管理会计变动成本法Stuart Daw案例分析

第一篇：管理会计变动成本法Stuart Daw案例分析

Stuart Daw参考分析

Stuart标牌食品公司总裁－－Stuart Daw，放下手中的书想：“Drucker说的是否正确呢？难道多数公司真的并不了解他们经营业务的实际单位成本吗？”Stuart公司进入多伦多的食品服务业己经有两年了。现在，Stuart Daw很想知道在与大公司重新分割竞争市场时，他应当做些什么，同时，这又会产生多少必需的、适当的投资回报。

Stuart Daw在经营咖啡业务方面投入了很大的精力。从烘烤咖啡豆到批发或零售成品咖啡，他的工作涉及了咖啡业务的各个方面。几年来，他既在大企业任过职，也在小公司从事过工作。于是，当机会来临的时候，他便投入资金与精力开办了他自己的公司－－Stuart标牌食品公司，并把主要业务集中在烘烤和售卖包装咖啡方面，这项业务主要面向“送货上门”的咖啡市场。

一、主渠道之外的咖啡市场

“主渠道之外”（Away from Home）的咖啡市场主要是指所有零售市场以外的咖啡消费市场。这一市场的顾客一般集中在餐馆、医院、体育场或餐饮车前。出于咖啡购买数量方面的原因，这些顾客发现，直接从烘烤机上购买咖啡要比通过零售渠道满足需求更有优势。一般说来，烘烤机是按照每磅的价格出售咖啡给顾客的。

在一段时期内，由于这一部分市场的出现，产生了对咖啡服务的需求。最初，这部分市场只有在办公室等部门工作的少量顾客，而遗憾的是，这部分顾客也只需频繁购买少量的咖啡。通常情况下，咖啡烘烤商们总是尽量避开这一市场，因为只为少量顾客服务的成本要大于销售咖啡带来的总收益。如果烘烤商们提高单价以补偿边际亏损，这些顾客就会到普通批发商甚至零售店那里购买咖啡。

针对这一市场的需求，一些中间商们开展了一些业务。他们通常在车库外的家庭小货车上进行经营活动。这些咖啡经营者往往作为烘烤商与顾客的中间人。他们从烘烤商们那里购买相当数量的包装咖啡，然后，再把这些咖啡按桶分装，每桶相当于500杯咖啡。此外，这些经营者还为顾客提供以下服务：  出租咖啡调制设备  免费维护设备  备好包装咖啡  为顾客送货上门

 备有茶、热巧克力以及其他饮料

为了简化程序，咖啡经营者还按照“每杯”或“每桶”的标准为顾客提供包装服务。这样可以避免每磅咖啡价格的比较。同样，在报价单中还包括设备、过滤器以及咖啡等费用。

渐渐地，越来越多的顾客开始使用这种小而便捷的咖啡器，这一工业便开始走向专业化。顾客们需要罐装咖啡，过滤器以及更多的送货服务，因此，一些大烘烤商们开设了分支机构以满足这一市场的需求。这些分支机构主要采用按“每杯”或“每桶”价格销售咖啡的方式。

（咖啡烘烤商——中间商——零售客户）

二、Stuart 标牌食品公司

起初，Stuart 标牌食品公司面临许多竞争者。在这些竞争者中，除了麦克斯维尔公司（Maxwell House）和加拿大食品社（Club Foods of Canada）等大型公司外，还有加拿大流动餐饮公司（Canteen of Canada）和Diplomat咖啡服务公司等国营咖啡公司。而其他竞争者则主要在特定区域内经营，如安大略。此外，还有一些地方经营者经营咖啡业务，分割这一市场。因此，Stuart标牌食品公司最初只是一个面向分销商的咖啡烘烤商。两年后，公司开 始进入多伦多地区的食品服务业。Daw认为，这一市场足以使一个新企业成功地开展经营活动，而这种市场的分割又为 Daw按照他的设想进行业务管理提供了一个良好的契机。

（一）烘烤业务

Stuart标牌食品公司开办了他自己的烘烤加工厂。公司购买并储存生咖啡豆。由于业务量的限制，公司无力购买整船的生咖啡豆，而只能通过本地的代理商满足所需。全世界有45个咖啡出口国可以提供各种各样的生咖啡，这些咖啡豆的质量和价格水平也有相当大的选择余地。若在烘烤过程中，使用略为昂贵的、较高等级的咖啡豆，经过精心调和，就可以降低混合咖啡原料的成本。

这些生咖啡豆是以每袋60或70公斤的重量从非洲、印度、墨西哥以及南美等地运送过来的。在这些地区，咖啡豆往往可以储存较长的时间。但一经烘烤并准备调制时，咖啡很快就会变味。若使用较昂贵的高级包装，则可以使咖啡保鲜六个月。这样，咖啡服务商们就不必像以往那样频繁地进货。

烘烤咖啡的首要步骤是将生咖啡豆装运到烘烤商处。咖啡豆是按照顾客的特殊配方混制而成的。根据烘烤机大小的不同，咖啡豆的定量少至一袋，多至四袋（每袋60或70公斤）。在加工过程中，不断向咖啡豆充入热气，直至加热到400华氏度。

在加热阶段，咖啡豆迸裂开来，废弃的壳叫做咖啡壳。不断吹入的热气流将重量极轻的咖啡壳送入分离器。烘烤的咖啡豆冷却后又通过机械输送到研磨机上，进一步被研磨为细末。然后，必须迅速地包装好咖啡以保持烘烤过程中咖啡的香味。研磨好的烘烤咖啡一般通过自动包装机将咖啡封好提供给顾客。

大部分烘烤及研磨设备已使用了30余年。尽管这些设备在设计方面并不新颖，但是，通过这些设备将咖啡生产国的咖啡加工成烘制好的包装咖啡并不是一项劳动密集型的工作。尽管如此，直接劳动和间接劳动的累积成本还是大大高于烘烤咖啡豆所需的能源成本。

在烘烤和研磨的过程中，会减少一定数量的生咖啡豆。在烘烤时，由于水汽的蒸发会使咖啡豆的重量减少约12％。此后，由于燃烧，咖啡豆的重量又会进一步减少4％。在将咖啡壳分离的过程中，由于发生故障将咖啡豆烧焦从而使其丧失商用价值的情况是很少见的。

为了反映原料减少的损失，生咖啡豆的成本可用烘烤后的咖啡产量来表示。Stuart估算，每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）的成本为2.15美元，而每磅烘烤咖啡的附加产品成本－－包括直接劳动和间接劳动成本、包装材料成本、设备折旧以及烘烤咖啡厂的一般间接费用等等，约为0.35美元。（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）——合计2.50美元/磅

在将咖啡卖给顾客之前，地区的一些商家以及本地所有的销售商以桶为单位直接从Stuart标牌食品公司购买。每桶咖啡有42袋，每袋重1.75盎司（共74.5盎司=4.59375磅，则每桶的变动成本为11.484375美元）。每桶咖啡的成本因咖啡混合的不同而有所不同。在每桶咖啡中，还包括调制咖啡所需的过滤器成本。通常情况下，每桶烘制咖啡的价格包括烘烤好的咖啡成本、过滤器成本以及包含管理费用和利润在内的毛利。去年，提供给咖啡经销商的每桶烘制咖啡的市场价格为18美元。

为了对Stuart标牌食品公司的不同业务做出适当评估，每一部门必须按各自不同的职权范围行使职责。这意味着销售给内部咖啡服务分部的烘制咖啡价格必须与销售给外部分销商的价格相同。这一策略可以避免不同职能部门之间产生交叉补偿问题。

（二）咖啡服务分部

食品服务分部的任务是：销售人员与潜在的客户联系，评价他们的需求并提供服务报价。这一过程包括销售人员直接参观客户的经营场所以评价其经营活动。在参观过程中，销售人员需要决定一个有效的咖啡服务机构所需设备的类型和数量。此外，销售人员还要估算客户每年所需的、按特定要求混合的咖啡数及客户要求不断供货的次数。根据这些信息，销售人员就可向客户提供一个服务总报价。这一报价可从每桶咖啡或每杯调制咖啡的标准来表示。签订合同后，咖啡服务分部就可以开始分销经营活动了。客户通过电话定购所需的咖啡及相关产品。薄记员接到电话后，开出订货发票并转交给调配员。调配员根据发票内容从分部仓库调出所需产品并装运到货车上以便运送给客户。直接送货的人员拿到发票后据以向订货的客户收取款项或由客户在发票上签字。

此外，电话费、办公人员经费、文件档案与记录、账务处理费以及调配费等管理费用（间接费用）也是必需的。随着客户的增加以及订货交易量的增加，这些费用也会增长，并达到相当的数额。去年，管理费用、销售费用及摊销费用为450,000美元。（见表1）

表1

Stuart标牌食品公司咖啡服务分部的成本构成（单位：千元）

烘烤咖啡的销售额

27,777桶×$18.00

$ 500.00 人事成本

包括所有人员在内的工资成本（8人）

$ 220.00

设备成本

包括咖啡调制设备的成本及设备维修费用

$

90.00（变动）运输成本

包括分部所有车辆的折旧及运营成本

$

70.00 其他间接成本

包括以上项目中未包含的所有分部支出

$

70.00（变动）总成本

$ 950.00

*注：资料中省略了一些项目以保护公司的商业秘密

（三）分部的经营成果

在两年内，Stuart标牌食品公司的咖啡服务分部在多伦多地区已具有了相当稳定的客户基础。去年，分部将价值约1,000,000美元的咖啡销售给了1,000个客户并处理了18,000份订单。

由于存在行业竞争，而且，Stuart标牌食品公司又是初入咖啡业的新企业，所以，公司将目标销售利润率定为15％。

Daw认为，这一目标代表公司资产所应取得的公平回报。去年，分部每桶烘烤咖啡的平均销售价格与行业平均价格一致。但遗憾的是，公司并未达到15％的目标销售利润率。表2表明，公司的销售利润率比目标低10％。国家咖啡服务协会（National Coffee Serve Association）的调查报告显示，行业平均利润率还要低于这一比率。

表2

Stuart标牌食品公司咖啡服务分部上年的利润表

销售收入

$ 1,000,000 减：销售成本

500,000

边际贡献

$

500,000 减：销售费用及行政管理费用

450,000

利润

$

50,000

销售利润率

5% 目标销售利润率

15%

（四）定价

传统的行业定价方法是，必须确保服务销售价格可以补偿所有的营业成本，而营业成本又以销售费用和管理费用同按照上年所售咖啡桶数分配为基础。Stuart标牌食品公司去年售出27,777桶咖啡，平均每桶的营业成本为16.20（450000÷27777桶）美元。此外，营业成本中还包括客户使用的调制设备的成本（假设按每桶来调制）以及维修费。按照去年的成本及销售量，在16.20美元的营业成本中，每桶咖啡的设备成本（假设为能源费用）及维修费为3.24美元（90000÷27777桶）。最后，在销售价格中还必须包含公司所需的销售利润。

客户常常订购多桶咖啡，因而，销售人员应尽量根据客户订货量的大小做出安排，每月 只需为客户送货一次。食品服务业竞争的一个主要方面为价格。对大部分分销商而言，客户愿为每桶咖啡支付的价格为25美元至45美元。每个分销商都同样为客户提供设备、咖啡以及相关产品，因而，供应商之间的差异主要反映在价格上。竞争者们对购买咖啡的客户常常给予数量折扣，从而使客户更换供应商以满足其需求。

由于大的客户往往要求降低销售价格，因此，为了吸引这部分客户到Stuart标牌食品公司来或将大客户留在公司内，Daw要求其销售人员在估价过程中针对小客户制定较高的销售利润率，对大客户制定较低的销售利润率，而总体经营的销售利润率应达到15％。

三、两种类型的客户

Stuart发现，在他所从事的行业中，计算成本和定价的整体方法有一些问题。根据他所阅读的Drucker的书中的内容，Stuart Daw回顾了他的咖啡服务分部乃至整个行业制定咖啡服务价格的方法。根据两种类型客户的情况，Stuart仔细思考了现有计算方法的涵义。

第一家（小）客户为Rosedale的小型综合办公室。这家客户一般每月订购5桶咖啡，使用一台专用调制咖啡器。公司只能在固定的工作小时内为客户送货。由于送货的不便，销售人员为这项业务制定了23％的销售利润率，提供的服务报价为每桶44.42美元。定价过程如下：

咖啡成本

5×$18.00=

$ 90.00

经营成本

5×$16,00=

81.00

总成本

171.00

含23％的利润在内的销售价格

222.08

（销售价格-171）÷销售价格=23%，得，销售价格为222.08元

每桶销售价格（222.08÷5）

44.42

客户每杯咖啡的成本 $ 44.42/500（杯）

$

.088

第二家（大）客户为一家坐落在多伦多市中心的餐馆，是一个较大的客户。这家客户一般每月订购20桶烘烤咖啡，在餐馆内使用一台专用调制咖啡器。由于餐馆通常预先向供货商提货，所以供货较为方便。销售人员根据这家客户较多的购买量制定了12%的销售利润率，具体为这家客户定价的过程如下：

咖啡成本

20×$18.00=

$ 360.00

经营成本

20×$16,00=

324.00

总成本

684.00

含12%的利润在内的销售价格

777.28（销售价格-684）÷销售价格=12%，得，销售价格为777.28元

每桶销售价格（777.28÷20）

$

38.86

客户每杯咖啡的成本 $ 38.86/500（杯）

$

.078

出于竞争的需要，给予这类客户一定的价格折扣是必要的。但遗憾的是，签订这类带有折扣的合同不能产生15％的销售利润率。为了争取更大的订货量，销售人员必须给予客户一定的价格折扣，为了将大客户留在公司，销售人员甚至需要给予更多的折扣，Stuart担心，在这种情况下，Stuart标牌食品公司的咖啡服务分部能否获得所需的销售利润率以维持公司的生存与发展。

显然，现有的定价方法并不能产生所需的销售利润率。在这一行业里，计算成本以及定价的整个方法是否有一些问题？Stuart很想知道如何使他的公司更富有竞争力并达到业务所需的利润水平。

（该案例选自《管理会计案例》机械工业出版社，第24-29页）案例分析：

确定需解决的问题：

（1）按照新的成本划分标准编制利润表，分析组织是否能实现目标利润。（2）针对不同客户定价。

第一，确定变动成本与固定成本。

注意：在该题中，业务量为“每桶”而不是每一个客户

（一）变动成本

1、变动制造成本或变动咖啡成本：

1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本

2）每磅烘烤咖啡的附加产品成本－－包括直接劳动和间接劳动成本、包装材料成本、设备折旧及烘烤咖啡厂的一般间接费用等（由于题目中未区分直接劳动以及其他间接费用，因此，按题中数据均视为变动）

2、变动非制造成本或变动经营成本

1）变动设备成本——依据：

（1）第4页第2行资料：

在16.20美元的营业成本中，每桶咖啡的设备成本及维修费为3.24美元。

（2）设备成本体现为折旧等费用，可按工作量法确定。

2）变动其他间接成本——依据： 第3页第2段：

随着客户的增加以及订货交易量的增加，这些费用也会增长，并达到相当的数额。

（二）固定成本：

1、固定人事成本——依据：第3页第1段

2、固定运输成本——依据：第4页第2段

销售人员应尽量根据客户订货量的大小做出安排，每月只需为客户送货一次。

第二，确定单位变动成本与固定成本总额

（一）单位变动成本：

1、单位变动咖啡成本：

1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本2.15美元

2）每磅烘烤咖啡的附加产品成本0.35美元

合计：2.50美元 每桶咖啡42袋，每袋重1.75盎司：共1.75×42=74.5（盎司）=4.59375（磅）则：每桶的变动制造成本为11.484375美元（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）

2、单位变动经营成本（按上年销售27777桶计算）：

变动设备成本90000÷27777＋变动其他间接成本70000÷27777=5.76（美元/桶）单位变动成本合计：

单位变动咖啡成本11.484375＋单位变动经营成本5.76=17.244375（美元/桶）按上年销售27777桶计算总变动成本为：17.244375×27777=479000（美元）

（二）固定成本总额：

固定人事成本220000＋固定运输成本70000=290000（美元）

第三，按新的单位变动成本及固定成本总额计算编制咖啡服务分部的利润表：

表2

Stuart标牌食品公司咖啡服务分部上年的利润表（变动成本法）单位：美元

销售收入

$ 1,000,000 减：销售成本

479,000

边际贡献

$

521,000 减：销售费用及行政管理费用

290,000

利润

$

231,000

销售利润率

23.1% 目标销售利润率

15%

（原利润表中的单位咖啡成本应为11.484375美元，即原单位成本18美元中含有部分利润）

第四，按新的单位变动成本定价：

说明：假设每一个客户的服务成本是一样的，则单位客户每个月承担的服务成本为：

固定成本290000÷1000（个客户）÷12（月）=24.17（美元）

（一）小客户：按5桶计算的总成本为：17.244375×5＋24.17=110.39（美元）

单位成本为：110.39÷5=22.078（美元）

按单价25美元计算的销售利润率为：（25-22.078）÷25=11.688%小于15% 或： 22.078×（1+15%）≈25.39（美元）

即针对小客户，定价需大于25.29美元才可实现目标利润。

（二）大客户：按20桶计算的总成本为：17.244375×20＋24.17=369.0575（美元）

单位成本为：369.0575÷20=18.452875（美元）

按单价25美元计算的销售利润率为：（25-18.452875）÷25=26.1885%大于15% 有较大降价或折扣空间

或：18.452875×（1+15%）≈21.22（美元）

即针对大客户，定价超过21.22美元即可实现目标利润。

第二篇：变动成本法的优缺点

变动成本法的优缺点：1能够正确进行短期决策和加强经营控制提供各种有用的会计信息

2能够是管理当局更重视销售，防止盲目生产3便于不同期间的业绩评价4可以简化成本

计算避免固定成本分摊中的主观随意性。缺点，1不能适应长期决策的需要2改变成本计算

过程会影响到各方的利益3在新技术经济条件下将失去实际意义，4不符合传统的成本概念

简述管理会计和财务会计的区别：服务重点不同，核算程序不同，核算对象不同，地位作用

不同，工作内容不同，联系：资料来源方面相同，方法方面管理会计和财务会计方法相互补

充，服务对象方面。管理会计为企业内部服务，财务会计为外部投资者和债权人

管理会计的职能；分析职能它指管理会计参与经济活动事后分析2预测职能主要使用历史

数据并通过把数据科学加工与整理，来预测未来经济活动的变化，减少企业决策的盲目性

3决策职能管理会计是为企业经营管理决策提供可靠的信息，4计划职能正确编制各种计划

5控制职能，按照全面预测的完成情况纠正预算执行过程中的偏差最终确保预算目标的实现

6考核职能，实施责任会计定期进行考核是管理会计的有一只能

高低点法：根据过去一定期间的成本和相应业务量资料，通过最高点业务量和最低点业务量

推算出成本中的固定成本和变动成本数据的一种方法。具体步骤：1在各期业务量与相关成本坐标中，以业务量为准找出最高点和最低点（X高，X低）(Y高Y低)2计算平均变动

成本b：b=（Y高-Y低）/（X高-X低）3将高点或地点坐标值和b值带入直线方程y=a+bX

计算固定成本a4将求得的a b带入直线方程y=a+bx便得到成本形态分析模型

成本形态分析应用的范围：1对计划期总成本进行预测2是运用变动成本法的基础3是本量

利分析的前提4简化预算编制5便于成本控制

本量利分析的假定1假定全部各项成本完全可以按其形态划分为变动成本和固定成本2一定

期间合运动业务量范围内，成本与销售收入个表现为一条直线，3再多品种企业里，以价值

形式表现得产销总量发生变化时，原来的各种产品产销量在全部产品产销量中所占的比例不

发生变化4产品成本均按变动生产成本计算，所以固定成本均作为期间成本处理

变动成本法和全部成本法的区别：1应用的前提条件不同2产品成本和期间成本的构成内容

不同3销货成本和存货成本水平不同4税前净利的计算程序不同5利润表的编制不同

指数平滑法，t=aFAt-1+(1-a)Ft-1Ft销售量的预测数，At-1上期实际销售量Ft-1

上其销售量预测值a平滑指数取值范围0

第三篇：变动成本法和完全成本法的优缺点

变动成本法的优点，一，遵循了市场经济的客观规律。变动成本核算法，客观真实的反映了利润水平，企业盈利高低与产品销量直接相关。这就促使企业管理人员注意加强销售工作，注意市场动态，提高产品质量和市场竞争力，不断增加市场需求的产品产量，减少积压，从而提高经济效益。

二，为企业决策提供了必要的依据。采用变动成本法进行成本核算，可以计算出产品单位变动成本和边际利润。通过盈亏临界点和量本利分析，提供每种产品的盈利能力资料，有利于决策者进行预测分析，作出正确的生产经营决策。

三，有利于企业成本管理。变动成本法便于分清个部门的经济责任。变动成本是企业生产车间和供应部门的可控成本，其高低最能反映生产和供应部门的工作成绩，可通过制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。而固定成本往往是管理部门的可控成本，可通过制定费用预算办法进行控制。这样按变动成本法计算提供的成本资料，能把由于产量变动引起的成本升降清楚地加以区别，从而利于进行科学的成本分析和成本控制。

四，简化了成本计算工作。变动成本法把企业当期所发生的固定成本从当期营业收入中扣除不计入产品成本，简化了产品成本计算中的费用分配，使财务人员从繁重的核算工作中解放出来，集中精力学习业务，加强成本管理，参与企业的生产经营决策。

变动成本法的缺点，一，不符合传统成本概念的要求。传统的成本概念认为，产品成本应包括变动成本和固定成本，而变动成本不满足这一要求，因此变动成本确定的产品成本不符合对外报告的要求，不能作为对外报告的依据。

二，不适应长期决策的需要。变动成本法建立在成本形态分析基础之上。以相关范围假定作为存在前提。但成本的形态受到多个因素影响，固定资本和变动成本的水平不可能长期不变，而长期决策的时间较长，又要解决增加或减少生产能力和扩大或缩小经营规模的问题，必然突破相关范围。因此，变动成本所提供的资料，不适于长期决策的需要。

三，会影响有关方面及时获得收益。从长期来看，企业只要期初和期末存货成本相等，产销总量平衡，按变动成本法计算，与按完全成本法计算所确定的利润总额就会一致，只是分布在各期的数额有所不同。所以，在长期参与企业盈利分配的有关方面所得总额上，也不会有所差别。但企业如果由原来的完全成本计算模式改为变动成本计算模式，一开始，期末存货的价值因为产品成本的减少，一般会比用完全成本计算成本模式时降低相当数额，于是当前利润也会相应减少。只有当这些存货被售出时，这部分减少的利润才能够实现，这也就延迟了有关方面收益的取得。

完全成本法的优点，一，刺激企业加速发展生产的积极性。按照完全成本计算法，产量越大，则单位固定成本就越低，从而整个单位产品成本也随之降低，超额利润也越大。这在客观上会刺激生产的发展。

二，有利于企业编制对外报表。由于完全成本法得到公认会计原则的认可和支持，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。

完全成本法的缺点，一，只注重提供财务指标，不注重提供非财务指标。完全成本法以“产品”为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，在成本管理方面仅提供产品成本数量上的升降变化，却不能解释成本升高或降低的原因。

二，不利于产品定价。在完全成本法下，将全部生产成本计人产品成本，从而使全部生产成本随着产品的流动在已销产品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末产成品和在产品存货是按全部生产成本计价的。由于制造费用是按生产工时比例法或生产工人工资比例法分配的，所以造成高产量的产品成本被高估，获利水平被低估；相反，低产量产品的成本被低估，导致其利润被高估。这种错误的估计，不利于产品价格的正确定位，不利于对产品获利情况的正确认识，从而不利于产品结构的调整和产品价格策略的制定。

三，不利于进行本量利分析和短期决策。本量利分析是研究成本、业务量、利润之问关系的一种重要方法。进行本量利分析必须把所有成本划分为固定成本和变动成本。而完全成本法是将企业全部成本划分为生产成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非生产成本(包括管理费用，销售费用和财务费用)两大类，不能为本量利分析提供有用的信息和资料。短期决策一般不涉及生产能力的变动问题，固定成本相对稳定，从而使之成为一种与决策无关的成本。因此，在进行短期决策时，往往只需要比较不同方案的创利额即可，而创利额的资料，是完全成本法下所不能直接提供的。

四，不利于加强成本控制和科学地进行成本分析。由于完全成本法产品成本包括制造费用，因而不能正确地区分由产量变动引起的成本升降和由成本控制工作好坏引起的成本升降，从而也就不便于成本责任的归属和业绩的评价：因此，也就无法有效地控制成本。

五，产品成本计算工作繁杂。完全成本法需要把复杂的制造成本在多个产品之间进行归集和分配，使成本计算工作繁杂一传统成本法对制造费用的分配，一般是采用机器工时或人工小时进行分配，但产品成本是多种多样的，是由复杂多变的因素引起的，而并非全由数量因素所决定全部部用与数量相关的成本动因对这些成本费用进行分配，势必得到歪曲的信息。此外，在制造成本归集和分配过程中，人为因素多，主观随意性强。使得产品成本不能准确地反映客观实际，这种有误的信息往往导致决策者的错误决策。

第四篇：管理会计第9章标准成本法答案

六、计算与核算题

1、A材料的标准用量＝单位产品的标准用量×实际产量＝10×1000＝10 000（元）

A材料的价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际用量＝（200－210）×9 000＝－90 000（元）为有利差异。

A材料的用量差异＝（实际用量－标准用量）×标准价格＝（9 000－10 000）×210＝－210 000（元）为有利差异。

A材料成本差异＝A材料的实际成本－A材料的标准成本＝200×9 000－210×10 000＝－300 000（元）或：A材料成本差异＝价格差异＋用量差异

＝－90 000＋（－210 000）＝－300 000（元）

为有利差异。

2、（1）计算分配率。

固定制造费用标准分配率＝预算固定制造费用/预算工时＝5000÷2000＝2.5（元/工时）（2）计算三种成本差异。

固定制造费用开支差异＝固定制造费用实际数－固定制造费用预算数＝5600－5000＝600（元）

为不利差异。

固定制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准分配率

＝（1400－2100）×2.5＝－1750（元）

为有利差异。

固定制造费用能力差异＝（预算工时－实际工时）×标准分配率

＝（2000－1400）×2.5＝1500（元）

为不利差异。

（3）计算固定制造费用成本差异。标准固定制造费用＝标准分配率×标准工时

＝2.5×2100＝5250（元）

固定制造费用成本差异＝实际固定制造费用－标准固定制造费用＝5600－5250＝350（元）

或：固定制造费用成本差异＝开支差异＋效率差异＋生产能力差异＝600＋（－1750）＋1500＝350（元）

3、（1）月末对直接材料价格差异的核算。

直接材料的实际成本＝实际价格×实际用量＝200×9000＝1 800 000（元）

直接材料的标准成本＝标准价格×标准用量＝210×（10×1000）＝2 100 000（元）

结转直接材料的实际成本：

借：生产成本2 100 000贷：材料1 800 000

材料价格差异90 000 材料用量差异210 000

（2）月末对固定制造费用差异的核算。由已知：本月实际固定制造费用为5 600元，根据2题的计算，本月标准固定制造费用为5250元 借：生产成本5 250

固定制造费用开支差异600

固定制造费用能力差异1 500贷：固定制造费用效率差异1 750

制造费用（固定）5 600

（3）结转已售产品的成本差异。

已售产品直接材料和固定制造费用的不利差异＝600＋1500＝2100（元）

已售产品直接材料和固定制造费用的有利差异＝90 000+210 000＋1 750＝301 750（元）

综合后为有利差异：301 750－2 100＝299 650（元）

借：材料价格差异90 000

材料用量差异210 000 固定制造费用效率差异1 750 贷：固定制造费用开支差异600

固定制造费用能力差异1 500 产品销售成本299 6504、（1）计算变动制造费用成本差异。标准分配率＝预算变动制造费用/预算工时

＝500/2500＝0.2（元/工时）

变动制造费用分配率差异（耗用差异）＝（实际分配率－标准分配率）×实际工时 ＝实际变动制造费用－标准分配率×实际工时 ＝510－0.2×2200＝70（元）（不利差异）

变动制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准分配率

＝（2200－2000）×0.2＝40（元）（不利差异）

变动制造费用成本差异

＝实际变动制造费用－标准变动制造费用 ＝实际变动制造费用－标准分配率×标准工时

＝510－0.2×2000＝110（元）（不利差异）或：变动制造费用成本差异＝耗用差异＋效率差异

＝70＋40＝110（元）

（2）计算固定制造费用成本差异

固定制造费用标准分配率＝预算固定制造费用/预算工时

＝4000/2500＝1.6（元/工时）

固定制造费用开支差异（耗用差异）＝实际固定制造费用－预算固定制造费用

＝3980－4000＝－20（元）（有利差异）固定制造费用能力差异＝（预算工时－实际工时）×标准分配率＝（2500－2200）×1.6＝480（元）固定制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准分配率＝（2200－2000）×1.6＝320（元）固定制造费用成本差异

＝实际固定制造费用－标准固定制造费用 ＝实际固定制造费用－标准工时×标准分配率

＝3980－2000×1.6＝780（元）（不利差异）或：

固定制造费用成本差异＝开支差异＋能力差异＋效率差异＝－20＋480＋320＝780（元）

第五篇：东风汽车公司作业成本法实施案例

东风汽车公司作业成本法实施案例

东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起，采取公开募集方式于1999年7月15日创立。公司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通股3亿股。“东风汽车”股票于1999年7月27日在上海证券交易所上市交易。目前总资产及销售收入达70亿元，净资产40亿元。公司以汽车产业的核心———“整车与动力”为主业，以拥有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯柴油发动机为主导产品。

一、东风汽车股份公司目前成本管理状况

（一）企业成本管理手段落后，成本信息失真严重

在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前，事中的成本预测，计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段在企业中应用非常少。

（二）成本核算方法落后 公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并以此为基础进行产品盈利能力分析。

二、作业成本管理问题的提出 随汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，部分产品已经处于保本点水平，而管理者要求的分产品盈利能力尤其是成本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，产品品种多达200个，且经常变化，消耗物料品种达上万种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，传统成本核算无法准确核算成本，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配；再一方面随着社会分工得精细，本公司的部分半成品或在制品也直接对外出售，要求对半成品或在制品的成本进行核算才能制定营销价格；随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成本管理，公司基层管理部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，这要求必须有以按作业核算的成本数据作参考制定目标成本。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。经调研分析选定实施作业成本法。

三、作业成本管理在东风汽车股份公司的应用

（一）作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段： 1．以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段；

2．对车架作业部的作业成本管理分析与考评；

3．完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划；

4．建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理； 5．构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准成本，作业成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。

（二）车架作业部推行ABC的必要性和可行性分析

车架作业部推行ABC必要性:

1、通过实施ABC提供的及时有效成本信息，可以为产品定价等经营决策问题、成本控制问题提供科学的决策指导。

2、车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统成本计算必然导致各种产品成本之间的成本交互补贴，造成产品成本失真现象，ABC可以较好地解决这一问题。

3、公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人员，是实施ABC的有利条件，也是实施作业管理的良好基础。

车架作业部推行ABC的不利条件

1、车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施ABC的效果可能打折扣。

2、车架作业部的基础数据，尤其是非财务基础数据资料的缺乏，例如设备调整准备次数、调运次数或重量、各产品在各作业中心实际消耗的工时数等缺乏，给ABC的实施造成困难。

（三）车架作业部ABC设计

1、车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰，我们对此进行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。

2、编写车架作业部作业成本核算的设计说明。根据作业成本法理论，分析分配资源费用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源耗费分配至相关的作业中心，并设计说明书。

3、划分车架作业部的作业中心。掌握了车架作业部耗费的资源费用后，根据对生产工艺流程的了解，我们进行了作业的划分。前面我们对生产工艺流程进行描述，确定各流程主要任务，接下来我们将任务归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业可以进一步细分为天车、钻清、成型等子任务。作业的详尽划分对作业设计和管理应该是有好处的，但是同时也增大了计量成本。因此，定义作业时要防止两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业，因为这样不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊乱，于管理不利；二是避免过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难以揭示改善的机会，无法达到促进企业降低成本的目的。根据生产工艺流程归集建立作业并确定成本动因后，可以根据作业“质的相似性”原则作进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时，一般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或作业与之上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个或多个同质成本动因，应该从中选择一个最具代表性的成本动因作为计算成本动因分配率的基础。选择成本动因时，主要考虑成本动因与作业中心资源消耗的相关程度、计量成本等因素。经过详尽的分析，可以为车架作业部建立作业中心划分明细表。

（四）车架作业部ABC与ABM的实施 根据实地调查所掌握的相关资料以及车架作业部的生产工艺特点，我们选取了车架作业部2002年1－7月份为成本核算期间，选取该期间完成从材料供应、加工生产到形成产品的整个过程的产品为成本核算对象。

1、资源费用数据的收集、整理 通过资源凭证的填制可实现资源费用的整理和收集，将各项目的具体耗费情况填写在《资源费用一览表》上。

2、将资源费用在各个作业中心的分配、归集。根据《资源费用一览表》，将车架作业部7月份消耗的资源费用仔细归集分配至7个作业中心，得到资源费用分配表。

3、计算成本动因分配率，计算产品作业成本。用作业中心归集的月资源费用除以成本动因量，得到每月的成本动因分配率；根据完工产品计算卡，逐一确定产品经过哪些作业中心；按月把各种产品流经各作业中心成本动因量乘以动因分配率的积相加，便得到各种产品的作业成本，完成作业成本计算表。

4、计算产品成本和单位产品成本。将产品作业成本加上产品消耗的材料成本，得出产品总成本；产品总成本被产品数量去除得到单位产品成本。

四、对东风汽车股份公司作业成本法实地研究的体会与思考

在历时一年的对东风汽车股份公司应用作业成本法的实地研究中，我们认为以下几个方面需要注意。

（一）规范基础工作

基础工作的完善程度直接体现企业的管理水平，并影响作业成本法的实施效果。作业成本管理是一种先进的成本管理技术，同时也是一种复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资源动因的确立，到成本的归集与分配，从成本的计算到业绩的评价都需要按照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分，既费时又复杂，而且是实施ABC与ABM的基础。因此，为了顺利实施ABC与ABM，企业必须规范基础工作，有时甚至需要改变经营过程，以提高技术支持度。包括正确划分核算对象，科学工艺流程，优化作业链，消除不增值作业，科学制定定额标准等。例如车间二级计量的不完善，动能消耗资源动因量无法准确统计，则按合理准确的成本动因也不能保证作业成本核算的准确性；工时纪录不完善，选择工时动因率进行分配的相关作业其成本也不能准确分配。

（二）加强复合型专业人员培养，优化实施环境

在推广应用ABC与ABM的过程中，我们发现一个非常重要的较难克服的瓶颈就是缺乏具备要求素质的专业技术人员问题。由于在传统的成本核算体系下大多数企业都是采用集中核算的方式，因此财务人员也大多集中在财务部，分散在基层的财会人员大多数只是起到统计员的作用。加上长期的分工协作，许多财会人员只熟悉自己负责的工作。缺乏能够适应ABC与ABM实施要求的专业人才。这也是ABC与ABM在我国企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特别是复合型人才的培养，优化实施环境是实施ABC与ABM的重要保证。复合型专业人才要求不仅是成本核算与管理的行家，而且还要熟悉生产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人员、企业管理人员要懂成本。培养全员成本意识，人人身上有成本，人人肩上有指标，成本控制贯穿于企业生产经营的全过程，为ABC与ABM的顺利实施创造良好环境。

（三）改善业绩评价方法，提高实施效果。

传统成本核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为考评指标，往往忽视成本指标，许多管理者缺乏成本意识，所以经常造成成本信息失真，成本失控，企业虚盈实亏，流转困难等现象。而作业成本法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜事物，必然受到来自各方的压力，特别是来自上层管理者与基层实施者的压力。但是，如果评价方法不改善，作业成本管理的实施效果就会大打折扣。这种新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产成本进行评价，更重要的是要对生产经营过程中的每个作业进行评价。要求运用价值工程与战略管理相结合、责任成本与目标成本相结合、利润与成本相结合的方法来进行。这样才能保证ABC与ABM的先进性和实施效果。ABC与ABM在先进汽车制造企业的实施应用是一个漫长而复杂的过程，但是它通过回归分析等模型试图寻找与所有成本耗用均相关的成本动因，但在一个作业中很难将资源耗费与成本动因建立线性关系。通过对作业流程的细分，划分出非常多的作业中心及繁杂的作业点，而实际上由于有很多作业流程的资源量无法统计。最后我们先选择出相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因来进行作业成本核算。

ABM 是指 作业成本管理，ABC 是指 作业成本核算