第十一章 长期负债及借款费用
考情分析
本章内容比较重要，长期负债和借款费用可以单独出客观题或主观题，也可以结合出题，还可以进一步与固定资产的初始计量等结合出题，因此综合性比较强。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布
题型
2013年
2012年
2011年
考点
单选题
2题2分
—
1题1分
（1）借款费用暂停资本化判断、应付债券摊余成本的计算
（2）借款费用的确认（资本化期间）
多选题
—
—
1题2分
融资租赁标准
判断题
1题1分
1题1分
—
（1）可转换公司债券初始计量
（2）可转换公司债券的核算
合计
3题3分
1题1分
2题3分
—
基础知识：
交易性金融负债
其他类别的金融负债
1.初始计量
按照公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）
公允价值和相关交易费用计入初始确认金额
2.后续计量
按照公允价值计量（公允价值变动计入公允价值变动损益）
按照摊余成本计量
考点一：应付债券
（一）一般公司债券
1.企业发行债券
借：银行存款【实际收到的金额】
贷：应付债券——面值【债券票面金额】
——利息调整【差额】（或借方）
注：相关费用计入应付债券的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。发行债券时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。
2.资产负债表日
借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】
应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）
贷：应付利息
【面值×票面利率】
对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券——应计利息”科目核算。
3.长期债券到期，支付债券本息
借记“应付债券——面值、应计利息”科目、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目，按其差额，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息。该公司债券票面年利率为5%，面值总额为300
000万元，发行价格总额为313
347万元；支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。实际年利率为4%。
『正确答案』
（1）2012年1月1日
借：银行存款 313
377（313
347＋150－120）
贷：应付债券——面值 300
000
——利息调整
377
（2）2012年12月31日
应付利息＝300
000×5%＝15
000（万元）
实际利息费用＝313
377×4%＝12
535.08（万元）
应摊销的利息调整＝15
000－12
535.08＝2
464.92（万元）
借：财务费用、在建工程等
535.08
应付债券——利息调整 2
464.92
贷：应付利息 15
000
借：应付利息 15
000
贷：银行存款 15
000
2012年12月31日的摊余成本＝313
377－2
464.92＝310
912.08（万元）
（3）2013年12月31日
应付利息＝300
000×5%＝15
000（万元）
实际利息费用＝310
912.08×4%＝12
436.48（万元）
应摊销的溢价金额＝15
000－12
436.48＝2
563.52（万元）
2013年末的摊余成本＝313
377－2
464.92－2
563.52＝308
348.56（万元）
【例题·计算分析题】甲公司于2013年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，于次年1月10日支付上年利息。该公司债券票面年利率为5%，面值总额为3
000万元，发行价格总额为3
133.77万元，实际年利率为4%。乙公司于当日购入并准备持有至到期。
『正确答案』
（1）2013年1月1日
甲公司
乙公司
借：银行存款 3
133.77
贷：应付债券——面值 3
000
——利息调整133.77
借：持有至到期投资——成本
000
——利息调整133.77
贷：银行存款
133.77
（2）2013年12月31日
甲公司
乙公司
应付利息＝3
000×5%＝150（万元）
实际利息费用＝3
133.77×4%＝125.35（万元）
摊销利息调整＝150－125.35＝24.65（万元）
借：财务费用 125.35
应付债券——利息调整
24.65
贷：应付利息 150
应收利息＝3
000×5%＝150（万元）
实际利息收入＝3
133.77×4%＝125.35（万元）
摊销利息调整＝150－125.35＝24.65（万元）
借：应收利息 150
贷：投资收益 125.35
持有至到期投资——利息调整
24.65
【例题·单选题】（2013年考题）2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18
800万元，该债券面值总额为18
000万元，票面年利率为5%。利息于每年年末支付；实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（）万元。
A.18
000
B.18
652
C.18
800
D.18
948
『正确答案』B
『答案解析』2012年12月31日，该应付债券的摊余成本=18
800-（18
000×5%-18
800×4%）=18
652（万元），所以选择B。
（二）可转换公司债券
1.初始确认时
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆,在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额,确认为应付债券；再按整体发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额，确认为资本公积。
发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自初始确认金额（相对公允价值）的相对比例进行分摊。
企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目。
【例题·多选题】（2010年考题）下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（）。
A.将负债成分确认为应付债券
B.将权益成分确认为资本公积
C.按债券面值计量负债成分初始确认金额
D.按公允价值计量负债成分初始确认金额
『正确答案』ABD
『答案解析』企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。将负债成分的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成分的公允价值。
【例题·单选题】甲公司2013年1月1日发行可转换公司债券，发行价格480万元，假定发行费用为8万元，实际收到价款472万元。该债券期限为3年，面值为500万元，票面年利率为3%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为80股该公司普通股。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%。负债成分的公允价值为459.91万元。假定不考虑其他相关因素。则2013年1月1日权益成分的初始入账金额为（）万元。
A.20.09 B.19.76 C.459.91 D.480
『正确答案』B
『答案解析』
权益成分的公允价值＝480－459.91＝20.09（万元）
负债成分应分摊的发行费用＝8×459.91/480＝7.67（万元）
权益成分应分摊的发行费用＝8×20.09/480＝0.33（万元）
借：银行存款
472（480－8）
应付债券——可转换公司债券——利息调整 47.76
贷：应付债券——可转换公司债券——面值
500
资本公积——其他资本公积 19.76
（20.09－0.33）
2.后续计量
对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同。
3.行使转换权利
可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券——面值/利息调整”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
【例题·计算分析题】A公司有关发行可转换公司债券的业务如下：
（1）2012年1月1日，A公司发行了面值总额为5
000万元的可转换公司债券，发行总价格为5
100万元。该债券期限为3年，票面年利率为3%，利息于次年1月5日支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为该公司普通股，初始转股价格为每股10元（即每100元的面值可转换10股），股票面值为每股1元。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为5%。
（2）发行可转换公司债券所筹资金用于购建固定资产项目。2012年1月1日，支出5
100万元用于该项目。工程于当日开工，2012年12月31日，达到预定可使用状态。
（3）2013年10月1日，某债券持有者将面值为1
000万元可转换公司债券申请转换为股份，并于当日办妥相关手续。假定按照当日可转换公司债券的面值计算转股数；未转为A公司普通股的可转换公司债券持有至到期。【（P/A,5%,3）＝2.723；（P/S,5%,3）＝0.864】
要求：编制A公司相关的账务处理。
『正确答案』（1）计算负债成分的初始入账金额
负债成分的初始入账金额
＝5
000×3%×（P/A,5%,3）＋5
000×（P/S,5%,3）＝4
728.45（万元）
（2）计算权益成分的初始入账金额
权益成分的初始入账金额＝5
100-
728.45＝371.55（万元）
（3）编制有关发行可转换公司债券的会计分录
借：银行存款
应付债券——可转换公司债券——利息调整271.55
贷：应付债券——可转换公司债券——面值 5
000
资本公积——其他资本公积
371.55
（4）2012年12月31日计息并编制会计分录
借：在建工程 236.42（4
728.45×5%）
贷：应付利息
150（5
000×3%）
应付债券——可转换公司债券——利息调整
86.42
【思考问题】2012年12月31日应付债券的账面价值＝4
728.45+86.42＝4
814.87（万元）
（5）2013年1月5日支付利息
借：应付利息 150
贷：银行存款 150
（6）编制2013年10月1日转股前应确认的转股债券的利息费用会计分录
借：财务费用 36.11（4
814.87×1/5×5%×9/12）
贷：应付利息
22.5（5
000×1/5×3%×9/12）
应付债券——可转换公司债券——利息调整 13.61
（7）2013年10月1日编制转换股份的会计分录
转换股份数＝1
000÷10＝100（万股）
转换股份数＝1
000÷100×10＝100（万股）
借：应付债券——可转换公司债券——面值 1
000
资本公积——其他资本公积 74.31（371.55×1/5）
贷：应付债券——可转换公司债券——利息调整 23.42[（271.55-86.42）×1/5-13.61]
股本 100
资本公积——股本溢价
950.89
【例题·判断题】（2013年考题）企业发行的可转换公司债券在初始确认时，应将其负债和权益成分进行分拆，先确定负债成分的公允价值，再确定权益成分的初始入账金额。（）
『正确答案』√
『答案解析』发行可转换公司债券的，要将负债成分与权益成分进行分拆，首先是确认负债成分的公允价值，然后再用发行价格减去负债成分的公允价值得出权益成分的公允价值。
（三）分离交易可转换公司的债券
企业发行认股权证和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司的债券），应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。
【例题·单选题】甲公司2014年1月1日发行分离交易可转换公司的债券，取得总收入480万元。该债券期限为3年，面值为500万元，票面年利率为3%，利息按年支付；该公司每100元面值送10份认股权，债券持有者在债券发行1年后可按每份认股权证购买该公司1股股票，购买价格为每股5元。债券发行后，债券与认股权证可以分别交易。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%。假定不考虑其他相关因素。则2014年1月1日，权益成分的初始入账金额为（）万元。[（P/F，6%，3）＝0.83962；（P/A，6%，3）＝2.67301]
A.20.09 B.0 C.459.91 D.480
『正确答案』A
『答案解析』负债成分的初始入账金额＝500×3%×2.67301＋500×0.83962＝459.91（万元）；权益成分的初始入账金额＝480－459.91＝20.09（万元）。
【例题·判断题】（2012年考题）对认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，发行企业应在认股权到期时，将原计入资本公积的部分转入营业外收入。（）
『正确答案』×
『答案解析』企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。
考点二：长期应付款
（一）应付融资租入固定资产的租赁费（承租人融资租赁的核算）
1.租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁，除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
【思考问题】出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1万元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为4万元，判断该业务属于何种租赁业务？
『正确答案』由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值4万元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体应用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
【思考问题】
①某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备尚可使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。
②某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。
③假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/1O年＝80%＞75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
（4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。
【思考问题】最低租赁付款额的现值为715万元，租赁资产公允价值700万元。是否属于融资租赁？
『正确答案』最低租赁付款额的现值715万元＞租赁资产公允价值的90%即630万元（700万元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
【例题·多选题】（2010年考题）下列各项中，属于融资租赁标准的有（）。
A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用
D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值
『正确答案』ABCD
2.承租人对融资租赁的处理
（1）租赁期开始日
①最低租赁付款额
租赁合同没有规定优惠购买选择权时：
最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
租赁合同规定有优惠购买选择权时：
最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项
【思考问题】租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给某企业。假定融资租出的设备的租赁到期后余值是1
000万元，分为担保余值和未担保余值。假定担保余值是800万元，其中与承租人及其有关的第三方的担保余值是500万，与承租人无关的第三方的担保余值（担保公司担保的余值）是300万元；未担保余值是200万元。
【例题·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年末支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）与承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲公司该设备的最低租赁付款额为（）万元。
A.25 B.27 C.32 D.34
『正确答案』B
『答案解析』甲公司该设备的最低租赁付款额＝5×5＋2＝27（万元）。
②计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用。
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
③计算未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日价值。
④会计处理为：融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
（2）未确认融资费用的分摊
在分摊未确认融资费用时，承租人应当采用实际利率法。未确认融资费用分摊率的确定具体分为下列几种情况:
本期摊销金额=（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×分摊率
（3）履约成本的处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
（4）或有租金的处理
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在实际发生时计入当期损益。
（5）租赁期届满时的处理
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况:返还、优惠续租和留购。
①返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
②优惠续租租赁资产
承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
③留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
【例题·计算分析题】2011年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下:
（1）租赁标的物:数控机床。
（2）租赁期开始日：2012年1月1日。
（3）租赁期：2012年1月1日～2014年12月31日，共36个月。
（4）租金支付：自租赁期开始日每年年末支付租金900
000元。
（5）该机床在2011年12月28日的公允价值为2
500
000元。
（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）（B公司租赁内含利率未知）。
（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年。不需要安装。
（8）2013年和2014年两年，A公司每年按该机床所生产的产品年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司发生租赁初始直接费用9
800元，A公司2013年和2014年两年年销售收入分别为8
000
000元和10
000
000元。2013年A公司支付机床的维护费用2
800元。2014年末A公司退回该机床。不需要安装，采用年限平均法计提折旧。【（P/A,8%,3）=2.5771】
要求：根据上述资料作出该业务相关的会计处理。
『正确答案』
（1）2012年1月1日租赁期开始日的会计处理
第一步，判断租赁类型
租赁期3年，租赁资产使用寿命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3条判断标准。另外，最低租赁付款额的现值为2
319
390元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即2
250
000元（2
500
000元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝900
000×3＋0＝2
700
000（元）
最低租赁付款额现值＝900
000×（P/A,8%,3）＝2
319
390＜2
500
000
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其最低租赁付款额现值2
319
390元＋初始直接费用9
800元,即2
329
190元
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日价值＝2
700
000－2
319
390＝380
610（元）
第四步，会计分录
借：固定资产——融资租入固定资产 2
329
190
未确认融资费用 380
610
贷：长期应付款——应付融资租赁款
700
000
银行存款
800
（2）2012年12月31日
①未确认融资费用的分摊
首先确定融资费用分摊率：由于租赁资产入账价值为其现值，因此原折现率就是分摊率，即8%。
支付第一期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 900
000
贷：银行存款 900
000
本期摊销金额=（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×分摊率
分摊未确认融资费用＝（2
700
000－380
610）×8%＝185
551.2（元）
借：财务费用 185
551.2
贷：未确认融资费用 185
551.2
②2012年12月31日计提年折旧时
年折旧费用＝2
329
190÷（3×12－1）×11＝732
031.14（元）
借：制造费用 732
031.14
贷：累计折旧 732
031.14
（3）2013年12月31日
①支付第二期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款
900
000
贷：银行存款 900
000
分摊未确认融资费用＝[（2
700
000－900
000）－（380
610－185
551.2）]×8%＝128
395.3（元）
借：财务费用 128
395.3
贷：未确认融资费用 128
395.3
②2013年12月31日计提年折旧时
年折旧费用＝2
329
190÷（3×12－1）×12＝798
579.43（元）
借：制造费用 798
579.43
贷：累计折旧 798
579.43
③履约成本的会计处理
2013年A公司支付机床的维护费用2
800元
借：管理费用 2
800
贷：银行存款
800
④或有租金的会计处理
Ａ公司2013年年销售收入8
000
000元
借：销售费用 80
000（8
000
000×1%）
贷：其他应付款 80
000
（4）2014年12月31日
①支付第三期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 900
000
贷：银行存款 900
000
分摊未确认融资费用＝380
610－185
551.2－128
395.3＝66
663.5（元）
借：财务费用
663.5
贷：未确认融资费用
663.5
②2014年12月31日计提年折旧时
年折旧费用＝2
329
190÷（3×12－1）×12＝798
579.43（元）
借：制造费用 798
579.43
贷：累计折旧 798
579.43
③或有租金的会计处理
A公司2014年年销售收入10
000
000元
借：销售费用 100
000（10
000
000×1%）
贷：其他应付款 100
000
④租赁期届满的会计处理
借：累计折旧 2
329
190
贷：固定资产——融资租入固定资产 2
329
190
（二）以分期付款方式购入固定资产
购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
【例题·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2011年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计6
000万元（不含增值税），分6期平均支付，首期款项1
000万元于2011年1月1日支付，其余款项在5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。支付款项时收到增值税发票。
2011年1月1日，设备如期运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费260万元，已用银行存款付讫。2011年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费360万元，已用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。[（P/A，10%，5）＝3.7908]
『正确答案』
（1）购买价款的现值为：
000＋1
000×（P/A，10%，5）＝1
000＋1
000×3.7908＝4
790.8（万元）
（2）2011年1月1日：
借：在建工程 4
790.8
未确认融资费用 1
209.2
贷：长期应付款 6
000（1
000×6）
借：长期应付款
000
应交税费——应交增值税（进项税额）170
贷：银行存款
170
借：在建工程
260
贷：银行存款
260
（3）2011年1月1日至2011年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
2011年12月31日：
本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率
借：在建工程
379.08[（5
000－1
209.2）×10%]
贷：未确认融资费用
379.08
借：长期应付款 1
000
应交税费——应交增值税（进项税额）170
贷：银行存款
170
借：在建工程 360
贷：银行存款 360
借：固定资产5
789.88（4
790.8＋260＋379.08＋360）
贷：在建工程
789.88
【思考问题】2011年12月31日账面价值＝（5
000－1
000）－（1
209.2－379.08）＝3
169.88（万元）
（4）2012年1月1日至2013年12月31日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
2012年12月31日：
未确认融资费用的分摊额＝3
169.88×10%＝316.99（万元）
借：财务费用 316.99
贷：未确认融资费用
316.99
借：长期应付款 1
000
应交税费——应交增值税（进项税额）170
贷：银行存款
170
【思考问题】2012年12月31日长期应付款账面价值＝（5
000－1
000×2）－（1
209.2－379.08－316.99）＝2
486.87（万元）
（5）2013年12月31日未确认融资费用的分摊额？
未确认融资费用的分摊额＝2
486.87×10%＝248.69（万元）
考点三：借款费用
（一）借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
【思考问题】
承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销
属于借款费用
分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销
属于借款费用
企业发行股票的相关费用
×
企业发行债券的相关费用的摊销
属于借款费用
企业发行债券的折价或者溢价的摊销
属于借款费用
（二）借款费用的确认
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
1.符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。
“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【思考问题】
①A公司于2013年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年7月1日完工，达到预定可使用状态。利息资本化？
『正确答案』不需要利息资本化，应费用化。
②甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。利息资本化？
『正确答案』为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中，其一般分录为：
借：制造费用
贷：应付利息
2.借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。
【思考问题】包括短期借款吗？包括。
3.借款费用资本化期间的确定
（1）借款费用开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产借入借款,开始资本化的时点?
（2）借款费用暂停资本化时点的确定
中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？
购建过程中由于资金短缺（包括自有资金和借入的款项全部用完）发生施工中断。
非正常中断
由于发生重大安全事故导致施工中断。
非正常中断
由于发生劳动纠纷（比如：拖欠民工工资导致民工罢工）引起的施工中断。
非正常中断
由于缺乏工程物资导致停工。
非正常中断
由于企业可以预计到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断。
正常中断
【例题·单选题】（2013年考题）下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（）。
A.劳务纠纷
B.安全事故
C.资金周转困难
D.可预测的气候影响
『正确答案』D
『答案解析』可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化。
【例题·多选题】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。
A.质量纠纷导致的中断
B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断
D.资金周转困难导致的中断
『正确答案』ABCD
（3）借款费用停止资本化时点的确定
总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
【例题·单选题】（2010年考题）2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（）。
A.6月30日
B.7月31日
C.8月5日
D.8月31日
『正确答案』A
『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。
【例题·多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
『正确答案』AD
『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月，才应当暂停借款费用的资本化，因此选项B、C不正确。
④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【思考问题】企业购建一条符合资本化条件的生产线，该生产线试生产结果能生产出合格产品，但产量未达到设计产量。这种情况下，相关借款费用应该停止资本化？
『正确答案』应该停止资本化。
⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
比如，企业购建三条符合资本化条件的流水线，三条流水线分别用于独立生产不同的产品，这种情况下，某条流水线达到预定使用状态时，应该相应的停止该条流水线借款费用的资本化。
⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
【思考问题】某企业为建设钢铁冶炼项目发生借款，建设选矿、炼铁、炼钢、轧钢四个车间，用以生产线材和板材，不对外销售铁锭、钢锭，选矿车间完工后，其他三个车间尚在建造，此时选矿车间相关借款费用是否继续资本化？
『正确答案』应继续资本化。
【例题·单选题】（2011年考题）2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。
A.2010年2月1日至2011年4月30日
B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日
D.2010年7月1日至2011年4月30日
『正确答案』C
【总结】
（三）借款费用的计量
1.借款利息资本化金额的确定
（1）专门借款资本化金额的确定
专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入
专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入
（2）一般借款
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
其中：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
【思考问题】一般借款年资本化率？季资本化率？
A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：
①2013年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
②2013年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%,利息按年支付。
问题①2013年资本化率？
年资本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）
问题②第三季度和第四季度资本化率？
第三季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）
第四季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）
（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例题·计算分析题】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：
（1）2013年1月1日向银行专门借款5
000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔一般借款，于2011年12月1日借入的长期借款3
000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2013年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2
000万元。工程建设期间的支出情况如下：
2013年6月1日：1
000万元；2013年7月1日：3
000万元；2013年12月31日：1
000万元； 2014年4月1日：500万元；2014年7月1日：800万元。
工程于2014年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2013年9月1日～12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
要求：根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。
【关注问题1】
【关注问题2】
开始资本化的时点？
2013年4月1日。
停止资本化的时点？2014年9月30日。
2013年资本化月数和费用化月数？2013年9月1日～12月31日，因施工质量问题非正常停工4个月。因此，2013年借款利息资本化月数为5个月和费用化月数为7个月。
【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金
『正确答案』
日期
每期资产支出金额
资产支出累计金额
闲置专门借款存款的利息
占用了一般借款的资产支出
2013年1月1日
0
0
000×0.25%×3＝37.5
—
2013年4月1日
000
000
000×0.25%×2＝15
—
2013年6月1日
000
000
000×0.25%×1＝5
—
2013年7月1日
000
000
—
000
2013年12月31日
000
—
—
000
2014年4月1日
500
—
—
500
2014年7月1日
800
—
—
500
【2013年】
（1）计算2013年专门借款利息金额：
①应付利息＝5
000×6%＝300（万元）
其中：费用化期间应付利息＝5
000×6%×7/12＝175（万元）
资本化期间应付利息＝5
000×6%×5/12＝125（万元）
②存入银行取得的利息收入＝37.5＋15＋5＝57.5（万元）
其中：
费用化期间的利息收入＝37.5（万元）
资本化期间的利息收入＝15+5＝20（万元）
③费用化金额＝175－37.5＝137.5（万元）
资本化金额＝125－20＝105（万元）
（2）计算2013年一般借款利息金额
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1
000×（6－4）/12+1
000×0/12
＝166.67（万元）
②占用了一般借款资本化率＝8%
③一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8%＝13.33（万元）
④一般借款应付利息金额＝3
000×8%＝240（万元）
⑤一般借款费用化金额＝240－13.33＝226.67（万元）
（3）合计
资本化的借款利息金额＝105＋13.33＝118.33（万元）
费用化的借款利息金额＝137.5＋226.67＝364.17（万元）
借：在建工程 118.33
财务费用 364.17
应收利息（或银行存款）57.5
贷：应付利息 540（300＋240）
【2014年】
（1）专门借款应予资本化的利息金额
①应付利息金额＝5
000×6%＝300（万元）
②资本化利息金额＝5
000×6%×9/12＝225（万元）
③费用化利息金额＝300－225＝75（万元）
（2）一般借款应予资本化的利息金额
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2
000×9/12＋500×6/12＋500×3／12＝1
875（万元）
②一般借款资本化率＝8%
③一般借款资本化的利息金额＝1
875×8%＝150（万元）
④一般借款应付利息金额＝3
000×8%＝240（万元）
⑤一般借款利息费用化金额＝240－150＝90（万元）
（3）合计
资本化的借款利息金额＝225＋150＝375（万元）
费用化利息金额＝75＋90＝165（万元）
借：在建工程 375
财务费用 165
贷：应付利息 540（300＋240）
【思考问题①】如果是2014年9月30日计算一般借款的利息资本化金额能和上面的计算结果一样吗？
『正确答案』2014年9月30日计算一般借款利息资本化金额＝[2
000×9/9＋500×6/9＋500×3／9]
×8%×9/12=150（万元）
【思考问题②】固定资产完工的入账价值如何计算？
『正确答案』固定资产完工的入账价值＝（2
000+1
000+3
000+1
000+500+800）+118.33+375＝8
793.33（万元）
【例题·计算分析题】接上题，如果按季度计算资本化金额，计算2013年费用化利息和资本化利息。
（1）计算一季度借款利息金额：
专门借款
一般借款
应付利息＝5
000×6%×3/12＝75（万元）
利息收入＝37.5（万元）
费用化金额＝75－37.5＝37.5（万元）
应付利息＝3
000×8%×3/12＝60（万元）
费用化金额＝60（万元）
合计：费用化利息＝37.5+60＝97.5（万元）
资本化利息＝0
（2）计算二季度借款利息金额：
专门借款
一般借款
应付利息＝75（万元）
资本化期间应付利息＝75（万元）
利息收入＝15+5＝20（万元）
资本化金额＝75－20＝55（万元）
应付利息金额＝60（万元）
费用化借款利息＝60（万元）
资本化利息＝55（万元）
费用化借款利息＝60（万元）
（3）计算三季度借款利息金额：
专门借款
一般借款
应付利息＝75（万元）
资本化金额＝75×2/3＝50（万元）
费用化金额＝75×1/3＝25（万元）
占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1
000×（3－1）/3＝666.67（万元）
资本化金额＝666.67×8%×3/12＝13.33（万元）
应付利息金额＝60（万元）
费用化借款利息＝60-13.33＝46.67（万元）
资本化利息＝50+13.33＝63.33（万元）
费用化借款利息＝25+46.67＝71.67（万元）
（4）计算四季度借款利息金额：
专门借款
一般借款
应付利息＝75（万元）
费用化金额＝75（万元）
应付利息＝60（万元）
费用化借款利息＝60（万元）
资本化利息＝0
费用化借款利息＝75+60＝135（万元）
验算：
资本化利息＝第一季度0+第二季度55+第三季度63.33+第四季度0＝118.33（万元）
费用化借款利息＝第一季度97.5+第二季度60+第三季度71.67+第四季度135＝364.17（万元）
【例题·计算分析题】甲公司2013年3月1日开始建造一栋办公楼，为建造办公楼借入两笔一般借款，分别为：
（1）2013年3月1日借款2
000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
（2）2013年9月1日借款5
000万元，借款期限为5年，年利率为8%,利息按年支付。
（3）资产支出如下：3月1日180万元、5月1日1
200万元、8月1日600万元、12月1日2
400万元。
『正确答案』
（1）按照年度计算资本化利息金额
年资本化率＝（2
000×6%×10/12＋5
000×8%×4/12）/（2
000×10/12＋5
000×4/12）＝7%
年资本化金额＝（180×10/12+1
200×8/12+600×5/12+2
400×1/12）×7%＝98（万元）
（2）按照季度计算资本化利息金额
①第一季度
季利率＝6%×3/12＝1.5%
季资本化金额＝（180×1/3）×1.5%＝0.9（万元）
②第二季度
季利率＝6%×3/12＝1.5%
季资本化金额＝（180×3/3+1
200×2/3）×1.5%＝14.7（万元）
③第三季度
加权平均季利率＝（2
000×6%×3/12＋5
000×8%×1/12）/（2
000×3/3＋5
000×1/3）＝1.73%
季资本化金额＝（180×3/3+1
200×3/3+600×2/3）×1.73%＝30.79（万元）
④第四季度
加权平均季利率＝（2
000×6%×3/12＋5
000×8%×3/12）/（2
000×3/3＋5
000×3/3）＝1.86%
季资本化金额＝（180×3/3+1
200×3/3+600×3/3+2
400×1/3）×1.86%＝51.71（万元）
⑤合计＝0.9+14.7+30.79+51.71＝98.1（万元）
【例题·计算分析题】甲公司2013年1月1日发行面值总额为10
000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10
662.10万元，款项已存入银行。厂房于2013年4月1日开工建造并发生支出，2013年度累计发生建造工程支出4
600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元（其中前3个月为200万元，后9个月为560万元）。2013年12月31日，工程尚未完工。
『正确答案』
实际利息费用＝10
662.10×8%＝852.97（万元）；
专门借款的借款利息费用化金额＝852.97×3/12－200＝13.24（万元）；
专门借款的借款利息资本化金额＝852.97×9/12－560＝79.73（万元）；
应付利息＝10
000×10%＝1
000（万元）；
利息调整摊销额=1
000-852.97=147.03（万元）。
借：财务费用 13.24
在建工程 79.73
银行存款 760
应付债券——利息调整
147.03
贷：应付利息
000
【例题·计算分析题】（2009年考题）甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），为了扩大生产规模，经研究决定，采用出包方式建造生产厂房一栋。2008年7月至12月发生有关借款及工程支出业务资料如下；
（1）7月1日，为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款3
000万元，年利率为7.2%，于每季度末支付借款利息。当日，该工程已开工。
（2）7月1日，以银行存款支付工程款1
900万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为1.2%，于每季度末收取存款利息。
（3）10月1日，借入半年期的一般借款300万元，年利率为4.8%，利息于每季度末支付。
（4）10月1日，甲公司与施工单位发生纠纷，工程暂时停工。
（5）11月1日，甲公司与施工单位达成谅解协议，工程恢复施工，以银行存款支付工程款1
250万元。
（6）12月1日，借入1年期的一般借款600万元，年利率为6%，利息于每季度末支付。
（7）12月1日，以银行存款支付工程款1
100万元。
假定工程支出超过专门借款时占用一般借款；仍不足的，占用自有资金。
要求：略
『正确答案』
（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
支出
累计支出
存款利息
占用了一般借款
2008年7月1日
900
900
100×1.2%×3/12＝3.3
－－－－
2008年10月1日
100×1.2%×1/12＝1.1
－－－－
2008年11月1日
250
150
150
2008年12月1日
750
专门借款利息支出＝3
000×7.2%×3/12＝54（万元）
暂时闲置专门借款的存款利息收入＝
100×1.2%×3/12＝3.3（万元）
资本化金额＝54－3.3＝50.7（万元）
（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
专门借款利息支出＝3
000×7.2%×3/12＝54（万元）
暂时闲置专门借款的存款利息收入＝1.1（万元）
资本化金额＝54－1.1＝52.9（万元）
（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。
一般借款利息支出
＝300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12＝6.6（万元）
占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数
＝150×2/3＋750×1/3＝350（万元）
一般借款平均资本化率＝6.6/（300×3/3＋600×1/3）＝1.32%
一般借款利息支出资本化金额＝350×1.32%＝4.62（万元）
2.辅助费用
辅助费用，以发行债券为例，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入金融负债的初始计量金额中，即包含在“利息调整”明细科目中。摊销时采用实际利率法摊销，计算实际利息费用。
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。外币一般借款的本金及利息的汇兑差额，全部费用化。
【例题·计算分析题】甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生当日的市场汇率折算。甲公司于2012年12月31日，为建造某工程项目专门向当地银行借入美元借款100万元，年利率为6%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用、利息收入或投资收益。合同约定，每年1月5日支付上年利息，到期还本。工程于2013年1月1日开始实体建造，2014年6月30日完工。市场汇率如下：
2012年12月31日为1：6.10；2013年1月1日为1：6.11；2013年12月31日为1：6.05；2014年1月5日为1：6.04；2014年6月30日为1：6.06。
『正确答案』
（1）计算2013年资本化金额：
①实际利息费用＝100×6%×6.05＝6×6.05＝36.3（万元人民币）
借：在建工程 36.3
贷：应付利息 36.3
②外币专门借款本金及利息汇兑差额
＝100×（6.05－6.10）＋6×（6.05－6.05）＝－5（万元人民币）
③账务处理为：
借：长期借款 5
贷：在建工程 5
（2）2014年1月5日，实际支付利息时，以美元银行存款支付6万美元利息。
借：应付利息
36.3（余额）
贷：银行存款——美元 36.24（6万美元×6.04）
在建工程
0.06
（3）计算2014年6月30日的汇兑差额资本化金额
①应付利息＝100×6%×1/2×6.06＝3×6.06＝18.18（万元人民币）
账务处理为：
借：在建工程 18.18
贷：应付利息 18.18
②外币本金及利息汇兑差额＝100×（6.06－6.05）＋3×（6.06－6.06）＝1（万元人民币）
账务处理为：
借：在建工程
贷：长期借款
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