第一篇：【天职研究】会计准则内在逻辑介绍(50：48-49)金融工具：风险管理与套期会计
【天职研究】金融工具：风险管理与套期会计
2015-12-30天职专业委员会天职国际
会计准则内在逻辑介绍
（50-48/49）
金融工具：风险管理与套期会计
2014年7月，国际会计准则理事会发布了完成版的《国际财务报告准则第9号——金融工具》，对现行套期会计进行了重大修订。2015年11月26日,我国财政部发布了《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会[2015]18号），并将于2016年1月1日起施行。新规定引入了《国际财务报告准则第9号》中套期会计的基本原理，相较于现行套期会计规定，更加注重原则导向，更具逻辑性和可操作性。因此，本文以新准则和新规定的内容为主，兼论与现行套期会计规定的差异。
一、套期会计的特殊性
如“金融衍生工具与风险管理”一文所述，企业运用金融衍生工具的其中一个重要目的，是进行风险管理，而套期会计是针对此类金融衍生工具的专属会计处理方法。套期会计是传统会计处理原则的例外，它超越了某些传统会计确认和计量的规定。套期会计相较于传统会计的特殊性，主要体现在以下几个方面：
（1）套期会计可以对某些未满足传统确认条件的项目进行确认。例如，确定承诺并不是现实义务，不满足一般负债的确认条件，但是，在套期会计下，确定承诺可以被指定为被套期项目并进行确认。
（2）套期会计可以对某些项目后续计量进行调整。例如，在公允价值套期中，可以按被投资期项目公允价值累计变动额调整相关资产或负债的初始确认金额，而传统会计下一般不会对资产或负债的初始确认金额重新调整。
（3）套期会计可以将某些损益递延确认。例如，现金流量套期中，套期工具的公允价值变动不是被立即计入当期损益，而是被递延计入其他综合收益，待后续期间再计入当期损益。
尽管套期会计是传统会计的例外，但是，很多情况下，套期会计相较于传统会计，能够提供更加有用的信息，也可以补充更加重要的信息。因此，套期会计是传统会计的有效补充，有其继续存在的必要性。
二、套期会计的目标 实务中，企业运用金融衍生工具进行风险管理的机制和方法多种多样，套期会计无法对所有风险管理如实反映，而只能对某些满足特定条件的套期保值业务采取特定处理。套期会计的目标，是在财务报表中反映主体采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响，这些特定风险可能影响主体的损益（或其他综合收益）。套期会计方法旨在反映应用套期会计时套期工具的目的和影响。
套期会计并不是将所有金融工具的风险管理与财务报表向关联，而是将风险管理中的特定风险的影响反映到财务报表中，如公允价值变动风险、现金流量变动风险、利率风险等具体的风险。套期会计也不仅仅是减少衍生工具（或其他套期工具）与被套期项目之间确认和计量的异常结果，它还关注风险管理活动的目的，而不单纯关注具体的套期机制。新准则下的套期会计目标，是将以原则为导向的方法与注重主体风险管理活动目的相结合。此外，该目标还注重于资产负债表和利润表，反映了与风险管理活动相关资产和负债对这些报表产生的影响。因此，套期会计所采用的方法，旨在提供关于应用套期会计时套期工具的目的和影响的有用信息。
为反映风险管理活动对资产负债表和利润表的影响，套期会计要解决的问题是“重计量错配”问题。在某些情况下，一个收益或费用项目，仅代表了相关联的一组资产、负债，或者过去交易或计划交易的部分影响。当相关联的若干项目中的其中一个项目按现行价值进行重计量，而相关联的项目却没有重新计量或者递延到以后再确认时，就会出现重计量错配。在这种情况下，如果把重计量错配项目计入损益，就会降低损益的可理解性和预测价值。为解决“重计量错配”问题，套期会计将被套期项目和相关联的套期工具看作一个整体，在同一期间内反映二者相互抵销后的价值对财务报表的影响，套期会计所采用的几类会计处理方法，均以该目标为基本原则。例如，当把一项衍生工具作为套期工具对一项预期交易进行套期保值时，在报告期或者预期交易产生收益或费用之前，衍生工具就会产生公允价值变动。在衍生工具和被套期项目的影响合并列报之前，因衍生工具重计量而产生的任何利得或损失，都无法提供主体在一个期间利用其资源创造回报的最相关信息。如果属于有效套期从而可以运用套期会计，则主体应把衍生工具的利得或损失确认为其他综合收益，当预期交易影响损益时，再把上述利得或损失重分类转入损益。按这种方法处理，就可以让财务报表使用者理解套期关系的结果。
三、风险管理目标和风险管理策略
套期会计的根本目标，是将套期会计方法与风险管理活动相结合。新准则为风险管理活动提出了两个具体概念，即风险管理目标和风险管理策略。风险管理目标和风险管理策略是运用新套期会计的重要概念，两个概念贯穿于整个套期会计的应用过程当中。例如，能够采用套期会计的套期活动条件之一，是主体对套期关系、主体的风险管理目标以及进行套期的策略有正式指定和书面记录。在套期比率（套期工具的数量与被套期项目的数量之间的相对权重关系）变化，但风险管理目标未发生变化时，主体可重新调整套期比率，从而不影响套期有效性。此外，在其他套期机制发生变化，但风险管理目标未发生变化时，新准则不会作为套期会计的终止，而是作为再平衡进行处理。
新准则并未对风险管理目标和风险管理策略进行直接定义，但对二者的区别进行了说明。风险管理策略，是在主体确定如何管理其风险的最高层次上制定。风险管理策略通常识别主体面临的风险并阐述主体如何应对这些风险。风险管理策略通常适用于较长时期，并且可能包含一定的灵活性以适应策略实施期间内环境的变化（例如，不同利率或商品价格水平导致不同程度的套期）。这通常在纲领性文件中阐述，并通过含有更具体指引的政策性文件在主体范围内贯彻落实。相对应的，风险管理目标则适用于某一特定套期关系的具体层面，其涉及如何运用被指定的特定套期工具对指定为被套期项目的特定风险敞口进行套期。因此，风险管理策略可以涵盖许多不同的套期关系，而这些套期关系的风险管理目标旨在实施整体的风险管理策略。
例如，主体制定了管理债务融资利率风险敞口的策略，该策略规定主体整体浮动利率融资和固定利率融资的占比区间。该策略旨在维持20％至40％的固定利率债务。主体根据利率水平的变动决定如何执行该策略（即，将其固定利率风险敞口锁定在20％至40％范围内的哪一位置）。在利率较低时，与利率较高时相比，主体将选择锁定更多债务的利率。主体持有CU100的浮动利率债务，其中CU30通过互换合同转换为固定利率债务。主体利用利率较低的优势，额外发行了CU50的固定利率债券，用于为某项重大投资提供融资。在低利率的环境下，主体决定通过将之前用于对浮动利率敞口进行套期的部分减少CU20，而将固定利率敞口调整为债务总额的40％，从而使得固定利率敞口变为CU60。在这种情况下，风险管理策略本身保持不变。然而，主体对策略的执行发生了改变，这意味着对于之前被套期的CU20浮动变利率敞口而言，风险管理目标发生了变化（即，该变化发生在套期关系层面）。据此，在这种情况下，对于原被套期的CU20浮动利率敞口，必须终止运用套期会计。
四、运用套期会计的条件
如前所述，并非所有的套期管理活动都可采用套期会计进行处理，现行准则和新准则都规定了可采用套期会计的具体条件。新准则运用套期会计的条件，相对于现行准则中套期会计的条件，更趋原则化。在现行准则下，套期会计的条件强调套期工具和被套期项目的“一一对应”，很多情况下无法对组合项目运用套期会计，风险管理目标项目通常是以组合为基础来套期的。新准则扩大了范围，可以对一组套期项目运用套期会计。此外，现行准则在评价套期有效性时，强制规定了“80%-125%”的界限，新准则删除了该界限，更加强调套期有效性的定性分析而不是定量分析，更加关注套期工具和被套期项目之间的经济关联。
具体的，新准则规定可采用套期会计的具体条件如下：
“当且仅当同时满足下列所有条件时，才能运用套期会计对套期关系进行会计处理：
（1）套期关系仅由符合条件的套期工具和符合条件的被套期项目组成。
（2）在套期关系开始时，主体对套期关系、主体的风险管理目标以及进行套期的策略有正式指定和书面记录。该书面记录应包括对套期工具、被套期项目和被套期风险性质的认定，以及主体将如何评估套期关系是否满足套期有效性要求（包括主体对导致套期无效的原因分析及其如何确定套期比率）。
（3）套期关系应符合下列所有套期有效性的要求： ①被套期项目与套期工具之间存在经济关系；
②经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位；以及 ③ 套期关系的套期比率等于主体被套期项目的实际数量与用于对这些数量的被套期项目进行套期的套期工具的实际数量之比。然而，该指定不应反映被套期项目与套期工具之间权重的失衡，这种失衡可能产生套期无效（无论确认与否），并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。”
套期有效性
套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动与被套期项目的公允价值或现金流量变动的抵销程度。套期无效部分，是指套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的程度。满足套期有效性的部分，才能适用套期会计处理的相关规定，套期无效部分，则应按传统金融工具相关规定进行处理。
1.被套期项目与套期工具之间存在经济关系
被套期项目与套期工具之间必须存在经济关系，替代了现行准则中“80%-125%”的界限。被套期项目与套期工具之间存在经济关系，意味着因面临同样的风险（即，被套期风险）而导致两者的价值通常沿着相反的方向变动。因此，套期工具的价值与被套期项目的价值预期将产生系统性变动，以应对同一基础变量或一组基础变量产生的变动。
新准则强调，被套期项目与套期工具之间的经济关系，必须在套期关系开始和整个期限内都存在。这表明套期工具和被套期项目之间的抵销，并非是偶然产生的抵销。而现行准则中“80%-125%”的界限，则可能存在偶然性，且使套期会计与风险管理之间的关系难以理解。
2.信用风险的影响
套期有效性不仅取决于被套期项目与套期工具之间的经济关系，还取决于信用风险对套期工具和被套期项目价值的影响。导致信用风险发挥主导作用的程度是指，由信用风险引起的损失（或利得）将干扰基础变量的变动对套期工具或被套期项目价值的影响（即使此类变动十分显著）。相反，如果基础变量在特定期间内发生很少的变动，则即使套期工具或被套期项目价值变动中与信用风险相关的很小的价值变动，可能会超过基础变量变动所引起的价值变动，此时信用风险的变化并不形成主导作用。
信用风险主导套期关系的一个例子为：主体使用无担保的衍生工具对商品价格风险敞口进行套期。如果该衍生工具交易对手方的信用状况严重恶化，则与商品价格的变动相比，该交易对手方信用状况的变化对套期工具公允价值所产生的影响可能更大，而被套期项目的价值变动则主要取决于商品价格的变动。
3.套期比例
根据套期有效性的要求，套期关系的套期比率，必须与主体进行套期的被套期项目的实际数量，以及用于套期的套期工具的实际数量所形成的比率一致。例如，如果主体使用名义金额为40个单位的金融工具对某个风险敞口进行套期，则其用来指定套期关系的套期比率应当与上述40个单位，以及主体使用40个单位实际进行套期的被套期项目的数量所形成的套期比率相一致。
在评价会计结果是否与套期会计目标不一致时，需考虑以下因素：（1）所确定的拟采用的套期比率是否旨在避免确认现金流量套期的套期无效部分，或是为了增加公允价值会计的使用，但无须抵销套期工具公允价值变动的情况下，从而对更多被套期项目进行公允价值调整；
（2）被套期项目与套期工具的特定权重是否具有商业理由，尽管这将导致套期无效部分。例如，主体使用并指定了一定数量的套期工具，而此数量并非是对被套期项目进行套期时所应使用的最佳数量，因为套期工具的标准数量使主体无法取得所需的精确数量的套期工具（“批量问题”）。
五、指定套期工具
（一）衍生工具
除后述某些签出期权外，新准则与现行准则一致，可以将以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具指定为套期工具。企业应用衍生工具的主要目的是进行风险管理，因此，符合套期会计标准的衍生工具可以指定为套期工具。
现行准则规定，签出的期权不能作为套期工具，除非其用于对购入的期权进行套期，或与购入的期权组合成一项衍生工具（如上下限期权）且该衍生工具不是一项净发行的期权。新准则同样规定，签出期权不符合套期工具的条件，包括嵌入在其他金融工具中的签出期权（例如，用于对一项可赎回负债进行套期而签出的一项看涨期权），除非将其指定用于抵销某项购入期权。
有时，出于法律或监管的考虑，主体会签订两份单独的期权合同，而实质上这两份单独的期权合同与一份期权合同（如上下限合同）产生的经济效果完全相同。新准则强调，期权合同被指定为套期工具的标准应取决于其经济实质，而非法律形式。因此，一项签出期权和一项购入期权（不论套期工具来自于一份还是多份不同的合同）能被共同指定，前提是该组合不构成一项净签出期权。类似的，对于远期合同，将远期合同的远期要素与即期要素分开，并且仅将远期合同的即期要素（而非远期要素）的价值变动指定为套期工具；与此类似，可将外汇基差单独分拆并排除在指定为套期工具的金融工具之外。
（二）嵌入金融资产的衍生工具根据现行准则规定，需分拆嵌入在混合金融资产和负债中且与主合同不紧密相关的衍生工具（分拆法），被分拆出来的衍生工具可以被指定为套期工具。根据新准则，混合金融资产作为整体（即包括任何嵌入衍生工具）采用摊余成本计量，或以公允价值计量且其变动计入损益，不允许分拆任何嵌入衍生工具。因此，在新准则下，嵌入金融资产的衍生工具不能被指定为套期工具，而只能将嵌入金融负债或非金融合同的（分拆单独核算的）的衍生工具指定为套期工具。
现行准则分拆嵌入衍生工具的基本原因并不是为了反映险管理活动，而是防止主体绕过对衍生工具确认和计量的要求。对混合金融资产中的嵌入衍生工具的分拆（该分拆不是出于套期会计的考量），无法恰当解决套期会计的问题，反而还将会再次增加实务中不常见情况的复杂性。另外，如果允许主体将混合金融资产的风险成分指定为套期工具，主体将能展示更准确的风险管理活动结果。不过，该做法将大幅扩展套期会计项目的范围，因为同时还需要解决如何将套期工具分解为组成部分的问题。同样的，对于非金融项目也存在类似问题。因此，新准则不允许将嵌入金融资产的衍生工具指定为套期工具。
（三）非衍生金融工具
现行准则下，仅允许将对外汇风险套期的非衍生金融资产或非衍生金融负债指定为套期项目。新准则将该范围扩大，允许将以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债指定为套期工具，但指定为以公允价值计量且其变动计入损益且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。同时，选择将公允价值变动计入其他综合收益的权益工具投资，不能指定为外汇风险套期中的套期工具。
新准则将合格标准扩展至以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融工具时，如果在整体上指定（而不是只指定某些风险组成部分），无须改变金融工具利得或损失的计量或确认。同时，还将使新的套期会计模型与金融资产和金融负债的新分类模型更贴近，而且能更好地应对套期策略未来的变化。因此，新准则规定，以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融工具，也可指定为套期工具，前提是它们在整体上被指定，外汇风险套期除外，对于外汇风险套期，套期工具可以针对风险成分进行指定。
新准则同时继续禁止将以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融工具指定为套期工具。如果将合格标准扩展至以公允价值计量且其变动计入损益以外类别的非衍生金融工具将会带来操作问题，原因在于以摊余成本法计量的非衍生金融工具被指定为套期工具时，运用套期会计还需改变其计量方法。这种方式会导致如下情形，例如，当两项非衍生金融工具按摊余成本已经形成自然对冲（即会计匹配）时，仍然运用套期会计将这两项工具的计量基础变更为公允价值（一项作为被套期项目，另一项作为套期工具）。因此，只有已对非衍生金融工具以公允价值计量且其变动计入损益时，才能作为合格套期工具。
在新准则下，对于采用公允价值选择权指定为以公允价值且其变动计入损益的非衍生金融工具中，如果是由自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，则不能被指定为套期工具。对于其他采用公允价值选择权指定的非衍生金融工具，新准则并未明确禁止或不禁止指定为套期工具，此类非衍生金融工具作为套期工具的适当性取决于指定公允价值选择权的相关事实和情况。如果主体将一项于初始计量时已采用公允价值选择权的金融工具指定为套期工具，并因此减少了会计错配（即没有再产生另一个错配），那么采用套期会计是适当的。但是，如果因为采用套期会计而导致在财务报表中再次产生公允价值选择权所力图消除的会计错配，那么，将已采用公允价值选择权的金融工具指定为套期工具就有悖于选用公允价值选择权的基础（认定标准）。这些情况下，公允价值选择权和套期会计两者之间的目的出现了冲突，不仅无法同时达到目的，而且在总体上会产生另一个会计错配。鉴于此，在这些情况下将非衍生金融工具指定为套期工具，会被质疑选用公允价值选择权的合理性，因此是不适当的。
（四）报告主体外部合同
新准则强调，在运用套期会计时，只有与报告主体之外（即报告集团或单个报告主体以外的）的对手方签订的合同才可被指定为套期工具。出于财务报告目的，风险的降低或转移通常仅在风险转移至报告主体以外的对手方时才相关。作为一个整体而言，报告主体内部的风险转移并未改变其风险敞口。这与合并财务报表的原则是一致的。因此，内部衍生工具不应在报告主体的财务报表中作为合格套期工具（例如，合并财务报表中的集团内衍生工具）。
六、指定被套期项目
与现行准则一致，被套期项目可以是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺、预期交易或境外经营净投资。而且，被套期项目可以是单个项目、一组项目，或者其中的一部分。不同的是，新准则删除了诸多规则导向的限制，扩大了可指定为被套期项目的范围。
（一）非金融项目的风险成分对于包含风险成分的不同项目，现行准则通过区分项目的类型来识别合格风险成分并将其指定为被套期项目：
（１）对于金融项目，如果风险成分可以单独识别且可靠计量，则主体可对该风险成分进行指定；
（２）对于非金融项目，主体仅可将外汇风险指定为风险成分。
在现行准则下，对于非金融项目的风险成分，即使合同中有明确规定，也不属于合格风险成分。因此，除外汇风险外，非金融项目需要将所有风险指定为被套期项目。现行准则作出该限制的原因在于，如果允许将非金融资产和非金融债务的风险成分（或风险部分）中除外汇风险以外的其他风险指定为被套期项目，由于可以对风险成分进行指定从而始终不会产生套期无效性，那么被套期项目识别和有效性测试的原则将被动摇。实务中，该规定受到各方质疑，在确定哪些风险成分是合格被套期项目时，现行准则区别对待金融项目和非金融项目的做法是武断的，且缺乏概念基础。
新准则规定，可对非金融被套期项目的风险成分进行指定，前提是该成分能够单独辨认，且被套期项目源于该风险成分的公允价值变动或现金流量变动能够可靠计量。当风险成分已在合同中被明确指明（合同约定）或隐含于公允价值或现金流量之中（非合同约定）时，可满足该要求。在识别能够被指定为被套期项目的非合同约定的风险成分时，主体需根据涉及该等风险及套期活动发生的特定市场来评估此类风险成分。主体须评价因风险和市场而异的相关事实和情况以做定论。
（二）衍生工具的指定
现行准则下，衍生工具只能被指定为套期工具，而不能被指定为被套期项目（无论是单独还是作为一组被套期项目的一部分）。唯一的例外是，在满足条件情况下，可以将购入期权指定为被套期项目。类似地，一项风险敞口和一项衍生工具组合的敞口（“汇总风险敞口”）不能被指定为被套期项目。
新准则规定，符合条件的被套期项目的风险敞口与衍生工具相结合后形成的汇总风险敞口可被指定为被套期项目。其中包括预期交易的汇总风险敞口（即虽未经承诺但预期将会发生并产生风险敞口的未来交易，加上衍生工具），如果该预期交易极可能发生，且一旦发生就不再是预期交易，则该汇总风险敞口也可被指定为被套期项目。新准则通过允许主体在其常用管理风险的方法中运用套期会计，更好地统一了套期会计与风险管理。此外，新准则消除了现行准则中的武断限制，并更加接近以原则为导向的要求。
七、符合条件的套期关系的会计处理
（一）基本核算原则
新准则对符合条件的套期关系的会计处理，与现行准则相比并未发生实质变化。新准则仍将套期关系分为三类分别进行会计处理，即公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。
对于满足条件的公允价值套期，具体核算方法为：
（1）套期工具产生的利得或损失应计入损益（或者其他综合收益，如果套期工具是对主体选择将其公允价值变动计入其他综合收益权益工具进行套期）。
（2）被套期项目产生的套期利得或损失应当计入损益（或者其他综合收益，如果套期工具是对主体选择将其公允价值变动计入其他综合收益权益工具进行套期），并调整被套期项目的账面价值（如适用）。
对于满足条件的现金流量套期，具体核算方法为：
（1）在权益中单独归集的与被套期项目相关的部分（现金流量套期储备）应按下列两项绝对金额中的较低者确定： ①自套期开始套期工具产生的累计利得或损失；
②自套期开始被套期项目公允价值（现值）的累计变动（即，被套期的预计未来现金流量累计变动的现值）。
（2）套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分［即，被根据（1）计算的现金流量套期储备的变动所抵销的部分］ 应当计入其他综合收益。
（3）套期工具产生的剩余利得或损失［或为平衡根据（1）计算的现金流量套期储备变动而产生的利得或损失］ 为无效套期部分，应当计入损益。
（4）根据（1）累积计入现金流量套期储备的金额应按照下列规定进行核算： ① 如果被套期的预期交易导致后续确认一项非金融资产或非金融负债，或当非金融资产或非金融负债被套期的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，主体应将现金流量套期储备累计的金额转出并将其直接计入该资产或负债的初始成本或账面金额。这并非一项重分类调整，因此不会影响其他综合收益。
②对于除①所涉及的情况之外的现金流量套期，在被套期的预期现金流量影响损益的同一期间或多个期间（例如，在利息收入或利息费用确认的期间或当预期销售发生时），现金流量套期储备累计的金额作为一项重分类调整，计入损益。
③ 但是，如果现金流量套期储备累计的金额是一项损失且主体预计在未来一个或多个期间将无法弥补全部或部分损失，则主体应即刻将预计无法弥补的损失金额作为重分类调整，计入损益。
境外经营净投资套期（包括对作为净投资一部分核算的货币性项目的套期）应采用类似于现金流量套期的方式核算：
（1）套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分应当计入其他综合收益；以及
（2）无效套期的部分应当计入损益。
（二）套期无效部分的计量计量套期无效性的目的是将套期关系未抵销的程度（即现金流量套期的套期无效性确认规定——通常称为孰低测试）确认在损益表中。新准则规定，在计量套期的无效部分时，主体应当考虑货币的时间价值。因此，主体应基于现值来确定被套期项目的价值，从而被套期项目的价值变动同时包括货币时间价值的影响。
在计量套期的无效部分时，为计算被套期项目的价值变动，新准则提出了“虚拟衍生工具”的概念，即，主体可使用其条款与被套期项目的主要条款相匹配的衍生工具（通常称为“虚拟衍生工具”），例如，对于预期交易的套期，将使用被套期的价格（或利率）水平进行校准。虚拟衍生工具与被套期项目完全匹配，从而能够与采用另一不同的方法确定该价值变动得出的结果相同。使用虚拟衍生工具的目的是为了计量被套期项目的价值变动。因此，虚拟衍生工具本身并不是评价套期有效性或计量套期无效性的方法，但通过虚拟衍生工具可能可以确定其他方法（例如：统计方法或比率分析法）的输入值。
（三）套期关系的再平衡新准则提出了套期关系的再平衡概念，它是指对在一个已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具所指定的数量进行调整，从而维持套期比率以满足套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动不属于再平衡。再平衡作为套期关系的延续，而不是原套期关系的终止和新套期关系的重新指定进行核算。在作出再平衡时，套期关系的套期无效部分应在调整套期关系之前确定并即刻确认。
在套期实务中，尽管风险管理目标在有些情况下没有发生改变，但由于与套期关系基础变量或风险变量相关的情况发生了变化，因此调整了现有套期关系。例如，鉴于情况的变化，为了使套期关系与风险管理政策重新一致，经常需要进行此类调整。所以，对被套期项目或套期工具进行的这些调整并未改变原来的风险管理目标，而是反映了执行方式的变动以应对情况的变化。在上述情况下修改的套期关系，应作为现有套期关系的延续进行会计处理。同时，新准则强调，再平衡仅涵盖为维持满足套期有效性评价要求的套期比率而对被套期项目或套期工具被指定的数量所做的调整（即：不包含当主体仅仅希望增加或减少原套期数量时所做的调整）。
（四）套期关系的终止
如果套期关系不再满足套期会计的标准，则应当作为套期关系的终止进行会计处理。如前文所述，套期关系终止的关键标准，是风险管理目标是否发生了变动。如果风险管理目标发生了变更，则作为套期关系的终止；如果风险管理目标未发生变更，则可能属于套期关系的再平衡。此外，新准则还提出了部分终止的概念，这就意味着，套期关系的剩余部分将继续采用套期会计。
第二篇：【天职研究】会计准则内在逻辑介绍(50：40)金融工具：金融工具与金融工具准则(一)
【天职研究】金融工具：金融工具与金融工具准则
2015-11-04天职专业委员会天职国际
会计准则内在逻辑介绍
（50-40）
金融工具：金融工具与金融工具准则
（一）金融工具相关准则适用于遵循国际财务报告准则、企业会计准则编报财务报表的所有主体。也就是说，几项准则对适用的主体类型并没有例外，无论是上市还是非上市公司、金融或非金融机构。但是，这几项准则并非适用于主体的所有金融工具，比如保险合同满足金融工具定义，但不适用金融工具相关准则。相反，某些并未满足金融工具定义的非金融项目合同，特别是某些商品合同，与金融工具具有类似特征，则被纳入金融工具相关准则范围内。
一、对子公司、联营和合营及类似投资
投资方与子公司、联营和合营之间的投资安排，实质上也满足金融工具（即权益工具）的定义，但是，此类金融工具核算适用长期股权投资、合营安排、合并财务报表、企业合并等准则，并不适用金融工具相关准则，但是，其中某些特定投资的列报和披露也适用金融工具相关准则，具体如下：
（1）《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露（以下简称“在其他主体中权益的披露准则”）要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。但是，如果涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该衍生工具的列报适用金融工具相关准则。
（2）《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并且对这类其他子公司的投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司的投资的核算，适用金融工具确认和计量准则，相关的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。
（3）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业选择按照金融工具确认和计量准则核算该类投资，则相关的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。
对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。
（4）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用在其他主体中权益的披露准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露要求同时适用金融工具列报准则和在其他主体中权益的披露准则。
另外，在合同安排准则发布之前，是否可以将所持有的联营或共同控制主体的部分投资单独分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具，并未明确。该准则发布后，该问题得到明确：当主体拥有一项联营中的投资，该投资的一部分通过风险投资机构，或共同基金，信托投资及类似主体，包括投资连结保险基金间接持有，则该主体可选择遵循金融工具确认和计量准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益对联营中的该部分投资进行计量，无论共同基金，信托投资及类似主体，包括投资连结保险基金是否对该部分投资具有重大影响。如果主体作出该选择，则该主体应当采用权益法对未通过风险投资机构，或共同基金，信托投资及类似主体，包括投资连结保险基金间接持有的其余联营中的投资进行会计处理。
二、贷款承诺
金融工具确认和计量准则将贷款承诺描述为：在预先设定的条款和条件下提供贷款的固定承诺。此类承诺常见于个人以住宅抵押贷款或其他法人主体的额度贷款中。
尽管贷款承诺满足衍生金融工具的定义，但是，实务中，大部分的贷款承诺不属于金融工具确认和计量准则的范围。然而，以下贷款承诺属于金融工具确认和计量准则的范围：
（1）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（如果相关风险是以公允价值为基础管理的，或者此类指定能够消除会计处理的不匹配，则指定是适当的）；
（2）承诺能够以净现金或者交付或发行其他金融工具进行结算；以及
（3）此类承诺与主体最近的过去经验中出售过的，由贷款承诺产生的资产属于同一类别。
此外，以低于市场利率提供的贷款承诺也属于金融工具确认和计量准则的范围。此类承诺采用与其他金融负债不同的计量方法：以公允价值进行初始确认，后续按摊余成本摊销计入损益。采用该方法的原因是，产生于此类承诺的负债可能不应在资产负债表中确认，因为通常没有可收取的现金对价。
金融工具相关准则中对“净结算（netsettlement）”的相关指引很少。固定利率的贷款承诺，赋予借款方以明确的现金金额结算合同价值的权利，属于净结算。但是，分步骤支付的贷款不属于净结算，比如，以在建工程为抵押的贷款，是按工程建造的完工程度分步骤偿还的。
实务中，大部分贷款承诺可能通过双方的重新谈判变为净结算。但是需要关注的是合同一方是否具有净结算的现实能力，即考虑的是合同条款本身，或者根据市场管理是否允许净结算。
三、保险合同
保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》（保险合同准则）规范。因此，保险合同的列报不适用金融工具列报准则。
对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认和计量准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认和计量准则进行核算，其列报适用金融工具列报准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。
四、股份支付
以股份为基础的支付安排虽然符合金融工具的定义，但股份支付安排的核算和列报单独由股份支付准则规范。因此，有关股份支付安排的列报不适用金融工具列报准则。
对于股份支付安排中涉及买入或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买入或卖出非金融项目合同的列报适用金融工具列报准则。对于股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用金融工具列报准则。
五、购买或出售非金融项目的合同
一般，买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义，如实务中某些商品期货买卖合同，黄金、白银租赁合同等，因为合同并未形成任何一方收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。但是，很多此类合同以标准化形式在有序市场中进行交易，就像其他衍生金融工具一样。实质上，商品期货合同通常是被“平仓”，而不是出售。此类可以现金或其他金融工具进行净结算的合同，产生了一项金融工具。但是，应当综合具体情况分析，此类合同是否作为金融工具核算。
可以视为金融工具处理的买卖非金融项目合同，需要满足的两个核心条件是：（1）该合同可以净额结算或通过交换金融工具结算；（2）该合同并非根据主体的预期购买、出售或使用要求、以获取或交付非金融项目为目的而签订并继续持有，即并非一项“正常”的购买或出售。
（一）“净结算”的合同可以“净结算”的购买或出售非金融项目的合同包括：
（1）合同条款允许任何一方以现金或其他金融工具净额结算，或以交换金融工具方式结算；
（2）合同虽未明确允许任何一方以现金或其他金融工具净额结算，或以交换金融工具方式结算，但主体对于类似合同具有以现金或其他金融工具净额结算，或以交换金融工具方式结算的实务惯例（无论是与同一交易对方签订互抵合同，或于合同履行或失效前出售合同）；（3）在同类合同中，主体具有交割标的商品，但在短期内又将其出售的惯例，目的是从商品的短期价格变动或销售商毛利中赚取利润；以及（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。金融工具相关准则并未详细解释何为“易于转换为现金”，一般理解，非现金项目是高度标准化、可替代的，并且存在活跃市场中的现货挂牌价格，该活跃市场能够在不显著影响价格的情况下消化主体所持有的全部数量，则该非现金项目时易于转换为现金的。是否存在非金融项目的活跃市场，还要考虑其质量、地理位置或规格重量等特征。
（一）“正常”出售和购买
在非金融项目买卖合同中，如果主体根据其预期的买卖政策和习惯（“正常”出售或购买），以收取或交付该非金融项目的目的，继续涉入或持有，则此类买卖合同不属于金融工具相关准则的范围。满足正常购买或出售的合同，包括两个主要特征：（1）继续涉入；（2）持续持有。
判断一项合同的实质是属于正常的商品购买或出售，还是一项金额工具，关键在于合同是否建立了一项收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。即，金融工具是在合同签订时即产生了一项具有明确对象，且在未来某一日以现金或其他金融资产结算的现时权利或义务。而正常的商品购买或出售，是以获得该商品相关的未来现金流量为目的，所获得的商品，还需要企业通过加工、营销等经营活动才能出售，且出售对象并未明确，因此，并未产生收取或支付现金或其他金融资产的现时权利或义务。
案例：确定一项铜期货合同是否属于金融工具相关准则的范围 XYZ公司涉入一项以固定价格购买1000kg铜的远期合同。合同允许XYZ公司在12个月后交割铜产品实物，或者以铜公允价值的变动为基础，支付或收取现金净结算。
该合同包含了一项衍生工具，因为它没有初始净投资，合同是基于铜价格，并且将在未来结算。但是，如果XYZ公司意图对该合同进行实物交割结算，并且，历史上未以现金对同类合同进行净结算，或者，虽然对铜产品执行交割，但在短期内又出于铜产品短期价格变动将其卖出，以赚取利润，那么，该合同作为待执行合同处理，而不是衍生工具。
1.同类合同的净结算
如果合同条款未明确约定可以采用净结算，但是，主体有对同类合同净结算的惯例，那么，该合同应被视为能够采用净结算。净结算可以是涉入另一项与合同对方的抵销合同，也可以是在合同执行前将其出售。此时，合同不属于“正常”买卖合同或“自用”合同，应按金融工具相关准则处理。
准则并未明确何种程度的必要过去惯例才能证明主体可以按净结算合同处理。但是，不是任何过去未按净结算处理的历史，都证明主体不能按净结算处理。比如，由于行业原因，主体被迫大幅低价交割合同产品。需要根据具体情况和事项进行判断。
对于“同类合同”的认定，准则也未明确。一般，应当考虑的是其商业目的是否属于“同类”，即，是用于投机交易还是为实物供应，而不仅仅考虑合同条款。
2.电力及类似“终端用户”合同
确定金融工具相关准则是否适用于向“终端用户”，如零售客户，出售非金融项目（如电力或天然气）的合同，是一个特殊问题。对于供应商来说，非金融项目通常是易于转换为现金的。因此，此类供应合同似乎可能被认为是可以净结算的合同。
此外，终端用户合同中，客户可以按其需要以市价购买足够的非金融项目，也就是说，供应商没有控制交易是否发生的合同性权利。因此，在供应商的角度，此类合同可以视为一项卖出期权，不满足正常出售或购买的豁免。
但是，在下列情况下，则不属于一项金融工具：（1）非金融项目对于客户是必需品；
（2）客户没有可以将非金融项目再出售的市场；（3）客户很难储存一定数量的非金融项目；以及（4）在一定时期内，供应商是非金融项目的唯一卖方。
在上述情况下，合同内的明显期权在经济理性下是不会被零售客户执行的。客户将按合同约定的数量进行购买，无论该数量是有利还是不利的，并且没有将超额购买的部分再出售的现实能力。对于供应商，此类合同与市场价格相比，有可能是正价格也可能是负价格，这样，就排除了期权的一个关键特征，即，对于持有方（客户）仅有正价格，而对于授予方（供应商）仅有负价格。因此，此类情况下，此类合同不应作为卖出期权处理。
终端用户合同也可能属于金融工具确认和计量准则的范围，此时，供应商有能力在短时间内涨价。同样的，客户也能够取消合同而免受损失，并更换另一家供应商。这些特征很可能消除合同相关的公允价值。
仅有很少数的能源供应商会将此类合同视为适用金融工具确认和计量准则，并按期权进行会计处理。在很多情况下，此类终端用户合同是不能净结算的，因此不适用金融工具确认和计量准则。但是，一般理解，供应商在可以将非金融项目变卖为现金的情况下，仍然不能将其视为可以净结算的合同。这是因为，合同对方并没有将非金融项目（以及合同）变卖为现金的能力。以此可推导出一个重要原理：如果合同中的一方不能将合同相关的非金融项目变卖为现金，则该合同不属于可以净结算的合同。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
第三篇：关于医院会计风险管理的研究
关于医院会计风险管理的研究
随着新医改的推行，医院在当前经济体制改革不断深入的过程中，其经营管理活动所占的地位越发的重要。在医院的经营活动中，以会计核算为其重要的经营决策依据。但医院在经营活动中，其风险必然存在，所以加强医院会计风险管理具有必然性和现实性，对于促进医院的健康发展及整体效益的提升也具有极其重要的意义。本文对当前在新会计制度下医院在风险管理方面的改进之处进行了分析，并进一步对加强医院风险管理能力提出了具体的建议。
目前我国医疗卫生体制改革的步伐得到不断的加快，医院的经济活动发生了较大的变化，其投资渠道也日益增多，这就使医院在经济活动中风险增大，使医院在发展过程中缺乏安全性，所以需要加强医院的风险管理，提高医院的偿债能力，使医院能够健康、安全的运行。
一、当前在新会计制度下医院在风险管理方面的改进之处
1.强化了资产方面的核算
（1）提高固定资产的入账价值标准，这与当前经济的发展水平具有更好的适应性，对于加快医院固定资产电子信息化管理及对流动性指标进行合理分析具有极其重要的意义。
（2）注重固定资产折旧、无形资产摊销的计提，通过对累计折旧和累计摊销科目的设置，使固定资产能够如实的进行反映，确保了账面资产与实际资产的统一。
（3）对对外投资科目进行了细分，分别进行短期投资和长期投资科目的设置，而且在长期投资下还具体细划为长期股权投资和长期债权投资两个二级明细科目。在医院投筹资活动中，其现金流量主要受到对外投资的影响，所以通过对其进行详细的划分科目，可利于医院会计核算时对动态和流动性风险指标进行更好的分析管理。
（4）完善坏账准备，计提范畴扩大。通过对计提范畴的扩大，甚至对至=应收账款和其他应收款也进行计提，这样使计提范畴更全面，而且计提方式具有多样化的特点，可以灵活进行应用。而且在计提上采取累计计提上限控制，可以使坏账准备计提实现合理的控制，同时对坏账损失核销的明细事项还进行了明确规定。确保了坏账准备计提的合理性，使医院会计资产核算更具有真实性。
（5）增加了长期待摊费用科目，用于核算经营租赁方式租入的固定资产改良支出等分摊期一年以上的费用，这是权责发生制原则的充分体现。而且医院开办费科目取消，其不再进行推销，一次性计入到管理费用中，这样使核算更具科学性和合理性。
2.财务报表体系更完整
现行的医院新会计制度中其财务报表与企业会计报表存在着较多相似之处，其包括资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表、财政补助收支情况表，而这其中现金流量表的编制，可以从更多的动态信息及多角度来对医院的风险管理进行分析。
3.医院财务报告须经注册会计师审计
目前医院的财务报告需要经过注册会计师进行审计后才能对外提供，这样由社会审计医院的财务报告，可以更好的规范审计行为，从而及时从财务报表中发现问题，形成对医院财务活动的内外监督体系，有效的降低医院运营中的风险。
4.完全实行权责发生制
现在医院经济活动增多，所以为了更好的实现对医院的核算管理，使其更具有有效性和真实性，则规定医院会计采用权责发生制基础，这样更符合收支配比原则，有利于医院核算管理的实施。
二、加强医院风险管理能力的具体建议
目前对医院风险管理能力的分析，主要是指对偿债能力的分析，所以需要加强从以下几个方面进行完善。
1.增加速动比率、已获利息倍数指标分析
在目前偿债能力分析指标中，其速动比率和已获利息倍数是最为常见的分析指标，偿债能力分为短期偿债能力和长期偿债能力，而速动比率即是对短期偿债能力的反映，而长期偿债能力则通过已获利息倍数来反映。利用这两个指标可以对现代医院中占资产比例较大的药品、卫生材料和低值易耗品等库存物资及筹融资金较多的基建项目及大型设备购置等进行反映。速动比率比流动比率更具有准确性和可靠性，可以更好的医院资产的流动性及偿还短期债务的能力进行科学的评价，确保了评价的真实性和可靠性。
2.进行流动负债的构成分析
流动负债的构成是对医院偿还债务的紧迫程序的分析，通常情况下，医院近期需要偿还的债务通常有应付职工薪酬、应付福利费、应付社会保障费、应交税费、其他应付款等，这些债务具有较强的紧迫性，而且在对医院支付能力和偿还能力分析中，还需要从需求的角度进行说明，如利用流动负债与货币资金比较、货币资金与需要立即支付项目进行比较。
3.业务活动的现金流量分析
在医院经营活动中，由于存货和待摊费用在变现上需要一定的时间，所以能够真正用于偿还债务的只有现金流量净额，所以在日常风险管理中，需要对医院现金流量表进行分析，从而对医院的现金流量进行有效的掌握，及时了解到期债务比和现金流动负债比的情况，通过这两个指标可以对到期需要如数偿还的债务及医院自身的偿债能力进行分析，使医院在经济活动中进行合理的调整，从而使其偿债能力提高，保证运营的正常。
4.财务报表以外的分析
在实际分析时，对于医院的偿债能力，不仅仅需要对财务报表的因素进行考虑，还需要对增加短期偿债能力、减少短期偿债能力、长期资产的价值、长期租赁、或有项目等因素进行具体的考虑，分析时需要注意这些因素的影响。
三、结束语
目前医院处于市场经济下，其会计管理工作具有较强的政策性、法规性和业务性，所以面临的会计风险也在不断的增加，在这种情况下，医院则需要从被动的风险处理向主动的风险防范转变，加强风险控制，建立完善的风险防范机制，从而推动医院的健康、有序发展。
参考文献：
[1]徐振芳.医院会计风险管理的研究与探索.企业经济与管理，2013年9月（中旬刊）
[2]梁新佳.余敏.医院会计风险防范策略初探.财经界（学术版），2013-05-20
[3]韩娟.关于医院会计管理的风险控制的探讨.现代商业，2013-04-18
第四篇：战略管理与战略管理会计研究
战略管理与战略管理会计研究
银行会计
内容提要：本文阐述了战略管理的现实意义，对传统管理会计不能适应战略管理和新制造环境的几个方面进行了分析，提出了传统管理会计必须进行革新，向战略管理会计阶段过渡以及战略管理需要战略管理会计的观点。同时分析了战略管理会计与传统管理会计的不同之处，并对战略管理会计的目标、主要
内容与基本方法进行了研究。
现代企业正面临国内和国际两个市场的竞争挑战，尤其是在信息时代和管理现代化的今天，企业管理者的行为时时刻刻要涉及到战略问题。战略管理是企业管理者确定战略目标，在综合考虑企业内外部环境中相关因素的基础上制定并实施达到目标的战略和一系列行动计划的过程。我国在实施现代企业制度和经济可持续发展的过程中，应充分运用战略管理思想。
一、战略管理的现实意义
1.战略管理可以为企业提出明确的发展方向和目标。企业管理者可以运用战略管理的理论和方法，确定企业经营的战略目标和发展方向，制定实施战略目标的战术计划，从而可排斥企业管理的短期目标，促使企业在全面了解预期的结果之后，采取准确的战术行动以确保在取得短期业绩的同时实现企业原定的战略目标和发展方向。
2.战略管理为企业迎接一切机遇和挑战创造良好的条件。现代企业面临的外部环境是变幻无穷的，这种变幻既给企业带来了压力，又给企业带来了意料之外的机遇和挑战。战略管理理论和方法有助于企业高层管理者集中精力迎接这种机遇和挑战，分析和预测目前和将来的外部环境，采取积极行动优化企业在环境中的处境，使企业有能力迅速抓住机遇，减少与环境挑战有关的风险，更好地把握企业未来的命运。
3.战略管理可以将企业的决策过程和外部环境联系起来，使决策更加科学化和规律化。现代企业面临的外部环境更加动荡不安。由于环境条件的复杂化，任何企业都将采取一定的措施来适应。非战略管理的企业，只能采取被动棗防御决策，仅在环境发生变动之后才采取选择，显得十分被动，成效有限。而战略管理的企业则可采取进攻棗防御决策，通过预测未来的环境，避免可能发生的问题，使企业更好地适应外部环境的变化，更好地掌握自己的命运。
二、战略管理需要战略管理会计
（一）传统管理会计已不能适应战略管理的需要
1.不能适应企业制造环境的变化。80年代以来，企业面临的制造环境发生了很大的变化。在企业自动化方面，高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（CAD/CAM）、弹性制造系统（FMS）、计算机集成制造系统（CZMS）的使用日趋普及；在管理方面，采取适时制采购与制造哲学，包括各种新的管理观念与技术，如：零库存、慎选供应商并保持良好关系以及全面质量管理等。在这种环境下，直接人工成本下降，制造费用提高。与传统制造环境相比，新制造环境改变了变动成本与固定成本的比例，企业的大部分成本在短期内是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造费用在制造成本中所占的比重很大。这种制造环境的革命引发了许多新的问题，例如：如何计算产品成本，如何评价企业自动化方面的投资，如何完善控制系统，如何完善业绩评价指标使之激励管理者实现企业的战略目标。而传统管理会计对新制造环境的不适应性主要有以下三方面：（1）成本计算系统。现有的成本计算系统提供的产品成本信息被严重扭曲，不仅不能帮助管理者适应制造环境的变化，而且限制了对这种变化的适应。（2）成本控制系统。现有的成本控制系统中，标准成本差异分析在新制造环境中的作用也值得怀疑。对于短期成本控制而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重较小且基本上属于固定成本，对直接人工成本进行差异分析就没有多大意义。大多数制造费用与短期的业务量变动不具有相关性，所以传统的标准成本差异分析并不能为短期成本控制提供特别有用的信息。（3）业绩报告系统。传统的业绩报告一般是一月、一旬或一周编报一次，时效性较差。在新的制造环境下，企业的制造周期一般是很短的，通常要求在问题发现之时或当天就能取得相关的信息。此外传统的业绩报告中缺乏与企业战略直接相关的非货币性指标，如市场占有率、顾客满意度等等。因此，管理会计也必须来一场革命。
2.不能适应市场竞争的需要。传统管理会计重点考虑的是成本问题。在当今世界激烈竞争的环境中，衡量竞争优势的指标除成本指标之外还有大量的非财务指标。与企业战略目标密切相关的非财务指标如产品质量、生产的弹性、顾客的满意程度、从接受订单到交付使用的时间等，传统管理会计系统没有能够提供，这就会使企业的管理者忽视市场、管理战略等方面的许多重要因素
3.缺乏重视外部环境的战略观念。成功的企业管理战略就是要创造和保持持久的相对竞争优势。管理会计应该指出企业
在市场竞争中所处的相对地位，提供有利于企业针对竞争进行战略调整的财务和非财务信息。但传统的管理会计却未能提供这种信息，例如，从市场占有额的变化中可以看出企业竞争地位的相对变化。如果管理会计报告中包括市场占有额等非财务信息，那么无疑会提高管理会计的相关性。此外，超出会计主体范围本身，联系竞争者来分析企业的竞争优势，通过与外部竞争者的比较来研究本企业销售额、利润和现金流量的相对变化，这对实现企业的战略目标来说更有意义。但是，传统的管理会计却未能提供和解释这些有用的信息。
（二）战略管理会计是管理会计发展的必然趋势
在企业管理已发展到战略管理的阶段，由于传统管理会计存在如上所述的问题，因此必须对其进行相应的变革，使其过渡到战略管理会计阶段。战略管理会计是为适应战略管理的需要而逐渐形成的，它服从于企业的战略选择，通过报告战略的成功与否来对战略管理产生影响。战略管理会计分析和提供与企业战略相关的信息，特别是反映实际成本、业务量、价格、市场占有率、现金流量和企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势的信息。
战略管理会计与传统管理会计相比，其不同之处在于：
（1）战略管理会计提供了超越企业本身的更广泛、更有用的信息。营造企业竞争优势是战略管理的重要目标之一，而企业的竞争优势取决于它所拥有的相对成本优势。在相同条件下，谁拥有了成本优势就拥有了竞争优势。因此，战略管理会计特别关注企业外部环境的变化，重点搜集有关竞争对手的信息，了解其相对成本，使企业管理者知己知彼，采取相应的进攻棗防御措施，通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额，使企业保持长久的相对竞争优势。
（2）战略管理会计提供了更多的与战略管理有关的非财务信息。传统管理会计所提供的信息更多的是财务信息，而战略管理会计则大量提供了诸如质量、市场需求量、市场占有率等极为重要的非财务信息。例如市场占有率，它是反映企业战略地位的主要指标之一，它的变化反映了企业竞争地位的变化，在一定程度上代表了未来的现金流入量。
（3）战略管理会计改进了评价企业业绩的尺度。传统管理会计一般以投资报酬率来评价企业的业绩，而忽略了相对竞争地位在业绩评价中的作用。实际上，企业利润是否稳定增长在很大程度上取决于企业相对的市场竞争地位。因此，战略管理会计将战略管理思想贯穿于企业的业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。即在“不采取战略行动”和“采取战略行动”的条件下比较企业的竞争地位，以及由此带来的报酬的变化，对新的战略方案进行评价与决策。战略管理会计正是通过对竞争对手的分析，运用财务和非财务指标，利用战略业绩评价，以增加企业的长期竞争优势。
（4）战略管理会计提供了更及时、更有效的业绩报告。当今信息时代，多数企业都建立了信息系统，这大大方便了各个职能部门的管理人员，他们可以通过对这些信息系统的操作和控制，来监控各种资源的运用。电脑化的信息系统为数据的综合性和及时性提供了极大的可能，编制管理会计业绩报告的时间也大为减少，使得管理会计在问题发生的当时或当天就能提供相关的信息。信息技术的发展为改进信息的质量和时效性提供了可能，为会计分析提供了可靠的基础，更易于取得时效性和相关性更强的信息。
由此可见，战略管理会计的应运而生和发展已成为一种必然的趋势，而且在现代企业竞争战略的实施过程中起着越来越重要的作用。
三、战略管理会计的目标
由系统论可知，正确的目标是系统良性循环的前提条件。战略管理会计的目标对战略管理会计系统的运行也具有同样意义。因此，应首先明确战略管理会计的目标。我们认为，战略管理会计的目标可以分为最终目标和具体目标两个层次。
战略管理会计的最终目标应与企业的总目标具有一致性。传统管理会计的最终目标是利润最大化。利润最大化虽然能够使企业讲求核算和加强管理，但是，它不仅没有考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个因素棗风险。为了克服利润最大化的短期性和不顾风险的缺陷，战略管理会计的目标应立足于企业的长远发展，权衡风险与报酬之间的关系。自本世纪中期以来，多数企业把价值最大化作为自己的总目标，因为它克服了利润最大化的缺点，考虑了货币时间价值和风险因素，有利于社会财富的稳定增长。企业价值是企业现实与未来收益、有形与无形资产等的综合表现。因此，企业价值最大化也就是战略管理会计的最终目标。
战略管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：（1）协助管理当局确定战略目标；（2）协助管理当局编制战略规划；（3）协助管理当局实施战略规划；（4）协助管理当局评价战略管理业绩。
四、战略管理会计的主要内容
战略管理会计究竟包括哪些内容，目前还没有统一的说法。我们认为，目前战略管理会计的主要内容应包括以下五个方面。
1.战略目标的制定。战略管理会计首先要协助高层管理者制定战略目标。企业的战略目标可以分为三个层次，即公司战略目标、竞争战略目标、职能战略目标。公司战略目标主要是确定经营方向和业务范围方面的目标。竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场上竞争的目标问题，需要回答以下几个基本问题：企业应在哪些市场竞争？要与哪些产品竞争？如何实现可持续的竞争优势？其竞争目标是成本领先还是差异化？是保持较高的竞争地位还是可持续的竞争优势？职能战略目标所要明确的是，在实施竞争战略过程中，公司各个部门或各种职能应该发挥什么作用，达到什么目标。战略管理会计要从企业外部与内部搜集各种信息，提出各种可行的战略目标，供高层管理者选择。
2.战略成本管理。成本管理是管理会计的重要内容之一。它是一个对投资立项、研究开发与设计、生产、销售进行全方位监控的过程。战略成本管理主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。作业影响动因，动因影响成本。成本动因可以分为两大类：一类是与企业生产作业有关的成本动因，如存货搬运次数；另一类是与企业战略有关的成本动因，如规模、技术、经营多元化、全面质量管理以及人力资本的投入。相对于作业成本动因而言，战略成本动因对成本的影响更大。因此，从战略成本动因来进行成本管理，可以避免企业日后经营中可能出现的大量成本浪费问题。一般来说，企业可以通过采取适度的投资规模、市场调研、合理的研究开发策略等途径来降低战略成本。
3.经营投资决策。战略管理会计是为企业战略管理提供各种相关、可靠信息的。因此，它在提供与经营投资决策有关的信息的过程中，应克服传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷。它应以战略的眼光提供全局性和长远性的与决策相关的有用信息。为此，战略管理会计在经营决策方面应摒弃建立在划分变动成本和固定成本基础上的本量利分析模式，采用长期本量利分析模式。长期本量利分析是以企业的产品成本、收入与销售量呈非线性关系，固定成本变动及产销量不平衡等客观条件下，来研究成本、业务量与利润之间的关系。其关键是应用高等数学、逻辑学建立成本、业务量与利润之间的数学模型与关系图，从而确定保本点、安全边际等相关指标，进行利润敏感性分析。在长期投资决策方面，应突破传统的长期投资决策模型中的两个假定：一是资本性投资集中在建设期内，项目经营期间不再追加投资；二是流动资金在期初一次垫付，期末一次收回。把资本性投资与流动资金在项目经营期间随着产品销量的变化而变动的部分也考虑在内，此时的现金流量与传统的现金流量有所不同，其计算公式为：
第t年的现金流量=第t-1年销售收入×(1第t年销售增长率)×第t年销售利润率×(1-第t年所得税率)第t年折旧额-(第t年销售收入-第t-1年销售收入)×(第t年边际固定资产投资率第t年流动资金投资率)
将上述现金流量折现就可得出企业长期投资的预期净现值。战略管理会计以现实的现金流量为基础，更能反映企业投资的实际业绩，为企业注重持续发展提供有用的信息。好范文版权所有
4.人力资源管理。人力资源管理是企业战略管理的重要组成部分，也是战略管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。前者主要是人员招聘和员工培训方面的规划。战略管理会计的核心是以人为本通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源的投资分析。
5.风险管理。企业的任何一项行为都带有一定的风险。企业可能因冒风险而获取超额利润，也可能会招致巨额损失。一般而言，报酬与风险是共存的，报酬越大，风险也越大。风险增加到一定程度，就会威胁企业的生存。由于战略管理会计着重研究全局的、长远的战略性问题，因此，它必须经常考虑风险因素。其对风险的管理主要是在经营与投资管理中采用一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险。
五、战略管理会计的基本方法
为使战略管理会计理论在企业会计实践中得到成功应用，还须有一定的方法加以保证。战略管理会计的基本方法主要有：
业成本法。80年代以来，为了适应制造环境的变化，作业成本法应运而生。它是一个以作业为基础的信息加工系统，着眼于成本发生的原因棗成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析。即先按作业对资源的耗费情况将成本分配到作业，再按成本对象所消耗的作业情况将作业分配到成本对象。这就克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用，在作业成本系统中变成可控。同时，作业成本法大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。
2.竞争对手分析。竞争对手分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。竞争对手分析主要涉及以下几个问题：（1）竞争对手是谁；（2）竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；（3）竞争对手的竞争优势和劣势；（4）面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的。
3.预警分析。预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在的问题。预警分析可分为外部分析和内部分析。外部分析主要分析企业面临的市场状况、市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。好范文版权所有
4.质量成本分析。全面质量管理制度的实施，尤其是近二十年来，电脑化设计和制造系统的建立与使用，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，适时制采购与制造系统应运而生。在此系统下，为了使产品达到零缺陷，企业非常重视质量成本分析。质量成本分析是指从产品的研制、开发、设计、制造，一直到售后服务整个寿命周期内的质量成本分析方法。它主要分析质量成本的四个部分，即预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失。只有全面掌握与质量有关的成本信息，管理者才能进行正确的质量成本预算，借以转变目前重产量轻质量的观念。
第五篇：浅谈银行会计风险防范的研究与分析（最终版）
一、引言
银行会计制度是规范银行会计行为的准则。会计制度不健全或有章不循，执行不力就会发生会计风险。目前各家银行管理者普遍把工作重点放在了抓营销、清陈欠上，一些银行管理层对会计风险防范工作缺乏足够的重视，忽视建立健全内控制度。制度缺陷造成社会上不法分子和个别会计人员有机可乘。已有的各项会计规章制度不能有效落实，则会留下了一定的风险隐患。主要表现为：一是会计人员安全防范意识淡薄。“印、押、证”做不到三分管，保管联行印章、密押人员临时离柜不上锁，换岗不详细交接等。二是有关人员把关不严，票据不折角验印，日常核算中漏盖、错盖印章的现象较多。三是操作规程不规范。一些领导和会计经办人员不熟悉近几年新颁布的会计结算法规，对一些业务只凭老印象办理。四是会计核算不规范。各家银行普遍存在下列现象：票据大小写金额不符，凭证、账号、户名、金额随意改动，印鉴缺损，银行印章不齐全，现金支票、转帐支票漏盖骑缝章，转讫章、现金收（付）讫章、业务专用章等不按规定使用，会计科目使用不正确，存在乱用会计科目现象，利息计算不准确，多收、少收、漏收利息现象时有发生，滥用银行内部凭证，不按规定用途和程序审查批准。
会计风险由内外两方面的因素构成。外部风险主要表现在金融诈骗、政策性亏损给银行造成的损失；内部风险由会计主体主观和客观因素引发。
二、强化会计电算化系统风险控制
电算化内部控制制度，应结合电算化会计系统的特点建立内控制度。采用电算化会计处理以后，银行各个管理部门越来越依赖会计电算化信息系统所产生的会计记录和会计报表，而这些记录和报表的准确性及可靠性取决于内部控制功能的强弱。银行会计电算化信息系统潜在的控制问题比手工会计信息系统更多，更为复杂，其技术性也要求更高。于是，不可避免地会带来一些新的风险，如系统文件不可读，易于被篡改和毁坏，如果编程错误，则会造成错误的重复性和连续性，更有可能产生舞弊和犯罪行为等。由于会计电算化系统所产生的会计信息日益增多，没有健全的内部控制，很难保证银行会计信息的收集、传递和处理能够及时、准确，更谈不上有效地利用这些信息来安排各项经营活动。要提高银行会计电算化系统的可靠性，必须针对银行会计电算化的特点，从电算化系统的研制开发与维护、职责分离、系统鉴定、应用环境、操作、数据输入、输出、系统安全、硬件与系统软件控制等多方面研究银行会计电算化
系统内部控制措施。由于各行情况不一，内控制度不可能完全一样，但在目前条件下，为了指导各行建立完善的、恰当的内部控制，加强银行会计电算化系统的安全可靠性，人民银行总行应制定一个统一的会计电算化内控制度作为指导，各行可根据自身具体情况，进行补充。建立一套适合自身会计电算化系统的管理和控制制度。做到“凡事有人负责、凡事有章可循、凡事有据可查、凡事有人监督”，防范银行会计电算化带来的会计风险。
三、建立金融风险补偿制度
西方一些发达国家为对付日益加剧的金融风险，除了加强对金融机构的内部控制以外，普遍采取了国际上比较流行的外部措施建立金融风险保险制度。结合金融业的实际，应对资本充足率及经营管理水平较高的金融企业实行低保险，以促进改善经营管理。从发展眼光看，金融企业投保可以使客户增强对银行的信任感，是加快业务发展的有效措施。金融会计风险的补偿机制，可先将一些风险大的业务项目参加投保，例如对储蓄所工作人员和出纳人员的人身安全险，现金收付安全险，票据支付结算险，联行往来等风险。还可采用由金融企业自己提取风险准备金的补偿机制，但须取得财政部门核定的提取项目和费率，允许列入成本。
四、提高会计队伍的素质
金融会计内部控制制度的建立和实施，有赖于一支政治素质好、业务素质硬、管理水平高的会计队伍。为此，（1）必须对会计人员加强政治思想教育和道德教育，造就一支精通各项规章和有章必循、执章必严、敬业勤业的会计队伍。（2）加强对会计人员的会计基本理论、基本知识和基本技能的教育，开展多层次、多形式、多渠道、短时间、针对性强的岗位培训，达到熟练地掌握各项业务技能。（3）要选好各级会计主管人员，会计主管不仅要政治素质好，精通会计业务，还要有较强组织能力，善于用人，调动会计人员的积极性，最重要的是要坚持原则，以身作则，以自己的优良品质去影响会计群体。（4）对会计要害岗位的人选应严格把关，经常考核，不仅要注意其八小时内的表现，还要了解八小时以外的情况，如发现生活异常，参与赌博等不良行为，经教育无效，要调离要害岗位。
与此同时，加快与国外银行的学习、交流，以借鉴和引进国外银行先进的管理思想和制度，加快与国际惯例的接轨，不断提高管理效率。外资银行的全方位进入所带来的示范效应，为我们加快管理创新提供了便利的条件，有助于我们积极引进优秀人才，彻底打破内部分配关系中存在的平均主义，贯彻责权利相结合、按劳取
酬的原则，建立有效的激励机制。
五、提高认识，处理好业务发展和防范风险的关系扩大业务规模，增强资金实力，是银行的发展方向。但发展要建立在稳健的基础上，要注意风险的防范。从农行的效益上讲，不仅存、贷款、结算业务、中间业务创造效益，防范会计风险实际也是效益实现的保障。因为会计风险的存在，是造成资金损失的基础，而有效地防范了会计风险，就相当于创造了相对效益。在发展业务，增设营业网点时，不仅要考虑业务收入和人员成本的关系，而且要考虑投资成本。这样，就可撤并那些高险低效的网点，加大集约化经营的步子，推动财会力量的加强，有效地加大会计防范风险的力度。
六、总结
总之，财会人员一定要把好“财会关”，管好“钱”，加强职业道德修养，恪守“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”的行为准则，敢于坚持原则，实事求是，向党和人民负责，坚决维护国有资产的安全和权益，不断完善财会制度，努力提高财会水平，控制银行会计风险，将事故隐患消灭在萌芽状态，为银行各项业务稳健发展保驾护航。
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