新旧所得税会计准则比较及对企业的影响

第一篇：新旧所得税会计准则比较及对企业的影响

2006年2月15日，财政部发布了新 会计 准则，并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。这次新会计准则体系的制定，是我国会计改革路上一个新的里程碑。其中新所得税准则格外引人注意，新所得税准则直接借鉴《国际会计准则第12——所得税》所得税准则，引入计税基础和暂时性差异概念，要求 企业 采取资产负债表债务法所得税处理 方法。这是一次所得税会计革命性的变革。

一、新旧所得税会计准则的差异

1.计税基础

旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行 分析。新准则则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异。

2.暂时性差异取代时间性差异

暂时性差异取代时间性差异，是采用资产负债表债务法的结果，也是与国际会计准则第12号趋同的结果。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。

3.要求使用资产负债表债务法

旧会计准则要求企业采用应付税款法和纳税 影响 会计法核算所得税。新准则要求企业只能采用资产负债表债务法核算所得税，收益表债务法注重时间性差异，可 计算 对当期的影响，不能直接反映对未来的影响；资产负债表债务法以资产负债表为基础来计算递延所得税资产或递延所得税负债，注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债，能直接反映对未来的影响。

4.弥补亏损处理

新准则规定企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。目前 税收政策允许企业亏损可在未来首次盈利的连续5年内税前弥补，使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否在以后经营期内很可能取得足够的应税利润作出判断，如果不能，企业不应确认。

二、新旧所得税会计准则差异对企业的影响

新所得税会计准则将改变所有企业的所得税费用，并导致净利润的改变。另外，新所得税会计准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定对于可抵扣暂时性差异，在该差异的转销期间内，要有足够的应税利润可供抵扣。同时对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，应将预计不能实现的部分立即确认为当期所得税费用。新所得税会计准则规定需有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现。从而避免企业财务人员过于高估递延所得税资产。目前很难测算原采用应付税款法或纳税影响会计法的企业在采用资产负债表债表法后，所得税费用会发生多大的差异。但总体来说，原采用纳税影响会计法的公司，影响相对较小；原采用应付税款法的公司，所得税费用可能会有重大调整。

第二篇：新旧会计准则企业所得税会计处理的比较

【摘要】2006年2月财政部发布的《 企业 会计 准则第18号——所得税》与原所得税准则比较，会计处理发生了重大变化。本文首先从 理论 上对新旧会计准则关于企业所得税计税差异，亏损处理及减值确认的差异进行了 分析 比较，并结合实例比较分析了所得税 计算 方法 的差异，最后指出新准则 应用 意义。【关键词】会计准则 所得税 计税差异 《企业会计准则第18号——所得税》对所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，与旧准则相比，会计重心由原来的以利润表为重心转向以资产负债表为重心，从而使所得税的会计处理方法发生了较大变化。

一、所得税会计处理的主要变化

原准则中所得税的会计处理有应付税款法和纳税 影响 会计法两种，（包括递延法和债务法）其中债务法为利润表债务表法。旧企业会计准则将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异，采用利润表法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。新准则要求企业对暂时性差异采用资产负债表债务法，在资产负债表日，企业首先根据资产或负债的账面价值与税法基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产（或负债），然后调整根据税法计算的应交所得税金额，来推算所得税费用，计算公式为：当前所得税费用=当前应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）。原利润表债务法与新准则资产负债表债务法主要区别如下：

（一）计税差异的不同

旧准则以利润表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致。

新准则以资产负债表为会计重心，计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产负债的金额不一致，新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念，即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额。

（二）亏损处理的不同

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。

（三）减值确认的不同

旧准则没有对递延借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的帐面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

二、新旧会计准则下所得税核算实例比较

（一）新旧会计准则债务法的比较

利润表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入损益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入损益。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。

（二）口径不同时所得税计算方法的比较

例1：企业固定资产的账面价值为2万元，重估的公允价值为3万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。根据新旧准则分别计算差异如表1和表2 所示。

第三篇：新旧企业会计准则所得税会计处理之分析比较

新旧企业会计准则所得税会计处理之分析比较

摘要：针对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和资产负债表债务法。笔者试图通过对两种方法的分析比较，给使用者提供一些选择依据。

关键词：应付税款法；资产负债表债务法；递延所得税资产；递延所得税负债

2000年12月《企业会计制度》规定，允许企业计算所得税时，用应付税款法计算所得税，2006年2月15日财政部又颁布《企业会计准则第18号一所得税》规定采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，那么各大中小企业到底该选择何种方式计算所得税，我们不妨做一下比较，再进行选择。

一、二者概念区别

应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。

采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目，核算企业应交的所得税。

资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用，计算公式为：

本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）

其中概念中所指的暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据该差额对未来应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得额金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债，当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，会形成应纳税暂时性差异。

（二）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产，当资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会形成可抵扣暂时性差异。

采用资产负债表债务法核算时，需要设置四个科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目，核算企业应交的所得税；“递延所得税资产”科目，核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产；“递延所得税负债“科目，核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。二、二者账务处理区别

下面我们以同一案例为例，用这两种方法计算所得税，总结各自的利弊。

A公司2007利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产与递延所得税负债不存在期初余额，与所得税核算有关的情况如下：

2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金500万元，假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

（3）本期取得的作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2007年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的交易性金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。

（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备，原账面价值2075万元。

2008利润表中利润总额为4555万元，与所得税核算有关的情况如下：

（1）期末对持有的存货计提了200万元的存货跌价准备，原账面价值4200万元。

（2）本期取得的作为交易性金融资产核算的股票投资成本为1000万元，2008年12月31日的公允价值为1675万元。

（3）对售后产品保修，预计负债250万元。

（一）若采用应付税款法进行账务处理 1、2007年全年应纳税所得额=税前会计利润土纳税调整项目金额=3000+150+500-400+250+75=3575（万元）

全年应纳企业所得税额=3575×25%=893.75（万元）

编制会计分录如下：

借：所得税费用8937500

贷：应交税费—应交所得税8937500

借：本年利润8937500

贷：所得税费用8937500 2、2008年全年应纳税所得额=税前会计利润土纳税调整项目金额=4555+200+290-675+250=4620（万元）

全年应纳企业所得税额=4620×25%=1155（万元）

编制会计分录如下：

借：所得税费用11550000

贷：应交税费—应交所得税11550000

借：本年利润11550000

贷：所得税费用11550000

（二）若采用资产负债表债务法进行账务处理

该公司2007年资产负债表相关项目金额及计税基础如表19-3所示单位：万元1、2007当期应交所得税

应纳税所得额=3000+150+500-400+250+75=3575（万元）

应交所得税=3575×25%=893.75（万元）2、2007递延所得税

递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）

递延所得税负债=400×25%=100（万元）

递延所得税=100-56.25=43.75（万元）

3、利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=893.75+43.75=937.5(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

借：所得税费用9375000

递延所得税资产562500

贷：应交税费—应交所得税8937500

递延所得税负债1000000

该公司2008年资产负债表相关项目金额及计税基础如表19-3所示单位：万元

（1）2008当期应交所得税

应纳税所得额=4555+200+290-675+250=4620（万元）

应交所得税=4620×25%=1155（万元）

（2）2008递延所得税

①期末递延所得税负债675×25%=168.75

期初递延所得税负债100

本期递延所得税负债增加68.75

②期末递延所得税资产740×25%=185

期初递延所得税资产56.25

本期递延所得税资产增加128.75

递延所得税=68.75-128.75=-60（万元）

（3）利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=1155-60=1095(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

借：所得税费用10950000

递延所得税资产1287500

贷：应交税费—应交所得税11550000

递延所得税负债687500

三、总结各自利弊

可以看出，应付税款法计入损益的所得税费用完全受税法规定的影响，核算比较简单，缺点是不符合权责发生制和本期收入费用配比原则，但现实中小企业会计信息质量要求不高，通常采用“应付税款法”。

而对于一些大中型企业，则应该采用资产负债表债务法，尤其是上市公司要与国际接轨，必须采用这种方法。因为资产负债表债务法更侧重于暂时性差异，对差异的处理更符合资产和负债的定义，能够提供更多决策有用的会计信息，我国目前资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务必将日益增多，这必将引起许多暂时性差异的发生。而且，资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露，使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看，资产负债表债务法都具有优越性。但是，资产负债表债务法也存在某些不足，例如一些暂时性差异在原差异尚未全部转回的情况下，又产生了新的差异，很难分清差异的属性，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债，其合理性不足，这些问题还有待我们进一步地研究讨论解决，但无论怎样，它毕竟是我国会计与国际接轨的产物，是我国会计发展创新的一个方向。所以使用者在选择哪种核算方法时应充分考虑本企业的情况和各种方法的特点，确定相关方法，使之既能符合国家政策，又能节省企业资源。参考文献：

[1]企业所得税法实施条例.中国财政经济出版社,2007.[2]财政部.企业会计准则应用指南.中国财政经济出版社,2006.[3]中国注册会计师协会2009注册会计师全国统一考试辅导教材—会计,中国财政经济出版社,2009.

第四篇：《企业会计准则》的新旧对照 及其对上市公司的影响

关于《企业会计准则》的新旧对照 及其对上市公司的影响

――――2006中国新会计准则分析

目录

前言

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 5

第一部分

基本准则对照分析

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 11

第二部分

已颁布的16个具体会计准则对照分析

1、债务重组

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿13

2、非货币性资产

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿14

3、长期股权投资

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿15

4、存货

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿17

5、固定资产

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿19

6、无形资产

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿20

7、借款费用

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿22

8、收入

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿23

9、现金流量表

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿24

10、建造合同

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿25

11、租赁

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿26

12、会计政策、会计估计变更和差错更正

＿＿＿＿＿28

13、资产负债表日后事项

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿29

14、中期财务报告

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿30

15、关联方披露

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿31

16、或有事项

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿32

第三部分 新发布的22项具体会计准则的对照分析

（一）一般业务的具体会计准则

1、首次执行企业会计准则

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿33

2、投资性房地产

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿34

3、企业合并

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿36

4、合并财务报表

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿38

5、资产减值

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿41

6、政府补助

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿44

7、所得税

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿46

8、外币折算

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿48

9、财务报表列报

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿49

10、分部报告

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿50

11、股份支付

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿51

12、职工薪酬

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿53

13、企业年金基金

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿54

14、每股收益

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿56

（二）特殊业务的会计准则

1、金融工具确认与计量等四项准则

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 58

2、原保险合同

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿62

3、再保险合同

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿64

4、生物资产

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿65

5、石油天然气开采

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿67

关于《企业会计准则》的新旧对照及其对上市公司的影响

2006年2月15日，财政部正式发布了39项企业会计准则，其中，17项为对已往颁布的企业会计准则的修订，22项为新发布的企业会计准则。新会计准则明晰了中国会计准则体系的框架，就是以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业所涉及的业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露。至此，标志着适应我国市场经济发展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。

新准则将对公司财务报告产生较大影响，以下，我们分类列举了可能对公司业绩产生较大影响的若干规定：

第一类：可能使利润得以提升的若干规定。

（1）债务重组：原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积；新准则规定，用以清偿债务的公允价值与债务的差额应计入当期损益，并详细就以现金、非现金偿付，以及债转股等几类清偿方式分别规定了细则。

（2）非货币性资产交换：原准则规定，以换出资产的帐面价值与相关税费之和作为换入资产的入帐价值，这样，在没有补价的情况下，就不产生损益；新准则规定，以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入帐价值，这样，换入资产的公允价值与换出资产的帐面价值的差额可计入当期损益。

（3）长期股权投资：原准则规定，初始投资成本与被投资单位帐面价值出现差额时，作为股权投资差额列示，并予以逐年摊销；新准则规定，当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的，不调整初始投资成本，小于该公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。这样，当出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定 是按不低于10年的期限摊销，逐年计入公司利润，新规定下可将其一次计入当期损益。

（4）投资性房地产：原准则规定固定资产及存货的计量属性一般均为历史成本，并计提折旧或摊销；新准则规定，对于投资性房地产，应以成本模式为基准计量模式，在满足一定条件下，也可采用公允价值进行计量，采用公允价值计量时，不需计提折旧或摊销，而是以期末的公允价值为基础调整其帐面价值，公允价值与原帐面价值之间的差额计入当期损益，这条规定在当前房地产市场呈繁荣景向时对公司业绩较为有利。

（5）借款费用：新准则扩大了可用资本化的借款费用的范围，由专门借款扩大为一般借款；此外，新准则还扩大了符合资本化条件的资产的范围，由固定资产扩展到存货、投资性房地产等，这对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司等的业绩会产生较大的正面影响。

（6）无形资产：新准则规定，对企业内部研发项目，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益，在开发阶段的支出，具备一定条件时应确认为无形资产。该规定减轻了科技企业在开发阶段的利润指标压力。此外，对无形资产的摊销年限，原准则规定，如果合同及相关法律均未规定有效年限的，摊销年限不超过10年；新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。这样，公司对其无形资产是否属于寿命可确定，以及寿命多长的判断，将对公司利润造成不同影响。

（7）企业合并：新准则就是否属于同一控制下的合并分别适用权益法与购买法，并就商誉的处理作出的规定。新准则对公司的影响主要有以下几点：第一，是否属于同一控制的判断，将影响到是采取购买法还是权益法；第二，购买下，作为支付对价的资产的公允价值高于其账面值的，其差额可进入当期损益；第三，购买法下，如果出现负商誉，将不再逐年进入损益，而是一次性计入当期损益，从而提升利润；第四，以往对合并价差是逐年摊销的，而新准则下商誉不进行摊销，而是予以减值测试，是否发生减值及减值幅度大小将依靠主观判断。

（8）合并财务报表：在合并利润表中，新准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，将列示在合并利润表的净利润当中。

（9）政府补助：对于与资产有关的政府补助，原准则规定是先作为负债，待项目完成后转入资本公积；新准则规定，应系统地在一定期间内作为收益处理。

（10）所得税：此前多数企业均采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算，在实务中，多数企业均存在可抵减暂时性差异的情况，因此将使本期递延所得税资产增加、本期所得税减少，从而使本期利润增加。

第二类：可能使利润减少的若干规定

（1）股份支付：企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具时，应以所授予的权益工具的公允价值合理计入相关成本或费用，从而使公司利润减少。

（2）资产减值：新准则规定，资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，这样避免了部分公司提取秘密准备，在以后突击转回减值准备的可能。

第三类：对公司利润的影响视具体情况而定的若干规定

（1）存货：新准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式，将对存货成本的结转产生较大影响，至于对利润是增是减，将视当期物价变动趋势而定。

（2）金融工具确认和计量：原投资准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量；新准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。此外，新准则规定，符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示，而是进入表内计量。这两条规定都会对公司利润形成一定影响。

（3）石油天然气开采：目前我国石油企业主要采用平均年限法或直线法计提折旧，新准则规定，应以产量法计提油气资产折耗，由于产量法进行折耗存在一定不确定性，会对公司业绩产生一定影响。

以下，我们将39项准则一一列表作了具体分析，并将其分为三个部分：第一部分为基本准则，这是整个会计准则体系的指导原则；第二部分为以往所颁布的16个具体会计准则的修订，此处，我们主要进行了新旧对照，并分析该变化对上市公司的影响；第三部分为新发布的22个具体会计准则，在此，我们将其主要内容与突破作了归纳，并与以往零散的一些规定进行对比分析，其中又将其分为两部分，一为各行业通用的会计准则，如资产减值、股份支付等；二为特殊行业会计准则，如金融工具、石油天然气开采等。

一、基本准则的新旧差异

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异 基 本 准 则

1、关于会计目标

企业信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务善和经营成果的需要，满足加强内部经营管理的需要。

2、关于会计的一般原则

规定了十二条原则，分别为客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、权责发生制、配比原则、谨慎性、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出原则、重要性。

3、关于会计要素的定义

资产：是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。负债：是企业承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。所有者权益：是企业投资人对企业净资产的所有权。

收入：是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。费用：是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。利润：利润是企业在一定期间的经营成果。

4、关于会计计量

无单独章节，仅在一般原则部分提到历史成本原则。

5、关于财务报告的内容

包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量 等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

提出了会计信息质量要求：

客观性、相关性、明晰性、可比性、一致性、经济实质重于法律形式、重要性、谨慎性、及时性

新准则将权责发生制原则提前到总则一章。资产：是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

负债：是指企业过去的交易或事项形成的、预计会导致经济利益流出的现时义务。所有者权益：是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

收入：是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

费用：是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

利润：是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

新准则新设了“会计计量”一章。

提出了会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。并指出，在计量时一般应采用历史成本，采用其他计量属性的，应保证所确定的会计要素金额能取得并可靠计量。

财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在报告中披露的相关信息和资料。

会计报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表等，小企业可不包括现金流量表。

新旧准则关于会计目标的描述是两种经济体制在会计上的具体反映。原规定符合计划经济体制的要求，新目标明显服务于市场经济体制下的经营实体，是“决策有用观”与“受托责任观”的融合体。

新准则将“一般原则”改为“会计信息质量要求”，更能体现该章内容实质。

新旧对比，增加了实质重于形式原则；将权责发生制原则作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则列示；将历史成本原则在“会计计量”一章与其他计量属性一同表述。

新准则对会计六要素的定义作了重大调整，原准则采用的是外延法定义，新准则按国际常用概念重新定义了六要素，是在《企业会计制度》已做调整基础上的又一次重大进步，具体差异请见新旧对比。

此外，新准则吸收了国际会计准则的合理内容，在“利润”要素中引入了“利得”、“损失”概念，这两个概念非常重要，国外很多将其列为独立要素，“利得”和“损失”是由企业非日常活动的发生的、会导致所有者权益增加（或减少）的的经济利益的流入（或流出），如固定资产盘亏等。

新准则在历史成本外，新增了公允价值等其他四种计量属性，反应了市场经济的要求。公允价值概念的引入是本次准则体系修订的重大变化，是非货币交易、债务重组、投资性房产、金融工具等新准则的基础。

原准则中现金流量表不是必须编制的，它与财务状况变动表是两个选其一的，新准则中规定，必须编制现金流量表。此外，新准则的财务会计报告范围中删除了财务情况说明书，但因加上“其他应当在报告中披露的相关信息和资料”，所以实质内容更为丰富。

明确了小企业可不包括现金流量表，这与近期颁布的中小企业会计规范相一致。

二、对已颁布的16项具体会计准则的新旧差异及影响

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 债 务 重 组

1、旧准则债务重组定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。

2、基本上以账面价值作为入账基准。

重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益。

1、新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

2、以现金清偿债务的，债务人应将支付的现金与债务差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

以非现金资产清偿的，债务人应将非现金资产的公允价值与债务的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

将债务转为资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值确认为股本，股份的公允价值与股本的差额作为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

1、新准则的定义将债务重组的范围缩小了。新准则强调了债务人发生财务困难的前提并突出了债权人最终让步的实质条件。

2、新准则按是否是现金清偿规定了不同的会计处理方法，对于以非现金资产清偿债务的情况，重新引入公允价值的计价基础。

3、原准则中支付的对价与债务的差额应计入资本公积，此次修订后，再次允许就二者的 差额确认债务重组收益。

新准则明确了债务重组准则的适用范围，提高了会计信息的相关性和公允性。

但是，此次修订后，不仅支付的对价与债务的差额，可以计入当期损益，而且通过评估等方式，可人为调高所转让的非现金资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入“资产转让收益”，这样，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为进行利润操纵。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 非货币性 资产交换

以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值。

在有补价的情况下，将补价部分确认为收入。

在满足以下条件的情况下，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

准则同时给出了确定其是否具有商业实质的条件：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

未满足上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。准则特别指出，关联方关系的存在可能导致发生的交换不具有商业实质。

在计量属性方面，重新引入了公允价值概念，区分不同情况予以处理，对于满足条件的，可以公允价值作为换入资产的入账基础，不满足条件的，以换出资产的账面价值及相关税费作为入账基础。

公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。

非货币性资产交换再次运用了公允价值来计量，但是增加了限定条件以防止上市公司利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。

由此产生的结果是，这一交换将再次产生利润，并有可能被部分上市公司所利用，以提升利润水平。

虽然准则有对关联方关系的提请关注，但是非货币性交换中对商业实质的判断存在一定的会计弹性，上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。此外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价 值是一个难题，从而为企业盈余管理留下一定空间。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影 长 期 股 权 投 资

1、原投资准则规范范围包括短期投资和长期股权投资、长期债权投资。

2、初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。不涉及企业合并形成的长期股权投资的初始计量。

3、成本法的适用范围是：对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的；

权益法的适用范围是：存在控制、共同控制或重大影响的。

4、规范了股权投资差额的会计处理及其摊销方法。

5、对放弃非现金资产进行投资及因债务重组取得投资时，采用账面价值来进行计量

1、因为引入了金融工具的概念，新准则将短期投资修改为交易性证券投资，长期债权投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。本准则未予规范的长期股权投资也适用金融工具确认和计量准则，主要为投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资。

2、对长期股权投资成本的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资成本。

规范了企业合并形成的长期股权投资的初始计量，并将其按是否属于同一控制下的合并做出不同规定，对同一控制下的合并，按被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，该成本与支付对价出现差额的，调整资本公积；非同一控制下的合并，应按《企业合并》准则确定的合并成本作为其初始投资成本。

3、变更了采用成本法及权益法的适用范围。采用成本法的范围是：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；对被投资企业无控制、无共同控制或无重大影响并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

其中，对于能控制的被投资单位，一般为子公司，应采用成本法核算，编制合并报表时，按权益法进行调整。

采用权益法的范围是：对被投资企业具有共同控制或重大影响。

4、不确认股权投资差额，当初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，不调整初始投资成本；长期股权投资初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整投资的成本

5、对放弃非现金资产进行投资及因债务重组取得投资时，重新采用公允价值进行计量

1、改变了投资的分类方式和计量标准，本准则规范范围缩小。

2、长期股权投资的初始计量不同，新增了企业合并形成长期投资的初始计量方法。

3、成本法和权益法应用范围的变化，将能够对被投资企业实施控制的长期股权投资由权益法改为成本法核算。

4、不再确认股权投资差额，出现初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，直接计入当期损益。

5、随着非货币性资产交换和债务重组准则的修订，重新采用公允价值进行计量。

1、根据《金融工具确认和计量》准则的规定：对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原来的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法，此举将使上市公司在短期证券投资上的损益浮出水面。

2、进一步规范了长期股权投资的初始计量。

3、将对子公司由权益法改为按成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母公司单独报表来说，利润将大为降低，当然，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。

4、出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定是按不低于10年的期限摊销，新规定是将其计入当期损益，这条修订会使公司当期利润提升。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 存

货

1、确定发出存货的实际成本，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等

2、不允许用于存货生产的借款费用资本化

3、原准则规定商品流通企业的采购费用，如运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用，作为期间费用处理，不计入采购成本。

4、原准则未就为提供劳务而发生的相关费用是否应计入存货成本予以规定。

1、企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

2、随着《借款费用》准则的修订，对需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可 使用或可销售状态的存货，允许将用于存货生产的借款费用资本化。

3、取消了这一规定，商品流通企业存货的采购成本和其他行业的企业一致，均包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。

4、新准则增加了相关规定，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。”

1、取消了移动平均法和后进先出法的使用。

2、扩大了借款费用资本化的范围，允许符合特定条件的用于存货生产的借款费用资本化。

取消后进先出法在原材料价格发生较大波动的情况下，对某些公司影响较大。如某公司原采用后进先出法，其存货较大，周转率较低，在改用先进先出法后，如果原材料价格不断下降，公司的当期成本将上升，毛利率将下滑，当期利润下降；在原材料价格不断上涨的情况下，公司当期成本将较原方法下下降，毛利率上升，当期利润上升。

由于以往后进先出法多用于原材料价格上涨的情况，所以此次取消后进先出法，更有可能出现的是上述分析的第二种情况，即企业利润会较以往增多。

此外，新准则允许在满足一定条件下将用于存货生产的借款费用资本化，此举对于生产周期较长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低上市公司的财务费用，提高当期的会计利润，但相应的存货成本将会有较大的增加，影响企业的毛利率。

原准则的规定考虑了商品流通企业的实际情况和历史延续，但却使不同行业企业之间会计信息不具有可比性，造成存货价值的扭曲。新准则增强了不同行业企业会计信息的可比性。

关于劳务费用是否计入存货成本的情况，尽管原准则未规定，但实务中处理方式大多与新准则的规定相一致，故本条规定是对该种情况予以了明确。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响

固

定

资

产

1、固定资产的定义中除了“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”外，还包括“使用年限超过一年”和“单位价值较高。”

对固定资产的初始计量未考虑弃置费用因素。

2、允许用于固定资产购置的专门借款的借款费用资本化。

3、对固定资产终止确认未有明确规定。

4、与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。

5、对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法未作规定。

1、新准则中对固定资产的定义删除了“单位价值较高”这一条，另外在使用年限上规定为“使用寿命超过一个会计”。

对固定资产的初始计量，准则规定应考虑弃置费用因素，符合预计负债确认条件的固定资产弃置费，应对固定资产成本、负债和折旧进行追溯调整。

2、随着《借款费用》准则的修订，允许用于固定资产购置的一般借款的借款费用资本化。

3、对固定资产终止确认的条件及相关事项做出了进一步规范。

4、新准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则，即(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。

5、新准则规定，固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更应作为会计估计变更，采用未来适用法，不作追溯调整。

固定资产的范围有所扩大，去掉“单位价值较高”的限定。

此外，新准则首次提出固定资产初始计量应考虑弃置费用。

允许资本化的借款费用范围扩展到一般借款。

对后续支出的确认原则作了重新表述。

明确了在对使用寿命、预计净残值、折旧方法变更时的会计处理方法。

新准则扩大了固定资产的范围，将本来可能作为“低值易耗品”当期摊销的，改作为固定资产处理，逐年摊销，可能有利于提高企业利润。

新准则下，固定资产的初始确认将考虑弃置费用因素，这将对煤炭石油、有色金属等可能承当较大矿区废弃处置义务的行业固定资产的初始确认金额产生影响，弃置费用将资本化在固定资产当中并以折旧方式在资产使用期进行摊销，这将加大正常的折旧金额，减少会计利润。

准则允许将用于固定资产的购置的一般借款的借款费用资本化，将降低上市公司的成本，提高其资本化当期的会计利润。

准则明确了，在固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法变更时应视为会计估计变更，采用未来适用法，统一了会计处理方法，增加了会计信息的可比性。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响

无

形

资

产

1、原准则仅将商誉排除在准则规范的范围之外。

2、将无形资产分为可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产

3、未规范研究开发费用的会计处理。

4、企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

5、原准则给出了合同年限、法律有效年限或合同年限和法定有效年限孰短的原则，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不超过10年。

1、新准则明确规定，商誉不适用本准则，且矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用于本准则。

2、将无形资产界定为指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。

3、对研究开发项目支出的会计处理进行了规范。对于企业内部研发项目，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；在开发阶段的支出，在能够具备准则提出的条件时，应确认为无形资产。

4、取消了这一规定，《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

5、不再具体规定无形资产的摊销年限，对于使用寿命有限的无形资产，规定其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

1、改变了本准则的适用范围。

2、无形资产的定义缩小，将不可辨认的非货币性资产排除在外。

3、规范研究开发费用的会计处理，属开发阶段的如满足一定条件，可确认为无形资产。

4、取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定

5、无形资产摊销年限规定作了重大变更。

新准则对无形资产核算范围进行了调整，同时对研究开发费用的会计处理进行了规范。

开发费用的资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提升企业在这阶段的利润水平。

首次发行股票上市的公司接受投资者投入的无形资产计价趋向公允价值。新准则对无形资产摊销年限仅做出原则上的规定，要求其在使用寿命内合理摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产作不作摊销，这两条规定使企业在进行相应处理时灵活性较大。

上市公司对所拥有的无形资产是否属于寿命可确定，以及其寿命多长的判断，都将对企业利润造成不同影响，使企业调节利润的余地加大。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 借 款 费 用

1、原准则不涉及与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。

2、因专门借款而发生的利息、折价或溢价摊销和汇兑差额以及因安排专门借款发生的辅助费用，在符合规定的条件下可以资本化。

3、资产支出只包括为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或者承担债务形式而发生的支出。

4、对溢折价的摊销，可选用直线法或实际利率法。

1、新准则不涉及与融资租赁有关的融资费用，但包括房地产商品开发过程中发生的借款费用。

2、新准则扩大了可以资本化的借款费用的范围，不再限定只有专门借款的费用才可以资本化，占用一般借款也可资本化。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。

3、符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

4、借款溢价或折价的摊销，采用实际利率法。

1、准则调整范围的差异。

2、将资本化范围由专门借款扩大到一般借款。

3、符合资本化条件的资产由固定资产扩展到存货、投资性房地产等。

4、借款溢价或折价的摊销，采用实际利率法。

新修订的准则与国际财务报告准则的规定一致，实施新的借款费用准则，将降低上市公司的成本，提高费用资本化当期的会计利润，对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司以及资本化支出较大的公司的损益可能产生较大的正面影响。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 收

入

1、销售商品应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。

2、提供劳务的总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议金额确定。

3、未规定销售商品和提供劳务的混合销售的划分原则

1、销售商品应当按照已收或应收的合同或协议价款确定收入金额，但该价款显失公允的除外。

合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，收入应按已收或应收对价的公允价值计量，公允价值与协议价款的差额，应在合同期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

2、提供劳务应按合同或协议价款确定，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

3、当合同或协议中包括销售商品和提供劳务时，两部分能够区分且能够单独计量的，应当分别处理；不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将其全部作为销售商品处理。

1、引入公允价值，在合同价款显失公平时，收入按其公允价值计量。

2、同上。

3、确定了商品和劳务混合销售的划分原则，无法划分时，作为销售商品处理。

新准则部分引入了国际准则中公允价值的概念，并对实质上具有融资性质的递延付款方式下公允价值与协议价款之间的差额做出了与国际准则类似的规定。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 现金流量表

1、对金融企业现金流量单独规定。

2、在附注中不披露现金等价物相关信息。

3、对外币现金流量以及境外子公司现金流量，规定应以现金流量发生日的汇率或平均汇率折算。

4、不涉及公允价值变动影响的披露。

1、不再对金融企业现金流量做出单独规定，规定金融企业（含保险公司）可根据行业特点和现金流量实际情况合理确定其经营活动的金流量项目。

2、在附注中增加披露现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。此外，还应披露“企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物余额。”

3、应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。

4、在间接法的补充资料中新增披露公允价值变动损益对经营活动现金流量的影响。

1、进一步规范现金流量表的披露。

2、外币现金流量以及境外子公司现金流量折算方法调整。

进一步规范了现金流量表的编制和披露，对上市公司无重大影响。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 建造合 同

1、对追加合同无相关规定。

2、要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款。

3、合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用

1、对追加资产建造合同的划分进行了规范，准则规定：追加资产的建造，满足下列两个条件的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需考虑原合同价款。

2、不再要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以入应收账款中尚未收到的工程进度款。

3、未作规定。

1、增加了追加资产建造合同的会计处理。

2、披露内容有所简化。

3、新准则中去掉了原来相关规定，同《借款费用》准则规定的经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货规定的借款费用可以资本化相对应。

新准则框架下，符合资本化条件的借款利息可以计入合同成本，将使相关公司提高建造当期的利润，并增加存货资产。除此之外，新准则的内容与原准则相比无其他实质性的变更。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 租

赁

1、企业应将起租日作为租赁开始日。

2、融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。

3、融资租赁中，在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。

4、融资租赁承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与实际利率法计算结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。

5、应认定为融资租赁的条件

（四）：就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，该项标准不适用。

6、对于售后回租交易，属于经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

7、未有明确规定。

1、租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。

2、融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

3、融资租赁承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

4、融资租赁承租人应当采用实际利率法确认当期的融资费用。出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。

5、应当认定为融资租赁的条件

（四）：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。

6、对于售后回租交易，属于经营租赁的，售价与资产账面价值的差额应予以递延，并在租赁期内按与确认租金费用一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，当有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成时，售价与资产账面价值的差额计入当期损益。

7、进一步明确出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。

1、进一步明确租赁开始日。

2、在融资租赁交易中引入公允价值计量模式。

3、融资租赁初始直接费用资本化和费用化的会计处理。

4、未确认融资费用和融资收入确认方法差异。

5、由于公允价值计量模式的引入，对融资租赁的认定条件

（四）进行了相应修订。

6、在售后回租交易中引入公允价值计量模式。

引入公允价值模式，向国际会计准则进一步靠拢，但是关于售后租回业务中，什么叫该交易按公允价值达成，需具备什么证据，需准则的配套指南加以明确，才能推断对上市公司的具体影响。

准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 会 计 政 策、会 计 估 计 变 更 和 会 计 差 错 更 正

1、当会计政策变更的累计影响数不能确定时应采用未来适用法。

2、本期发现的会计差错，除《资产负债表日后事项》准则所列情形外，应按以下原则处理：(1)本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。

(2)本期发现的与前期相关非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期损益，其他相关 项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目。

(3)本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目期初数。

1、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应采用未来适用法处理。

2、前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

1、增加了有关会计政策变更无法进行追溯调整的规定。

2、取消会计差错和重大会计差错的定义，将其改为前期差错；引入了追溯重述的定义并增加了有关无法进行追溯重述的规定。

新修订的准则主要是借鉴了国际财务报告准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错更正，与国际财务报告准则的处理方法趋同。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响

资 产 负 债 表 日 后 事 项

1、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理：（1）现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。

资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定处理。

2、无相关规定。

1、企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利（或拟分配给投资者的利润），不应在资产负债表日确认为负债，而应当在财务报表附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。

2、将资产负债表日后发现的财务报表舞弊作为调整事项。

3、增加了在附注中对资产负债表日后事项相关信息的披露。

1)资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的现金股利的披露方式。

2)明确财务报表舞弊作为调整事项。

准则的修订进一步规范了资产负债表日后事项的会计核算以及相关信息的披露。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 中 期 财务 报 告

无关于每股收益的相关规定

根据新发布的每股收益具体准则的规定，在中期利润表中增加了基本和稀释的每股收益的披露要求。

增加了基本和稀释每股收益披露要求。

有利于投资者做出更准确的判断。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响 关 联 方 披 露

1、原准则定义中未包括此范围。

2、原则规定无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当披露，但未明确提 及披露的层次即母公司、最终控制方和最低中间控股公司。

关联方发生交易，可选择按交易的金额或相应比例披露。

对未结算项目只简要提及应披露金额或比例。

原准则未要求

1、关联方的范围有所扩大，主要是：

(1)将对该企业实施共同控制的投资方或对该企业实施重大影响的投资方，以及(2)母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。

(3)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。

2、无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，母公司不是最终控制方的，还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司（最低中间控股公司）名称。关联方关系披露更清晰、客观。

关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。

对未结算项目要求披露未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。同时，新准则要求披露未结算应收项目的坏账准备金额。

强调只有在提供确凿证据的情况下，企业才能披露关联方交易是公平交易。

1、扩大了关联方关系的外延。

2、披露要求的差异。准则

原准则相关规定 新准则相关规定 新旧准则的差异

准则修订对上市公司的影响

或 有 事 项

1、无相关规定。

2、准则不涉及债务重组、终止营业、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项

3、无相关规定。

4、预计负债金额是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应该按该范围的上下限金额的平均数确定。预计负债金额的确定不考虑货币时间价值因素。

1、明确了亏损合同相关会计处理。对待执行合同变成亏损合同的，其产生的义务满足一定条件的，应当确认为一项预计负债并进行追溯调整。

2、新准则的适用范围包括债务重组、企业重组等义务相关的或有事项。

新准则规定当企业承担的重组义务满足下列条件的，应当确认一项预计负债并进行追溯调整：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

（2）该重组计划已对外公告。

3、明确要求企业在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。

4、预计负债所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

新准则增加了对以下事项的会计处理方法：（1）亏损合同；（2）重组义务预计负债；此外，新准则还提出了对预计负债的复核要求。

对所需支出存在一个连续范围预计负债的最佳估计数的确定进一步做出规范，同时要求在确定最佳估计数时应考虑时间价值因素。

新准则对亏损合同和重组义务相关的预计负债的会计处理进行了规范，可能导致部分上市公司按照准则要求确认亏损合同及重组义务相关的预计负债，对上市公司的留存收益和会计利润有一定的负面影响。同时，新准则进一步规范了应在附注中披露的与或有事项相关的信息。

三、新发布的22项会计准则与现有规定的差异及影响

（一）一般业务的会计准则

首 次 执 行 企 业 会 计 准 则

首次执行企业会计准则主要是为了提供按照新会计准则体系进行会计处理的合理起点。如果采用完全追溯调整法可能导致应用成本超过财务报表使用者因此可能获得的利益，因此本准则主要规定了应予追溯调整的事项及不应追溯调整的事项，规范首次执行企业会计准则时的确认、计量和财务报表的列报要求。准则主要内容包括：

1、明确在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表，除本准则中列举的要求追溯调整的事项外，其他项目不应追溯调整。

2、由于长期股权投资准则的修正，将不再确认股权投资差额和进行摊销。准则要求对股权投资差额的处理进行追溯；

3、对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照公允价值进行计量并进行追溯调整；

4、对符合预计负债确认条件的固定资产弃置费，应当增加该项资产成本和负债，同时，将应补提的折旧调整留存收益；

5、应当确认满足职工薪酬准则确认条件的因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负 债，并调整留存收益；

6、对于企业年金运营中产生的投资按照公允价值进行计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益；

7、对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应按《股份支付》准则的规定，进行追溯调整；

8、对或有事项准则中的亏损合同和符合确认条件的重组义务确认为预计负债，并调整留存收益；

9、按照所得税准则的规定，对暂时性差异进行追溯调整；

10、对企业合并中商誉确认的部分事项进行追溯调整；

11、对以公允价值计量的金融资产或可供出售的金融资产应当在首次执行日按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益；

12、对于未确认或已按成本计量的衍生金融工具以及指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，在首次执行日按公允价值计量并进行追溯调整；

准则的实施将导致新企业会计准则体系实施后上市公司大规模追溯调整财务报告，对留存收益和执行新企业会计准则体系后的当期损益形成一定的影响，具体影响详见单项准则部分的分析 准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 投资性房地产

1.明确投资性房地产定义和范围。投资性房地产指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。

准则明确将两类房地产排除在投资性房地产外，即自用房地产和作为存货的房地产。2.要求单独核算和反映投资性房地产。准则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。并要求在附注披露投资性房地产的种类、金额和计量模式。目前，我国许多企业持有投资性房地产。

3.新准则在投资性房地产初始和后续计量等方面做出以下规定：

在确认和初始计量方面，准则规定，投资性房地产的确认标准为相关经济利益很可能流入企业以及相关成本能够可靠计量。投资性房地产按照成本进行初始计量。

在后续计量方面，新准则采用了成本和公允价值计量两种模式。采用成本模式计量模式的，资产后续支出计量比照《固定资产》和《无形资产》两个准则中的相关规定进行。准则对采用公允价值模式计量提出以下条件：（1）有活跃的房地产交易市场；（2）能够取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，并对其公允价值做出合理估计。采用公允价值计量模式的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。准则规定，企业对投资性房地产计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得转为成本模式。

4.准则对投资性房地产和自用房地产或存货相互转换做出以下规定：

以公允价值计量的投资性房地产转为自用房地产时，应以当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，投资性房地产以当日公允价值计价，转换当日公允价值小于原账面价值的，计入当期损益；大于原账面价值的，差额计入所有者权益。

此前，财政部颁布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》中，对房地产开发企业出租的开发产品作过解释。对于以出租为目的的出租开发产品，设置“出租开发产品”科目。期末，出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“存货”及“其他长期资产”项目中列示。

两者主要差异为：

1.新准则首次明确了投资性房地产的定义及范围。

2.现行制度下，投资性房地产和企业自用房地产一般纳入固定资产或无形资产，但对于房地产企业意图出售而暂时出租的开发产品和用于出租的开发产品分别作为存货和其他长期资产列示。

新准则将其单独列示及核算。

3.在确认和初始计量方面，新准则与原有相关规定要求基本相同。

在后续计量方面，新准则在以成本计价作为基准计量模式的同时，首次引入公允价值计价方法，不再计提折旧或摊销，而是以公允价值与账面价值的差额计入当期损益，这是新准则较原有规定中差异较大的地方。

引入公允价值计价将对有条件适用此方法的上市公司业绩产生较大影响。由于过去投资性房地产以历史成本计价，多数账面价值大大低于其公允价值，采用公允价值模式后，因我国目前房地产持续活跃，房地产价格普遍上升，公允价值将普遍高于账面价值。且在此方法下，公司不需计提折旧或摊销，因此，如果采用此方法，公司账面利润将大幅上升，资产、所有者权益也将有较大幅度增加。

但是，因采用公允价值计价引起利润上升，将可能增加企业的所得税，目前这个问题还未得到相关部门的答复。因此，对部分房地产公司来说，如果不能避税，他们有可能仍选用历史成本计价模式。

也应看到，公允价值计量模式是把双刃剑，由于房地产市场的风险较大，在地产价格下跌时，有关上市公司的业绩也会大幅下降。

新准则以成本模式为后续计量的基准模式，以公允价值作为可选模式，这是对公允价值的谨慎使用，这与以公允价值为主导的国际会计准则还有一定差异。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影 企

业

合并

1.对企业合并进行分类。新准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理都进行了规范。从国际上目前适用的企业合并会计准则看，基本倾向的处理办法是购买法。但无论是国际准则还是美国准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。由于我国实务中出现的很多企业合并均为同一控制下的企业合并，因此，新准则的上述分类对于我国企业合并的会计处理具有实际指导意义。

2.规范了企业合并会计处理的基本原则。对于同一控制下的企业合并，按照权益结合法进行会计处理。非同一控制下的企业合并，按照购买法进行会计处理。

3.同一控制下的企业合并采用权益结合法，采用的是历史成本计量模式。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的对价的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

4.非同一控制下的企业合并采用购买法，引入了公允价值计量模式，并首次明确了商誉的概念。

购买方为作为合并对价而付出的资产、发生的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被合并方各项可辨认资产、资产，也应按公允价值入账。

在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉初始确认后，每年应对其进行减值测试。如果出现负商誉的情况，即购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值，则计入合并当期损益。

5.新准则对合并相关的直接费用的会计处理方法做出规定。对于同一控制下的企业合并，合并相关直接费用于发生时计入当期损益；对于非同一控制下的企业合并，合并直接相关费用计入企业合并成本。

6.新准则要求合并企业在合并发生当期期末会计报表附注中对企业合并相关信息进行披露，如：参与合并企业基本情况、购买日的确定依据等信息。

此前，上市公司在处理企业合并时，主要参照财政部1997年颁布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》（适用于国有企业兼并），及国际财务报告准则相应规定进行。

新准则下企业合并相关会计处理较此前有以下区别：

1.新准则首次对企业合并进行分类，并分别规定各自会计核算办法。

2.购买法与权益法适用范围发生变化。从过去上市公司企业合并来看，换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益合并法；其他的企业合并多采取购买法进行合并。新准则按合并参与主体是否属于同一控制，将其予以分类并分别规定了会计处理方法。

3.采用的计量模式不同。新准则执行前，上市公司常用的权益结合法采用的是历史成本计量，而准则中，如果为非同一控制下的合并，在购买法下采用的是公允价值计量模式。

4.新准则首次明确了商誉的确认及处理方法。原规定没有明确商誉的概念，相关内容均含在“合并价差”中，合并价差列示在“长期股权投资-股权投资差额”中，逐年平均摊销。新准则对商誉作了明确定义，正商誉每年末作减值测试，负商誉则计入当期损益。5.新准则首次对合并相关直接费用的会计处理做出具体规定。6.新准则首次对企业合并相关信息披露做出了明确规定。

1.关于购买法与权益法的选择会影响到合并后企业的资产结构及利润变化。购买法下，被收购资产以公允价值入账，会使资产总额增加，但以后摊销额会较大，且购买法形成的商誉会引起以后商誉减值费用增加。因此，正常情况下，购买法会使企业总资产增加，而以后利润会降低，而净资产收益率也会较低。此外，合并利润表中，权益法下所并入的收入、费用等是整个的，而购买法下从购买日算起，因此合并当年，权益法的合并利润较购买法高。上述影响都是以往上市公司偏好权益结合法的原因。

2.对正商誉不作摊销，而是作减值测试会给企业业绩有一定影响。以往对合并价差采取逐年平均摊销的方式，对业绩的影响是固定的。而新准则中，在被并购企业无大幅波动，商誉不作减值，上市公司当期利润会较原规定下提高，而在被并购企业经营运作出现明显不利时，商誉大幅减值，上市公司当期利润将可能大幅降低。

3.新准则下，上市公司调控业绩指标有了很多新手段：

（1）通过掩盖其是否属于同一控制公司，可主动选择是采取购买法还是权益法，这对公司利润及总资产都有较大影响。（2）购买下，合并方仅凭对自己作为支付对价的资产进行高估，其评估值高于其账面值的，即可进入当期损益，大幅提高利润。

（3）购买下，如果通过高估被收购资产，使支付对价小于被收购资产公允价值，出现巨额负商誉，而负商誉是可以进入当期损益的，因而大幅提高利润。

（4）以后对商誉要进行减值测试，是否发生减值及减值幅度大小，视管理当局对被并购企业的评价而定，留下一定的利润操作空间。准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 合并财务报表

1.新准则规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。

2.在确定是否能够控制时，新准则规定应考虑潜在表决权因素。

3.新准则对财务报表合并程序做出规定。合并报表以母公司和其子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制；母公司应统一子公司采用的会计政策和会计期间。

4.新准则对报告期内增加子公司的合并报表编制方法做出规定。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加子公司，编制合并资产负债表时，应调整报表期初数；编制合并损益表及现金流量表时，应将子公司当期期初至期末的损益和现金流量纳入合并报表。母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加子公司，编制合并资产负债表时，不应调整报表期初数；编制合并损益表及现金流量表时，应将购买子公司购买日至报告期末的损益和现金流量纳入合并报表。

5.合并理论由侧重“母公司理论”向侧重“实体理论”靠拢。少数股东权益列示在合并资产负债表中“股东权益”项下，少数股东损益列示在合并利润表中“净利润”项下。

6.新准则下，在购买日母公司对子公司的长期股权投资大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，在合并财务报表的商誉项目列示。商誉发生减值的，以减值后的金额列示。7.新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并。并对编制合并会计报表时，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时如何处理做出规定。8.明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。

9.明确了合并所有者权益变动表的编制方法。

1.在合并范围上，原有规定是对资产、收入、净利润同时小于母公司及其所有子公司合计数10%的，可不予合并；对银行和保险业等特殊行业子公司，可不予合并。

新准则不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围重。重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵消和相关信息的披露上。

2.在确定能否控制时，新准则首次规定应考虑可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3.新准则与《长期股权投资》、《企业合并》等相关准则中的规定相对应，规定编制合并报表时，应首先按照权益法调整对子公司的长期股权投资。另外原规定中规定当自公司与母公司所规定的会计政策差异不大，且对财务状况和经营成果影响不大时，母公司可直接利用子公司会计报表编制合并报表，新准则对此例外予以取消。

4.新准则首次按照同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并进行分类对报告期内增加合并子公司时合并财务报表的编制方法做出规定。

5.合并理论从“母公司理论”向“实体理论”靠拢。原合并资产负债表中，子公司权益中不属于母公司的份额，在负债和所有者权益间列示。而新准则中，将其在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。合并利润表中，将子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表净利润项下以“少数股东损益”项目列示。

6.原规定下，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，以合并价差列示。而新准则下，对于同一控制下合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益。因此在合并后各期合并资产负债报表中不会由此产生合并价差。对于非同一控制下合并，合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债报表中以商誉列示；合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额差额，计入合并当期损益，这样在合并后各期合并资产负债报表中不作单独反映。

7.原规定下，在子公司资不抵债情况下，编制合并会计报表时在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。而新准则取消了上述规定，对子公司损失直接予以合并。并对编制合并会计报表时，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时，其余额的处理做出以下规定：

1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，且少数股东有能力予以弥补的，该余额冲减少数股东权益。

2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该余额冲减母公司所有者权益。该子公司以后实现的利润，在弥补了由母公司承担的属于少数股东损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。

8.明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。此前，合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱，本次新准则填补了这一空白。

9.明确了合并所有者权益变动表的编制方法。满足了新颁布的《财务报表列报》准则对编制所有者权益变动表的要求。

1.新准则要求将全部子公司均纳入合并范围，不再强调重要性原则，也不再将银行、保险等特殊行业子公司排除在外，避免了部分公司利用调整合并范围进行利润操纵的可能。

2.新准则的合并基础从侧重“母公司理论”向侧重“实体理论”靠拢。新的合并报表中，子公司少数股东权益（损益）是列示在合并后的股东权益项下及净利润项下的，这说明新准则将母公司和子公司作为一个完整的经济实体看待，合并报表编制是为了对这个完整实体所拥有的经济资源和经营业绩而编制，而不是按份额对母公司所占有的经济资源而编制。在此方法下，因为含有少数股东权益（损益），合并后的股东权益和净利润均高于原来，这对于我会所制定各项首发及再融资指标都会有所影响，需引起我们的关注。

3.新准则完整的规定了合并会计报表的编制范围和方法，与新颁布的其他会计准则中相关规定达成一致。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 资

产

减

值

1、界定了本准则规范的范围，除存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产和未探明石油天然气矿区权益有另行规定的外，其余资产均适用于本准则。

2、资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，且资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

3、资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

4、引入“资产组”概念。资产减值不仅包括单项资产的减值，还包括资产组的减值。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。

企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

提出“总部资产”概念，并规定应当与所归属相关资产组进行减值测试。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

5、对于企业合并所形成的商誉，准则规定至少应当在每年终了进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。?

6、资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。需要注意的是本准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。

1、原制度分别对短期投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等八项资产项目的减值作了具体的规定；本准则规定，除存货、投资性房产等有另行规定的以外，均适用本规定。

2、关于减值测试的时点。原制度规定，企业应当“定期”或者“至少于每年终了”，进行减值测试，计提资产减值准备。本准则将测试时点改为“资产负债表日”。

3、原制度中对“资产可收回金额”的界定是以“销售净价”与“预期未来现金流量的现值”孰高确定。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。对于长期投资而言，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指出售投资所得价款减去所发生的相关税费后的余额。本准则以“公允价值减去处置费用后净额”替代了“销售净价”。

4、原制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但实际上，企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，且单项资产不能产生现金流，这使原规定缺乏可操作性。本准则规定，如果出现该情况，则以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，据以确定减值损失。

5、原制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以与国际准则趋同，本准则规定企业合并所形成的商誉，至少应当在每年终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，不再摊销。

6、原制度规定，如果已计提减值准备的资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回。本准则明确规定，资产减值损失一经确认，不得转回。

1、明确了资产可收回金额的计量方法，“销售净价”仅是“公允价值”的方式之一，以“公允价值减去处置费用后的净额”的表达方式更为科学，且准则对此提供了详细的指南，也使资产减值损失的确定具有较好操作性。

2、引入资产组概念，有助于对那些单项资产难以独立产生现金流的资产减值的确认，增强了实务中对于这类资产减值准备的计提的可操作性。

3、规定了商誉减值的测试和会计处理，使得商誉减值会计核算和相关信息披露的规范有序，使得所披露的会计信息更能反映企业的经济实质。

本准则规定企业合并所形成的商誉进行减值测试，不再摊销。因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的资产优质企业，将会出现对当期利润积极影响，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加。

4、资产减值不得转回，将有效地遏止企业利用减值准备调节利润。但鉴于该准则于2007年1月1日才启用，不能排除某些上市公司利用2005年报、2006年报突击转回已往多计提的“秘密准备”，使这两年的利润大幅增加。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 政

府

补

助

1、明确了政府补助的概念。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

2、借鉴国际惯例对政府补助进行分类。

准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

3、明确了政府补助的确认条件，即企业能够满足政府补助所附条件和企业能够收到政府补助。企业收到补助本身并不能为企业已经或将能完成附加条件提供结论性证据。且企业收取补助的方式，并不影响对补助所采用的会计处理方法。因此，不论是现金收入，还是减少对政府的负债，都是以同样方式进行会计处理。

4、对于政府补助的计量，准则规定货币性资产按照收到或应收的金额入账，非货币性政府补助按公允价值入账或以名义金额入账。

5、规定政府补助应当系统地确认为收益。

与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

与收益相关的政府补助，应分两种情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。

6、规定已确认的政府补助需要返还的，会计处理：

存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。

不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

7、规定企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：

（一）政府补助的种类及金额。

（二）计入当期损益的政府补助金额。

（三）本期返还的政府补助金额及原因。

原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。主要规定有：

a)国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，待项目完成后记入资本公积。

b)企业按销售或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的补贴金额，记入补贴收入。

c)属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助，企业应于收到时，记入补贴收入。

d)先征后返增值税，计入补贴收入。

e)接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。

本准则与上述规定的差异主要有以下几点：（1）核算范围改变。本准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。

（2）核算原则部分改变。原制度全部按照成本计价，准则规定非货币性政府补助按公允价值入账或以名义金额入账。

（3）原用于技术改造、技术研究等的拨款，最后是记入资本公积的，现在均系统地在一定期间内作为收益处理。

（4）原规定区别不同情况，分别采取权责发生制和现金收付制确认作为补贴收入的时点。本准则的相关规定仅为，“政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。”没有说明何时按“收到”，何时按“应收”，这也许在将来出台的指南中会有解释。

从会计惯例上看，政府补助的会计处理方法主要有两种：一种是资本法，即将政府补助直接贷记所有者权益；另一种是收益法，即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。我国目前主要采用的是资本法，而本准则颁布后，我国将采用收益法。

采用收益法的原因在于：首先，政府补助不是来自股东的收入，不应该直接贷记所有者权益，而应在适当的期间确认为收益；其次，政府补助很少是无偿的，企业争取到政府补助通常要遵循附加的条件、并要履行相应的义务，因而应该确认为收益，并同将来要由补助来补偿的相关成本相配比；最后，如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在收益表中处理是合乎逻辑的。

鉴于目前上市公司中接受政府补助的较多，准则允许将其作为收益处理，而不是作为资本公积，将使公司业绩有所提升。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 所 得 税

1、准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。

2、引入了资产的计税基础和负债的计税基础概念。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

3、引入暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

4、要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时，要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。

5、对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

1、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。本准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。

2、引入“暂时性差异”概念，将资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称为“暂时性差异”，取代了“时间性差异”。

时间性差异是应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

暂时性差异，从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。

时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；②重估资产而在计税时不予调整；③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；④作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；⑤资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。

3、原制度纳税影响会计法确认递延税款，在递延法下适用当前税率；在债务法下，可按现行税率也可按预期转回时的税率。本准则规定在资产负债表债务法下，确认递延税款适用预期转回时的税率。

在我国实际工作中，多数企业按应付税款法确认所得税费用，这样处理对确认所得税费用是不准确的。因为所得税费用作为企业在获得收益时发生的一种费用，应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。因此，本准则颁布后，将对前期有关报表项目数额进行追溯调整，同时也对以后的企业经营业绩有重大影响。

另外，本准则充分体现了谨慎性原则的要求，准则规定对于可抵减暂时性差异，在该差异的转销期间内，要有足够的应税利润可供抵扣，同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。准则规定需有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，从而避免 会计人员过于高估递延所得税资产。

目前很难预测各上市公司在改变所得税方法后的具体影响，但总体来说，原采用的纳税影响会计法的公司，影响相对较小；原采用应付税款法的公司，可能所得税费用会有重大调整。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 外币折算

1.规定了记账本位币的确定原则。

2.规定了外币交易的会计处理。新准则规定会计期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理，对于外币货币性项目，应当采用期末即期汇率将其折算为记账本位币金额；对以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其计账本位币金额。

3.规定了外币财务报表的折算方法。资产负债表项目，应当采用相应资产负债表日的即期汇率折算；利润表（含比较利润表）中的损益项目应当采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算。

4.增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算。规定，首先对资产负债表运用一般物价指数予以重述，对利润表运用一般物价指数变动予以重述，然后再按最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不在处于恶性通货膨胀经济时，应当停止重述，按停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

新准则颁布前，外币折算由《企业会计制度》、《合并报表暂行规定》等进行规范。新准则较原规定主要具有以下差异：

1.新准则细化了记账本位币的确定原则。新准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的，可以选择某种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应折算为人民币。

2.在外币财务报表折算规定方面，原规定外币利润表应采用合并报表会计期间的平均汇率或决算日的市场汇率进行折算，而新准则要求外币利润表按交易发生日的即期汇率折算。3.新准则增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算。

新准则对外币报表折算规定，外币利润表按交易发生日的即期汇率折算，取代过去按照会计期间平均汇率折算的做法。现在随着人民币的逐渐走强，采用即期汇率折算利润表将优化盈利外币核算企业折算后的利润表，也将使亏损企业折算后的利润表更加恶化。

增加恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表折算，为我国企业走出国门，在国外经济条件变化下进行会计核算提供了指导原则。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 财务报表列报

1.明确财务报表的组成部分。财务报表至少包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表、附注。

2.准则指出，财务报表应以持续经营为基础，但如果以持续经营为基础编制财务报表不再合理，企业应当以其他基础编制财务报表，并在附注中披露。

3.新准则对财务报表各个组成部分的编制内容和范围进行了具体规范。

1.关于资产负债表项目，新准则取消了“短期投资”，增加了几类需单独列示的项目，包括“交易性投资”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“生物资产”。负债类项目取消了“应付工资”和“应付福利费”，改为“应付职工薪酬”。

2.利润表中，新准则取消了主营业务与其他业务的划分，直接列报营业收入、营业成本；取消了营业外收支科目，引入利得和损失的概念，要求通过“计提的资产减值准备”与“非流动资产处置损益”单独反映原计入营业外收支科目的资产减值和处置损益；新增“公允价值变动损益”项目，适应其他相关会计准则中允许采用公允价值计价的规定。

3.首次提出“所有者权益变动表”的披露要求及规定，并取消了“利润分配表”的披露，将原来利润分配表披露内容归总至所有者权益变动表中。所有者权益变动表中，新准则规定应单独列示以下信息：净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额、会计政策变更和差错更正的累积影响金额、所有者投入资本和向所有者分配利润等、按照规定提取得盈余公积、所有者权益项目期初和期末余额及其调节情况。

1.新准则取消“主营业务”与“其他业务”的区分，简化了利润表的单列项目，适应了当前企业经营日益多元化的趋势，同时也避免了企业通过人为划分“主营业务”与“其他业务”而粉饰财务报表的行为。2.新准则将“计提的资产减值准备”与“非流动资产处置损益”的单列，将进一步避免上市企业通过调节上述非经常项目损益粉饰报表的行为，使财务报表更加真实准确的反映企业的真实业绩。

3.新准则将“公允价值变动损益”单列，将在损益表中单独反映出上市公司由于公允价值变动产生的损益影响，可以使报表使用者清楚区分公司正常运营和外部市场价格变动对上市公司利润的贡献。

4.新准则要求公司披露“所有者权益增减变动表”体现出上市公司净资产的重要性，为投资者分析理解上市公司权益变动提供了明晰的信息。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 分部报告

1.明确分布报告编制信息以合并报表为基础。

2.对报告分部的确定原则做出规定。企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。在满足一下条件时，应当确认为报告分部：（1）分部的大部分收入是对外交易收入；（2）分部收入占所有分部收入合计的10%及以上的分部，或分部利润的绝对额占所有盈利分部利润合计或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%及以上的分部，或分部资产占所有分部资产合计10%及以上的分部。如果报告分部的对外贸易收入合计额占总收入比重不足75%的，应将不满足上述条件的分部确定为报告分部，直到比重达到75%。

3.对分部信息披露形式做出规定。新准则规定，企业应区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。企业应按照企业风险和报酬的主要影响因素，将“业务分部”或“地区分部”确认为主要报告形式。

4.对分部报告披露内容做出规定。新准则要求对于主要报告形式，企业应在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产和分部负债，并且分部收入应当与企业的对外交易收入（包括企业对外交易取得的、但未含在任何分部收入中的收入）衔接；分部利润（亏损）应当与企业营业利润（或亏损）和企业净利润（或净亏损）衔接；分部资产应当与企业资产总额衔接；分部负债应当与企业负债总额衔接。对于次要报告形式，应披露各分部占总额10%或者以上的对外交易收入和分部资产总额。

《企业会计制度》明确要求企业将分部报告作为会计报表附表的组成部分，并对如何编制分部报告作了初步规定。新准则在原有规定的基础上更加系统全面地对分部报告的编制方法和应提供的信息进行规范。

新准则将促进企业改进成本核算的方法，并提高会计报告的质量，使其更加全面的反映企业的财务状况和经营成果。企业对业务收入和成本结构的披露，将有力于会计信息需求者 对企业整体业务的理解以及对其财务状况、经营业绩的分析，并将完善盈利预测模型，提高预测的准确性。准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 股

份

支

付 股

份

支

付

1、明确了股份支付的概念，即股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

2、将股份支付按是以权益结算，还是现金结算分为两类。

以权益结算的股份支付，是指为获取服务，以股份或其他权益工具为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指为获取服务，承担以股份或其他权益工具为基础计算确定交付现金或其他资产义务的工具。

3、准则对上述两类股份支付，分别规范了会计处理方式，并引入公允价值计量。

以权益结算的股份支付，如果用以换取职工提供服务的，应以所授予的权益工具的公允价值计量。如果是授予后立即可行权的，则在授予日以权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；如果是附条件的，在一定等待期后才能行权的，则在等待期内每个资产负债表日，以对可行权数量的最佳估计为基础，按授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

以权益结算的股份支付，如果是用以换取其他服务的，也分两种情况处理。如果其他方服务的公允价值能可靠计量，则以其公允价值作为取得成本，相应增加所有者权益。如果取得的其他方服务不能可靠计量，则以权益工具在服务取得日的公允价值作为取得成本，并增加所有者权益。

以现金结算的股权支付的会计处理方式基本同上，不同的是，因为最后支付的是现金而不是股权，所以增加的不是资本公积，而是负债。

4、在披露方面，准则也做出了相应规定，应披露与股份支付的性质和范围有关的信息（如当期授予、行使和失效的权益工具总额等）和对当期财务状况和经营成果的影响。

现有会计制度和准则未对股份支付业务进行明确的规范，通常作为表外项目反应。对股 权激励一般认为是一种奖励，财政部财会[2001]43号“关于印发《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》的通知”中规定：公司为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定做出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。如果公司以前提取的、用于奖励中高层管理人员的激励基金未按上述规定处理的，作为会计差错予以更正。但在中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》后，市场迫切需要规范股份支付活动的会计准则。

新准则与原制度的差异主要有以下三点：

1、规范范围不同。现有规定只是针对企业以各种形式对高管人员的奖励。准则扩大了范围对象，包括对职工（包括高管人员）和职工以外的各方。

2、计量标准不同。准则以授予的权益工具或承担债务性工具的公允价值计量，现行规定按照企业支付的实际成本计量，没有涉及公允价值。

3、会计处理的系统性不同。现行规定只是对高管层激励方面做了一些粗线条的规定。准则在会计处理方面更具有系统性和可操作性。

本准则在我国首次规范了企业以自身股份为基础进行支付的业务，统一了实务中存在的不同处理。该准则的确认和计量原则与国际准则是趋同的，同时充分考虑了我国现实经济生活中存在的各种股份支付业务，使各种企业的股份支付活动有章可循。

1、由于采用公允价值法计算股份等成本费用，对实行股权激励的公司的业绩影响偏负面。如公司拟以2000万股用以激励管理层，认购价格为1元，但以期权定价模型等方法确定的公允价值却是每股1.5元，因此，发生的成本是3000万元，而不是2000万元。

2、对于存在等待期的股份支付方式，上市公司有调节利润的可能。记入当期成本或费用的是在对可行权权益工具数量的最佳估计的基础上的，再乘以公允价值。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。这样，不仅公允价值可以调整，对可行权权益工具的数量的估计和最可能的业绩结果也是可以被操纵的，这类似于资产减值测试的操纵手法。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 职 工

薪

酬

1、明确了职工薪酬的概念，即企业为获得职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相 关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。

2、准则规定应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本，应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

3、准则规定企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算。从上述规定可以看出现行有关制度按职工工资总额的一定比例提取的职工福利费不在此范围，应与其他职工薪酬一样，按照实际发生额计入资产成本或当期费用，职工福利类支出超过税法规定的企业所得税税前列支限额的部分进行纳税调整。

4、对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系、以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，明确了其确认标准。

5、规定了职工薪酬的披露内容，规定企业应当在财务报表附注中对职工薪酬按照项目进行分类披露，这将有助于充分披露职工薪酬的有关会计信息，有利于报表使用者更好地决策。

1、准则职工薪酬的内涵增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险，还增加了诸如辞退福利等新增职工薪酬形式。

2、准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。原制度规定在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。本准则规定应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

3、原制度规定企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用。从费用中提取的职工福利费，按职工工资总额的14%提取。

准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，全面规范了我国的现行实务，使得企业的该类业务的会计处理有所依据，提高了会计信息的质量。企业施行本准则后，取消了计提应付福利费的规定，按照实际发生额计入资产成本或当期费用，超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得额，这将对企业财务状况、经营成果发生一定的影响；对于提前解除劳动而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支，准则要求在符合一定条件下，应做预计负债处理，这也将影响各期损益；职工薪酬一定条件下可以进无形资产成本，上述都可能会增加企业当期利润。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响

企

业

年

金 基

金

1、企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。

国际上企业年金基金一般有设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划是指根据基金的提存额及其投资收益确定退休福利支付金额的退休福利计划。设定受益计划是指通常以职

工的收入和（或）供职年限为基础确定退休福利支付金额的退休福利计划。我国的企业年金基金为设定提存计划。

2、准则将企业年金基金作为独立的会计主体进行会计处理和列报，有助于提供关于企业年金基金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况，这是国际通行做法。并且规定受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将年金基金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。

委托人：参加企业年金的企业和职工。

受托人：是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。

托管人：是指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。

账户管理人：是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构。

投资管理人：是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。

3、相关的国际财务报告准则侧重对财务报表列报的规范，只规定养老金计划所持投资应以公允价值计价。考虑到我国的实际情况，准则不但对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范；而且对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，提高了可操作性。

4、投资是企业年金基金的重要资产，企业年金基金的保值增值取决于投资的风险与报酬。企业年金基金的投资是受到国家严格限定的。《企业年金基金管理试行办法》第四十七条规定了各类投资占投资总额的比例。本准则规定企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量，发生的交易费用直接计入当期损益。投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，公允价值变动计入当期损益。

目前国内无明确规定。

准则的颁布使得企业年金基金的核算有则可依，准则不仅对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范，而且对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了资产负债表和净资产变动表的具体格式。由于目前企业年金基金多采用向保险公司购买补充养老金的方式体现，而目前在积极推行的入市计划，将拓展企业年金基金的投资范围，因此准则对该部分资产、负债、收入等核算提出了规范意见，使得年金基金的资产运作和保值增值的信息更加规范透明。准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响

每 股

收

益

1、明确规定了该准则适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。该准则与其他准则的不同之处在于其仅适用于已上市或拟上市的企业，其他企业一般不涉及每股收益的计算。

2、准则详细介绍了基本每股收益和稀释每股收益的计算公式及方法。

企业应当按照属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。

企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。潜在普通股是指可能赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。在稀释的每股收益的计算中，重点介绍了认股权证、股票期权和股份回购潜在普通股的计算方法。

3、规定了每股收益信息的列报。基于每股收益信息的重要性，准则规定在利润表内单独列示基本每股收益和稀释每股收益，同时在财务报表附注中披露每股收益的主要计算过程。另外，企业还需披露列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股；在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。

现行每股收益的确定和列报主要是根据中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》中的规定，其与本准则的区别主要在以下几个方面：

1、要求披露的形式不同。现行的披露一般是在报告中采用列表方式提供“截至报告期末公司前三年的主要会计数据和财务指标”中列示摊薄和加权的每股收益，还另以利润表附表形式，分别列示按全面摊薄法和加权平均法计算的净资产收益率及每股收益。既不列入财务报表，也不列入报表附注，但本准则明确要求每股收益应在利润表中列示，并要求在财务报表附注中披露计算基本和稀释的每股收益时分子（净利润）和分母（普通股加权平均数）及其计算过程。

2、现行要求计算披露的只是基于普通股而计算的全面摊薄的每股收益和加权平均的基本每股收益，并未考虑潜在普通股的影响。而本准则要求，既要计算和披露基本每股收益，又要考虑存在具有稀释性的潜在普通股情况下，计算和披露稀释的每股收益，同时不需要计算全面摊薄的每股收益。

3、现行要求计算披露的，既有全面摊薄的每股收益，又有加权平均的基本每股收益，而且计算基本每股收益时，分子包括主营业务利润、营业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润。本准则在计算基本和稀释的每股收益时，是以当期净利润为基础，即分子简化为一个指标。

准则的颁布旨在规范上市公司每股收益的计算、列报和披露原则，侧重解决在计算基本 每股收益和稀释每股收益时分子和分母的确定问题，特别是分母的确定问题。按准则计算出的每股收益比以前更具合理性，既提醒投资者股价的风险，又保证了复杂资本结构的上市公司所列报的每股收益能够体现会计期间的可比性和持续稳定性，并提高了每股收益的横向可比性。

另外，本准则对每股收益的披露提出了更高的要求，但并不影响公司的会计核算，也不影响损益。准则明确要求每股收益应在利润表中单独列示，在规范每股收益的披露同时，也意味着注册会计师对每股收益将发表意见，对该数据进行审计、认可。

（二）特殊业务的会计准则

准则

主要内容及突破

目前执行的相关规定

准则的相关规定

准则对上市公司的影响 金 融 工 具 确 认 和 计 量 等 四 项 准 则

1、改变了金融资产及负债的分类，将其原来按长短期分类核算的方法变更为按持有意图及能力分类，金融资产分为四类，金融负债分为两类。

2、对不同类别的金融资产、负债采用不同的确认方法及计价模式，并引入了公允价值的概念。

3、区分不同的金融资产采取不同的减值方法，并引入折现现金流的方法。

4、改变了衍生金融工具的确认方式，由表外披露改为表内确认。

5、明确了套期保值 的确认与计量，把套期分为公允价值套期、现金流量套期、和境外经营净投资套期三类，并分别规定了不同的确认与计量方法。

6、准则对金融资产转移的处理，明确了实质重于形式的原则，按其是否全部满足终止确认条件，规定了不同的计量方法。

金融资产按长短期分为：短期投资、短期贷款、中长期贷款、逾期贷款、长期债券投资、长期股权投资等。

金融负债分为：短期存款、短期储蓄存款、向中央银行借款、长期存款、长期储蓄存款、发行长期债券等。

各项资产及负债的初始确认均采用历史成本计量，短期投资期末以成本与市价孰低计量，长期投资按账面价值与可收回金额孰低计量、贷款按期计提损失准备、负债按历史成本计量。

贷款采用五级分类的方法计提减值准备，短期投资按期末成本与市价孰低计提跌价准备，长期投资按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备。

目前没有明确规定。在实践中，招商银行采用了与国际会计准则基本一致的作法，即以公允价值入账，有关损益在利润表内确认。除招商外，浦发、民生、华夏、深发展等均以合同面值在表外列示，相关损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认。目前无明确规定。

金融资产应分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

金融负债分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、其他金融负债。

在初始确认金融资产时，均按公允价值计量，在进行后续计量时，四类资产的计量方式有所不同：

交易性金融资产应按公允价值计量，因公允价值变动形成的利得或损失，计入当期损益；

可供出售金融资产应按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，直接计入资本公积，直至该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益；

贷款和应收账款应按实际利率法，以摊余成本计量。

持有至到期投资应当按实际利率法，以摊余成本计量。持有至到期投资在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

金融负债在初次确认时以公允价值计量，后续确认时，按实际利率法，以摊余成本计量。

对四类金融资产采用不同的减值准备提取方法：

对以公允价值计量的交易类资产，不计提减值准备。

对贷款及应收款项、持有至到期投资按预计未来现金流量与账面价值的差额计提减值准备；计提后如有证据表明其价值已恢复，原确认的减值损失可予以转回，计入当期损益。

可供出售的金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应予以转出，计入当期损益。其中，属于可供出售债务工具的，在随后发生公允价值回升时，原减值准备可转回，计入当期损益，但如果属于可供出售权益工具投资，其减值准备不得通过损益转回。

衍生金融工具以公允价值入账，在表内确认，其后发生的公允价值的变动确认为当期损益。

准则分三类对套期分别作了规定：

公允价值套期中，套期工具为衍生工具的，其公允价值变动形成的利得或损失直接计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，其账面价值因利率变动形成的利得或损失应计入当期损益。被套期项目因套期风险形成的利得或损失应计入当期损益，同时调整被套期项目的账面 价值。

现金流量套期及经营净投资套期中，套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应直接确认为所有者权益，并单列项目反映；属无效套期的，应计入当期损益。

按实质重于形式原则，区别对待：

金融资产整体转移满足终止确认条件的，应将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）账面价值；（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应将其整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益（同上，略）

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

将金融资产及负债按其持有意图及能力分类，便于根据其不同性质采用不同的计量模式及确认方法，使资产及负债的分类更为科学，更贴近于其业务实质。

引入公允价值计量可能增加财务的波动性。它要求银行在交易事项市场价值变化时，及时将其在报表中确认为损益，如发生未预期的利率变动、金融资产信用质量严重恶化、权益价格大幅度调整等。

因公允价值的变动涉及较多的人为判断，可能会发生管理层对此进行利润调节的事项，但鉴于可直接计入当期损益的仅为交易性金融资产，而这部分资产在银行资产结构来说，所占比重较小，主要为为短期获利而持有的短期债券、投资等，故总的影响金额不会很大。

新准则要求贷款应按实际利率法，以摊余成本计量，将使贷款资产的账面价值及利润除了受贷款方信用变化的影响，还将受利率波动的影响。

此外，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，直接计入资本公积，直至其终止确认时再转出，计入当期损益。因此，当期计入资本公积的利得或损失，会对银行的资本充足率产生一定的影响。

理论上来说，对占银行资产重要部分的贷款改变计提减值准备方法，改为按折现现金流计提，可能会导致当期业绩大幅波动，因为折现现金流较五级分类更能体现贷款质量，不良贷款必须提取更高的贷款损失准备金，将对当年利润形成较大的冲击。

但实务中因现金流的折现也是通过人为估计的，上市银行更可能是采取平稳过度的方式，从2004年报看，五家上市银行的境内外差异调节表中，在贷款准备提取方面均无差异，因此，在利率不发生较大波动的情况下，该规定不会导致业绩较大变动。

衍生金融工具表外业务表内化，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。

至于其影响的量化程度，可通过五家上市银行数据予以分析。至2004年末，五家A股上市银行已开展的衍生金融工具包括利率互换、汇率互换、远期外币、信用违约掉期、期权。从所涉合约面值而言，至2004年末，其排序分别为招商100亿元（去除即期外汇交易）、民生87亿元、浦发23亿元、深发展12亿元、华夏0.37亿元。其中招商银行对衍生金融工具采取表内确认损益，而其余均为在正式交割时确认损益，这导致除招商外，其余均出现境内外审计差异问题，其中民生、浦发的衍生金融工具影响数2004年分别为－1。1亿元、－291万元，分别占其净利润的－5.65%、－0.15%。因为招商此前的会计政策即与准则基本一致，因此其利润不会因此发生变化，而其余几家将因衍生金融工具的会计政策变化而对利润有一定影响，其中，民生银行受影响最大。

套期保值业务本身比较复杂，会计处理也始终是难点之一，原来套期保值主要采用历史成本，终了时才确认表内损益，持有期间属于表外业务，期末作表外简单披露即可。准则在我国首次规范了套期保值的会计处理方法，使该类业务的会计处理有据有依，提高了会计信息质量。

目前有套期保值业务的主要为银行和有色金属板块，该规定对这两类公司会产生一定影响。

准则以实质重于形式的原则对金融资产的转移做出规定，可防止金融企业利用转移资产来粉饰业绩，如以前审核中发现的银行在上市前签订贷款转让协议，但其实质风险并未转移的情况，可通过准则的规定予以防范。

实务中适用于该规定的，还可能包括银行对附回购协议的债券出售的处理。在该业务中，对予回购债券与售出债券相同、回购价格固定或在售价加上合理回报的买断式回购，不应视为终止确认(卖出)，因为买断式回购的正回购方仍然保留着与债券所有权有关的风险和报酬，在约定的时间内要履行合同购回已卖出的债券，债券所有权没有发生实质性的转移。因此，这使买断式回购业务有章可循。

准则

主要内容及突破

与现有规定的差异 准则对上市公司的影响 原 保 险 合 同 原 保 险 合 同

1、准则明确了保险合同的概念及确定方法，并指出，其是否承担保险风险，是原保险合同的主要特征。准则对既承担保险风险又承担其他风险的，按其分险是否能拆分作了不同规定，两部分风险能区分并能单独计量的，可予以拆分，保险风险部分，确定为原保险合同，其他部分，则不确定为原保险合同；两部分风险不能区分的，应将整个合同确定为原保险合同。

2、准则规范了原保险合同的分类标准，并规定了不同的保费收入计量方法。按保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，区别为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。对非寿险原保险合同，按合同约定的保费总额确定保费收入。对寿险原保险合同，分期 收取保费的，按当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，按一次性应收取的保费确定。

3、准则规定了原保险合同准备金的确认时点和计量方法。对非寿险原保险合同，应在确认保费收入时，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整项目；在事故发生时，提取未决赔款准备金，计入当期损益。对于寿险原保险合同，应在确认保费收入时，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。

4、准则引入了准备金充足性测试概念。准则规定，保险人应至少在每终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试，如果超出已提取准备金的，将按其差额补提准备金。

5、准则明确了原保险合同取得时发生的开支的处理方法。准则规定，保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应在发生时计入当期损益。

1、准则与目前国内保险业务相关规定在思路上的最大区别是，明确了保险合同的概念，将名义上是保险合同，但实质没有保障功能的保险合同排除在外，也就是说，不能作为保费收入处理。

2、准则引入的准备金测试概念，对目前国内保险会计是重大突破。

3、保单的取得成本是费用化还是资本化，以前国内没有明确规定。前者是国际会计准则的处理，后者是美国的规定。国内保险公司多采用的是费用化方式。

1、新准则下，保险公司卖出的产品如果不实质承担保险责任，将不能作为保费收入处理，而目前保险实务中，保险公司对于长期保险合同所含的附加的储蓄成分和投资成分，普遍都是直接作为收入处理的。除储金保险等少数非寿险品种分拆处理外，保险人和被保险人签订的合同一律作为保险合同处理。容易造成保费收入的虚假增长，同时增加企业营业税负担。因此，该规定将把目前的部分收入剔除在保费收入之外。

2、标准普尔曾指出，中国保险业的增长难掩准备金不足的风险，尤其是非寿险业，特别是未决赔款责任准备金长期低估，导致偿付能力的削弱。因此，根据新准则的规定，一旦严格补提准备金，其利润水平将大幅下降。2002年人保财险曾补提责任准备金，结果导致当年净利减至2.78亿元。

3、保单取得成本费用化，符合稳健原则，但我国保险公司目前正处于飞速发展时期，该项处理将可能导致保险公司在发展前期利润始终处于较低水平，但因国内公司以前多采用费用化处理方式，因此该规定 不会使利润产生较大波动，本来就低的利润水平不会更低。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响

再 保 险 合 同

1、准则明确规定应按权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支。准则要求，分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用。

2、准则明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则。分保分出人不得将再保险合同产生的资产冲减有关原保险合同产生的负债，也不应将再保险合同产生的费用或收入直接冲减有关的原保险合同产生的收入或费用。

3、准则明确了对分入业务的会计处理。准则规定，再保险接受人应当在确认分保费收入的当期，根据合同约定，计算确定分保费用，计入当期损益。在收到分保业务账单时，按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。

1、我国现行保险会计制度要求分保分出人于发出分保业务账单时确认分出保费及各项摊回费用，由于分保业务账单一般按季度编制，使得分出保费及各项摊回费用的确认时点滞后，不符合权责发生制原则。

2、我国现行保险会计制度要求在利润表中单独列示分出保费、摊回赔款和摊回手续费，但不要求在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，掩盖了部分信用风险。

3、我国现行制度要求分保接受人于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用，而国际惯例是遵循权责发生制原则，采用精算等专门方法预估分保费收入及相关费用，两者差异较大。本次准则的征求意见稿中多处指出，按精算结果预估各项收入、费用及准备金，在收到分保业务账单时再予以调整，但在准则正式稿中，将“预估”、“精算”等处去掉，只写“计算确定分保费用”，“在收到分保业务账单时再予以调整”，有意模糊了计算的方法，但与以前相比，已是向国际惯例靠拢。

1、此次准则的规定改变了目前实务中根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，基本消除了与国际惯例的差异。但对部分保险公司而言，需通过加强基础工作，改进技术手段予以实现。

2、将因分出业务产生的资产与原负债单独列示，并单独列示分出业务相关责任准备金，有利于充分提示分出业务引起的信用风险。

3、准则正式稿中取消了征求意见稿中以精算结果作为预估依据的表述，是因为精算不仅需要专门技术，更需要可靠经验数据作为支撑，我国目前尚不完全具备条件。但与以往相比，准则已是向权责发生制靠拢，有利于保险公司业绩的准确反映。

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响

生物资产

生物资产

1.划分了生物资产的类别。新准则根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗 性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了相应的会计处理。

消耗性生物资产，指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产；生产性生物资产，指为产出农产品、提供劳务或出租等而持有的生物资产；公益性生物资产，指以防护、环境保护为目的的生物资产。

2.引入公允价值计量生物资产的概念。准则规定，企业应采用成本模式对生物资产进行后续计量，但在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值进行计量。

3.在折旧方法上，规定可选用年限平均法、工作量法、产量法等。

4.规范了三类生物资产减值的会计处理。企业应至少于每年末对消耗性及生物性生物资产计提减值准备，并计入当期损益。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，减值金额应当予以转回；生产性生物资产减值一经计提，不得转回；公益性生物资产不计提减值准备。

5.新准则中规定，结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。

6.对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法要求定期进行复合。如果新的预期数与原先估计数有差异，应作为会计估计变更，按照《会计政策、会计估计变更和差错更正》准则处理。

7.对生物资产的信息披露做出了详细要求。

新准则颁布前，生物资产的会计处理主要由《企业会计制度》及2005年1月1日生效的《农业企业会计核算办法》进行规范。新准则较原有规定主要有以下差异：

1.在分类上，原规定对生产性资产划分为成熟和未成熟生产性生物资产。本准则对生产性资产不再划分成熟与否。并首次提出了公益性生物资产的概念及处理办法。

2.首次引入公允价值计量生物资产的概念。

3.在折旧方法上，取消了原规定的年数总和法、双倍余额递减法，规定可选用年限平均法、工作量法、产量法等，更符合生物资产的特点。

4.根据原有规定，消耗性资产的减值准备和生产性资产的减值准备均不可恢复。新准则下，

第五篇：浅谈企业员工人数对所得税的影响及对策

浅谈企业员工人数对所得税的影响及对策免费文秘网免费公文网

浅谈企业员工人数对所得税的影响及对策2010-06-29 18:18:00免费文秘网免费公文网浅谈企业员工人数对所得税的影响及对策浅谈企业员工人数对所得税的影响及对策(2)

企业员工是企业生产经营不可缺少的劳动力资源，他们是物质财富的创造者。一个企业的员工素质高低决定着企业发展的前途和命运，同样也对企业经济效益有着重大影响。当然，合理的员工人数应当与企业的生产经营规模相适应，冗余的人员将会增加企业经济负担，但可以减少所得税。

所得税税前扣除办法规定：实行计税工资的企业，应当在计税工资标准的

范围内按实列支，超过计税工资标准的，不得在税前列支。

因此，当工资总额一定时，有两个互为反比的因素影响计税工资，一个是员工人数，另一个是平均工资。当员工人数增加时，会降低平均工资。当平均工资低于或等于计税工资标准，则可全额在税前扣除，否则超过计税工资的部分不得在税前扣除。例如：某有限公司企业所得税实行查帐征收，年工资总额为1200000元,员工人数为100人,当地计税工资人平月标准为960元，企业所得税率为33，则该企业人均月工资为1000元，超过月标准计税工资40元，因此，超过的工资额40×12×100=48000元不得税前扣除，应当缴纳企业所得税48000×33=15840元。当工资总额不变，员工人数增加为125人时，则人均月工资为800元，小于计税工资月标准960元，可以全额税前扣除，免缴企业所得税。如果该企业为个体工商户、个人独资或合伙企业并实行查帐征收个人所得

税，则同样也会影响到个人所得税。因此，企业员工人数的增减变动，会影响到企业所得税或个人所得税。

随着国有、集体企业的民营化改造及劳动人事体制的改革，原来的全民人员和集体人员已基本被私营雇用工所取代，企业用工除特殊行业外一般无须任何部门批准。不论是城市还是农村，只要符合企业用人标准，就可录用。虽然这样解除了企业人事制度上的束缚，增强了企业用工的灵活性，促进了企业人力资源合理配置，提高了企业的劳动生产率，但给有关行政管理部门带来管理上的不便，特别是给税收管理工作带来一些新的问题。

在税收工作实践中，我们发现一些企业特别是建筑安装企业将雇用工工资和非雇用工的劳务报酬混淆在一起，用工资单作为支出凭证，计入“应付工资”科目，作为企业工资总额在税前列支。这不仅给税务机关在审查企业计税工资总额时增加难度，而且会发生偷逃营业

税的行为。特别是临时工与外部提供劳务在实际操作中难以划分，比如：季节性生产经营临时用工、突击性生产经营临时用工和外部人员为企业提供商品购销、建筑安装修缮、运输装卸、代理等劳务，企业在财务处理上，绝大多数是以

“工资”形式进行会计处理的，这不仅逃避缴纳营业税，而且对企业所得税和个人所得税也产生影响。更有甚者通过虚列工资抽逃资金、列支超支的业务招待费及其他非法支出等偷逃税收。而现行的财政税收法规在企业员工性质界定上，只有原则性的规定，却没有明确规范措施，可操作性差，不便于税收管理，容易诱发避税和偷税行为。

那么，如何才能避免上述现象的发生呢？我认为，可以采取以下四点措施：

一、以规章形式规定，纳入社会保障范围的员工为企业雇用工。

国家税务总局或省、自治区、直辖市人民政府可以规章形式规定：企业应

当建立劳动人事档案，只有企业与应聘人员签订雇用合同，并经县级以上（含县级）的劳动社会保障部门公证后录用的各种管理、技术、生产经营或服务人员，且为其缴纳各种社会保障金的，方可作为企业员工即雇用员工。否则，一律视为外来劳务工即非雇用工。

二、强化信息采集，要求企业按月报告企业员工情况。

当前，税务机关要求企业报送的纳税资料主要有纳税申报表、代扣代缴税款报告表、资产负债表、损益表及现金流量表等，而这些资料无法满足对计税工资审核的需要。因此，可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定，要求企业向税务机关提供雇用合同并按月报送《企业员工情况月报表》，作为税费征收、纳税评估和税收检查的重要依据。其报表内容主要包括：员工姓名、年龄、性别、身份证或护照号码、家庭住址、联系电话、工种、工资标准、进出企业时间、企业当月提取

工资总额及实发工资总额等项目。对于员工人数较多的企业，可以规定每年1月份报告企业全部员工的情况，其他月份则报告每月的员工变动情况，这样既可以减轻企业办税人员的工作量，又能满足税收管理工作的需要。

三、加强监督管理，防止弄虚作假。

税收日常管理是一项基础性管理工作，其管理质量的高低最直接的表现就是纳税人能否做到及时如实申报缴纳税款。因此，加强税收日常监督管理非常重要，特别是对企业员工的监督管理上，要求税务人员经常深入企业车间、店堂了解企业员工情况，进行必要的抽查核实，因此，这项工作要求细致踏实，不能蜻蜓点水，否则就失去意义。只有这样，才能尽可能防止企业在员工人数上做文章，企图达到偷逃税收的目的。

四