房地产开发企业借款费用资本化问题探讨

第一篇：房地产开发企业借款费用资本化问题探讨

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2010-08-04 11:30:37 清华大学领导力培训 互联网

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房地产开发企业的资产负债率高是一个普遍的现象。由于房地产开发企业经营周期长，投资回收期长，而资金投入相对集中，利用债务资本筹集开发资金，通过运用财务杠杆达到投资效益最大化的目标就成为开发商的热衷。由于我国房地产行业的平均利润率高于社会平均利润率，“借鸡生蛋”的现象更为突出。借款费用的会计问题也就倍受人们的关注。本文在介绍国外会计准则关于房地产开发的借款费用会计处理方法的基础上，分析了我国会计规范关于房地产开发企业借款费用的会计处理规定中存在的问题，提出了改进的建议，并对会计处理中的具体问题进行了探讨。

一、各国会计准则关于房地产开发企业借款费用的处理原则

国际会计准则第23号“借款费用的资本化”明确指出了适合采取借款费用资本化的范围。该准则第8条和第11条分别规定“采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出”。显然，房地产开发企业是符合其关于借款费用资本化的资产条件的。

美国财务会计准则第34号“利息费用资本化”明确将房地产开发企业列入合格资产即适合利息资本化的资产的范围，该公告第9段关于合格资产的定义是：“1.企业为了自用而在建或生产的资产；2.为了销售或租赁而作为分期工程建造或生产的资产（例如造船或房地产开发）；3.当接受投资的企业正在进行计划的主要经营活动，如果该企业的经营活动包括使用资金购置其经营活动所需的合格资产时，采用权益法核算的投资（权益、借款和预付款）。”

日本的会计准则在借款费用的处理原则上主要采取的是费用化原则，但房地产开发是唯一的例外。其准则规定，如果企业所借人的款项是专门为了用于房地产开发企业，则企业应将相应的借款利息予以资本化，计入该资产的成本。

可见，国际会计准则、美国财务会计准则和日本的会计准则都是将房地产开发企业thldl.org.cn明确列入适合于借款费用资本化的范围的。区别在于：国际会计准则第23号修订后借款费用费用化的趋势取代资本化而占了上峰；而美国财务会计准则委员会则一直将借款费用资本化作为基准处理方法，并体现在房地产开发项目借款费用的处理上。

二、我国会计规范中关于房地产开发中借款费用的处理原则

我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发企业项目的借款费用处理上也各有不同：

（1）我国《房地产开发企业会计制度》规定，“企业长期负债的应计利息支出，„„生产期间的，计入财务费用„„”。

（2）我国《企业会计制度》规定，“除为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。”由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据《企业会计制度》，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。

（3）我国财政部于2001年1月颁布了《企业会计准则——借款费用》，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化。”但遗憾的是，不知出于何种考虑，该准则并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：（1）与融资租赁有关的融资费用；（2）房地产商品开发过程中发生的借款费用。”

（4）《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》（以下简称《附件三》）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件仍然有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受《企业会计准则——借款费用》的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。

综合以上规定和不同规范的适用范围，我国目前房地产开发中的借款费用的处理原则是：非上市的房地产开发公司按照《企业会计制度》和《企业会计准则——借款费用》的规定采取费用化的处理方法；上市的房地产开发公司按照《附件三》的规定，采取借款费用资本化的处理方法。

三、笔者的观点及建议

笔者赞同将房地产商品列为资本性资产，并将房地产开发企业过程中发生的借款费用予以资本化处理。这是因为：房地产开发企业商品虽然不是固定资产，但由于为特定房地产项目开发而发生的借款费用虽然是一种理财费用，但它的使用是针对特定对象的，与项目成本之间存在直接联系，根据历史成本原则和费用配比原则，它应划归开发间接费用的范畴，并构成房地产项目成本的一部分。

笔者认为，我国关于房地产开发企业项目的借款费用处理的会计规范存在如下问题：

（1）各规范目前都在一定范围内适用，甚至针对同一适用对象的规范（如企业会计制度、《附件三》都适用于上市公司）之间处理方法互相冲突，不利于公司选择适当的会计政策。

（2）《企业会计准则——借款费用》所规定的符合借款费用资本化的对象仅限于“构建固定资产而专门借人的款项”。这一范围过于狭窄，将其他非构建固定资产而形成的资本性资产排除在外，如造船、房地产开发等等。笔者认为没有必要将房地产开发排除在该准则之外，因为对于房地产开发企业而言，作为开发经营对象的房地产的性质属于资本性资产，符合借款费用资本化的条件。同时，房地产上市公司实际上一直在采用借款费用资本化的处理方法。因此将房地产开发项目的借款费用排除在准则之外，没有实际意义，与国际准则之间也缺乏协调。

（3）目前的制度安排将导致上市的房地产公司和非上市的房地产公司在借款费用处理上的又一个“双轨制”。由于借款费用在房地产公司经营活动中的重要性和普遍性，不同的处理方法将导致企业经营业绩和财务状况的重大差异。

因此，笔者建议，应明确将房地产开发企业的借款费用在符合条件时采用资本化的处理方法，并纳入《企业会计准则——借款费用》的规范范围内。

四、房地产商品开发借款费用资本化会计处理中的两个问题

1.尚未开发的土地是否纳入资本化的资产范围？

购入土地（或土地使用权，以下统称土地）是房地产开发企业的第一步，而且获取土地的费用往往占开发项目成本的很大比重。尚未开发的土地是否纳入资本化的范围值得我们讨论。美国有关会计准则规定，没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定用途而开发土地的工作正在进行，则取得土地的利息费用支出可资本化。可见美国是将在土地上的开发活动的进行作为资本化的必要条件之一。而其他大多数国家的会计准则在这个问题上未作明确规定。

笔者认为，这个问题实际上是房地产开发企业项目借款费用何时开始资本化的问题。我国《企业会计准则——借款费用》规定以下三个条件同时具备时开始借款费用资本化：“（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。”这与国际会计准则第23号以及美国财务会计准则有关规定是基本相同的。

根据以上原则，笔者认为，对尚未开发的土地所发生的借款费用的处理应具体分析：（1）如果该土地是用于特定房地产项目的土地，则为获取该土地所发生的借款费用应该予以资本化。因为虽然在该土地上的建筑施工活动尚未进行，但获取该土地实际上也是房地产项目开发活动的重要环节之一。总之，购入土地和后续的建筑施工活动一样，也属于为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动或准备活动。因此，在土地的使用方向已经明确的情况下，在购入之时应该将其纳入资本化的资产范围。（2）如果该土地的使用方向尚不明确，例如很多房地产公司购入土地仅仅是为了作为土地储备，则暂时不宜将其纳入资本化资产范围。因为谈不上为实现资产预定用途所必需的购建活动或准备活动正在进行，因此不符合资本化资产的条件，只能暂时作费用化处理，待土地使用方向明确后，再将其纳入资本化资产的范围。

2.关于房地产开发企业项目借款费用资本化的停止时间。

关于借款费用资本化的停止时间，各国会计准则也有具体规定。我国《企业会计准则——借款费用》规定：“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化。”这也与国际会计准则和其他一些国家的准则关于借款费用资本化的停止时间的规定基本相同的。

关于房地产开发企业项目借款费用资本化的停止时间，我国《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》：“公司为开发房地产企业而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”笔者认为，这一规定有一定的缺陷。原因在于：

（1）将开发产品销售作为资本化停止的时间不符合国际会计惯例和我国的会计准则。因为房地产开发项目销售与开发项目完工是两个时间概念。根据我国目前的有关规定，对现售的房地产项目而言，在竣工之后至销售之前，还要经过一系列程序，包括：质量验收、面积测绘以及最关键的申报销售许可证等。因此，房地产项目竣工并不意味着该项目能够马上投入销售。而预售的房地产项目又有所不同，销售往往始于项目开发前期的某一时间，在我国是完成项目总投资的30%即可申请预售许可证，因此销售开始之时远远早于项目竣工之时。所以无论在哪种情况下，以开发产品销售作为资本化停止的时间是很不合理的。

（2）由于房地产项目的销售方式不同，以开始销售作为资本化停止的时点会导致销售方式不同的房地产项目在会计处理上的不一致，有违实质重于形式原则和一致性原则。如果以销售开始作为资本化结束的时间，将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，从而降低不同企业经营业绩和财务状况的可比性。

因此，对于房地产开发企业项目借款费用资本化的停止时间，应以《企业会计准则——借款费用》规定的“达到预定可使用状态时”为依据。

第二篇：房开企业借款费用资本化期间的确定

房开企业借款费用资本化期间的确定 ❶房地产开发企业利息资本化开始时点

房地产开发企业取得土地主要有以下两种资金运作模式： ⑴直接使用外借款项购入土地；

⑵先用自有资金购入土地，再将购入土地进行抵押贷款。两种模式均存在利息支出，在利息支出的资本化处理上存在两种观点：

⑴购入土地是为开发商品房进行必要的前期准备，属于开发产品的重点环节，为购入土地发生的利息支出应计入土地开发成本予以资本化；

⑵购入土地虽然是开发商品房的一个必要环节，因产品开发行为还未开始，且土地用途仍有变数，所以为购入土地发生的利息支出在商品房开发活动发生前，不应予以资本化。笔者认为，观点⑵的处理更符合会计准则规定，主要理由为： ⅰ根据利息资本化必须同时满足的三要素（资产支出发生、借款费用发生和为资产达到预定可使用状态的购建活动已经发生），若房地产开发企业取得土地的目的为自行开发商品房出售获利，因其开发活动尚未发生，不完全满足利息资本化条件；若房地产开发企业取得土地用于转手获利，在其取得土地后，待售土地无需开发即可达到预定可使用或者可销售状态，发生的利息费用也不应资本化； ⅱ根据《企业会计准则讲解（2010）》（财政部编写）例18-5，“某企业为建设厂房购置了建设用地，但尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没开始，在这种情况下即使企业为购置建设用地已发生了支出，也不应当将其认为为资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经发生”。所以笔者认为，房地产企业取得土地后至开发活动发生前的利息支出应予以费用化。

❷房地产企业利息资本化结束时点

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十二条，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。因房地产预售制度的存在，部分房地产开发企业将取得预售许可证的时间作为利息资本化结束时点，其理由为产品已达到了预定可销售状态。笔者认为，这种处理方法不对，房地产开发企业利息资本化的结束时点应该为开发产品的完工时间。理由为：

ⅰ房地产企业的预售制度属于一项带有照顾性的制度安排，多数情况下，取得预售证的房产并未完工，后续开发费用仍然较大且周期较长，并且全国不同地区预售证颁发标准不同，以预售证的取得作为利息资本化终点必然会造成会计核算的混乱。

ⅱ根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条，达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：⑴符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。⑵所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符；⑶继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。实操中，房地产企业取得预售证时，开发的商品房明显不符合以上标准。

ⅲ根据《企业会计准则讲解（2010）》例18-9，在工程完工日、验收日、俊工结算日、资产移交日和投入使用日中，应以工程完工日作为停止资本化的时点。

第三篇：房地产开发企业借款费用支出的土地增值税处理

房地产开发企业借款费用支出的土地增值税处理

相较于企业所得税和会计核算规定，房地产开发企业借款利息支出的土地增值税处理相对简单。在土地增值税中，房地产开发企业的借款利息支出全部视为财务费用，分情况采取据实扣除和计算扣除的方式进行税务处理，没有利息支出资本化和资本弱化的约束。所以在土地增值税中，各扣除项目的计算依据与会算核算金额存在本质差异，应将会计上资本化处理的借款利息支出从开发成本中剔除，同时将其计入房地产开发费用——财务费用。具体分析如下： 一）借款利息据实扣除

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。实操中，把握这一规定需要着重关注以下问题：

1土地增值税中没有对金融机构进行明确定义，因金融机构的认定主要在人民银行，所以土地增值税中金融机构的范围与企业所得税一致，可参考财税[2008]121号和国税函[2009]377号文的相关规定。2根据土地增值税实施细则第七条规定，允许据实扣除的利息支出最高不参超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。所以在土地增值税中，可作为利率参考的金融企业仅包括商业银行，这一点是土地增值税与企业所得税利息限额扣除的最大区别。

3根据以上分析，笔者认为在土地增值税中，利息费用的“据实”扣除方法与其他税种中的据实扣除概念不同，在某种程度上需要受到限额的控制。实现土地增值税“据实”扣除的条件为：①借款来源于金融机构，且可以提供金融机构证明；②借款利率不得高于商业银行同类同期的贷款利率。案例分析

某房地产开发企业A于20X7年1月1日向信托公司取得借款5亿元，借款合同约定该款项专项用于某高档住宅项目的开发（可提供信托公司证明），年利率为12%，借款期限为3年。20X9年12月，项目开发并销售完毕，A公司依法办理土地增值税清算。（已知20X7年1月份，当地商业银行同类同期贷款利率为8%）

①A公司应向信托公司支付的利息为5×12%×3＝1.8亿元； ②同类同期商业银行贷款利息限额为5×8%×3＝1.2亿元； ③在该项目清算时，A公司可在土地增值税前“据实”扣除的财务费用为1.2亿元。

第四篇：费用资本化审计要点（最终版）

费用资本化审计要点

费用资本化是按新会计准则中企业会计确认、计量和报告的基础要求———“权责发生制”，对企业现金支出中符合资产确认和计量要求的部分予以资本化，即计入相关资产的成本中。费用资本化遵循了新准则客观性、重要性、可比性和相关性原则的要求，具有较强的相关性，能更好地满足信息使用者的需要；但是，在实际工作操作中，很多企业利用费用资本化来调节利润以达到粉饰经营业绩、逃税等目的，给审计工作带来了困难与挑战。

一、使用费用资本化粉饰报表的主要手段

在我国,认为操纵利润和分时财务会计报表的现象十分严重。经常可以看到有些上市公司的中期财务报告反映企业盈利状况的指标是负数,即亏损,但到了年末,所提供的财务报告则是证书,即盈利。有些企业利用一些手段,对利润额进行操纵,长期在亏损——重组——再亏损——再重组的怪圈中徘徊。这些现象表明,企业是在通过各种方法认为地调控利润,粉饰财务会计报表。这些行为的实施,最终会对企业的投资者、股东、债权人、政府部门的相关利益人产生极大的影响。使用费用资本化粉饰报表是主要手段之一，以下将具体分析。

（一）会计准则规定可以资本化的支出不严格按照准则要求资本化，即模糊资本化核算范围

在审计过程中发现，有的IPO企业在某一年经营成果较好的情况下，为了达到少缴纳税费或在不同间利润转移的目的，刻意模糊资本化的核算范围。以下是具体分析： 1.成本费用互化

将属于成本项目的支出帐务处理变为费用以达到当期税前扣除的目的，或将属于费用项目的支出成本化以达到控制税前扣除比例及夸大当期利润的目的。2.费用资本（产）互化

将属于费用项目的帐务处理变为资产，从折旧中递延税前扣除。部分资产价值本身就包含费用，故可将其他费用整合进入资产价值，反之亦然。另资产修理，借款费用等本身确认边界比较容易人工虚拟。另固定资产和无形资产确认的依据较容易虚拟。3.费用或成本预提/递延/选择性分摊

为控制当期税前利润大小，预提费用，以推迟纳税。或为其他目的（如股权转让价，当期业绩）夸大当期利润选择递延确认。或者选择性的将费用分摊，如在各费用支出项目上分摊比例进行调节，控制因该项目造成的税费（如调节土地增值税）。4.收入负债化/支出资产化

将收入暂时挂帐为其他应付款，或将支出暂时挂为其他应收款，达到推迟纳税或不纳税的目的。

5.收入、成本、费用虚增/减

人为虚增或虚减收入或成本或费用，或虚减收入。造成进行差错调整的依据。达到纳税期拖延或其他目的。

6.研发支出核算范围进行人为调节

一些高新技术企业在研发支出相关费用核算上予以增加，该资本化的予以费用化，已达到当年加计扣除节税和调节利润的目的。7.借款费用的核算范围调节

有些企业专门借款及一般借款的借款费用核算范围予以模糊化处理，将该资本化的费用化，以达到调控利润表的经营成果的目的。

（二）会计准则不允许资本化的成本费用资本化，即扩大资本化范围

企业会计报表是综合反映一定时期财务状况、经营成果以及财务状况变动的书面文件，编制和提供会计报表的最终目的，是为了达到社会资源的合理配置。因此，现有和潜在投资者、债权人、政府及其机构都要求企业提供的会计报表能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但现实生活中，企业管理层为了达到获取非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法来进行利润操纵。

1、通过挂账处理进行利润操纵

按新会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了达到利润操纵的目的尤其是为了使当期盈利，则故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润之目的。

2、应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂帐。应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此，一般而言，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏帐准备并计入当期损益。由此可见，应收账款坏账对收益的影响极大。

3、待处理财产损失长期挂账。这种损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果。

4、在建工程长期挂帐。这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理峻工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工了而不进行峻工决算，那么利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少（财务费用减少），另一方面又可以少提折旧，这样就可以从两个方面来虚增利润。

5、该摊费用不摊。对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。

6、通过折旧方式变更操纵利润

企业对固定资产正确地计提折旧，对计算产品成本（或营业成本）、计算损益都将产生重大影响。在影响计提折旧的因素中，折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定，但在固定资产使用年限的确定上却较难把握。事实上，固定资产折旧除有形磨损外还有无形磨损，而且企业和行业不同，磨损情况也不相同，因此，企业往往有足够的理由变更固定资产折旧方式。

7、费用任意递延

如把当期的财务费用和管理费用列为递延资产，从而达到减少当期费用以进行利润操纵。

8、对外负债的不当计算

一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实财务状况。

二、审计程序的局限性及保持职业怀疑态度的必要性

审计是审计人员按审计准则的要求,就被审单位会计报表的合法性、公允性发表意见而向社会提供专业服务。审计程序方法是审计人员为了达到审计目的,对审计对象进行检查、分析,收集审计证据,形成审计结论和意见的手段和工具。它是审计人员从长期审计实际中总结和积累起来,并随着审计对象的日益增多,审计种类和审计领域的不断扩展而不断地改进、发展和完善的。经过多年的发展,审计界已经提炼出一整套审计技术与手段,为保证审计工作质量和效果,提高审计效率提供了基础条件。依靠这些技术与手段,审计已经赢得了社会公众的认可,并使审计监督成为市场经济监督体系中不可或缺的重要监督形式。但随着经济业务的越来越复杂化、多变化,以及被审计单位舞弊、欺诈手段的多样化,尤其是企业重大会计舞弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损失的严重性等特点,审计职业的技术难度在加大,对审计人员执业技术水平的要求更高。由于我国现行审计技术方法的研究与实际运用远跟不上社会经济发展的要求,许多现代审计方法在实际工作中受审计人员专业素质与能力等的影响,并未得到有效的运用。使审计方法存在一定程度上的局限性。

职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。

职业怀疑态度有助于注册会计师降低信赖过度风险。有助于注册会计师实施风险导向审计时，保持审计证据搜集的充分性，并根据风险点追加审计程序，从而降低审计风险。

三、审计应对

（一）应借鉴风险导向审计中的有错推定原则

在一些高风险的审计领域，如果审计师没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则推定存在。在IPO审计中，也有必要采用该原则，即如果没有充分、适当的审计证据证明被审计单位的资产是安全、完整的，那么应推定存在费用资本化不合理嫌疑。

（二）应借鉴管理舞弊导向审计的观点

相应审计程序是寻找被审计单位是否存在表明费用资本化不合理的标志，判断其风险的高低，并根据对财务报表的影响程度，计划、实施审计工作，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对费用资本化不合理的怀疑。其实质是把风险导向审计中的有错推定原则运用到审计当中，寻找是否存在表明费用资本化不合理的风险因素，并据此计划、实施审计工作，以证实或排除费用资本化不合理的可能性。

（三）应重视制度基础

审计制度基础审计要求根据对内部控制的了解与测试来计划、实施其他审计工作，而内部控制对审计证据起生成或维护作用，通过测试内部控制，尤其是通过对一些关键控制点（如管理岗位、财务岗位）的测试与评价，能从源头上考察这些关键控制点的设置是否合理、运行是否有效。一旦发现设计不合理或运行无效的内部控制，就应质疑与其相关的审计证据的可靠程度，从而排除单独看来很有说服力的伪证，并关注是否存在可能因此导致的账务处理的动机。

（四）应质疑其他异常情况

1.质疑异常会计业务。例如：无授权批准的业务，缺少文件支持并缺少解释及说明的业务处理等。这些业务有可能是为了掩饰操纵目的而虚构的。

2.质疑异常的账证资料。例如：记账凭证与原始凭证金额不符，记账凭证未附必要的原始凭证、凭证与会计账簿金额不符，账证有涂改痕迹等。这些账证有可能是为了费用资本化不合理化处理需要而伪造的。

3.质疑管理层异常行为。例如：拒绝检查人员接触相关人员及会计资料，拖延会计资料的提供，借故躲避检查人员询问等，这有可能是为了隐瞒处理不当的事实。

4.质疑异常人员。例如：兼任几项不相容职务的人员有可能利用内部控制缺陷进行错误的处理。

四、总结

IPO企业存在粉饰报表的直接动机，尤其是在申报期内经营成果的增长及持续性是其能否成功上市的一个重要因素，其利用费用的资本化又是最为行之有效的方式之一。会计准则对资本化的界定又存在使其能够模糊处理的区间，在上述多重因素的作用下，给财务报表审计过程带来了困难和挑战。

综上，注册会计师应严格按照准则规定，注重实质重于形式等原则。在审计过程中保持应有的职业怀疑态度，防止被审计单位利用一切手段来达到不可告人的目的。利用整合审计的优势，综合各种审计方法，使费用资本化等不正当行为无所遁形。使审计结果公正、公平。

第五篇：研发费用资本化案例总结

新的会计准则允许企业研发过程的支出可以计入资产科目而不影响损益，这是会计制度的一大进步，也能够在一定程度上鼓励企业自主创新。可是，在企业首发上市的发行审核中，该问题却并非如此单纯。

【案例情况】 一、三五互联

1、报告期内公司资本化开发支出的具体项目明细构成 报告期内，公司资本化开发支出的具体项目明细构成如下：

单位：万元

2、各项目开发费用资本化的确认依据和时点

公司研发活动的特点是以成熟的市场需求与技术为依托进行开发。通过前期调研对市场需求及产品竞争力进行分析，公司对项目的技术可行性与成熟性进行论证，对完成可行性论证的项目予以立项，确定项目实施方案。由于公司予以立项的研发项目都是经可行性论证具有广泛市场需求，并以技术可行性为依托而进行的，因此开发项目在通过前期市场调研和项目可行性论证，并报经公司批准立项后即进入开发阶段，能够同时满足以下资本化的五个条件：

第一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

公司报告期内资本化的开发项目共有8个，其中，即时通讯系统（IM）、客户关系管理系统（CRM）、智能网站发布系统三个项目的资本化金额合计为 868.62万元，占全部资本化金额的87.56%。以这三个项目为例具体说明资本化的依据和时点如下：

（1）即时通讯系统（IM）① 资本化确认的依据 a、该项目使用 c++作为开发语言，Qt 作为开发框架，Qt 是一套基于 C++语言的成熟类库，用面向对象的思想组织，支持多平台，有“一次编写，到处编译”的特点，编译出来的程序可以运行于 Win32，Linux，Solaris 及 Mac OS X 之下。1996年开始，Qt 正式进入商业领域，成为世界范围内数千种成功的应用程序的基础，整个系统技术成熟、稳定。

b、即时通讯系统—35EQ是一款企业级即时通讯工具和企业管理综合应用平台，将广泛应用于企业内部即时通讯和内部管理，公司计划通过 35EQ 整合推广公司的企业邮箱、OA、CRM 等产品。

c、2008年中国企业即时通讯市场终端用户规模达到2236万人，与2007年的1813万人相比，同比增长23.3%，市场增量迅猛，具有良好的发展潜力。

d、该项目预算约722万元，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场，实现公司旗下产品的整合销售。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 11 月项目开发启动，项目开发周期为 2006 年 11 月至 2009 年 6 月。自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

（2）客户关系管理系统（CRM）①资本化确认的依据

a、项目技术的成熟程度：CRM 项目采用的核心技术包括 asp.net 2.0、xml、xsl、WebServices、数据仓库和数据挖掘等主流技术，同时结合了 Ajax、SOA 等流行于 SaaS 模式下的技术，这些技术都是成熟的技术。CRM 项目在采用成熟主流技术的同时还适当采用了超前的技术，进展情况良好。总体上 CRM 项目的技术是成熟的，主要的工作在于如何把传统的产品开发模式转变到 SaaS 开发模式。b、CRM 项目是公司在接触客户、了解客户需求，并结合公司整体产品战略的决定研发的一个战略性产品，研发成功后会立即投入市场销售。

c、根据CCID研究表明，SaaS模式下的CRM产品2008年的市场规模约为1.04亿元，预计 2011 年将达到约 2.49 亿元，三年复合增长率约为 33.78%，且增长率保持逐年提高的态势，平均每年增长率比前一年提高 5.1 个百分点，具有良好的市场前景。

d、该项目投资预算约 318 万元，根据目前的项目进度和公司的财务能力、技术能力，公司有足够的能力完成该项目的开发并推向市场销售。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年12月1日项目开发启动，项目开发周期为 2006年 12 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日。自2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

（3）智能网站发布系统 ① 资本化确认的依据

a、智能网站发布系统是采用 asp.net 框架，开发语言是 C#，该技术属于成熟技术，目前该项目进展顺利，不存在技术障碍。

b、该项目是在公司网站定制业务的基础上推出的网站 DIY 产品，可以满足对价格比较敏感的客户需求，目前已经投向市场试销售。

c、企业网站的需求巨大，数量正在稳步、快速的增长中，根据 CNNIC 发布的《第24次中国互联网络发展状况统计报告》，截至 2009 年 6 月，中国的网站数达到 306 万个，市场发展前景广阔。

d、公司设有专门的网页设计中心和技术研发中心，专业网页设计师逾 40 人，项目预算约 386 万，以公司目前技术能力、财务资源和整体能力，足以完成该项目的开发，并迅速推向市场销售。e、该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

通过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2008 年 12 月底项目开发启动，项目开发周期为 2009 年 1 月至 2009 年 11 月。2009 年 1 月之前的研究费用在发生时计入当期损益，自 2009 年 1 月 1 日起发生的开发费用计入开发支出，予以资本化。

（4）办公自动化系统（OA3.0）① 资本化确认的依据

a、OA3.0 是基于 OA2.0 的基础上优化整合和新功能开发。系统采用 J2EE 的框架，使用跨平台的编程语言 java, 并结合了 Struts、Spring、Hibernate 等目前业界流行的 J2EE 开发模式，技术成熟度高。

b、本公司的 OA 产品主要面向步入管理驱动阶段的中小企业进行销售，通过具有竞争力功能模块和销售策略占有市场。

c、OA 是中国 SaaS 管理类软件发展的重点，立项之前我公司已开发出 OA2.0版本。随着中国经济和信息产业的发展，信息化应用水平的提高，OA 市场空间逐步扩大。

d、该项目预算约 85 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 10 月项目开发启动，项目开发周期是 2006 年 10 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 6 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（5）反垃圾网管软件 ①资本化确认的依据

a、反垃圾网关的开发平台是 linux，开发语言是 C。本公司已成功开发多种互联网服务应用软件，在软件开发方面，有一批富有软件开发与管理经验的技术人员，可以确保所开发产品的实用性和可靠性。

b、公司计划把该项目运用公司企业邮箱产品，通过提高本公司企业邮箱的销量，来获得收益。

c、2008 年中国企业邮箱的产业规模为 6.10 亿元，反垃圾是企业邮箱的重要指标，该项目大大提升了垃圾邮件辨别率，从而提高了本公司企业邮箱的市场竞争力，具有良好的市场前景。

d、该项目预算约 55 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并整合应用于公司的企业邮箱产品。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 11 月项目开发启动，项目开发周期是 2006 年 11 月至 2008 年 10 月，自 2007 年 1 月 1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2008 年 10 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（6）网络 U 盘项目 ① 资本化确认的依据

a、本项目的技术主要采用微软的体系架构，开发工具采用 Visual studio.net 2003，Framework 采用.Net 1.1，开发语言采用 c#，数据库用 Sql server2000；利用 Webservice 技术提供各类物理磁盘文件、目录进行操作的公用方法，同时采用三层结构来组织整个系统；利用先进的 Ajax 和 Xml 技术，为用户提供友好易用的软件界面。项目整体上具有相当高的技术成熟度。

b、该产品主要面向有网络存储需求的企业或个人进行销售，以获得销售收入。c、据 IResearch 预测，2006 年的网民数量将达到 1.3 亿，对网络存储需求也日益增加。另一方面，硬件存储设备的容量和速率也在不断的提高，成本不断降低。这些都为网络 U 盘市场创造着良好的发展时机。

d、该项目预算约 32 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 11 月项目开发启动，项目开发周期是 2006 年 11 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 7 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（7）在线客服系统 A、资本化确认的依据

a、在线客服系统，服务端与 Web 端采用 ASP.NET 框架，使用 C#语言；客户端是.NET3.0+wpf 框架，使用 C#语言。作为在线客服产品，以上开发模式在业界达到领先水平。

b、在线客服的目标客户是具有电子商务意识的企业或者经营网购业务的个人，通过销售获得销售收入。

c、随着电子商务市场的快速发展，越来越多的企业意识到在线客服工具的重要性，希望能够利用这一工具，把每次网站访问都转化为销售。因此，在线客服市场前景看好。

d、该项目预算约 28 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2007 年 1 月项目开发启动，项目开发周期是 2007 年 1 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 7 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（8）网站分析系统（LM）①资本化确认的依据

a、网站分析系统 LM 采用的开发语言是 C 语言和汇编语言，技术成熟度较高。

b、该产品整合到网站建设业务中，以提升公司网站建设业务的市场竞争力。c、随着网络营销整体水平的提高，专业化的网站流量分析软件相对来说是个空白，市场需求和市场潜力巨大。

d、该项目预算约 28 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2007 年 1 月项目开发启动，项目开发周期是 2007 年 1 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 6 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

3、开发费用资本化导致的风险

本公司为一家通过 SaaS 模式，依靠自主研发的应用软件系统，向中国中小企业客户提供一揽子软件应用及服务的专业提供商。本公司已推出的产品在市场上拥有良好的口碑，试销中的产品也已获得客户良好的反馈。从 2007 年 1 月 1日本公司开始实行新企业会计准则，内部研究开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下予以资本化，确认为无形资产。如将来该开发费用资本化产生的无形资产预期不能为企业带来经济利益，该无形资产将报废并予以转销，其帐面价值转作账面损益，届时将会相应减少公司未来的净利润。因此本公司存在由于开发费用资本化而导致的财务风险。

二、苏州恒久

1、研发费用情况

公司最近三年及一期研发支出占营业收入的比例如下表：

发行人2007、2008以及2009上半年开发支出资本化金额分别为123.69万元、421.79万元和184.62万元，占当期净利润比重较大。

2、主要处理

在审核过程中，审核人员还是对该公司的资本化问题进行了重点关注：（1）请发行人对照会计准则补充披露开发支出资本化的具体依据及区分开发支出资本化和费用化的标准。（2）请保荐机构、申报会计师核查发行人报告期内开发支出资本化处理是否符合会计准则规定的各项条件，并逐项发表明确意见。

中介机构在处理过程中：首先从公司开发费用资本化的具体依据及区分费用化和资本化的标准，包括公司制定的研究开发支出会计政策、报告期内资本化项目的基本情况等方面进行补充说明；其次，保荐机构、会计师对资本化处理是否符合准则规定的各项条件的核查情况两个方面进行。最终的处理是取消资本化，回归费用化。

中介机构取消资本化的调整既不属于会计差错也不属于会计政策变更，而是审计机构重新出具审计报告以替代原始审计报告。尽管该种调整得到了审核人员的认可，但是其一些后续的影响还是要重点关注。

3、联动影响（1）对股本的影响

2009 年 2 月，恒久有限整体变更为股份有限公司，原有股东以恒久有限截至 2009 年 1 月 31 日经审计的账面净资产 7,726.07 万元出资，折成股本 6,000 万元，股份有限公司设立时的股本已由公证天业于 2009 年 2 月 20 日出具苏公S[2009]B1009 号验资报告予以验证。

因原开发支出资本化转费用化处理及相应递延收益转作当期损益处理，调整后 2009 年 1 月 31 日净资产为 82,957,729.51 元，较整体变更时调整增加5,697,047.97 元，据此，该次会计处理调整未对公司股本产生影响，上述调整已由江苏公证天业会计师事务所有限公司于 2009 年 11 月 20 日出具苏公W[2009]E1157 号《专项鉴证报告》鉴证。截至 2009 年 9 月 30 日，公司股本总额为 6,000 万元。

（2）对资本公积的影响

根据 2009 年 12 月 5 日临时股东会决议，上述因原开发支出资本化转费用化处理及相应递延收益转作当期损益处理调整增加的净资产 5,697,047.97 元，在公司净资产折股过程中作为净资产超过股本部分增加资本公积处理。调整后截至2009 年 1 月 31 日止公司的资本公积为 2,295.77 万元。截至 2009 年 9 月 30 日，资本公积余额为 2,295.77 万元。

（3）超额分配股利的返还情况

因对报告期内开发支出资本化调整冲回及相应递延收益转作当期损益处理而对财务报表相关科目进行调整，经江苏公证天业会计师事务所有限公司出具的“苏公 W[2009]E1157”《专项鉴证报告》确认，调整后公司截至 2009 年 6 月 30日的可供分配利润为 947.82 万元，即公司实际分配的 960 万元股利超出了股利分配基准日的未分配利润余额 12.18 万元。

2009 年 12 月 5 日，公司召开 2009 年第三次临时股东大会，通过同意公司全体股东将超出分配的该部分利润返还公司的决议。

2009 年 12 月 8 日，需返还的 12.18 万元已由公司控股股东余荣清返还并由其代公司其他股东先行垫还。

2009 年 12 月 20 日，余荣清出具《关于代苏州恒久光电科技股份有限公司其他股东向公司垫还多分配的利润的承诺书》，承诺：如果公司其他股东拒绝偿还其代为垫还的多分配的利润，其将自行承担因代其他股东垫还给公司该部分多分配的利润而遭受的损失，并保证不以任何形式向公司其他股东行使追索权利。保荐人经核查认为：发行人针对超额股利分配事宜的处理程序规范、合理，发行人股东对返还所得超额分配部分的股利不存在争议，不存在发行人现有股东获得超额利润分配而侵害发行后新增投资者利益的情况，对发行人本次发行上市不构成实质性障碍。

发行人律师经核查认为，发行人控股股东余荣清已向发行人足额返还并代发行人其他股东向发行人足额垫还了超额分配的股利；发行人股东将超额分配的股利退还给发行人履行了必要的法律程序，不存在潜在纠纷及侵害发行后新增社会公众投资者利益的情形，对发行人本次发行上市不构成实质性障碍。

三、朗科科技

公司专利主要包括闪存应用及移动存储领域相关专利和控制芯片系列专利。其中，仅控制芯片系列专利存在开发支出资本化的情形。基于控制芯片系列专利，公司成功研发出优芯 1 号、2 号、3 号、4 号、5 号产品，并正在积极研发优芯 6 号，实施新会计准则后，公司对开发该系列专利中符合条件的相关费用，列入无形资产开发支出并予以资本化；而闪存应用及移动存储领域相关系列专利共同构成公司“专利池”，且可被广泛应用于闪存盘、手机、电视、固态硬盘等各领域，而单项专利通常难以与具体产品一一对应，遵循谨慎性原则，开发该系列专利的相关费用如人工费、材料费等于实际发生时计入当期费用，仅申请专利的申请费、注册费等计入无形资产。

1、开发支出资本化的背景

优芯系列控制芯片是公司闪存应用及移动存储产品的核心部件，控制芯片决定了闪存应用及移动存储产品的功能、性能、成本、可靠性等诸多关键指标。开展闪存应用及移动存储产品控制芯片技术的研发，有助于提升公司掌握闪存应用及移动存储领域的关键核心技术，增强公司的自主创新能力和专有技术的研发能力，提高公司产品的市场竞争力，保证公司长期可持续发展。2002 年，公司启动了闪存盘控制芯片的自主研发，2003 年，公司自主研发成功国内首款闪存盘控制芯片优芯 1 号，随后公司陆续推出了优芯 2 号、优芯 3 号、优芯 4 号、优芯5 号等多款闪存盘控制芯片。

2002 年-2006 年，优芯 1 号、优芯 2 号及优芯 3 号相继研制成功，根据当时《企业会计制度》的相关规定，只对研发形成的相关专利代理费、律师费、注册费等费用予以资本化，因此，优芯 1 号、优芯 2 号及优芯 3 号的研究、开发等支出已计入当期费用。2007 年-2009 年，公司研制成功优芯 4 号、优芯 5 号，根据2007 年 1 月 1 日执行的新会计准则规定，优芯 4 号、优芯 5 号控制芯片的开发支出符合资本化相关条件，按规定予以资本化。2009 年初，公司开始研发优芯 6号，目前仍处于研究阶段，不符合资本化条件，因此尚未予以资本化。

2、“已授权专利”和“未授权专利”的计量及开发支出资本化的具体金额 公司“未授权专利”和“已授权专利”的计量按成本进行初始计量，并区分研究阶段和开发阶段的支出，分别作费用化支出和资本化支出。公司“已授权专利”和“未授权专利”成本主要包括申请专利的注册费、律师费、专利代理费等，对符合《企业会计准则-无形资产》第九条规定的开发阶段的支出予以资本化。

开发支出项目是反映公司开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。开发支出项目根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。

优芯 1 号-5 号系列控制芯片是公司产品的实物体现，是公司相关专利技术的载体，其所对应的是公司专利技术的不断升级更新。优芯 1-3 号控制芯片是公司2002 年至 2006 年期间进行的研发，根据《企业会计制度》的相关规定，只对研发形成的相关专利的代理费、律师费、注册费等费用予以资本化，因此优芯 1-3号控制芯片发生的研发支出均已费用化。而优芯4 号、5 号控制芯片是公司于2007年至 2009 年进行的研发，公司自 2007 年 1 月 1 日执行新会计准则。按企业会计准则的相关规定，对优芯 4 号、5 号控制芯片的研发支出符合资本化相关条件的，按规定予以资本化。开发支出资本化部分主要是公司研发优芯 4 号、5 号控制芯片相关的流片、测试、人工、材料等费用。

2006 年，公司无开发支出资本化金额，2007 年至 2009 年 1-9 月，公司优芯4 号、5 号控制芯片开发支出资本化金额如下：

单位：元

报告期末，公司以上优芯 4 号、5 号控制芯片开发支出资本化达到预定用途形成无形资产，转入“无形资产-未授权专利”科目核算。

四、同济同捷

本报告期内，公司研发费用（包括研究阶段和开发阶段）占营业收入的比例 情况如下：

公司自主研发的“S11 混合动力跑车项目”2008 年 3 月后开始资本化，2008年，“S11 混合动力跑车项目”共发生开发费用1,107.25万元，2009年1-6月共发生开发费用272.54万元。

1、企业会计准则中对研究开发阶段划分

《企业会计准则第 6 号——无形资产》对企业自行开发无形资产的研究阶段和开发阶段划分的规定如下：

（1）研究阶段

研究阶段是指为了获取新的技术和知识等进行有计划的调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

研究阶段的特点包括：a、计划性，研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会的批准，并且着手收集相关资料，进行市场调研；b、探索性，研究阶段具有很大的不确定性。研究的目的通常是为了获取新的技术和知识或者将已有的技术和知识应用在新的领域。

（2）开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或者使用前，将研究结果或者其他知识应用于某项计划或者设计，以生产出新的以及具有实质性改进的材料、装置以及产品等。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

开发阶段的特点包括：a、具有针对性，开发阶段是建立在研究阶段的基础上，针对具体项目；b、形成成果的可能性较大。

2、公司 S11 混合动力跑车开发步骤

2007 年 4 月，经公司董事会决议，正式启动《S11 混合动力跑车的设计开发》项目，并针对 S11 混合动力跑车项目制定了详细的研究开发计划：

第 1 步，前期调研及规划管理工作。该步骤的主要内容是完成市场调研、方案论证、产品定义以及人员组织等工作，属于项目的前期准备工作应当属于研究阶段。

第 2 步，标杆车比对研究。对选定的标杆车进行试验，将标杆车的各个部件进行分解、逐一扫描拍摄，形成三维数字模型。公司对三维数字模型进行分析后形成工程可行性分析报告，应当看作是项目的研究阶段。

第 3、4 步，产品描述文件建立及造型设计。该步骤的工作是公司建立数字模型并对其进行分析的过程，应当看作是项目的研究阶段。

后续步骤分为造型设计、动力系统设计、底盘系统设计、车身系统设计、电气系统设计、模具设计以及样车试制和装配调试，这些步骤的工作主要是对已建立的数字模型进行修改，使用的技术大部分都是成熟的汽车设计技术。

3、公司 S11 混合动力跑车项目资本化的具体依据

根据《企业会计准则第 6 号－无形资产》的规定，开发阶段费用资本化的条件有 5 个，必须同时满足 5 个条件才能够资本化：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。研发项目形成成果以后，是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当以管理层的决定为依据。（3）无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。针对上述五个条件，本公司的具体情况如下：

（1）公司对 S11 混合动力跑车设计开发项目制定了《设计任务书》，对设计依据、设计开发目标、设计原则、设计开发可行性分析等作出详细规划和分析。根据该任务书，以公司目前阶段的成果为基础，进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

（2）2009 年 6 月 6 日，公司及公司全资子公司同征汽车设计工程有限公司与吉林市高新产业开发建设有限公司签署了《增资扩股与股权转让协议》，公司拟以其拥有的 S11 混合动力跑车技术进行技术转让，待技术转让完成后，公司将通过吉林通田汽车有限公司实现技术产业化。

（3）公司针对 S11 混合动力跑车设计开发项目进行了《中国跑车销售市场分析报告》，分别对 2009 年中国汽车市场总体情况、国内跑车市场情况以及超级跑车销售市场情况进行了分析，通过分析，中国跑车在 08 年后都有着较大的需求，如果公司研制出的跑车在价格上具有优势，同时具有优秀的产品以及适度的宣传，则 S11 跑车在中国会有市场，并且能够为公司带来经济利益。

（4）公司对 S11 混合动力跑车整车采用后置后驱；底盘在现有参考车型成熟零部件的基础上进行优化组合设计；车身采用空间梁架结构以及混合动力系统。公司以这些技术资源支持，完成该项目的开发。另外，公司对此项目经费预算为人民币 2,500 万元，以公司目前的财务资源，足以完成该项目的开发。（5）开发阶段中，针对 S11 混合动力跑车项目发生的相关人员的人工薪资、差旅费、办公费、通讯费、材料费、固定资产折旧等支出均能够可靠地计量。

4、开发支出项目中核算的内容是否均与 S11 混合动力跑车的开发相关说明

本公司在开发支出项目中核算的内容包括 S11 混合动力跑车开发人员的工资、奖金、通讯费、办公费；因 S11 混合动力跑车开发项目所需发生的差旅费、材料费用；S11 混合动力跑车开发项目部门使用的固定资产所产生的折旧费（其中房屋建筑物按实际使用面积分摊折旧）。报告期内本公司对于上述核算内容的确认标准未发生变化，保持了一致性原则。

开发支出各期末余额明细表如下（单位：元）：

公司自主研发 S11 混合动力跑车基于以下三个方面的考虑：

首先，通过研发 S11 跑车，可以集成整合公司在汽车设计不同研究方向的研究成果，使得公司通过设计概念车或实体车的方式，验证公司的设计开发成果，并使成果得到不断持续的改进。

其次，公司通过收集汽车市场数据、对汽车市场流行趋势进行调研，通过预判未来 2-3 年的市场变化，并根据上述数据进行预判并自主研发整车车型，以缩短市场反应时间，并实现未来汽车设计产品销售的及时性。S11 混合动力跑车属于此种研发模式的产物。

最后，作为独立汽车设计公司，公司通过不断研发高端整车车型，并选择合适的车型和时机与整车制造商进行合作，共同完成高端整车车型的产业化、商品化，实现汽车设计和高端跑车产业化两条腿走路的发展模式，并可带动公司研发水平的提高。

公司目前主要业务模式是根据客户的需求，在限定的时间内完成整车车型的开发工作，而 S11 混合动力跑车则是通过无定单自行开发设计，并在开发成功后实行技术转让或通过合作实现技术产品化的方式实现收入。在 S11 混合动力跑车技术的转让方面，公司已经与 CWH 英国资富控股集团达成初步协议，签订了《S11 跑车项目整车设计技术转让及后续开发合同》，新车型只限于美国和西欧的生产销售权和技术使用权。截至目前，公司已收到 CWH 英国资富控股集团的合同定金 5 万美元。在 S11 混合动力跑车通过合作生产实现技术产品化方面，公司及公司全资子公司同征汽车设计工程有限公司与吉林市高新产业开发建设有限公司签署了《增资扩股与股权转让协议》，公司拟以其拥有的 S11 混合动力跑车技术进行技术转让，待技术转让完成后，公司将通过吉林通田汽车有限公司实现技术产业化。上述两种方式的区别仅在于公司是否通过参股或控股汽车制造商的形式，实现公司在汽车行业产业链上拓展，享有汽车制造、销售环节的部分利润。

【案例评析】

1、我国旧会计准则仅允许企业产品研发完成之后支出的部分费用可以资本化，而2007年1月1日开始执行的新会计准则允许公司产品研发过程中的支出只要满足准则规定的有关条件，就可以直接计入资产科目而不影响公司当期损益。该种调整的目的主要是为了鼓励我国企业的自主创新，保证企业有更大的动力投入更多的资源进行技术研发，从这个角度上来讲，是一种很大的进步且具有积极的意义。

2、但是，从发行审核的角度来讲，对于申请首发上市的企业尤其是盈利规模较小的企业来讲，研发支出资本化是最合理也是最方便的调整公司盈利水平的手段和工具。举个最简单的例子，假设某家企业最近一期的净利润为3000万元，而研发支出达到1000万元，那么该1000万元对于公司当期盈利水平甚至是否符合首发上市条件都有着重要的影响。因此，在审核实践过程中，审核人员对于企业的资本化问题持高度关注态度。

3、当然，由于会计准则已经做出了调整，高度关注并不代表企业不能进行研发支出的资本化处理，毕竟这是企业会计准则赋予企业的权力，但是值得注意的是，企业的资本化支出必须保证合理合规，其理由能够完全打消审核人员的怀疑和顾虑并得到其认可。

4、从以上的案例中，我们可以简单总结在解释资本化方面的一些尝试：①详细披露公司报告期内研发支出的明细，甚至要具体到每一个项目或者产品。②公司研发费用占公司当期净利润的比重，据小兵的研究，已上市企业中研发支出资本化率超过20%的少之又少。③将公司研发的实际具体情况与会计准则规定的五项标准逐条对照，证明公司研发支出资本化是完全符合准则要求的。④如果有必要，可以就该问题做重大风险提示，如三五互联案例。如果中介机构的解释不能获得审核人员的认可，那么只能调整为费用化，如苏州恒久案例。值得注意的是，进行资本化处理需要谨慎而取消资本化更需要谨慎，因为该种调整往往会带来联动反应，比如对公司整体变更时股本和资本公积的影响、对公司历次利润分配的影响、对公司历年税收的影响等等。

4、此外，有几个问题同样需要重视：①对于创业板来说，资本化的问题更是需要慎重。虽然创业板的财务指标有所降低，但是同时也更加关注企业成长性，通过财务调整拼凑增长率的做法一来会很敏感，二来得到认可的可能性也比较小。② 资本化问题是不能追溯调整的，如果以前没有进行资本化以后也就不能再资本化，这是会计准则的要求也是证监会的态度。这就有另外一个问题，如果企业报告期包括2006年，那么公司就存在2006年没有资本化而2007年执行新会计准则而资本化的情形。③ 现在证监会对资本化的审核基本是：如果企业进行了资本化处理，审核人员会把你资本化给还原然后判断是否还满足首发上市条件；如果以前没有资本化处理而现在资本化处理了，审核人员还会给你还原判断是不是还符合成长指标。④同济同捷是属于被否决案例，尽管最主要原因是因为募集资金导致经营模式变更的问题，但是资本化问题不够严谨也是一个重要的因素。

【参考法规】

1、《企业会计准则》第六号无形资产第9条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2、《企业会计准则》第三十八号无形资产第4条规定：在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

3、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号———新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》规定：拟上市公司在编制和披露三年又一期比较财务报表时，应当采用与上市公司相同的原则，确认2007年1月1日的资产负债表期初数，并以此为基础，分析《企业会计准则第38号———首次执行企业会计准则》第五条至第十九条对可比期间利润表和可比期初资产负债表的影响，按照追溯调整的原则，将调整后的可比期间利润表和资产负债表，作为可比期间的申报财务报表。

4、《首次公开发行并在创业板上市暂行办法》第10条第二款：最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元，且持续增长；或者最近一年盈利，且净利润不少于五百万元，最近一年营业收入不少于五千万元，最近两年营业收入增长率均不低于百分之三十。净利润以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据。

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