金的缴纳，在建工程的其他方面的合法手续也应具备，例如施工许可证等。因为项目转让后这些手续均要进行依法变更，因此，在建工程取得合法手续也是在建工程可以转让的前提条件。

6、关于已经取得预售许可证并部分预售的在建工程转让是否需要预购人同意的问题。

三、在建工程项目转让协议的签订。在建工程项目转让协议的主要合同条款内容如下：

1、双方当事人情况

2、项目概况(包括：坐落地点、项目性质、四至、占地面积等)

3、转让方对在建工程转让限制条件的不存在或已解决承诺。

4、项目转让时土地使用权性质，获得方式及使用期限

5、转让费用的构成、数额、支付方式和期限

6、项目用地、工程建设的有关审批程序重新办理手续协助

7、在建工程转让交割日期及方式

8、双方的权利义务

9、违约责任

10、解决争议的方法

11、转让当事人约定的其它事项.如果律师是代理在建工程的受让方，那么一定要清楚，因为信息不对称，收购该在建工程的法律风险主要在受让方这边，代理律师应采取具体措施，通过让转让方提供履约担保或分期分条件付款等方式来化解受让方承担的法律风险。

第四篇：划拨土地使用权作价出资若干问题

划拨土地使用权作价出资若干问题

来源：未知作者：佚名l日期：10-01-10

划拨土地使用权是指土地使用者通过除出让土地使用权以外的其他各种方式依法取得的国有土地使用权，一般为无偿取得。根据《土地管理法》第五十八条第一款第四项及国务院《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》?穴以下称国务院55号令?雪第四十七条的规定，有关人民政府可以收回划拨土地使用权。《最高人民法院关于破产企业国有划拨土地使用权应否列入破产财产等问题的批复》也认为，划拨土地使用权不属于破产企业的破产财产。由此可以看出，划拨土地使用权和出让土地使用权的权利内容不同，划拨土地使用权人无权对划拨土地进行转让、出租或抵押等处分，这是因为划拨土地使用权是土地使用者无偿

取得的，相对出让土地使用权而言，是一种有限制的土地使用权。

能否以划拨土地使用权作价出资

《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等作价出资。土地所有人或者土地使用权人都可以以土地使用权作价出资，这里主要讨论土地使用权人以土地使用权作价出资的问题。以土地使用权作价出资，实际上是将土地使用权以货币估价投入到企业中作为出资的一种形式。可以根据土地使用权主体是否发生变

化，来判断这种出资方式是土地使用权转让还是土地使用权出租。

对于出让土地，土地使用权人可以进行转让、抵押等，其作价出资没有法律障碍。但是，划拨土地使用权能否作价出资，应当进一步分析。根据国务院55号令第四十四条的规定，划拨土地使用权不得转让、出租和抵押，因此，划拨土地使用权人无权对划拨土地使用权进行处分。但是，并非在任何情况下使用权人都不能处分其划拨土地使用权。如果符合一定条件，经依法批准后，划拨土地使用权可以进行转让、出租和抵押。前提条件是划拨土地使用权必须和地上建筑物、其他附着物的所有权一同转让、出租和抵押。尽管这种情况下，划拨土地使用权是一种“被动式”地跟随地上建筑物、其他附着物流转而流转，但这仍然为划拨

土地使用权进入市场提供了合法途径。

综上所述，划拨土地使用权并不是企业的财产，企业无权对其进行转让、出租、抵押等处分，所以企业不能单纯以划拨土地使用权作价入股。但是企业可通过以其所有的在划拨土地上建筑的厂房等建筑物或其他附着物作价出资，来促使划拨土地使用权被动作价出资。这种被动式流转可以通过两种方式来实现：一是国家先收回划拨土地使用权，再进行作价出资或者入股，国家成为新企业的股东。二是原划拨土地使用权人按照有关规定签订土地使用权出让合同，并补交或以转让所获收益抵交土地使用权出让金，原划拨土地使用权人成为新企

业的股东。

外商投资企业用地制度沿革

1979年颁布的《中外合资经营企业法》明确规定，中方合营者可用场地使用权投资。其后的《中外合资经营企业法实施条例》、《中外合作经营企业法》及其实施细则等也有类

似规定。随着中国土地使用制度改革的深化，上述法律明确外商投资企业除可通过缴纳场地使用费方式取得场地使用权外，还可以依照中国其他法律法规取得土地使用权。如1990年国务院55号令公布后，外商投资企业可以通过出让方式取得土地使用权。1999年8月《国务院办公厅转发外经贸部等部门关于当前进一步鼓励外商投资意见的通知》明确规定，以出让方式取得土地使用权的外商投资企业，不再缴纳场地使用费。其后，逐步允许外商企业在一定情形下以划拨方式用地。《国土资源部关于加强土地资产管理促进国有企业改革和发展的若干意见》明确规定，国有企业与外资进行合资、合作，凡符合《划拨用地目录》的，经批准可以划拨方式用地。2001年《划拨用地目录》进一步明确规定，不再区分使用者身份，凡符合该目录的建设项目用地，经批准均可以划拨方式提供。至此，外商投资企业与其他土

地使用者用地政策方面的差别已经微乎其微了。

能否以划拨土地使用权作价出资合资合作企业

《中外合资经营企业法》规定，中国合营者的投资可包括为合营企业经营期间提供的场地使用权。《中外合作经营企业法》规定，中外合作者的投资或者提供的合作条件可以是现金、实物、土地使用权、工业产权、非专利技术和其他财产权利。根据上述法律规定，中国

企业与外国投资者进行合作时，可以以土地使用权或场地使用权作价出资。

但是，《中外合资经营企业法》和《中外合作经营企业法》并没有明确规定划拨土地使用权能否作价出资问题。按照现行法律规定，中方企业不能直接以划拨土地使用权作价出资与外国投资者进行合资、合作经营。以划拨土地使用权作价出资，可以通过三种途径来实现。第一种，进行国有企业改制，国家以划拨土地使用权作价出资投入到国有企业中，此时的土地使用权应视为出让性质，这样，国有企业就可以对其进行转让、出租或抵押。根据《公

司法》等有关法律规定，国有企业可以以土地使用权作价出资。

第二种，国有企业以建筑物、厂房等作价出资，该建筑物、厂房占用范围内的划拨建设

用地同时“被动”地作价出资，但是国有企业应补交或抵交土地出让金。

第三种，如果符合《划拨用地目录》，外商投资企业可以取得划拨土地使用权，但按照有关规定，应缴纳场地使用费。这种情况下，应当允许国有企业以划拨土地使用权作价出资，但应由国有企业缴纳场地使用费，国有企业和外国投资者也可以约定由外商投资企业缴纳。这样，新成立的外商投资企业就取得了划拨土地使用权。因为外商投资企业要缴纳场地使用费，所以对于此种用地是否为划拨，有人存在疑问，认为场地使用费具有土地租金性质，这

种看法不无道理。

对于划拨土地使用权能否直接作价出资，也有人持肯定态度，认为中方企业经批准，可将其原使用的土地使用权作价入股或作为合作条件，与外商组成合资、合作企业。具体做法为：中方企业入股的土地为出让方式取得的，入股或合作前中方企业应已取得出让土地使用证，并按出让合同约定完成相应的开发建设投资;入股土地为行政划拨方式取得的，应由中方企

业补办国有土地出让手续，或按规定交纳场地使用费。

我们认为，如果把《中外合资经营企业法》和《中外合作经营企业法》中的“土地使用权”或“场地使用权”理解为包括划拨土地使用权，则上述认识并无不可之处，因为相对于

《合同法》、《土地管理法》和国务院55号令，《中外合资经营企业法》和《中外合作经营企业法》是特别法。但是，中国加入WTO以后，按照非歧视待遇等原则，国内企业、外国企业在适用法律等方面应该没有差别。另外，从国家对于收取场地使用费以及划拨土地使用方面对外商投资企业的政策变化，以及划拨土地使用权的性质来看，应该理解为，任何企业

都不能直接以划拨土地使用权作价出资。

当然，按照法不溯及既往原则，对国务院55号令实施前，中方合资、合作者以依法取

得的划拨土地使用权作价出资的，也应予以承认。

作价出资后土地使用权的性质

从上述分析可以看出，作价出资的土地使用权实际上有两种情况：一种是土地使用权转让(不包括国家以土地所有者身份投资);一种是土地使用权出租(一般表述为场地使用权)。以出让土地使用权作价出资后，新成立的企业可以转让、出租或抵押该土地使用权。原国家土地管理局颁布的《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》规定，对于国有企业的原划拨土地，国家可以以土地使用权作价出资投入到改组后的新设企业，该土地使用权由新设企业持有，可以依法转让、出租、抵押。原国家土地管理局《对关于执行股份有限公司土地使用权管理暂行规定中几个问题的请示的批复》也有类似规定，对原划拨土地使用权采取国家股入股的，股份制企业对入股的土地享有与出让土地使用权者同样的权利。股份制企业转让、出租、抵押土地使用权时，应当按照国务院55号令的规定办理有关手续。对于出租性质的作价出资，一般要求外商投资企业缴纳场地使用费，场地使用权不能转

让、出租或抵押。

第五篇：在建工程审计案例

在建工程审计案例

（一）案例线索及分析

案例一：注册会计师李文审计大华公司2001会计报表中在建工程项目时发现，公司在建工程支出较大，并且明细账中只设有“综合楼”一个项目。经向公司有关人员了解，并查问了有关工程预、决算资料，其“综合楼”项目中分别包括了实验楼、机修车间土建、仓库改造等工程内容，公司未按具体明细项目设立账户。

案例一分析：《企业会计制度》第二十九条规定：企业的在建工程，包括施工前准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等。工程项目较多且工程支出较大的企业，应当按照工程项目的性质分项核算。

“在建工程”是一个归集性的科目，它反映固定资产从购建开始到交付使用过程中所有全部支出的集合，最后由“在建工程”科目转入“固定资产”科目，而固定资产的管理是按照单项进行管理和核算的，因此，注册会计师李文提请被审计单位进行调整处理，并向管理当局提出相应的管理建议书，向被审计单位提出具体的管理建议。

案例二：注册会计师李文审计大华公司2001会计报表的在建工程项目时，通过现场核查，发现公司第三车间项目已投入使用，但大华公司有关人员理解为本办理工程竣工验收手续，可不按规定转入固定资产进行会计核算。

案例二分析：根据《企业会计制度》第三十三条的规定，已投入使用但尚未办理竣工决算的固定资产，可先按暂估价记账进行会计处理。这是因为，固定资产的投入使用的客观事实既然已经存在，移交手续办理与否，其自然损耗和为生产经营提供和创造价值与财富也是必然的结果。因此，按照收入与配比的原则，对固定资产计提折旧自然也是合理的，不能强调未办理移交手续而不履行法规和制度的规定。为此，注册会计师李文应作如下审计处理：

1.提请被审计单位有关人员对上述经济事项按国家有关规定补办有关手续，进行会计处理，并相应调整会计报表有关项目数额。

2.应将审验情况和被审计单位的调整处理情况，详细记录在审计工作底稿中。

3.如被审计单位拒绝调整，注册会计师应根据应调整数额对会计报表的影响程度，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

案例三：注册会计师李文审计大华公司2001会计报表在建工程项目时发现，公司科研试验基地土地工程因城市规划发展之需要全部拆除而造成损失，截至本年底止，“在建工程—科研试验基地”科目余额为250万元。另外，公司在“其他应付款—拆迁补偿费”科目中挂账80万元，经了解系政府因拆除科研试验基地给予公司的经济补偿费。公司未能在本末对上述经济事项进行会计处理。

案例三分析：《企业会计制度》第三十二条规定：在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赠款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

据此，大华公司应根据上述之规定和公司对科研试验基地报损的有关文件，对“在建工程—科研试验基地”科目和“其他应付款—拆迁补偿费”科目进行如下会计处理：

借：其他应付款—拆迁补偿费

800 000

贷：营业外收入

800 000

借：营业外支出500 000

贷：在建工程—科研试验基地500 000

为此，注册会计师李文应作如下审计处理：

1.提请被审计单位有关人员对上述经济事项按国家有关规定补办有关手续，进行会计处理，并相应调整会计报表有关项目数额。

2.应将审验情况和被审计单位的调整处理情况，详细记录在审计工作底稿中。

3.如被审计单位拒绝调整，注册会计师应根据应调整数额对会计报表的影响程度，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

（二）案例评价

在建工程审计的目标主要是确定在建工程是否存在、所有权的当属、本增减变化的记录完整、减值准备计提方法，以及会计报表披露是否恰当等。审计实务中，一般主要执行以下审计程序：

1.获取或编制在建工程明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

2.检查本期在建工程增加、减少数。了解在建工程相关预算、结算、决算资料，在建工程核算政策、相关工程合同、协议等法律文件；检查在建工程交付使用、竣工、完工情况及工程进度等。

3.检查在建工程期末余额的构成内容，并实地观察工程现场，确定在建工程是否存在。

4.查询工程项目投保、抵押情况。

5.确定在建工程在资产负债表上的披露是否恰当。

关于印发《会计师事务所从事基本建设工程预算结算决算审核暂行办法》的通知

财协字[1999]103号

1999-8-5 财政部

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各省、自治区、直辖市财政厅（局）：

为了进一步提高基本建设工程预算、结算、决算编报与审核质量，充分发挥社会中介机构在投资监督体系中的作用，根据《中华人民共和国注册会计师法》和《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》（国发[1996]16号）等规定，现将《会计师事务所从事基本建设工程预算、结算、决算审核暂行办法》印发给你们，请认真贯彻执行。原执行的《基本建设施工预决（结）算审计验证规则（试行）》（会协字[1996]399号）同时废止。

会计师事务所从事基本建设工程预算 结算 决算审核暂行办法

第一章 总则

第一条 为了进一步提高基本建设工程预算、结算、决算编报质量，规范会计师事务所从事基本建设工程预算、结算、决算审核业务，适应社会主义市场经济发展的需要，根据《中华人民共和国注册会计师法》及国家其他有关法律、法规的规定，制定本办法。

第二条 本办法所称基本建设工程预算、结算、决算审核，是指会计师事务所接受委托，对基本建设工程预算、结算、决算及其相关资料进行审查与复核，并发表审核意见。

本办法所称被审核单位，是指对基本建设工程预算、结算、决算负责并接受审核的项目法人单位或其他单位。

本办法所称审核人员，是指在会计师事务所从事基本建设工程预算、结算、决算审核的注册会计师、造价工程师等专业人员。

本办法所称基本建设工程预算，是指根据施工图所确定的工程量，选套相应的预算定额、预算单价及有关的取费标准，预先估算工程项目价格的文件。

本办法所称基本建设工程结算，是指按工程进度、施工合同、施工监理情况办理的工程价款结算，以及根据工程实施过程中发生的超出施工合同范围的工程变更情况，调整施工图预算价格，确定工程项目最终结算价格的竣工结算文件。

本办法所称基本建设工程决算，是指在工程项目或单项工程竣工后编制的，综合反映工程项目实际造价、建设成果的文件。

第三条 会计师事务所执行基本建设工程的其他审核业务或其他工程审核业务，除有特定要求者外，应当参照本办法办理。

第二章 一般原则

第四条 合理编制并充分披露基本建设工程预算、结算及决算，保证预算、结算、决算及相关资料的真实、合法、完整，是被审核单位的责任；按照本办法的要求出具基本建设工程预算、结算及决算审核报告，并保证审核报告的真实性、合法性，是会计师事务所及审核人员的责任。

审核报告的真实性是指审核报告应如实反映审核人员的审核范围、审核依据、已实施的主要审核程序和应发表的审核意见。

审核报告的合法性是指审核报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和本办法的规定。

第五条 会计师事务所和审核人员承办基本建设工程预算、结算、决算审核业务，应当符合国家有关部门规定的条件，并取得相应的资格。

第六条 基本建设工程预算具有固有的不确定性，审核人员不应对预算结果的可实现程度做出保证。

第七条 审核人员执行基本建设工程结算、决算审核应当在国家认可的工程监理等质量管理部门对工程项目质量验证后进行。

第八条 审核人员应当将基本建设工程预算、结算、决算审核的过程及其结果记录于审核工作底稿，并进行必要的复核。

第三章 审核计划

第九条 在接受委托前，审核人员应当了解被审核单位及基本建设工程项目的基本情况，并考虑自身能力和能否保持独立性，初步评估审核风险，以确定是否接受委托。

如接受委托，会计师事务所应与委托人就基本建设工程预算、结算、决算审核的目的与范围，双方的责任与义义务等事项进行商议，达成一致意见，并签订审核业务约定书。

第十条 审核人员应当了解所审核的基本建设工程项目的以下情况：

（一）工程项目性质、类别、规模、承建方式等情况；

（二）审核所需的相关资料的可获得性；

（三）工程材料的供应方式；

（四）工程价款结算情况；

（五）工程项目预算、结算、决算已审核情况及审核结果的处理；

（六）工程项目现场施工条件；

（七）建设期内工程预算定额、预算单价、取费标准等的变化情况；

（八）其他需要了解的情况。

第十一条 基本建设工程预算、结算、决算审核的范围应当根据有关法规的规定及业务约定书的要求确定。

第十二条 审核人员执行基本建设工程预算、结算、决算审核业务，应当在充分了解被审核单位有关情况和获取审核资料的基础上，合理制定审核计划，并根据审核过程中情况的变化，予以必要的修改或补充。

第十三条 在编制审核计划时，审核人员应当获取被审核单位基本建设工程预算、结算、决算及其编制所依据的以下资料：

（一）工程项目批准建设、监理、质量验收等有关文件；

（二）概算资料及招投标文件；

（三）合同、协议；

（四）施工图或竣工图

（五）工程量计算书；

（六）材料费用资料；

（七）取费资料；

（八）付款资料；

（九）有关证照；

（十）施工组织设计；

（十一）工程变更签证资料；

（十二）隐蔽工程资料；

（十三）工程决算的财务资料；

（十四）其他影响工程造价的有关资料。

第四章 审核实施

第十四条 审核人员在审核基本建设工程预算时，应当重点审查以下事项：

（一）单项工程预算编制是否真实、准确，主要包括：

1.工程量计算是否符合规定的计算规则、是否准确；

2.分项工程预算定额选套是否合规，选用是否恰当；

3.工程取费是否执行相应计算基数和费率标准；

4.设备、材料用量是否与定额含量或设计含量一致；

5.设备、材料是否按国家定价或市场价计价；

6.利润和税金的计算基数、利润率、税率是否符合规定。

（二）预算项目是否与图纸相符；

（三）多个单项工程构成一个工程项目时，审查工程项目是否包含各个单项工程，费用内容是否正确；

（四）预算是否控制在概算允许范围以内。

第十五条 审核人员在审核基本建设工程结算时，应当在审查本办法第十四条规定的预算审查事项的基础上，重点审查对工程项目的价格产生影响的以下事项：

（一）工程实施过程中发生的设计变更和现场签证；

（二）工程材料和设备价格的变化情况；

（三）工程实施过程中的建筑经济政策变化情况；

（四）补充合同的内容。

第十六条 审核人员在审核基本建设工程决算时，应当在审查本办法第十五条规定的结算审查事项的基础上，重点审查以下事项：

（一）工程项目概算执行情况；

（二）工程项目资金的来源、支出及结余等财务情况；

（三）工程项目合同工期执行情况和合同质量等级控制情况；

（四）交付使用资产情况。

第十七条 会计师事务所接受政府有关部门委托，审核基本建设工程决算时，除重点审查本办法第十六条规定内容外，还应当审查以下事项：

（一）被审核单位是否有计划外建设项目，有无自行扩大投资规模和提高建设标准的情况；

（二）各项费用支出是否合法，有无混淆生产成本和建设成本的情况；

（三）交付使用资产是否符合条件，有无虚报完成及虚列应付债务或转移基建资金等情况；

（四）历年的各项基本建设拨款数额和结余资金是否真实、准确，应收回的设备材料以及拆除临时建筑和原有建筑的残值是否作价收回，对器材的盘盈、盘亏及销售盈亏是否按照有关规定及时处理；

（五）报废工程是否经主管部门审批；

（六）竣工投产时间是否符合国家计划规定；

（七）基本建设收入的来源、分配、上缴和留成及使用情况；

（八）有无隐匿、截留或拖延不交应交财政部门的包干结余、竣工结余及各项收入；

（九）尾工工程的预留工程款及建设情况；

（十）有必要审查的其他事项。

第十八条 审核人员在审核基本建设工程结算、决算过程中，必要时，应通过委托人会同建设单位、施工单位，对以下项目进行现场查勘核实：

（一）分部或分项工程；

（二）实际施工用料偏离转算的工程项目；

（三）变更设计的工程项目；

（四）必须丈量的工程项目；

（五）交付使用的资产；

（六）预留的尾工工程；

（七）需要查勘的其他事项。

第十九条 审核人员审核基本建设工程结算及决算遇到以下情况时，应当获取适当的证据：

（一）变更工程设计；

（二）建设单位提供材料和设备；

（三）施工中使用的工程材料或设备的价格与规定不符；

（四）变更不同资质的施工企业；

（五）改变工程项目的性质；

（六）提高或降低建设标准；

（七）计划外工程项目；

（八）其他应当获取证据的情况。

第二十条 审核人员审核基本建设工程结算及决算遇到以下情况时，应当获取必要的签证：

（一）施工情况与图纸不符；

（二）实物工程量与图纸不符；

（三）施工用料发生变化；

（四）施工情况与施工合同不符。

第二十一条 审核人员应当特别关注以下事项，以判断基本建设工程预算、结算是否运用了不合理定额和取费标准：

（－）对预算、结算有重大影响的；

（二）特别容易受关键因素变动影响的；

（三）具有高度不确定性的分项工程；

（四）预算定额没有列入或需要换算的。

第二十二条 审核人员在审核过程中没有责任专门就基本建设工程项目的定额标准、取费标准发表意见。

第二十三条 审核人员通常应当就审核后的意见与委托人、建设单位和施工单位会审，根据会审情况形成审核结论。经会审后，如果委托人、建设单位、施工单位对审核结论无异义，审核人员应提请其在“基本建设工程预算审核定案表”、“基本建设工程结算审核定案表”上签章确认。

第五章 审核报告

第二十四条 审核人员应当在实施必要的审核程序后，以经过核实的证据为依据，分析、评价审核结论，形成审核意见，出具审核报告。

第二十五条 审核报告应当包括以下基本内容：

（一）标题。标题应当统一规范为“基本建设工程预算审核报告”、“基本建设工程结算审核报告”或“基本建设工程决算审核报告”；

（二）收件人。收件人为审核业务的委托人，审核报告应当载明收件人的全称；

（三）范围段。范围段应当说明审核范围、被审核单位责任与审核责任、审核依据和已实施的主要审核程序；

（四）意见段。意见段应当明确说明审核意见；

（五）签章和会计师事务所地址。审核报告应当由审核人员签名、盖章，并加盖会计师事务所公章；

（六）报告日期。审核报告日期是指审核人员完成外勤审核工作的日期，审核报告日期不应早于被审核单位确认和签署基本建设工程预算、结算及决算的日期；

（七）附件。基本建设工程预算审核报告附件包括“基本建设工程预算审核定案表”，基本建设工程结算审核报告附件包括“基本建设工程结算审核定案表”。

第二十六条 审核人员应当在审核报告范围段中明确指明已审核基本建设工程预算、结算及决算的名称、建设期间及建设单位、施工单位名称，工程项目质量验证情况。

第二十七条 审核人员应当在基本建设工程预算或工程结算审核报告的意见段中说明基本建设工程预算或结算金额、审定金额、核增或核减金额。

第二十八条 审核人员应当在基本建设工程决算审核报告的意见段中说明工程项目资金来源、支出及结余或超支等财务情况，概算执行情况，工程价款结算情况，尾工工程及未尽事宜处理情况，项目支出存在的问题，资产交付使用情况。

第二十九条 审核人员与委托人、建设单位、施工单位在审核意见方面存在异议，且无法协商一致时，或审核人员认为必要时，应当在意见段之后增列说明段予以说明。

第三十条 审核人员在出具基本建设工程预算审核报告时，应附送已审核的《基本建设工程预算书》。

审核人员在出具基本建设工程结算审核报告时，应附送已审核的《基本建设工程结算书》。

审核人员在出具基本建设工程决算审核报告时，应附送已审核的《基本建设项目竣工财务决算表》。

第六章 附则

第三十一条 本办法由中国注册会计师协会负责解释。

第三十二条 本办法自发布之日起施行。

基本建设工程竣工决算审计的重要点及案件分析

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发布者：admin888 发布时间：2007-1-17 10:05:41 阅读：1780次

一、重要点

1、基建项目程序的审核是否合法、完整

项目建议书阶段------可行性研究阶段------设计阶段------施工阶段------竣工验收阶段

可行性研究报告是否经过审批，建设的规模和标准是否符合可行性研究报告批复的要求。设计单位的资质是否符合要求，施工图设计文件反映的内容是否超越初步设计或相关批复意见所确定的标准规模和内容。工程是否经过综合验收。

2、投资估算、概算、预算、结算之间的变化。

（1）项目建议书阶段的投资估算，可行性研究报告的投资估算。两者之间的差别。按常规建议书阶段的投资估算误差率30%，可行性研究报告的投资估算，初步可研阶段投资估算误差率20%，详细科研阶段投资估算误差率10%。

（2）设计阶段

一般工业与民用建筑采用两阶段设计，技术上复杂又缺乏经验的项目为三阶段设计。初步设计阶段为概算，扩大初步设计概算为修正概算。

概算是否通过审查，如有追加概算是否也经过审查。是否推行限额设计。

（3）工程招标情况

勘察设计、工程施工、监理及主要设备、材料等是否经过公开招标。招标过程是否严格执行国家及地方的有关规定。特别关注项目中是否有遗留不招标的或是肢解不招标的。

（4）合同管理情况

合同的订立、变更（中）止等行为是否合法、规范、有效，是否与招标文件相符。是否存在分包合同，若有分包合同是否合法。签定合同是否经过内部人员的相互监督及检查。未经过审核的合同签定是否合法合规。工程施工、监理、勘探、设计等遵守合同情况及存在违反合同情况。

（5）概（预）算执行情况

工程实际完成投资额与批复概算投资额的比较，对超支或节约的原因做分项分析。工程设计变更是影响工程投资变化的重要原因，核实手续是否齐全。建设期间有无计划外建设、自行扩大投资规模和提高建设标准情况。（6）工程结算审核

工程竣工资料是否经建设单位与监理单位的审核，招标文件的结算方式是否与施工图合同的结算方式一致。设计变更及签证资料是否完善手续。合同工期与实际施工工期是否有差别，工期延误的原因。

工程施工期间是否有停工，是否有停工索赔。特殊材料是否有建设单位供材。分包合同与总包之间的关系，分包管理费的约定。送审资料的项目中是否按合同要求完成。

3、项目建设是否按国家规定实施了强制性监理以及监理资质等的合规性审查；监理资质是否符合规定，有无监理月报，月报是否反映三控制（投资、进度、质量），是否按合同及有关规定履行职责；

4、对项目投资效益评审：

（1）建设工期对投资效益的影响；①对投资概算的执行情况进行对比分析；②投资概算的修正、变动是否履行国家和当地政府规定的审批程序；③概算突破原因的审查；（2）分析工程造价；

（3）评价建设项目的经济效益、社会效益、环境效益。

5、核实资金来源、计划执行情况，核实各种资金来源是否及时到位，查明不到位金额、原因及其影响。

6、核实实际投资完成额。主要对建筑工程核算、安装工程投资、设备投资核算、待摊基建支出的列支内容和分摊、其他投资列支内容的真实、合法、效益性进行审计。审计中应注意几点：

⑴资金支付手续是否健全；

⑵管理费是否按规定内容、标准开支、分析超概算原因； ⑶单项工程结算支付价款是否按规定抵扣预付款及足额扣除质保金；

⑷有无单位和个人向项目非法摊派各种费用； ⑸是否按规定缴纳各种税费； ⑹有无人为造成的损失浪费； ⑺核实其他待摊投资。

7、对交付使用资产审计的主要内容：

（1）交付使用固定资产是否真实，是否办理验收手续；（2）对交付使用的固定资产进行抽查，抽查量不少于总量的80%；

（3）流动资产和铺底流动资金移交是否真实与合法；（4）交付递延资产情况；

（5）审查购置车辆、施工器具、备品件、办公及生活家具的移交是否合规。重点查明有无虚交资产或帐外资产等问题。

8、对结余资金审计（1）核对银行存款、现金及其他货币资金；

（2）核对库存物资存量的真实性；

（3）核对往来款项，核实债权债务，有无挪用、转移建设资金和债权债务清理不及时等问题。

9、基建收入是否按国家有关规定处理；

二、案件分析

1、招标文件与施工合同文件在工程结算方式上明显不符合。招标文件约定：

标底价及投标报价的依据，工程类别采用二类，预算定额选用*****版，材料市场价格选用当地造价管理部门颁发的建筑信息价格《*****》第*期，工程采用钢模、钢管脚手架、商品混凝土及安全文明施工费。合同及价款调整，合同采用固定单价合同。施工合同文件约定：

工程量以实际完成量计算，套用预算定额*****版，材料价格以施工期间的当地造价管理部门颁发的建筑信息价格为准，（若实际价格与信息上出入较大的，按乘、发包双方确认的价格计算）。问题关键点：

所谓固定单价合同就是无论在任何情况下，施工方投标文件中的综合单价固定不变，而在上述案件中，材料价格不以投标期间的信息价格为准，而以施工期间的材料价格为准，已构成违背招标文件的实质性精神，如果按该合同条款执行，对建设单位而言，该招标工作没有得到任何优惠。

解决措施方法：

以书面的形式向建设单位汇报，并从《招标法》的角度向建设单位说明不合理的原因，积极与建设单位、施工单位沟通，使三方达成共识。

2、自2005年起对某水电建设项目进行跟踪审计，该项目预计2008年底完工，在审计中注册会计师发现以下问题：

⑴该项目资金80%来源于银行贷款，20%为自筹资金，建设单位拨入资金时未分清银行贷款和自筹资金,建设项目计提利息时按拨款全额计提利息。

⑵该项目进行财务核算时是以中标项目的名称为核算单位进行的，中标项目的名称与工程概算书中的各明细子目不一致，并存在交叉现象，即同一个中标项目包含二个以上的概算明细子目，同一个概算明细子目包含二个以上中标项目。

⑶砂石系统皮带机在生产运行中突然断裂迫使整个砂石加工系统停运而支付的赶工费和奖励共计10万元, 业主未对断裂的原因和责任进行分析确认。

⑷在工程管理费中开支上级单位各种费用14万元。⑸一起出差人员的差费不一起报账，且出差补助与交通费、住宿费等不同时报账。

针对上述问题，注册会计师进行分析并提出整改意见。针对事项1回答分析如下： 多计提利息，应原途径冲回。

分析：由于该项目建设资金有20%为自筹资金，有80%为银行贷款，故建设单位拨入的资金中有80%形成负债，另外20%应形成资本金，不得计提利息。

针对事项2回答分析如下：

答：会计核算明细项目与工程概算书中的各明细子目不一致，将无法对各概算项目完成情况进行实时监控，并增加编制工程竣工决算报告的难度。

分析：为了对各项目概算完成情况进行实时监控，财务工作应按概算书中的明细子目进行核算，由于实际工作中工程款的支付是按中标项目支付的，而中标项目名称与概算书中的明细不一致，并有交叉的现象，为能做到按概算明细进行核算，首先应做好基础工作，将概算书明细和中标项目名称分清对应，比如，建筑工程概算表中挡水工程包括四个工程，分别为重力坝工程、泄水闸坝工程、左右岸接头土石坝工程、护岸工程等四项工程，财务核算前应分清该四项工程分别由哪几个中标单位完成，即分清每个概算明细分别由哪几个中标单位完成，并要求中标单位每次申请付款时按概算明细申请。另外，由于工程竣工决算报告是按概算书所确定的各明细子目进行编制的，财务核算按概算书中的明细子目进行核算，将使编制工程竣工决算报告的工作变得容易一些。

针对事项3回答分析如下： 存在多付工程款的可能

分析：砂石系统皮带机在生产运行中突然断裂迫使整个砂石加工系统停运，有可能是施工质量不好造成，也有可能是使用单位使用不当造成，或者是其他原因引起，建设单位应对突然断裂的原因进行分析确认，明确责任人，因断裂停运抢修而支付的赶工费应由责任人承担，不应未分清责任人的情况下就由业主承担。

针对事项4回答如下： 占用项目建设资金，应予剔除。

分析：建设单位把非本项目的费用拿到本项目报账，将虚增本项目的投资规模。

针对事项5回答如下：

财务人员将无法审核该经济活动的真实性。

分析：出差费用一般包括交通费用、住宿费、餐费以及出差补助等，出差人员报账时应填写出差日期、出差事由以及出差人员，如果二人以上一起出差，但报账时却未一起报账，且出差补助与其他费用分开报，将使财务人员无法审核出差的真实性，也无法核对出差补助。

覃宇英 梁大章