企业所得税法与会计准则的差异研究

第一篇：企业所得税法与会计准则的差异研究

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对我国职工薪酬准则的认识与思考

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企业社会责任会计信息披露的问题和对策 消费型增值税对纺织企业发展的影响分析 中小企业财务风险及其控制

基于供应链的成本管理问题研究——以xx为例 房地产开发企业的税收筹划研究 Excel在财务会计中的运用研究 某公司可持续发展能力研究

关于上市公司担保若干问题的思考 内部审计的增值作用探析

中小企业信用担保业务定价研究

战略成本管理在我国中药材加工行业中的应用研究 浅谈新企业所得税法下的税收筹划

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现行财务报告的局限性及其改革的探讨

作业成本法在第三方物流企业成本管理中应用的合理性分析 某公司财务风险管理研究

衍生金融工具在企业中的应用探讨 某房地产企业融资现状调查与分析 浅谈天龙公司的出口退税管理 某钢铁公司财务分析指标体系研究 某公司税务筹划方案设计

对某建筑公司应收账款管理中存在的问题及对策研究 某会计师事务所审计风险成因及控制研究 所有者权益变动表在财务分析中的作用研究 上市公司财务治理结构研究——以苏宁电器为例 内部控制审计研究

我国医药类上市公司债务融资问题探究 物流企业改征增值税的思考 企业税务筹划的风险及控制研究 论目标与资本结构优化

家族式企业的模式研究——以某公司为例 企业业绩评价体系探讨

某某企业财务预算编制问题研究 企业偿债能力分析——以某公司为例 碳税设计与思考 会计专业原创毕业论文，公布的题目可以用于直接使用和参考（贡献者ID 有提示）

企业社会责任信息的可信度研究 我国上市公司独立董事制度研究 某机械制造公司应收账款管理研究 上市公司利润操纵行为分析及其防范 资产减值会计的对策与应用

我国商业银行电子银行业务的风险及其对策研究 某公司筹资风险及控制研究

房地产公司的财务风险研究——以某公司为例 某服饰公司存货管理问题的研究 浅谈企业所得税的税务筹划

某纺织公司应收账款现状及管理研究

价值链理论在医药企业战略成本管理中的运用 某科技公司应收账款风险管理研究 我国企业所得税的税务筹划 经营者薪酬研究

企业现金流风险测度及防范对策－－以某医药公司为例平衡计分卡在我国企业绩效管理中的应用 国有企业中增值型内部审计的应用研究

企业存货审计的研究

基于EVA的财务危机预警的实证分析 会计信息失真的问题与对策探讨 财务报告的改进及对公司发展影响 某集团负债经营的财务风险控制研究 浅析我国黄金周的消费效应

企业综合业绩评价与风险管理的研究 中小企业融资方式的比较

中小企业债务重组模式的实际应用研究 对温州民营企业融资问题的分析和探讨 营改增对企业的影响－－以某公司为例 论EVA在我国中小企业的应用

中小高新技术企业融资困境及其对策研究 汽车销售与售后服务企业作业成本探析 财务软件的发展与未来

中小企业营运资金管理现状和对策分析 浅析企业价值导向的内部控制要素

杜邦财务分析体系的应用及改进——以某钢结构工程公司为例 浅析xx公司生产成本管理存在的问题及对策 企业并购中财务风险的防范措施

房地产企业财务风险的成因与规避措施 企业财务危机预警分析与应用的研究

某建筑公司营运资金管理存在的问题及对策 民营企业内部控制研究——以来伊份为例 中小企业应收账款信用管理及风险防范 某机械制造公司存货成本控制研究 会计专业原创毕业论文，公布的题目可以用于直接使用和参考（贡献者ID 有提示）

TCL购并汤姆逊彩电业务的财务风险研究

小微企业资金短缺问题的成因及对策——以某公司为例 89 会计信息失真的研究

中小企业信用担保体系的构建

我国商业银行会计内部控制问题分析 92 浅析国有企业收入分配制度改革及深化 93 当前税务筹划在我国企业中的应用 94 浅谈互联网时代企业内部控制应对策略

征地补偿中评估方法的研究——基于公平性理论 96 某帽业公司货币资金内部控制制度设计 97 连锁企业存在的问题及对策研究

新会计准则对上市公司利润操纵的影响 99 公允价值在新会计准则中的应用研究

基于股权结构的上市公司股利分配政策研究 101 中小企业内部控制制度构建

某公司货币资金内部控制制度设计

关于应收账款管理的症结与对策问题的探讨——以某公司为例 104 债务重组的会计处理与税务处理的差异分析 105 中小企业融资创新问题研究

现金流量表编制方法研究——以某公司为例 107 实质重于形式原则在实务中的运用

我国中小企业融资问题探讨—以xx麻纺织有限公司为例 109 某制衣公司成本管理模式研究

中小企业方面的问题及对策—以xx公司为例 111 关于我国上市公司内部控制环境建设的思考 112 “营改增”对物流企业的影响

中国企业跨国并购财务风险及其控制 114 试论个人所得税征管制度的完善 115 英国绩效审计特征、路径与借鉴分析 116 我国验资制度与虚假验资问题的探讨 117 从的角度看中小企业税收筹划

发达国家物业税与我国物业税征收的对比及其启示 119 浅析实质重于形式原则的实际运用 120 企业并购中的品牌价值问题研究 121 由萨班斯法案看我国企业内部控制 122 企业战略并购中的财务协同效应研究 123 以顾客为中心的某公司成本控制研究

中国邮政速递物流公司物流会计核算的现状及其对策 125 基于企业生命周期的财务战略探讨

我国商业银行个人理财业务发展中存在的问题及解决对策 127 房地产类企业财务风险的成因分析与控制策略 128 作业成本法在我国制造企业的应用及推广分析 129 加速中小企业资金运营的研究－－以某纺织厂为例 130 商誉会计研究

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借款费用新会计准则对企业的影响－－基于中国船舶的案例研究 132 中小企业绩效考核与预算体系的研究

电力企业应收账款管理研究－－以某电力公司为例 134 某房地产开发公司投资决策的分析与评价 135 作业成本法在某公司的应用研究 136 xx公司财务指标体系分析研究 137 国有企业负债过度的成因及对策

网络环境下会计信息系统的内部控制研究 139 商业银行财务风险规避的研究

企业财务风险评价体系构建研究——以某公司为例 141 关于如何控制房地产企业开发成本的研究

我国商业银行经营效益及其影响因素分析—以招商银行为例 143 试论我国中小企业融资环境现状与改善策略 144 财务报表保险制度的研究 145 以风险管理为导向的内部控制 146 某集团负债经营风险的防范和对策 147 上市公司股票期权激励机制探讨 148 中小企业资金紧缺的成因及对策 149 中国企业跨国并购的动因与风险防范

我国上市公司利用关联交易操纵利润若干问题研究 151 房地产上市公司资本结构现状及优化策略研究 152 乳品业上市公司财务报表分析 153 企业亏损内因分析及治理对策 154 某家具公司物流成本控制研究 155 企业集团股权管理分析

156 某公司业务拓展融资方案设计 157 外贸企业财务风险及其防范 158 “工资薪金所得税”的纳税筹划

159 我国个人所得税的改革与完善——基于个税自行申报的思考 160 某橡胶公司资本运作问题研究

161 我国银行业上市公司绩效管理实证研究 162 某公司筹资风险成因与对策研究 163 上市公司财务风险控制研究

164 中国上市公司股权资本运作中的换股合并问题研究——基于上港集团的换股操作实例 165 资产减值准则对上市公司盈余管理的影响研究 166 论中小企业融资存在的问题及对策 167 增值型内部审计探讨 168 某地产公司财务风险研究

169 基于EVA的企业价值评估研究——以xx为例 170 质量成本管理在某乳业公司中的运用研究 171 作业成本法在物流成本管理中的应用研究

172 由绿城信托调查事件引发对我国房地产信托的思考 173 我国会计师事务所风险管理研究 174 xx印刷公司研究

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175 某农行支行会计报表分析研究 176 对增值税政策转型的思考

177 成长型企业适度负债经营的问题研究

178 企业集团模式的构建研究——以某集团为例 179 企业无形资产研究与开发支出相关问题研究 180 我国会计师事务所绩效评价研究 181 我国绿色会计的确认及计量探索

182 某集团企业文化建设中的成本管理研究 183 我国制造业上市公司财务危机的预警研究 184 对我国投资性房地产准则的认识与思考 185 浅析会计舞弊及风险防范

186 高新技术企业技术创新能力的评价研究 187 某公司股权融资问题研究

188 中小企业成本管理现状及对策研究——xx家具采购成本控制 189 企业所得税的应税差异研究

190 某公司应收账款的风险防范问题研究 191 企业所得税法与会计准则的差异研究 192 地方政府领导干部经济责任审计问题研究 193 某兴业银行分行内部控制体系构建研究 194 制造企业作业成本法及其应用研究 195 云南绿大地会计舞弊案分析 196 我国上市公司股票回购研究 197 东风汽车股份有限公司财务分析 198 金融超市的发展模式研究 199 邮政储蓄改革研究

200 企业环境会计信息披露研究

第二篇：新企业所得税法与新会计准则差异分析

《新企业所得税法与新会计准则差异分析》 高金平著

知识点

一、研究开发费计量的会计处理与税法差异

一、研究开发费包括：

1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

2、企业在职研发人员的工资、奖励、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

3、用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关资产的运行维护、维修等费用；

4、用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；

5、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发以及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

6、研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

7、通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；

8、与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

二、税务处理

（一）增值税处理

1、企业研发过程中领用的原材料，是为研发产品服务，即用于增值税应税项目，其进项税可以抵扣，另一方面，开发产品过程中形成的产品，在实际销售时，应当冲减研发支出(资本化支出)，同时计提销项税税额。

相应地，研发过程中耗用原材料的进项税额可以抵扣。

2、即使研发失败，也应视为可以预见的损失，而不应作为不可预见的非常损失，已抵扣的进项税额不作转出处理。

（二）企业所得税处理

根据《企业所得税法实施条列》第六十六条第二款规定：

“自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。” 根据《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：

“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产计税基础的150%摊销”。

由此可见：

1、企业发生的研发支出在满足资本化条件时点之前发生的支出全部费用化；这部分金额可以在当年据实扣除，年终申报所得税时，仍可按照当年实际发生额的50%加计扣除。

2、对于满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，作为无形资产 的计税基础。这一计税基础与会计基础相同，但由于税收优惠的因素，在计算所得税时，实 际是按照无形资产会计成本的150%作为计税基础。以后期间，该项无形资产在会计师应按 照实际使用寿命分期摊销，实际使用寿命不确定的，不得摊销，但可集体无形资产减值准备。

3、对于自行开发的无形资产，根据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，摊销年限不得少于10年。

4、处置该项无形资产时，会计上按账面价值结转计算非流动资产处理利得火损失，而税法 计算资产转让所得火损失时，应按照无形资产净值（无形资产初始计量*150%-已在税前扣 除的摊销额）一次性扣除。

三、递延所得税资产的处理

1、不形成无形资产的费用化支出，无需计算递延所得税资产；

2、形成无形资产的资本化支出，应当在每期计算递延所得税资产。

知识点

二、受托研发业务的税务处理

企业接受其他单位的委托从事研究开发业务取得的收入，应作为其他业务收入处理。发生的研究与开发支出应作为其他业务成本处理，不得享受技术开发费加计扣除的优惠。

根据《财政部、国家税务总局关于贯彻落实<中共中央 国务院关于加强技术创新，发 展科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）的规定，企业接受 其他单位的委托从事研发业务，如果研发合同经过省级科技部门认定，可以享受免征营业税 的优惠待遇。

第三篇：新企业所得税法与企业会计准则差异一览表

新企业所得税法与企业会计准则差异一览表

暂时性差异确认一览表

序号 暂时性差异项目 产生暂时性差异原因应收账款、其他应收款、预付账款等

1、会计上计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定，企业所得税不得扣除坏账准备。

2、利息、租金、特许权使用费收入会计上按权责发生制确认收入，而税法规定按照合同约定的应付利息、租金、特许权使用费的日期确认。交易性金融资产

会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。可供出售金融资产

会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。但由于公允价值大于账面价值的部分既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此会计处理时不确认该项递延所得税负债。长期股权投资

在成本法下，在被投资方宣告分配，投资方确认投资收益时应首先按会计准则规定的办法计算本期应当冲减的投资成本；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。

在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资方所有者权益变动而作相应调整；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。贷款

坏账准备计提比例若与税法规定扣除的比例不同，会产生暂时性差异存货

1、存货减值准备（含建造合同预计损失准备）不得在税前扣除。

2、建造合同资产（建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等），因会计资本化利息大于税法资本化利息，导致会计基础大于税法基础。但考虑到影响历史成本的准确性，实际操作中不确认递延所得税资产。持有至到期投资

持有至到期投资减值准备不得在税前扣除；一次还本付息的投资，其利息收入的确认时间与计税收入的确认时间不同。商誉

1、商誉在非同一控制下的企业合并时产生。会计上规定商誉不得摊销，但可计提减值准备。税法规定，外购的商誉在整体转让或公司清算时一次性扣除。

2、与商誉有关的递延所得税资产，应当直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。

3、与商誉有关的递延所得税负债，由于影响到会计信息的可靠性及因计提商誉减值准备使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环，会计上不予确认。固定资产

1、弃置费、残值、固定资产折旧、减值准备等因素导致不同的会计折旧与税法折旧不同，从而导致固定资产账面价值与计税基础不同。

2、租赁准则中规定承租人应当租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税基础。

3、除房屋、建筑物外未使用的固定资产计提的折旧不得在税前扣除。

4、应当资本化的借款，如果是向非金融部门取得，并且超过了同期同类银行贷款利率，则固定资产的原价大于计税基础，由于该项暂时性差异的确认会导致固定资产初始计量违背历史成本原则，故实务中不确认递延所得税负债。投资性房地产

1、公允价值计量模式下，账面价值与计税基础产生差异。

2、成本计量模式不同会计折旧与税法折旧的差异，导致账面价值与计税基础不同。在建工程

在建工程减值准备不得税前扣除。无形资产

1、无形资产减值准备不得在税前扣除。

2、使用寿命不确定的无形资产会计上不得摊销，但税法规定可在不少于10年的期限扣除。

3、自行开发无形资产的计税基础按照规定可加计扣除项目的会计基础的150%确认

4、税法规定企业事业单位购买的软件最短可按2年期限扣除。开办费

2007年12月31日前仍未扣除的开办费，在剩余的年限内继续扣除的，应确认递延所得税资产，并在剩余年限内结转。

2008年1月1日以后开始试生产、试营业的新办企业发生的开办费，在实际发生时借记“管理费用（开办费）”贷记“银行存款”等科目。计算所得税时在开始生产经营的当期一次性扣除。非货币性资产交换取得的非现金资产

成本模式下，会计上规定换入资产的初始计量，按照换出资产的账面价值加上相关税费为基础确定，而税法要求按公允价值作为计税基础。以改组方式取得的非现金资产

免税改组方式取得的非现金资产按照公允价计量时，计税基础仍按原计税基础（历史成本）结转。16 企业的存货、固定资产、无形资产和投资发生永久或实质性损害

当有确凿证据表明企业的存货、固定资产、无形资产和投资发生永久或实质性损害时，会计上要求将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。税法规定应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。递延收益

会计上规定政府补助可一次或分次确认损益。税法要求在实际收到时一次性确认。应付账款、其它应付款、预收账款

由于债权人原因导致债务不能清偿或不完全清偿的部分，会计上要求企业将该应付款项划为金融负债，并按市价低于账面价值部分进行调整。税法规定应并入所得征税，实际支付时纳税调减。预计负债

会计上按照履行现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。税法要求，除另有规定外，预计负债在实际发生时扣除。20 应付职工薪酬

工资奖金、补贴、津贴、非货币福利、现金结算的股份支付，会计上按权责发生制原则计提，计算所得税时按照实际发放数据实扣除。预收账款

房地产企业取得的预收房款会计上作为负债，但按税法规定应按照预计利润率计算预计利润并入当期应纳税所得预缴企业所得税，以后实际结转收入时，冲减当期应纳税所得额。广告与宣传费 1、2007年底前新办的内资房地产开发企业取得第一笔收入之前发生的广告与宣传费，可结转至以后3年在税法的标准范围内扣除。

2、从2008年起，生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售（营业）收入的15%，超过部分无限期结转扣除。业务招待费

2007年底前新办的内资房地产开发企业取得第一笔收入之前发生的业务招待费，可结转至以后3年在税法的标准范围内扣除。职工福利费

会计上规定，非上市公司2007年不再计提职工福利费，福利费余额结转以后使用，余额用完后，据实列支。税法要求，按工资总额14%计算扣除。未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后发生的职工福利费，应先冲减以前累计计提未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。职工教育经费

会计上据实列支。税法上规定从2008年起，企业每一计提并使用的职工教育经费，不得超过工资总额的2.5%,超过部分无限期结转至以后扣除。股份支付

权益结算的股份支付，会计上在资产负债表日计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），税法将其作为负债处理，在实际行权时扣除。股权转让或清算损失

股权转让或清算损失，会计上列入当期损益。《关于做好2007企业所得税汇算清缴工作的补充通知》规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税结转扣除。企业股权投资转让损失向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让后第6年一次性扣除。股权转让所得、非现金资产投资所得、债务重组所得、接受捐赠所得

会计上规定。股权转让所得列入当期损益。税法规定，符合特殊重组条件的，交易各方对其交易中的股权支付部

分，可以进行特殊性税务处理弥补亏损

企业纳税发生的亏损，准予向以后结转，用以后的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。专用设备投资税额抵免

企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，该专用设备投资额的10%可以从企业当年应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税结转抵免

创业投资额所得额抵免

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权投资持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税结转抵扣。

永久性差异一览表 1 不征税收入

1、财政拨款。

2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3、国务院规定的其他不征税收入。免税收入

1、国债利息收入。

2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

4、符合条件的非营利性组织的收入。先征后返的部分税款

1、企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。

2、软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。减计收入

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。减免税所得

1、企业农林牧渔项目的所得可以减免企业所得税。

2、国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

3、一个纳税内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

4、对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。加计扣除

1、企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

2、企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。不征税收入用于支出

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。超过扣除标准的“五险一金”

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。超过标准缴纳的部分，不得扣除。超过扣除标准的补充养老保险和补充医疗保险

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。超过标准缴纳的部分，不得扣除。超过扣除标准的商业保险

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。借款费用

1、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。超过部分的利息支出，不得扣除。

2、企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后扣除。职工福利费

企业发生的职工福利支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。超过部分不得扣除。工会经费

不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。超过部分不得扣除。业务招待费

按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。超过部分不得扣除。改变用途的专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金改变用途的，不得扣除。转让定价纳税调整加收利息

关联企业间业务往来未按照独立交易原则定价，导致少缴企业所得税款，被纳税调整补缴税款而加收的利息，不得在税前扣除。捐赠支出

1、企业发生的公益性捐赠支出，在利润总额12%以内的部分准予扣除。超过 分在当年及时性后不得扣除。

2、非公益性捐赠支出，不得扣除。罚款、罚金、税收滞纳金

1、向行政部门支付的罚款不得扣除

2、向司法部门支付的罚金不得扣除

3、向税务部门支付的税收滞纳金不得扣除。没收财物

因违法经营而被没收财物的损失，不得在税前扣除。非广告性赞助支出

企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出不得税前扣除。非法支出

贿赂、回扣等非法支出不得扣除未经审批的财产损失

企业发生非常损失，由于证据不足或者超过审批期限，未获得审批的，不得在税前扣除。关联交易

关联企业间业务往来，未按照独立交易原则定价，并减少了应纳税所得额的，税务机关有权用税法规定的纳税调整方法，调增收入额或调减扣除额，或按照法定的程序核定应纳税所得额。个人消费

个人消费性支出不得在税前扣除。与取得收入无关的支出

与取得收入无关的支出不得在税前扣除。

第四篇：总局新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析

新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析

国家税务总局所得税管理司一处处长 刘 磊 1

《中国税务报》编者按：2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），新税法自2008年1月1日起施行。2006年财政部颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。《企业所得税法》与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本报约请国家税务总局所得税司刘磊专题撰写了一组文章，供读者在学习中参考。

差异一：新税法与新准则适用范围、基本假设的差异差异二：课税原则与会计信息质量要求的差异差异三：新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异差异四：新税法和新准则会计要素处理的差异（上）差异五：新税法和新准则会计要素处理的差异（下）差异六：关于计税基础与会计计量的差异差异七：存货的会计处理与税务处理的差异差异八：长期股权投资会计与税务处理的差异（上）

差异九：长期股权投资会计与税务处理的差异（下）

差异十：投资性房地产会计处理与税务处理差异（上）

差异十一：投资性房地产会计处理与税务处理差异（下）

差异十二：固定资产会计与税务处理的差异（上）

差异十三：固定资产会计与税务处理的差异（下）

差异十四：无形资产会计处理与税务处理的差异（上）

差异十五：无形资产会计处理与税务处理的差异（下）

差异十六：资产减值会计处理与税务处理的差异

差异十七：收入的会计处理与税务处理的差异（上）

差异十八：收入的会计处理与税务处理的差异（下）

差异十九：销售商品收入会计与税务处理的差异

差异二十：建造合同会计与税务处理的差异

差异二十一：或有事项会计处理与税务处理的差异

差异二十二：企业所得税法与所得税会计准则差异分析（上）

差异二十三：企业所得税法与所得税会计准则差异分析（中）

差异二十四：企业所得税法与所得税会计准则差异分析（下）差异二十五：无形资产和金融资产的计税基础分析

差异二十六：预计负债及其他负债的计税基础

差异二十七：暂时性差异几种类型的分析与比较

差异二十八：递延所得税资产的确认和计量（上）

差异二十九：递延所得税资产的确认和计量（下）

差异三

十：所得税费用的确认和计量

差异三十一：生物资产会计与税务处理的差异

差异三十二：职工薪酬会计处理与税务处理的差异（上）

差异三十三：职工薪酬会计处理与税务处理的差异（下）

差异三十四：政府补助会计处理与税务处理的差异（上）

差异三十五：政府补助会计处理与税务处理的差异（下）

差异三十六：借款费用会计与税务处理差异（上）

差异三十七：借款费用会计与税务处理差异（下）

差异三十八：外币折算会计与税务处理的差异

差异三十九：外币交易的会计与税务处理

差异四

十：租赁会计处理与税务处理的差异（上）

差异四十一：租赁会计处理与税务处理的差异（下）

差异四十二：股份支付会计处理与税务处理的差异

差异四十三：金融工具会计与税务处理的差异

（一）差异四十四：金融工具会计与税务处理的差异

（二）差异四十五：金融工具会计与税务处理的差异

（三）差异四十六：金融工具会计与税务处理的差异

（四）差异四十七：金融资产转移会计与税务处理的差异

（一）82 85 89 93 97 101 105 109 113 116 120 124 127 130 132 135 137 140 143 146 150 154

158 162

差异四十八：金融资产转移会计与税务处理的差异

（二）166 差异四十九：金融资产转移会计与税务处理的差异

（三）170 差异五

十：债务重组会计与税务处理的差异（上）

174 差异五十一：债务重组会计处理与税务处理的差异（下）

178 差异五十二：非货币性资产交换会计税务处理差异（上）

182 差异五十三：非货币性资产交换会计与税务处理的差异（下）

184

差异五十四：企业合并会计与税务处理的差异（上）

187 差异五十五：企业合并会计与税务处理的差异（下）

差异五十六：成本费用会计处理与税前扣除的差异(一)

差异五十七：成本费用会计处理与税前扣除的差异(二)

差异五十八：成本费用会计处理与税前扣除的差异(三)

差异五十九：成本费用会计处理与税前扣除的差异(四)

差异六

十：成本费用会计处理与税前扣除的差异(五)

差异六十一：套期保值会计与税务处理的差异

差异六十二：原保险合同收入的会计与税务处理差异

差异六十三：原保险合同成本的会计与税务处理差异

差异六十四：再保险合同分出业务的会计与税务处理差异

差异六十五：再保险合同分入的业务会计与税务处理差异

差异六十六：石油天然气开采的会计与税务处理差异（上）

差异六十七：石油天然气开采的会计与税务处理差异（下）

差异六十八：会计估计变更和差错更正的会计与税务处理差异 差异六十九：资产负债表日后事项的会计与税务处理差异

差异七

十：关联方披露准则与特别纳税调整(上)

差异七十一：关联方披露准则与特别纳税调整(中)

差异七十二：关联方披露准则与特别纳税调整(下)

191

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199 203 206 209 213 217 220 222 226 229 232 236 240 243 246 250

差异一：新税法与新准则适用范围、基本假设的差异

一、新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异

《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。《基本准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异：

（一）适用于企业的范围不同《企业所得税法》适用于根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。

（二）《企业所得税法》适用于非企业组织

《企业所得税法》不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位、根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体、根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位、根据《基金会管理条例》的规定成立的基金会、根据《外国商会管理暂行规定》的规定成立的外国商会、根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定成立的农民专业合作社以及取得收入的其他组织。而新会计准则不适用于这些组织，其中，事业单位适用《事业单位会计准则》，依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等，适用于《民间非营利组织会计制度》。

（三）《企业所得税法》适用于居民企业和非居民企业

《企业所得税法》第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成 立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。

二、新企业所得税法与新会计准则基本假设的差异

（一）纳税主体与会计主体

纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三条第三款规定的各项所得是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法》第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。

在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也 是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

（二）持续经营假设

持续经营，是指会计主体的生产经营活动将无限期地继续下去，在可预见的将来，不会倒闭及进行清算。《基本准则》第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这个前提下，会计便可认定企业拥有的资产将会在正常的经营过程中被合理的支配和耗用，企业债务也将在持续经营过程中得到有序的补偿。

《企业所得税法》虽然没有持续经营假设的规定，但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这两款所得的计算，基本上是以持续经营为前提的。

《企业所得税法》的一些特殊规定，不以持续经营为前提：例如，第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营。

再如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税。第五十五条规定，企业在中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与 持续经营假设相反。

（三）纳税与会计分期纳税，是指企业所得税的计算起止日期。《企业所得税法》第五十三条规定：企业所得税按纳税计算。纳税自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税中间开业，或者终止经营活动，使该纳税的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税。第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。

会计分期，是指一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。《基本准则》第七条规定：企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为和中期。中期是指短于一个完整的会计的报告期间。

纳税与会计分期既有联系，也有区别：当企业的会计选用公历时，纳税就等于企业的会计；当企业的会计不选用公历时，纳税就不等于企业的会计。企业在一个纳税中间开业，或者终止经营活动，使该纳税的实际经营期不足12个月的，以及企业依法清算时，纳税也不等于会计。企业所得税分月或者分季预缴时，预缴税款所属期等同于相同期间的会计中期。

（四）货币计量

《企业所得税法》第五十六条规定：依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。《基本准则》第八条规定：企业会计应当以货币计量。这说明，企业所得税计算和企业的会计核算，都是以货币为基本计量单位。企业的会计核算，一般以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币为记账本位币，但是在计算缴纳企业所得税、编报财务会计报告时，都应当折算为人民币。

差异二：课税原则与会计信息质量要求的差异

新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税原则，但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在若干条款中的。贯彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，要按税法原则进行纳税调整。新会计准则《基本准则》第二章会计信息质量要求，是对强调编制企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，它是从原《企业会计制度》对会计核算的基本原则演变而来的，这些要求与新企业所得税法的课税原则既有相通之处，又存在一些差异。

一、可靠性

《基本准则》第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

企业所得税法也要求企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须是真实可靠、内容完整的，如果是虚假申报，将以偷税论处。真实可靠性是所得课税的前提条件，在收入的确认方面，企业的收入必须是全面、完整的；在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证。《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的支出才允许扣除。企业在计算应纳税所得额时，应当以实际发生的交易或事项为依据，准确地反映企业的经营成果和纳税能力。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。也就是说，所有与申报纳税相关的交易或事项必须已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料可靠；对没有实际发生的交易或事项，企业不能估计或预计数额计入应纳税所得额。我国企业所得税管理的一个很大的漏洞，就是虚假发票和虚假成本费用的列支问题，包括假发票真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报物料消耗等等。另外，设立假账、少计收入、多计亏损、虚报财产损失等现象也广泛存在。

所以，真实可靠、内容完整，是我国企业所得税管理和会计管理需要加强的共同方面。

二、相关性

《基本准则》第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。企业所得税的相关性原则，要求纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得收入直接相关，即与纳税人取得收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等；第二，属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。收入的非相关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大有潜力可挖。

所以，虽然都被称为相关性，税法的相关性原则与会计准则的相关性要求的内容是不同的。

三、可理解性

《基本准则》第十四条规定：企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。《企业所得税法》没有可理解性的规定，但税法对纳税人和税务机关来讲都应是可理解的。

四、可比性

《基本准则》第十五条规定：企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

《企业所得税法》第二章规定的应纳税所得额、第三章规定的应纳税额，对于同一企业不同时期的申报与缴纳数，不同企业发生的相同或相似业务的企业所得税负担，都具有可比性，这可以应用于企业纳税评估。

五、实质重于形式

《基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济 实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律形式或人为形式作为所得课税的依据。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，应税所得要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认应税收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，销售也没有实现，不应当确认应税收入。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。

另外，企业的某些交易或事项的法律形式或人为形式可能是符合税法规定允许扣除的，但其法律形式或人为形式没有反映其经济实质和经济现实，那么，要按照其实质内容来判定是否符合税法的精神，不符合的要进行纳税调整，有偷税动机的要给予处罚。例如，某私营企业主支付的人员工资中，有以其女儿姓名支付的工资，但其女儿只有3岁大，即使支付的工资符合计税标准，形式上没有问题，也不允许在税前扣除，因为没有经济实质，实质与形式不符。

以上是税法与会计准则对实质重于形式原则的共同方面。税法的实质重于形式原则，比会计准则的要求有更深的内涵。《企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而 减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这是税法第六章特别纳税调整的一般反避税条款。依据这一条款，税务机关可以对企业不具有合理商业目的的税收筹划、避税、节税安排，实施有效的反避税。

六、重要性

《基本准则》第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。企业所得税法没有重要性的原则，企业在计算缴纳企业所得税时，不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。

七、谨慎性

《基本准则》第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

企业所得税法不承认谨慎性原则，企业按照谨慎性原则，根据应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。《企业所得税法》第八条要求企业实际发生的支出才允许扣除；第十条第（七）款规定未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。

八、及时性

《基本准则》第十九条规定：企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

《企业所得税法》要求纳税人要及时申报缴纳企业所得税，收入必须及时确认，成本、费用和损失必须及时扣除。因此，及时性是企业所得税法与会计准则的共同要求。

差异三：新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异

一、会计基础的差异

新会计准则的会计基础是权责发生制。《基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础的。所以，权责发生制的规定和例外条款或规定，应在实施条例中明确。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。国外的公司所得税，往往允许纳税人选择使用权责发生制或是收付实现制。

虽然如此，新企业所得税法应纳税所得额的计算基本上是以权责发生制为基础的，只是在特殊的情况下有例外。例外情形至少如下：

第一，事业单位应纳税所得额的计算。《企业所得税法》第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单位也是企业所得税法规定的纳税人。根据《事业单位会计准则》第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。

第二，非居民企业应纳税所得额的确定。《企业所得税法》第二条，把依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实现制的。《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计 算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。

第三，收入总额的确定。从企业课税考虑，仅以权责发生制为基础是不够的，因为一旦确定收入，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库，所以要考虑纳税人的现实支付能力：当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。前者比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。后者比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现；企业受托加工、制造大型机械设备、船舶，从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税的，应当按照纳税内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；企业以产品分成的形式取得收入的，应当按照分得产品的时间确定收入的实现等等。另外，《企业所得税法》第七条规定的不征税收入中的财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，都是以收付实现制为基础的。

第四，扣除的确定。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里税法强调实际发生原则，往往是以收付实现制为基础的，如企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照《企业所得税法》第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，应在实际发生损失时才允许扣除。

二、两项从属原则的差异

新企业会计准则把权责发生制确定为会计基础，列入《基本准则》总则中，而不是在会计信息质量要求中规定，是因为权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则的全过程，属于会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。在确定会计基础后，新会计准则没有再单独规定配比原则、区分收益性支出与资本性支出的原则，是因为这两项原则是从属于权责发生制原则的，其原理已包含 在权责发生制之中。虽然新会计准则没有这两项原则，但并不影响我们从税法的角度，把这两项从属原则单独进行分析。

（一）配比原则

企业所得税的配比原则，是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义：

一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在《企业所得税法》的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。

二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。

收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税补扣。《企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的应纳税额是当年结清的。

过去，我国的企业所得税只规定纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，没有提出或明确配比原则的适用与否，造成了税法对会计原则的依赖。实际上，税法上的配比原则的内含，与会计上配比原则的内含是有区别的，因为会计上的收入没有应税收入、不征税收入和免税收入之别，也没有超过纳税逾期不允许扣除的规定。会计上允许会计估计变更和差错更正，而税法上申报不实是要依 法承担法律责任的。

（二）区分收益性支出与资本性支出的原则

企业所得税的区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。

《企业所得税法》关于收益性支出的规定如下：第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十五条，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法》关于资本性支出的规定如下：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：

（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

（二）租入固定资产的改建支出；

（三）固定资产的大修理支出；

（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

如果企业在计算应纳税所得额时，没有正确划分收益性支出与资本性支出，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益，造成多计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的减少，延迟缴纳企业所得税；将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益，造成少计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的增加，提前缴纳企业所得税。企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在税前扣除。差异四：新税法和新准则会计要素处理的差异（上）

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。《基本准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润侧重于反映企业的经营成果。会计要素与计算应纳税所得额密切相关，但会计要素的定义、确认与《企业所得税法》的税务处理有一些差异。

一、资产

《基本准则》第三章规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合以上规定的资产定义的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，确认为资产。

企业所得税法对资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置几个方面的内容：

资产在税务处理方面可分为固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等几个主要类别。

资产在同时满足以下条件时可确认为税务处理项目：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，能够带来应税收入；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，允许进行税务处理；符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不允许进行税务处理。《企业所得税法》第十一条、第十二条规定，与经营活动无关的资产，不得计算折旧、摊销费用，不允许扣除。

资产税务处理的扣除方法，包括固定资产和生物资产的折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、存货成本的结转、投资资产成本的扣除等。

资产处置收入扣除账面价值和相关税费后所产生的所得，应并入资本利得征收企业所得税；所产生的损失，可冲减资本利得。

根据《企业所得税法》第十条第七款规定，企业各项资产按照会计准则计提的资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不允许在税前扣除，应作纳税调整。

二、负债

《基本准则》第四章规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。符合上述规定的负债定义的义务，在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时，确认为负债。

企业所得税法对负债的处理，区分负债的法定义务和推定义务。

法定义务是指企业具有约束力的合同或者法律法规规定的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许负债本身直接在税前扣除，但由于负债而产生的费用，符合税法规定的允许在税前扣除。按照《企业所得税法》第八条的有关规定，短期借款、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、长期应付款等而产生的合理的借款费用，一般允许在税前扣除；但高于银行同期同类贷款利率的借款费用，不允许在税前扣除。

推定义务是指根据企业的经营习惯、对客户的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许这些负债在税前扣除。例如，企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债，但按照《企业所得税法》第八条的规定，此费用尚未发生时，不允许在税前扣除。企业的预提费用属于流动负债，也应当在实际发生时在税前扣除。

三、所有者权益

《基本准则》第五章规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和 损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

在企业所得税上，不同来源的所有者权益的处理是不同的。

所有者投入的资本，包括构成企业注册资本或者股本的金额、投入资本超过注册资本或者股本部分的金额（即计入资本公积的资本溢价或者股本溢价），不计入企业的应纳税所得额。

直接计入所有者权益的利得和损失，包括接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、债务的豁免等，按照《企业所得税法》第六条的规定，应计入应纳税所得额征收企业所得税。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润，属于企业的税后利润，不应再重复征税。

差异五：新税法和新准则会计要素处理的差异（下）

一、收入

《基本准则》第六章规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。

收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。

税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。

二、费用

《基本准则》第六章规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负 债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。在确定企业的应税收入后，企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除，是企业所得税的核心问题。由于企业的成本、费用支出项目多、差别大，企业所得税的扣除较为复杂。

企业所得税法主要明确企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除，哪些有限额扣除，哪些允许扣除税法不可能全部列出。这就是说，税法没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许在税前扣除。

允许在税前扣除的费用，应该符合以下几个扣除原则：

（一）正常性原则企业所得税的正常性原则，是指纳税人一项支出必须是正常的成本、费用和损失，符合经营常规，才允许在税前扣除。所谓正常性包括两层含义：第一，成本、费用和损失必须是在某一取得所得的经营活动中正常发生的，是纳税人在自己的特定经营中经常或习惯支出的。这主要根据纳税人经营的性质来判断。第二，费用支出应归属于当前的纳税或会计期间。例如，一个企业当年支付了今后五年的广告费，如果一次性在税前扣除是非正常的。正常性原则的实施，往往依赖于税务人员的职业判断，这要求提高税务干部的业务素质。

（二）必要性原则企业所得税的必要性原则，是指一项费用只有对企业的生产经营是必要的才允许在税前扣除。必要的费用是对纳税 人取得所得的活动来说是具有经营目的的、适当的、有益的；对其他同类型企业的理性和谨慎的经营者来说在类似的环境下都会发生。在大多数情况下，对于费用是否允许税前扣除，主要从支出在经营上的有无必要性进行判断，而不是支出所带来的结果进行判断。例如，一个企业家爱好文物收藏，企业购买了一些具有历史价值的珍贵文物，吸引了一些爱好文物的人来观看，这些人不少成了该企业的大客户。虽然购买文物支出为企业带来了一些利润，但此项支出不是企业生产经营的必要条件，因此不允许在税前扣除。必要性原则可以在判断企业的支出是否允许扣除上广泛应用。

（三）合理性原则企业所得税的合理性原则，是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的，才允许在税前扣除，否则要进行纳税调整。合理性原则经常出现在涉及关联方交易的纳税调整中。当非关联方为追求自身最大利益以公平价格进行交易时，最终谈判结果一般是市场公允价格。然而，当关联方不按照独立企业之间的业务往来，通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款、费用，进行关联交易转移利润时，则被视为违反合理性原则，税务机关有权进行合理调整。

（四）合法性原则企业所得税的合法性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即便是按照财务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等等，均不准在税前扣除。需要说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说，不应受合法性的限制，即对所有收入均应纳入企业的收入总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健全。

现行的财务会计制度核算结果对于征收企业所得税来说，多数实际发生的正常的、必要的、合理的、相关的成本费用支出是可以扣除的，可以依据会计计算的基础直接使用；有的是应该限制扣除或不允许扣除的，税法另行规定。纳税人应按照税法的要求，填报纳税申报表。企业可以根据会计准则决定本企业的会计核算及各项列支项目和 标准，反映企业的经营成果，设立报表，但企业向税务机关报送的纳税申报表，应是按税法的规定和计税标准计算的。

三、利润

《基本准则》第六章规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。应当将利润项目列入利润表。

企业所得税是对企业纯收益的征税，在企业所得税中，与利润对应的概念是应纳税所得额。《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前亏损后的余额，为应纳税所得额。

应纳税所得额经常是大于利润额的。这是因为企业的有些费用是不允许在税前扣除的，还有些利润是有限额在税前扣除的。根据《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

应纳税所得额在一定条件下，也可能小于利润额。这是因为企业有不征税收入、免税收入、加计扣除、收入打折等税收优惠，并且企业所得税还允许弥补以前的亏损。

差异六：关于计税基础与会计计量的差异

计税基础

在企业所得税中，计税基础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。例如，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，按照规定计算的存货成本就是存货的计税基础。再如，第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，该项资产的净值就是计税基础。

新准则采用资产负债表债务法确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。所以，新准则也引入了“计税基础”的概念。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

会计计量

会计计量是指企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如公路的长度、矿石的重量、土地的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。《基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现 金或者现金等价物的金额计量。

在企业所得税计税基础的确定上，历史成本原则是指企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，在计算应纳税所得额时，按历史成本扣除。所谓历史成本，就是企业取得某项财产所实际支付的现金及其等价物，即实际发生的成本。物价变动虽然对财产的市场价值有影响，除税法另有规定外，企业不得调整财产的账面价值或计税成本。历史成本有原始凭证作为依据，较为客观，具有可验证性和易于取得的特点，所以为企业所得税计税所用。资产的计税基础，一般应当采用历史成本，因为历史成本是交易双方认同的价格，人为估计等主观因素程度较低，其真实性、可验证性在所有计量方法中最高。

在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果发生减值，除税法规定允许扣除的准备金外，企业在计算应纳税所得额时，不得计提短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等各项财产的减值准备；只有各项财产真正发生损失、永久或实质性损害时，才允许按历史成本未在税前扣除或摊销的部分在税前扣除或摊销。

在按历史成本确定各项财产的计税基础后，各项财产如果评估增值或者按照公允价值处置获取收益，只有在企业将评估增值的部分和处置收益计入应纳税所得额缴纳了所得税以后，才允许将该项财产按照评估增值和公允价值重新确定计税成本；否则，企业不得自行调整其各项财产的账面价值，一律按照历史成本计税。企业重组发生的各项资产交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可以按重新确认的价值确定计税基础。

重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在企业所得税计税基础的确定上，重置成本原则是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。例如，企业盘盈的固定资产，应当以重置成本作为计税基础；再 如，企业的拆迁补偿，应当以重置成本作为计税基础。

可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。在企业所得税计税基础的确定上，一般不应用可变现净值。

现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值是指未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。现值通常用于非货币性资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。例如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值；对于持有至到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率法将这些资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。在企业所得税计税基础的确定上，一般不应用现值。

公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

在企业所得税计税基础的确定上，公允价值的应用更为广泛。企业所得税的公允价值原则，亦称“独立交易原则”、“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，是指企业经营中的商品交易价值，应按照市场公允价值确定。如果企业与关联方进行交易，应将关联方视同完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配。关联方之间按照无关联关系企业或个人在相同或类似条件下确定的交易价格，可以视作正常交易价格。独立交易原则目前已被世界大多数国家的所得税法所接受和采纳，成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。另外，第六条规定的非货币形式取得的收入、视同销售等其他收入，也应按公允价值确定。

差异七：存货的会计处理与税务处理的差异

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。《企业会计准则第1号———存货》着重解决了存货的确认和计量问题，《企业所得税法》着重解决存货的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。下面，我们分析一下存货会计处理与税务处理的联系与区别。

一、存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：与该存货有关的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。在存货的会计处理与税务处理上，存货的范围与确认是一致的。

二、存货的初始计量与计税基础

在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

在税务处理上，存货按取得时的实际支出作为计税基础。外购存货按购买价款和相关税费等作为计税基础。投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用；税务处理上要作为其他收入计入应税收入。

三、存货的后续计量与扣除

在会计处理上，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

在税务处理上，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

存货准则对存货发出计价方法取消了后进先出法，这既与国际会计准则趋同，也与税法的原理趋同。

四、存货的期末计量与纳税调整

在会计处理上，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目 的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业所得税不考虑存货的可变现净值，存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备，在计算应纳税所得额时，要进行纳税调整。存货跌价准备不允许在税前扣除，要做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。

五、存货盘亏或毁损的会计处理与税务处理

在会计处理上，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

在税务处理上，企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理：

对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：存货盘点表；中介机构的经济鉴证证明；存货保管人对于盘亏的情况说明；盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据）；企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。

对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构 出具的技术鉴定证明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；残值情况说明；企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。

对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

差异八：长期股权投资会计与税务处理的差异（上）

企业的长期股权投资，主要包括：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。《企业会计准则第2号———长期股权投资》主要规范的是初始投资成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等几个方面的问题。《企业所得税法》提出了投资资产的概念，其内涵包括长期股权投资。企业所得税主要规定长期股权投资的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。下面，我们分析一下长期股权投资会计处理与税务处理的联系与区别。

一、长期股权投资的初始计量与计税基础

1.企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定

在会计处理上，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合

并发生的各项直接相关费用之和。

在税务处理上，不区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并对计税基础分别规定。但同一控制下的企业合并属于关联方之间的业务往来，按照《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业所得税主要区分企业合并是应税合并，还是免税合并。企业合并形成的长期股权投资，凡已确认收益或者损失的，属于应税合并业务，此时，相关资产应当按交易价格重新确定长期股权投资的计税基础；作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值一定比例的，属于免税合并业务，此时，被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，除与非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失，合并方企业应以接收被合并企业的全部资产和负债的原账面价值作为长期股权投资的计税基础。除法律或协议另有规定外，被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担。

2.除企业合并形成的长期股权投资以外的其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定

在会计处理上，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为计税基础；以发行权益性证券取得的、投资者投入的、接受捐赠取得的长期股权投资，按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

二、成本法下长期股权投资的后续计量会计处理与税务处理的差异

按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，被投资单位为其子公司；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

在会计处理上，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

在税务处理上，投资企业确认《企业所得税法》第六条规定的股息、红利等权益性投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。也就是说，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，不论是投资前产生的，还是投资后产生的，从被投资方的累计净利润（包括累计未分配利润和盈余公积）中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。企业对外投资期间，除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础保持不变。

差异九：长期股权投资会计与税务处理的差异（下）

一、权益法下长期股权投资的后续计量会计处理与税收处理的差异

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法核算。

1.在会计处理上：（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

（4）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

（5）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

2.在税务处理上：（1）长期股权投资的初始投资成本无论大于，还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，都不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时

应进行纳税调整。

（2）投资企业取得长期股权投资后，已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，不应减少长期股权投资的计税基础。

（3）投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后的所得弥补。《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税发生的亏损，可以向以后结转，用以后的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。

（4）投资企业从被投资方的累计净利润（包括累计未分配利润和盈余公积）中取得的任何分配支付额，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。投资企业按照权益法调整长期股权投资的账面价值和投资损益，应按照税法规定进行纳税调整。

（5）《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。

二、处置长期股权投资会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，企业处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

在税务处理上，企业处置长期股权投资，属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产收入。按照《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣

除。第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。所以，企业处置长期股权投资，其计税基础与实际取得价款的差额，应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

三、长期股权投资损失确认会计处理和税务处理的差异

企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失，属于会计处理的内容，在企业所得税上不予确认，应根据税法规定进行纳税调整。

在税务处理上，必须按照税法的规定进行确认，才允许在税前扣除。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时，才能确认为长期股权投资的发生永久或实质性损害：被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易1年或1年以上；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。

企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失，或者已发生永久或实质性损害时，应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形，应依据下列证据认定财产损失：有关被投资方破产公告、破产清偿文件，工商部门注销、吊销文件，政府有关部门的行政决定文件，终止经营、停止交易的法律或其他证明文件，有关资产的成本和价值回收情况说明，被投资方清算剩余财产分配情况的证明。

差异十：投资性房地产会计处理与税务处理差异（上）

基本概念比较《企业会计准则第3号——投资性房地产》，是为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。会计准则所定义的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而有之的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

在投资性房地产方面，税法规定与会计准则规定差异较大。《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。

投资性房地产的确认、初始计量与计税基础

1.投资性房地产确认和扣除的差异

在会计处理上，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

在税务处理上，按会计准则确认的投资性房地产，区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理：

（1）经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物，按照《企业所得税法》第十一条规定，如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物，不再确认为固定资产，不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物，即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物，可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。

（2）经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，按照《企业所得税法》第十二条规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权，即以经营租赁方式出租的土地使用权，可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后

转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时，可按照《企业所得税法》第十六条规定，按其计税基础扣除。

2.投资性房地产的初始计量与计税基础

在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

（1）房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

（2）土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

差异十一：投资性房地产会计处理与税务处理差异（下）

投资性房地产的后续计量与纳税调整

1.成本模式在会计处理上，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号———固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号———无形资产》。

在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。

2.公允价值模式在会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。

投资性房地产转换的差异

在会计处理上，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用

房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

在税务处理上：（1）企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。（2）企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。（3）企业将原采用公允价值模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。（4）房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，无论采用成本计量模式还是采用公允价值计量模式，当期都要按视同销售确认收入，同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。

投资性房地产的处置

在会计处理上，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照《企业所得税法》第六条规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，按照《企业所得税法》第十六条的规定，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。

差异十二：固定资产会计与税务处理的差异（上）

固定资产的界定与确认

《企业会计准则第4号——固定资产》，是为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露。固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。在税务处理上，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个纳税的有形资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

固定资产的初始计量与计税基础

在会计处理上，固定资产应当按照成本进行初始计量。第一，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第二，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。第三，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号———借款费用》处理。第四，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同

或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。第五，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

在税务处理上，企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：第一，外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。第二，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。第三，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。第四，盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。第五，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。第六，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

固定资产的后续计量与税前扣除

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

1.固定资产折旧的范围在会计处理上，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。

在税务处理上，税法不允许所有固定资产都计提折旧。《企业所得税法》第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建

筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧的固定资产。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定，不得变更。

2.固定资产折旧的时间在会计处理上，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

在税务处理上，企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。

3.固定资产折旧方法在会计处理上，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当

调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

在税务处理上，一般来讲固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。固定资产计算折旧的最短年限一般为：房屋、建筑物，为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年等等。根据《企业所得税法》第三十二条的规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

差异十三：固定资产会计与税务处理的差异（下）

固定资产后续支出的会计处理与税务处理

在会计处理上，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足准则规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第十三条规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，固定资产的大修理支出，其他应当作为长期待摊费用的支出。

固定资产的改建支出，是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。固定资产的改建支出，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出以外，应当增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。

固定资产的大修理支出，是指符合以下条件的支出：发生的支出达到取得固定资产的计税基础一定比例以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长一定年限以上；发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进，能够为企业带来经济利益的增加。

固定资产处置的差异

在会计处理上，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业根据准则规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替

换部分的账面价值。

在税务处理上，企业出售、转让固定资产，应按《企业所得税法》第六条规定确认为转让财产收入，并按第十六条规定，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业固定资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。

企业所得税处理的固定资产损失，包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。

对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：固定资产盘点表；盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；企业内部有关责任认定和内部核准文件等。

对报废、毁损的固定资产，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：企业内部有关部门出具的鉴定证明；单项或批量金额较大的固定资产报废、毁损，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明；不可抗力原因（自然灾害、意外事故、战争等）造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等；企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

对被盗的固定资产，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：长期闲置不用，且已无转让价值；由于技术进步原因，已经不可使用；已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；其他实质上已经不能再给企业带来经

济利益。企业固定资产当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。已按永久或实质性损害确认财产损失的固定资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。企业的固定资产因发生永久或实质性损害情形，应依据下列证据认定财产损失：资产被淘汰、变质的经济、技术等原因的说明；企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关资产已霉烂变质、已无使用价值或转让价值、已毁损等的书面申明；中介机构或有关技术部门的品质鉴定报告；有关资产的成本和价值回收情况说明。

差异十四：无形资产会计处理与税务处理的差异（上）

一、无形资产的界定与确认《企业会计准则第6号——无形资产》，是为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露。无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，该无形资产的成本能够可靠地计量。企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：符合无形资产准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。在税务处理上，无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

无形资产的界定与确认方面会计准则与税法规定主要有以下区别：

一是关于商誉。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以在会计上不作无形资产处理，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，也不应确认为无形资产。由于商誉属于没有实物形态的非货币性长期资产，在税法中作为无形资产处理。

二是关于土地使用权。在会计处理上把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理。在税务处理上，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权，都作为无形资产处理。

三是关于计算机软件。在会计处理上，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税务处理上，主要是根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。一般来说，企业购买计算机应用软件，凡随同计算机硬件一起购入的，计入固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。

二、无形资产的初始计量与计税基础

在会计处理上，无形资产应当按照成本进行初始计量。第一，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第二，自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。第三，投

第五篇：新企业所得税法与新会计准则差异分析之十一范文

新企业所得税法与新会计准则差异分析之十一：收入会计与税法差异分析

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发布时间：2009年02月25日 信息来源：泰州市地税局 字 体：【大 中 小】

一、收入的范围

《企业会计准则》规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

（一）销售货物收入；

（二）提供劳务收入；

（三）转让财产收入；

（四）股息、红利等权益性投资收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特许权使用费收入；

（八）接受捐赠收入；

（九）其他收入。

差异分析：

会计规定的收入，主要是指主营业务收入和其他业务收入，而税法规定的收入，是指所有能够增加应纳税所得额的项目，除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外，还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。例如，《实施条例》第十六条规定：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。” 而会计对于转让固定资产和无形资产收入，应当计入营业外收入。

税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入，与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入，与会计确认的投资收益相对应；税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等，与会计确认的营业外收入相对应。

对于存货溢余，会计应冲减管理费用，而税法应作为收入，两者的最终影响是一致的，不需要进行纳税调整。对于固定资产溢余，会计应当视同重大会计差错调整以前损益，而税法应确认为当期收入，即应当调增当期应纳税所得额。对于汇兑收益，会计一般冲减财务费用，而税法应作为收入。对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项，会计应当冲回坏账准备，而税法应作为收入。

二、收入的确认条件

《企业会计准则》规定(以销售商品为例)：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

《企业所得税法》及其实施条例：未作明确规定。

差异分析：

因为税法没有对收入确认的条件作专门规定，因此，在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。税法在确定收入时需要注意以下几点

1、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，而税法确认收入不考虑谨慎性原则，如果会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而减计收入的，在申报企业所得时，应当相应调增应纳税所得额。

2、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法必须确认收入。

3、对于会计按照“实质重于形式”的原则确认的收入(如售后回购、售后回租)，税法有可能应当按照“形式重于实质”的原则确认收入，即应当分解为销售和购进(回租)两笔经济业务进行税务处理。

4、在新企业所得税法实施前，国家税务总局对房地产开发企业的收入确认标准作了专门规定(国税发〔2006〕31号)，这些规定在新法实施后是否延用，目前还不明确。

例1：A公司于2008年12月1日接受一项安装任务，安装期为3个月，合同总收入600万元。至年底已预收安装费440万元，实际发生安装费用280万元(假设均为职工薪酬)，估计至完工还会发生120万元。甲公司2008年12月账务处理如下：

当月完工进度：280÷(280＋120)×100%＝70%

①预收劳务款

借：银行存款

4400000

贷：预收账款

4400000

②发生劳务成本

借：劳务成本

2800000

贷：应付职工薪酬

2800000

③确认收入并结转成本

借：预收账款

4200000(6000000×70%)

贷：主营业务收入

4200000

借：主营业务成本

2800000

贷：劳务成本

2800000

差异分析：上述会计处理与税法规定完全一致，不存在差异。需要说明的是，会计确认完工进度的方法有三种：一是按已完工作量占全部工作量的比例确定完工程度，二是按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定完工程度，三是按已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工程度。因为税法对于完工程度的确认方法未作出明确规定，所以应当视为会计与税法无差异，即税法对上述三种完工程度的确认方法均应当认可。

例2：假设在例1中，A公司认为交易中未来将发生的成本不能可靠地计量，预计已经发生的劳务成本全部能够得到补偿。A公司2008账务处理如下：

①、②与例1相同。

③确认收入并结转成本

借：预收账款

2800000(6000000×70%)

贷：主营业务收入

2800000

借：主营业务成本

2800000

贷：劳务成本

2800000

差异分析：税法在确认收入时，不考虑谨慎性原则，即仍应当按照完工进度确认收入。假设税务机关核定的完工进度为60%，那么在申报企业所得税时应确认的收入为36万元(60×60%)，应调增应纳税所得额8万元(36－28)。

三、收入确认的时间

《企业会计准则》规定(以销售商品为例)：下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

《实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第二十条规定：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第二十一条规定：接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。第二十四条规定：采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。

差异分析：

1、对于收入确认时间，如果税法未作明确规定，则应当视为会计与税法无差异。

2、对于利息收入，会计一般按权责发生制确认收入(即使某一未付息，仍应当确认利息收入)。税法按合同约定的付息日期确认收入(到付息日，未收到利息也应确认收入)，这一规定与权责发生原则与收付实现制原则均不一致，同时也造成了会计与税法确认收入的差异。例如企业的一项长期债权投资，合同约定在到期日一次性还本付息，会计处理时应当按权责发生制分期确认利息收入，而税务处理时平时不确认利息收入，需要等债权到期时，一次性确认利息收入。对会计平时确认的利息收入应当调减应纳税所得额，待到期日再相应调增应纳税所得额。

3、对于租金收入(指经营租赁)，会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。税法规定租金收入应当在合同约定的支付租金日确认收入。如果会计与税法确认租金收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。

4、对于特许权使用费收入，会计规定属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。而税法规定特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。如果会计与税法确认收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。

5、对于接受捐赠收入(包括接受捐赠固定资产)，会计与税法都按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现，即不存在差异。

6、对于持续时间超过12个月建造收入，会计与税法确认收入的时间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入。

7、对于产品分成收入，《企业会计准则》对于收入确认时间未作明确规定，我们认为，在一般情况下，会计与税法不存在差异。

8、对于逾期包装物押金，税法可能会规定一个“逾期”标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。

9、对于固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前损益，而税法仍然确认为当期收入。

四、收入的计量原则

根据《企业会计准则》的规定，除关联交易等少数情形外，会计一般按照公允价值确定收入额。

《实施条例》第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

差异分析：我们认为，《企业会计准则》对于收入也普遍采取了公允价值计量原则，因此会计与税法一般不存在差异。

五、不征税收入

《企业所得税法》第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：“

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。”

差异分析：对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。

六、视同销售

《实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

差异分析：

“视同销售”是相对于会计而言的，如果会计处理不作为销售，而税务处理时应作为销售，则属于“视同销售”。此次新企业所得税法首次明确了劳务的视同销售问题，如果企业将劳务用于捐赠、赞助等项目时，会计未确认收入的，则应当相应进行纳税调整，同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。

执行新的会计准则后，会计确认收入的范围比以前扩大，例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换(且交换资产公允价值能够可靠计量)、捐赠等项目时，都应当确认销售收入，因此，视同销售需要纳税调整的情形比过去大为减少。

需要注意的是，执行新企业所得税法后，货物(包括自产产品)在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程，管理部门、分公司等，不再作为销售处理。

七、销售退回

差异分析：对于销售退回，会计与税法均要求冲减退回的销售收入，在一般情形下，会计与税法不存在差异。对于属于资产负债表日后事项的销售退回，如果发生在汇缴申报前(次年5月31日前)，那么会计与税法不存在差异，如果发生在汇缴申报后，那么会计应减少报告的销售收入，而税法应减少次年销售收入，即应当先调增报告应纳税所得额，再调减次年应纳税所得额。

八、政府补助(补贴收入)

根据《企业会计准则》的规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。与收益相关的政府补助，只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。

根据《企业所得税法》及其实施条例的一般原理，企业取得政府补助应当于实际收到时确认为收入，如果此后财税部和国家税务总局对政府补助确认收入的时间有新规定的，应当从其规定。如果税法明文规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入，则应当从应纳税所得额中扣除。

差异分析：如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致，那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是，如果政府补助属于税法规定的不征税收入，那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣除，形成的财产，不得在税前进行折旧、摊销。

例3：2008年4月，甲公司购入一台环保设备，支付价款480万元，其中210万元为政府补助。该设备折旧年限为10年，采取直线法计提折旧(假设无残值)。2016年4月，甲公司出售了这台设备，取得价款120万元。甲公司账务处理如下：

1、取得补贴收入

借：银行存款

2100000

贷：递延收益

2100000 2、2008年4月购入设备

借：固定资产

4800000

贷：银行存款

4800000 3、2008年5月至2016年4月，每月计提折旧，并分摊递延收益

借：管理费用

40000(480000÷10÷12)

贷：累计折旧

40000

借：递延收益

17500(2100000÷10÷12)

贷：营业外收入

17500 4、2016年4月出售设备，同时转销递延收益余额

借：固定资产清理

96000

累计折旧

3840000

贷：固定资产

4800000

借：银行存款

1200000

固定资产清理

960000

营业外收入

240000

借：递延收益

420000

贷：营业外收入

420000

差异分析：税法应当在实际收到政府补助时确认为收入，因此，甲公司2008年应当调增应纳税所得额1960000元(2100000－17500×8)，同时应当确认递延收益的计税成本为0。2009年至2015年，每年应当相应调减应纳税所得额210000元(17500×12)。2016年应当相应调减应纳税所得额490000元(17500×4＋420000)。到2016年4月，甲公司因会计与税法将政府补助确认为收入的时间不同，而发生的暂时性差异全部转回(1960000＝210000×7＋490000)。

九、建造合同

《企业会计准则》规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。”

《实施条例》第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”

差异分析：在一般情况下，会计与税法确认的建造合同收入是一致的。但是对于会计因考虑谨慎性原则而少确认的收入(或者增加的支出)，应当调增应纳税所得额。

例4：B建筑公司签订了一项总额为2700万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程于2008年2月开工，预计2010年9月完工。最初预计的工程总成本为2500万元，到2009年底，因材料价格上涨，预计总成本上升为3000万元。B公司于2010年7月提前完工，且工程质量优良，客户同意支付奖励300万元。建造该工程有关资料见下表(单位：万元)：

项目

2008年

2009年

2010年

累计发生成本

800 2100 2950

预计完成合同尚需发生成本

1700 900--

结算合同价款

1000 1100 900

实际收到价款

800 900 1300

B公司账务处理如下： 1、2008年账务处理：

①登记发生的合同成本

借：工程施工----合同成本

8000000

贷：原材料、应付职工薪酬等

8000000

②登记已结算的合同价款

借：应收账款

10000000 贷：工程结算

10000000 ③登记实际收到的合同价款

借：银行存款

8000000 贷：应收账款

8000000 ④确认当年合同收入和费用

完工进度：800÷(800＋1700)×100%＝32% 借：主营业务成本

8000000

工程施工----合同毛利

640000 贷：主营业务收入

8640000(27000000×32%)2、2009年账务处理：

①登记实际发生的合同成本

借：工程施工----合同成本

13000000(21000000－8000000)贷：原材料、应付职工薪酬等

13000000 ②登记已结算的合同价款

借：应收账款

11000000 贷：工程结算

11000000 ③登记实际收到的合同价款

借：银行存款

9000000 贷：应收账款

9000000 ④确认当年合同收入和费用

完工进度：2100÷(2100＋900)×100%＝70%

应确认的合同收入：2700×70%－864＝1026(万元)应确认的合同费用：1300万元

应确认的合同毛利：1026－1300＝－274(万元)应确认的合同预计损失：(2100＋900－2700)×(1－70%)＝90(万元)借：主营业务成本

13000000 贷：主营业务收入

10260000

工程施工----合同毛利

2740000 借：资产减值损失

900000

贷：存货跌价准备

900000 3、2010年账务处理：

①登记实际发生的合同成本

借：工程施工----合同成本

8500000(29500000－21000000)贷：原材料、应付职工薪酬等

8500000 ②登记已结算的合同价款

借：应收账款

9000000 贷：工程结算

9000000 ③登记实际收到的合同价款

借：银行存款

13000000 贷：应收账款

13000000 ④确认当年合同收入和费用

应确认的合同收入：(2700＋300)－(864＋1026)＝1110(万元)应确认的合同费用：850万元

应确认的合同毛利：1110－850＝260(万元)

借：主营业务成本

8500000

工程施工----合同毛利

2600000

贷：主营业务收入

11100000

⑤转销跌价准备

借：存货跌价准备

900000

贷：主营业务成本

900000

⑥结转相关科目

借：工程结算

30000000

贷：工程施工----合同成本

29500000

----合同毛利

500000

差异分析：2008年至2010年，会计确认的收入和成本与税法规定完全一致(假设不考虑2010年转销跌价准备对成本的影响)。2009年会计提取的90万元减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。2010年转销跌价准备时，应当相应调减应纳税所得额90万元。

例5：2008年6月，C建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同，第一年实际发生工程成本50万元。C公司在2008年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定，预计工程发生的成本能够收回30万元。C公司账务处理如下：

借：主营业务成本

500000

贷：主营业务收入

300000

工程施工----合同毛利

200000

差异分析：假设主管税务机关核定的工程完工进度为50%，那么税法应当确认的收入为60万元(120×50%)，C公司当年应调增应纳税所得额30万元(60－30)。

例6：接例5，2009年完工进度无法可靠确定的因素消除，当年实际发生成本30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元。C公司账务处理如下：

合同完工进度：(50＋30)÷(50＋30＋20)×100%＝80%

应确认的合同收入：120×80%－30＝66(万元)

应确认的合同成本：30万元

应确认的合同毛利：66－30＝36(万元)

借：主营业务成本

300000

工程施工----合同毛利

360000

贷：主营业务收入

660000

差异分析：完工进度无法可靠确定的因素消除后，税法同样应当恢复按完工进度确认收入。税法在2009应确认的收入为36万元(120×80%－60)，当年应调减应纳税所得额30万元(36－66)。