第一篇：企业合并税务处理新规详解
企业合并税务处理新规详解
2009-06-07 09:58
陈光红 陈萍生
企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散，这种兼并其他企业的现象称之为企业合并。最近，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）就企业合并的相关业务进行了明确。
一般性税务处理与特殊性税务处理
从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税〔2009〕59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。
举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。
财税〔2009〕59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。
举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500÷6000×100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。
在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税
财税〔2009〕59号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元（5500 500-4000）。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：500÷6000×2000=166.7（万元）。股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元（4000-500 166.7）。这就是财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。
特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税〔2009〕59号文件
第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。
第二篇：企业合并中会计与税务处理差异
企业合并中会计与税务处理差异
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并;按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
一、同一控制下的企业吸收合并
(一)吸收合并成本与计税基础
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业合并一般发生 于企业集团内部，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合;吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销 法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原 账面价值确认;合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益;合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计 入当期损益(管理费用);为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积)，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，企业合并的税务处理分为应税合并和免税 合并。应税合并是指通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，合并企业接受被合并企业的有关资产 计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础;免税合并是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额，高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机 关审核确认，当事各方可选择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交 换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理;免税合并下，合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为基础确定。
因此，当合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的取得资产、负债的入账价值与税法上确 认的取得资产、负债的计税基础相等，不会产生暂时性差异，但当应税合并或合并企业支付的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的资
产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
(二)会计与税务处理实例
实例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全资子公司。2007年10月1日，A公司通过定向增发股票3000万股(每股面值1元，市价3元)，并支付存款900万元，对C公司进行吸收合并，并于当天取得C公司的净资产。C公司采用的会计政策与A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司资产、负债状况如表1所示。
A公司对C公司的合并，属于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司资产、负债应按C公司资产、负债的原账面价值确认。合并日A公司应作出的会计处理是：
借：银行存款100万元
库存商品4000万元
固定资产2000万元
贷：短期借款600万元
股本3000万元
资本公积 1600万元
银行存款 900万元
由于非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%(非股权支付额已达30%)，税务上作为应税合并处理，按取得的C公司资产、负债经评估确认的价值(公允价值)确定计税基础。
库存商品的账面价值4000万元，计税基础6400万元，产生可抵扣暂时性差异2400万元，应确认递延所得税资产792万元(2400×33%);固定资产的账面价值2000万元，计税基础1500万元，产生应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债165万元(500×33%)。A公司应作出的会计处理为：
借：递延所得税资产792万元
贷：递延所得税负债165万元
所得税费用 627万元
假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并，则属于税法上的免税合并。免税合并下，A公司应按取得C公司的资产、负债的账面价值作为其计
税基础。取得的C公司资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。
二、非同一控制下的企业吸收合并
(一)吸收合并成本与计税基础
非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间，可以理解为是一个企业购买另一个企业的交易行为。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认 为入账价值。合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计 入企业合并成本。将合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小 于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益(营业外收入)。非同一控制下的企业合并，取得的各项可辨认资产、负债的计税基础与同一控制下的企业合并的确定方法相同。
会计上按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础不同而产生的暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。
(二)会计与税务处理实例
实例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何关联关系，C公司是B公司的全资子公司。其他资料同实例1，进行相关的会计与税务处理。
由于甲、乙公司不存在任何关联关系，A公司对C公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。A公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金 额确认为9900万元(3000万股×3元+900万元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额2500万元确认为商誉。合并日A公司 应作出的会计处理是：
借：银行存款100万元
库存商品6400万元
固定资产1500万元
商誉2500万元
贷：短期借款600万元
股本3000万元
资本公积6000万元
银行存款900万元
本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企业吸收合并，属于税法上的应税合并，A公司取得的C公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允 价值确认，因此不会产生暂时性差异。合并中，会计上确认了商誉2500万元，而税法规定商誉的计税基础为零。商誉的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂 时性差异2500万元，但按企业会计准则的规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。
假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并(属于税法上的免税合并)，A公司应按取得的C公司资产、负债的账面价值作为其计税基础。A 公司合并成本是增发股票的公允价值9000万元(3000万股×3元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额1600万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会计处理是：
借：银行存款 100万元
库存商品6400万元
固定资产1500万元
商誉 1600万元
贷：短期借款 600万元
股本 3000万元
资本公积 6000万元
库存商品产生的可抵扣暂时性差异2400万元，固定资产产生的应纳税暂时性差异500万元，应分别确认递延所得税资产792万元(2400×33%)、递延所得税负债165万元(500×33%)，同时调整合并中应予确认的商誉627万元。A公司应作出的会计处理为：
借：递延所得税资产792万元
贷：递延所得税负债165万元
商誉627万元
第三篇：企业清算税务处理浅析
企业清算税务处理浅析
一是增值税。对处理公司生产的产品或外购货物取得的收入，仍按正常经营方式进行增值税处理：按处理公司生产的产品或外购货物取得的收入法计提销项税，根据销项税减进项税的余额缴纳增值税。对处置为已使用过的且已经依法抵扣了进项税的固定资产，以及处置使用过除固定资产以外的其他物品，应当按照适用税率计提销项税；处置使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法4%征收率减半征收增值税。需要说明的是：企业注销清算时，对期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税，也不得抵减清算过程中应按简易办法征收的增值税。二是营业税。对公司处置不动产，包括房屋、建筑物、构筑物以及以及地面附着物，应当按“销售不动产”项目缴纳营业税。转让土地使用权、商标权、专利权、著作权、商誉的行为，应当按“转让无形资产”项目缴纳营业税。
三是土地增值税。对公司处置房屋、建筑物、构筑物以及地面附着物及转让土地使用权取得的收入，应当依法缴纳土地增值税。土地增值税就收入扣除准予扣除项目后的增值部分按规定的税率计算征收。对转让旧房准予扣除项目的确定：转让旧房能提供评估价格的，根据财税字[1995]48号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项，即旧房及建筑物的评估价格，取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的，根据财税[2006]号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买起至转让止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格，但能提供购房发票的扣除项目金额包括三项：购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买起至转让止的年数）：与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的，根据财税[2006]号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》三十五条的规定，实行核定征收。
四是印花税。对产权转移证书，按所载金额万分之五缴纳印花税。
五是企业所得税。企业清算的核心是对企业财产（资产）的清理处置。税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要清算所得依法缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。计算清算所得，主要就是计算全部资产处置过程中产生的所得以及了结一切债权、债务所产生的所得或损失。此外，企业进行清算，即表明已终止持续经营，是企业存在的最后一个过程。因此在计算清算所得时，还要考虑清算前企业尚未确认的递延收益、尚未在税前扣除的待摊费用、已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的费用、商誉的扣除以及尚未超过弥补期限的亏损等问题。清算所得可用下面计算公式表示：清算所得=全部资产处置所得一清算费用+确实无法偿还的债务一无法收回的债权损失+尚未确认的递延收益一尚未扣除的税前允许扣除的待摊支出+已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的支出一商誉一以前发生的亏损。其中，全部资产处置所得=资产交易价格或可变现价值一资产计税基础一税前允许的税金及附加。税前允许的税金及附加，是指处置资产过程中缴纳的营业税、城建税、教育费附加、印花税、土地增值税等，不包括可以抵扣的增值税和企业所得税，也不包含企业以前欠税。清算所得税的计算清算所得税等于清算所得额乘以25%税率。由于清算期间不属于正常的生产经营期间，在计算清算所得税时不能享受有关企业所得税优惠政策。
六是个人所得税。可供分配剩余财产，是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前欠税等税款并清偿企业债务后的余额。企业清算后，清算净所得加上未分配利润、公益金和公积金等，按一定比例分配给投资者，投资者分得剩余资产的金额，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，应当按“利息、股息、红利”所得项目扣缴个人所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，超过股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得，应当按“财产转让”所得项目扣缴个人所得税。
此外，需要说明的是：我国现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：职工工资和劳动保险费用；所欠税款；清偿债务。对处于第二清偿顺序的“所欠税款”是指企业清算前的欠税，而并非是处置资产过程中的新发生的税收。对清算处置资产时产生的税收是为债权人的共同利益而于清算程序中必须支付的各种费用，是属于清算费用，应当优先受偿。另据《税收征管法》（第45条）：处于第二清偿顺序的欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。
为什么税务局不能申请企业破产清算
税务局不能成为破产申请人，理由如下：
第一，说到破产债权，就必须要说到我国税收债权理论的由来，我国税收债权论实质上算是引进的西方国家的税收债权说，然而，西方很多国家在采用税收债权说时，现今认为：既然税收债权能够享有一般债权所有的权利，那自然其在受偿时，也应按一般债权处理。
例如德国最新破产法里与旧破产法相比，就不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待，而奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。
在中国，立法上虽然采用了税收债权说，然而却仅仅是部分性采用，例如在我国，税收债权被认为具有优先性，而不是一般债权。
此时，如果税收债权享有一般债权所有的权利，然而在承担义务时（即清算偿还时），却不能对等的承担义务，反而优先受偿，很明显显失公平。
第二，税务机关并非通常意义上破产法的债权人。税务机关由于其本身是公权力的代表，且税务债权本身也是通过公权力的立法所形成，因此与一般的债权人相比，有其天然的局限性，此时，把税务机关等同于一般债权人，享有一般债权人权利，并不适格。
例如：在破产清算时，有和解与重整，而和解与重整中，相关债权人为了长远维护自身债权的清偿，有时会进行债务豁免与债转股，然而作为税务机关，却不可能进行债务豁免与债转股，在和解与重整中，除非偿还欠税，否则税务机关只会投反对票，而本身根本没有权力投赞成票。
说的直白点，就是税务机关在企业破产和解与重整中，虽然表面上可以进行豁免企业债务或者债转股，然而实际上，完全是不可能的事，说白了，税务机关就是一个表决时永远只可能摇头反对的角色。
既然税务机关作为债权人，本身无法真正参与到企业和解与重整当中，此时，却让一个受限的债权人（税务局）完全享有一般债权人的权利，未免不切合实际，更是对企业的不利。
即便是民法上，对于限制行为能力人的权利，也是限制的，然而在税收债权破产清算时，却不加任何的限制，这与破产法第一条所说的公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益的原则，明显是相违背的。
第三，从法律规定来说，税务机关也无权进行破产申请。
有观点认为，破产法规定了债权人可以申请企业破产清算，而税务机关属于债权人，所以有权利进行破产清算。
那么事实上是不是这样呢？税收债权在民法上的权利，是不是直接按照民法规定施行就可以，而不需要法律授权呢？
首先，税收债权虽然属名字有债权，然而其实质不过是形成的欠税，与税收强制、税务检查一样，都是行政法规定下产生。这与一般意义上，行政主体的民事行为是截然不同的，例如，税务局买一台电脑，在电脑买卖中形成的债权与税收债权，毫无疑问是不同的。既然这不属于民事上的债权，自然，其权力的行使、处分就是需法律的授权。
其次，我们可以看下征管法第五十条，专门规定了，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。
而合同法第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”
如果说，税务机关的在税收债权中是债权人，可以当然的享有民法上债权人的权利，那么完全没必要在征管法中专门授权税务机关行使代位权与撤销权。
因为合同法中已经明确规定，债权人如何行使代位权与撤销权的情况下，征管法再授权，岂不是多此一举？
再次，征管法实施细则第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。
对于第二款的规定，实施细则释义中是这么解释的：“赋予税务机关参加清算的权利。纳税人有解散、撤销、破产情形且未结清税款的，税务机关可以参加清算以保证国家税款优先权。”
从该条规定我们可以看到，实施细则通过法条形式赋予了税务机关参加清算的权利，而并没有赋予税务机关申请企业破产的权利。
也就是说，从法律上来说，由于税收债权是一种行政性的权力结果，所以其行使都需要行政法律的授权，而征管法在对税收债权如何享有民事一般债权权利也确实进行了明确授权（例如行使民事上的代位权、撤销权以及参加破产清算权），但是，并没有授权税务机关进行破产清算申请。
对于行政机关来说，法无授权即禁止，因此，毫无疑问，税务机关没有权利对企业进行破产清算的申请。
上面说的都是理论与法理上，下面笔者再来说下实务上的问题：
第一，税务机关进行破产申请不能为国家带来任何好处。
由于税务机关拥有税款优先权与税收强制权，因此，在企业欠税时，完全可以通过采用税收强制权，来征缴税款，而没任何必要去进行破产申请。毕竟，比起破产申请清算，税收强制毫无疑问是相对来说见效快的措施。而且，税务机关进行破产申请与税收强制相比并不能为国家多带来一分钱的税款，而只会增加更多繁杂的手续。
在明明有更有效的手段下，却舍近求远，进行破产申请，这很明显与行政效率原则相违背。
第二，税务机关进行破产申请会给企业造成巨大损害。
税务机关由于其天然的地位，说白了就是屁股决定脑袋，因此，如果其在企业欠税时，进行破产申请时，不可能会去考虑企业未来经营前景，也不可能想着如何才能利于企业，而是由于自身有着在破产中税款优先权，因此，只会考虑如何快速收缴税款，从而在不顾企业可能的未来经营良好前景下，直接进行破产申请。
而在现在这种经济下行情况下，很多企业资金链都处于随时断裂状态，可以说，有许多老板，完全是靠着信誉才能借贷维持企业的生存。而这时候，一但税务机关进行破产申请，无论法院最终是否受理，都将会给企业信誉造成巨大损害，从而可能成为压倒企业的致命稻草，让企业因此，资金链断裂，最终真正破产！
第三，税务机关进行破产申请不能降低执法人员风险。
有观点认为，税务机关进行破产申请，可以核销长期欠税，从而降低税务执法人员的执法风险。
那么，事实上是不是这样呢？我们知道，作为行政机关，不能为了保全自己，而至百姓于不顾，因为政府的职责，就是服务百姓。然而如果税务机关，为了降低自己的执法风险，而采用破产申请给企业造成巨大损害的手段，这明显与我们政府的服务宗旨相违背。
即便退一万步说，采用了破产申请，是不是就一定会降低我们税务人员的执法风险呢？
我们知道，如果不想让税务机关人员肆意行使这种破产申请，那必然会造成巨大损害，因此，作为税务机关，为了规范防止税务人员肆意行使，必须会出台一些内部文件规定。
而现在，很多检察院经常会以税务部门自己出台的文件规定来定税务执法人员的罪责。而如果税务部门出台一些破产申请的规定，且不说其可操作性有多强，仅凭着多数税务执法人员根本不了解破产法，这时候，必须会让许多执法人员遇到更加未知的执法风险。
当然，这里可能会有人说，那税务机关完全可以不出台相关规定嘛，但是如果不出台具体操作规定，以现阶段基层执法人员的水平，试问有几个敢说能精通破产法，能依法操作？
因此，认为税务机关进行破产申请能降低执法风险，不过是笑谈而已。
第四，“清理僵尸企业”不是税务机关进行破产申请的理由。
首先，清理僵尸企业有很多方法，为什么一定要通过破产申请呢？工商有吊销营业执照，税务有非正常户处理，为什么就非要采用破产申请的形式呢？
其次，即便是清理僵尸企业，那么谁能保证税务机关破产申请权仅针对的是清理僵尸企业，而不是其他企业？要知道，只要是欠税就能破产申请，而不是非要是达到僵尸企业的指标才规定允许破产申请。
第四篇：新会计准则下企业合并会计处理方法比较研究
新会计准则下企业合并会计处理方法比较研究
[日期：2010-10-24]
来源：www.xiexiebang.com 作者：现代商业
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李正刚
广东省商业职业技术学校
摘要： 随着经济体制改革的深化，企业合并形式越来越多样化。而企业合并时，会计处理上要反映合并的结果、反映合并后经济实体的资产和权益，这就涉及到企业合并的会计处理方法问题。现存的方法主要有购买法和权益结合法，本文拟对这两种方法做一些初步的分析与比较。
关键词: 企业合并；购买法；权益结合法；会计准则 1 引言
改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和我国与国外经济交流的逐步加强，企业合并作为一种优化资源配置的经济手段引人了我国并取得了惊人的发展。企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。企业合并是指彼此独立的两个或两个以上的企业的联合，或者一家企业通过购买权益证券、资产、签定协议或其他方式取得对一家或几家其他企业控制权的行为。2007年实施的新企业会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式，两者在会计处理上存在较大的差异，按照企业经济实质可以分为权益法和购买法。2 权益结合法和购买法的分析比较 2.1 权益结合法
（1）所谓权益结合法，亦称股权结合法。它是将企业之间的合并看成企业经济资源上或权益上的联合，合并企业间实施普通股的交换，实际上是两个公司在合并它们的权益、资产和负债。（2）权益法的特点如下：
①不论合并发生在会计的哪一个时点，参与合并企业的整个的损益都要包括在合并后的企业中；参与合并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。
②所发生的与股权联合有关的支出均应在发生的当期确认为费用。
③参与合并企业的资产、负债、所有者权益都按账面价值入账，合并时不存在公允价值的测算、评估，无商誉的确认问题。2.2 购买法
（1）所谓购买法，是将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。并以此作为依据进行合并的会计处理的方法。第22号国际准则表述得更直接：购买法是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业(购买方)获得对另一个企业(被购买方)净资产或经济活动控制权的企业合并的会计处理方法。（2）购买法具有以下特点： ①实施合并的企业，应按其成本进行核算，其成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或交易发生日购买方为了取得对其他企业净资产的控制权，而放弃的其他资产和承担债务的公允价值，加上其他任何可直接归属于该项购买的费用。②实施合并的企业要按公允价值记录收到的资产和债务，其中购买成本高于被并企业公允净资产值的部分为商誉。③实施合并的企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后的留存收益。
2.3 权益结合法与购买法的比较(1)合并成本的确定
运用权益结合法处理企业合并，由于其不是一种购买行为，不存在购买价格，因此参与合并的企业净资产便无法按合并时的公允价值人账，而应以账面价值入账。而运用购买法时，企业双方采用买卖的方式交易，所以双方应该在平等公平的基础上对资产和负债进行重新估价，按其公允价值入账。(2)合并费用的处理
对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，由于合并方式的不同，在处理方法上也存在差异。采用权益法结合的，应于发生时全额计入期间费用。但有两种情况除外：是以发行债券方式进行企业合并的；二是发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的手续费，佣金等费用。购买法下，合并过程中出现的直接费用应增加购买成本，而间接费用则计入期间费用。3 两种会计处理方法对企业经济活动的影响
购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同方法，各有其特点，彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也会产生不同的影响。
（1）对企业利润的影响。由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，造成虚假的盈利现象。采用购买法会使并购企业的盈利水平下降。因为购买法以被并企业资产的公允价值为计价基础，当被并企业资产的公允价值高于其账面价值时，需要确认商誉并予以摊销，加上较高的折旧费用，导致合并利润下降；另外，运用购买法时，只能将合并日后被并企业的收益计入并购企业，而合并日前被并企业的收益不能并入，从而影响并购企业整个的利润。因此，购买法对并购企业产生了不利的影响。而采用权益结合法会迅速增加企业的利润。因为按照权益结合法，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不考虑公允价值，也不确认商誉，而一般情况下账面价值又低于公允价值，这样就有可能产生未实现损益。并购方若对外出售这些资产，就能马上获得收益；即使不出售，也可以较低的资产账面价值进行摊销，从而使利润增加，且在权益联合法下，不管是在年初还是在年中合并，其合并利润中都包括被并企业在合并时整个会计的利润，这样并购方的利润会迅速增加。
（2）对纳税的影响。购买法下的纳税，减少了合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性，购买法实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用；此外，增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板“作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，一般情况下，被并企业资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。另外，确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公允价值记录取得被并方的资产与负债，合并成本超过取得净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。权益法对纳税的影响与购买法正好相反。即：增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用；资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”用；不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。由此可知，购买法比权益结合法更能节税。
（3）对会计信息使用者的影响。采用购买法编制合并报表时，需要揭示企业合并时的购买成本和合并商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性，读者更容易理解。而采用权益结合法编制的合并报表中，只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的报告收益和每股收益，但其现金流量与采用购买法的企业相比并无多大的差异，因此会计信息的相关性较差。
（4）对股东的不同影响。同样一笔合并交易，采用权益结合法还是购买法，究竟哪一种方法使得收购公司的股东付出更高的代价?许多学者研究结果表明采用权益结合法的公司比采用购买法的公司需要支付更高的并购溢价，也就是说，权益结合法下目标公司股东的股票价格更高。可见，对同样一笔交易，采用权益结合法会使收购公司的股东付出更大的代价，这对收购公司的股东显然是不利的。4 结论
结合国际发展趋势和我国的实际情况，从理论上讲，企业合并的会计处理方法应选取购买法，综合说明如下：
（1）从我国的实际情况看，随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现，确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。
（2）购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势。相比之下，权益结合法易于被操纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用。
（3）权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。因为我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。
购买法与权益结合法相比较具有更广泛的适用性，统一采用购买法，可以实现相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度。参考文献
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。[2] 梁黔义：企业合并中会计方法研究[J]．大经贸，2007(07)[3] 胡志华：企业合并会计方法探讨 [J]．财会审计，2008(06)
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第五篇：企业合并的会计处理练习题
一、单项选择题
1.企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为（）。
A.吸收合并B.新设合并C.控股合并D.股票兑换
2.（）不属于非同一控制下企业合并的特点。
A.购买方在合并日资产负债表中以公允价值确定被购买方可辨认资产和负债。
B.购买方将购买成本与取得的被购买企业可辨认净资产的公允价值的差额作商誉处理。
C.被购买方合并前的收益与留存收益不纳入合并后主体的报表中。
D.被购买方合并前的收益与留存收益纳入合并后主体的报表中。
3．在非同一控制下企业合并中，购买方在确定所承担的负债的公允价值时，一般应按（）确定。
C．重置成本D．现行市价 A．可变现净值B．账面价值
4．2008年4月1日A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元），对B公司进行合并，并于当日取得对B公司70%的股权，该普通每股市场价格为4元合并日可辨认净资产的公允价值为4500万元，假定此合并为非同一控制下的企业合并，则A公司应认定的合并商誉为（）万元。
A.750B.850C.960D.1 000
5.A公司于2008年9月1日以账面价值7 000万元、公允价值9 000万元的资产交换甲公司对B公司100％的股权，使B成为A的全资子公司，另发生直接相关税费60万元，为控股合并，购买日B公司可辨认净资产公允价值为8 000万元。假如合并各方没有关联关系，A公司合并成本和“长期股权投资”的初始确认为（）。
A.9 000B.8 000C.9 060D.7 060
6．在非同一控制企业合并下，购买方投资成本大于被购买方可辨认净资产的公允价值时，应（）。
A．确认商誉B．确认为费用，计入当期损益
C．确认为递延费用，以后期间予以摊销D．冲减固定资产价值
7．在非同一控制企业合并下，购买方合并时发生的法律费、咨询费和佣金等直接费用应该
()。
A．增加合并成本B．冲减资本公积C．计入当期损益D．增加股本
8．20×8年4月1日，甲公司以银行存款1 100万元取得乙公司100%的股份。乙公司在20×8年4月1日的可辨认净资产的账面价值为1 000万元、公允价值为1 050万元。合并中
发生了5万元的会计咨询费。参加合并的两个公司没有关联关系，则甲公司应确认的商誉金
额为()。
A．55B．50C．100D．10
59．同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，一般应于发生时计入（）。
A．合并成本B．管理费用C．财务费用D．资本公积
10．在非同一控制下，合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的差额，应该记入的账户是
（）。
A．管理费用B.商誉C．营业外收入
二、多项选择题
1.按照企业合并的法律形式，企业合并可分为（）
A.吸收合并B.创立合并C.控股合并D.横向合并
2.同一控制下吸收合并在合并日的会计处理正确的是（）
A.合并方取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的账面价值计量。
B.合并方取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的公允价值计量。
C.以支付现金、非现金资产作为合并对价的，发生的各项直接相关费用计入管理费用。
D.合并方取得净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积
3．确定非同一控制下企业合并的购买日，以下必须同时满足的条件是（）。
A．合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过
B．已获得国家有关主管部门审批
C．已办理了必要的财产权交接手续
D．购买方已支付了购买价款的大部分并且有能力支付剩余款项
E．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险
4．有关同一控制下企业合并，下列说法中正确的有()。
A．合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益
B．合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应与发生时计入合并成本
C．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的相关手续费、佣金等，应当计入发行债权
及其他债务的初始计量成本
D．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的相关手续费、佣金等，应当抵减权益证券
溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益
5．关于非同一控制下企业合并，下列说法中正确的有()。D.营业外支出
A．购买方在合并日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益
B．购买方在合并日对作为合并对价付出的资产，负债或承担的负债应当按照账面价值计量，不确认损益
C．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和
D．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本
三、判断题
1.是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后是否引起报告主体发生变化。()
2．购买法下，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支
付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，于发生时计入当期损益。()
3.购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价
值的差额，计入合并成本。()
4． 在同一控制企业合并下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费
等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。()
5．购买性质的合并，合并方必须确定购买成本，作为支付购买价款的依据，购买成本与所
取得的净资产的公允价值的差额则为商誉；但股权联合性质的合并不发生购买交易，自然无
购买成本可言，也不存在商誉确认问题。()
四、核算题
（一）A、B公司均为C公司的子公司，A公司于2009年1月1日完成对B公司的吸收合并，合并日A、B公司的资产、负债和所有者权益的账面价值见表1和表2所示，A、B公司的股
东权益如表3所示。
表1A公司资产负债表
固定资产-设备（净值）6 200 000合计18 360 000
负债：
短期借款2 000 000
应付账款4 460 000应付票据1 100 000
合计7 560 000
净资产10 800 000
1.如果采用支付现金的方式
(1)若A公司以现金1 200 000元吸收合并B公司。
(2)假如A公司以现金1 500 000元吸收合并B公司
(3)假如A公司以现金1 800 000元吸收合并B公司
2．如果采用转让非现金资产方式
（1）假如A公司以一块土地的使用权吸收合并B公司，该土地使用权的账面价值为1 200 000
元
（2）假如该土地使用权的账面价值为1 500 000元
（3）假如该土地使用权的账面价值为1 800 000元
3．如果采用承担债务方式
A公司以承担250000元的债务为条件吸收合并B公司
4．如果以发行权益性证券方式
（1）假如A公司发行1 200 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。
（2）假如A公司发行1 500 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。
（3）假如A公司发行1 800 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。要求编制上述各种情况下A公司合并的会计分录并计算合并后A公司的股东权益。
（二）在上题中，假设A公司为进行企业合并而支付会计师事务所审计费50 000元，支付资产评估师事务所资产评估费用30 000元，为发行股票而支付佣金60 000元，要求编制会计分录。
（三）上题中，如果A公司与B公司合并前不属于受同一企业控制，A公司以现金160万元购买了B公司100%的股份，在合并日B公司各项资产、负债的公允价值等于账面价值，要求编制合并日A公司的会计分录。
（四）甲公司和乙公司为不同集团的两家公司。有关企业合并资料如下：
（1）2008年2月16日，甲公司和乙公司达成合并协议，由甲公司采用控股合并方式将乙公司进行合并，合并后甲公司取得乙公司80%的股份。
（2）2008年6月30日，甲公司以一项固定资产和一项无形资产作为对价合并了乙公司。该固定资产原值为2000万元，已提折旧200万元，公允价值为2100万元；无形资产原值为1000万元，已摊销100万元，公允价值为800万元。
（3）发生的直接相关费用为80万元。
（4）购买日乙公司可辨认净资产公允价值为3500万元。
要求：（1）确定购买方。（2）确定购买日。（3）计算确定合并成本。（4）计算固定资产、无形资产的处置损益。（5）编制甲公司在购买日的会计分录。（6）计算购买日合并财务报表中应确认的商誉金额。
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