第九章 金融资产
考情分析
本章内容非常重要。考试中既可以客观题也可以主观题形式出现；本章可与所得税、非货币性资产交换、债务重组等章节相结合出题。从历年考试情况来看，本章重点内容是金融资产的分类和重分类、金融资产初始确认以及后续计量、金融资产减值等。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布
题型
2013年
2012年
2011年
考点
单选题
—
3题3分
1题1分
（1）交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资的核算
（2）持有至到期投资的重分类
多选题
2题4分
—
－
金融资产后续计量
判断题
1题1分
—
1题1分
（1）金融资产重分类
（2）持有至到期投资的核算
计算题
—
—
1题12分
可供出售金融资产的核算
合计
3题5分
3题3分
3题14分
—
注：2011年综合题中占3分左右，在收入一章统计。
考点一：交易性金融资产
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下4类:
（一）相关规定
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.划分为交易性金融资产的条件
取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。
2.初始计量
应当按照公允价值进行初始计量。注意：相关交易费用应当直接计入当期损益；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
3.后续计量
应当按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。
（二）具体会计核算
1.企业取得交易性金融资产的会计处理
借：交易性金融资产——成本
【公允价值】
投资收益
【发生的交易费用】
应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】
应收股利
【已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款
【按实际支付的金额】
2.交易性金融资产持有期间的会计处理
（1）股票投资：被投资单位宣告发放的现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（2）债券投资：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息
借：应收利息
贷：投资收益
3.资产负债表日的会计处理
（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
4.出售交易性金融资产的会计处理
借：银行存款
【应按实际收到的金额】
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动【账面余额，或借记】
投资收益【差额，或借记】
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益【或做相反分录】
【例题·综合题】（1）2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元（其中包含交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元）。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，并且准备近期内出售此股票投资。
判断：甲公司应将其划分为交易性金融资产。
借：交易性金融资产——成本
500（508-0.8-7.2）
应收股利 7.2
投资收益 0.8
贷：银行存款
508
（2）2012年6月20日，甲公司收到乙公司发放的现金股利7.2万元。
借：银行存款 7.2
贷：应收股利
7.2
（3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.2元。
公允价值变动＝（5.2－5）×100＝20（万元）
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（4）2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元。
公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动 30
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利200万元。
借：应收股利
10（200×5%）
贷：投资收益
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2012年现金股利。
借：银行存款 10
贷：应收股利
（7）2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的价格将该股票全部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。
借：银行存款
（100×4.5-0.72）449.28
交易性金融资产——公允价值变动10（20-30=-10）
投资收益
40.72
贷：交易性金融资产——成本 500
借：投资收益 10
贷：交公允价值变动损益 10
【例题·综合题】（1）2013年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计204万元，其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息4万元，另付交易费用2万元。该债券面值总额为200万元，剩余期限为3年，年利率为4%，每半年付息一次，甲公司取得后准备近期出售。
借：交易性金融资产——成本
200（204－4）
应收利息
投资收益
贷：银行存款
206
（2）2013年1月10日，收到丙公司债券2012年下半年的利息4万元。
借：银行存款
贷：应收利息
（3）2013年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元。
公允价值变动＝230－200＝30（万元）
借：交易性金融资产——公允价值变动 30
贷：公允价值变动损益
借：应收利息
4（200×4%×6/12）
贷：投资收益 4
（4）2013年7月10日，收到丙公司债券2013年上半年的利息。
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
（5）2013年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元。
公允价值变动＝220－230＝－10（万元）
借：公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产——公允价值变动 10
借：应收利息
贷：投资收益 4
【思考问题】
问题①：2013年12月31日资产负债表“交易性金融资产”项目金额？
【正确答案】220万元
问题②：该业务影响2013年营业利润的金额？
【正确答案】业务（1）－2＋业务（3）30＋业务（3）4－业务（5）10＋业务（5）4＝26（万元）
【例题·单选题】2013年7月1日，甲公司从二级市场以2
100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2
200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（）万元。
A.90
B.100
C.190
D.200
【正确答案】D
【答案解析】甲公司应就该交易性金融资产确认的公允价值变动损益＝2
200－（2
100－100）＝200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。
考点二：持有至到期投资
（一）相关规定
1.划分的条件
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
2.特征
（1）到期日固定、回收金额固定或可确定
指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。
【思考问题】
①权益工具（股票）投资能否划分为持有至到期投资？由于持有至到期投资要求到期日固定，所以权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资。
②浮动利率债券投资？划分为持有至到期投资。
（2）有明确意图持有至到期
指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
（3）有能力持有至到期
指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
3.初始计量
持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
4.后续计量
（1）持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题·判断题】（2011年考题）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续签期间或适用的更短期间内保持不变。（）
【正确答案】√
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
（二）具体会计核算
1.企业取得持有至到期投资时
借：持有至到期投资——成本
【面值】
应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
持有至到期投资——利息调整
【按其差额】
贷：银行存款
【按实际支付的金额】
持有至到期投资——利息调整
【按其差额】
【注意】相关税费及溢折价的处理
2.持有至到期投资后续计量
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率
【贷：投资收益】
应收利息＝债券面值×票面利率
【借：应收利息】
利息调整的摊销＝二者的差额
（1）如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券
借：应收利息【债券面值×票面利率】
持有至到期投资——利息调整
【差额】
贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】
持有至到期投资——利息调整
【差额】
（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券
将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。
3.出售持有至到期投资
借：银行存款【应按实际收到的金额】
投资收益【差额】
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】
投资收益【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款1
000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1
250万元，票面年利率4.72%，于年末支付本年利息，本金到期时一次偿还。甲公司有意图和能力持有至到期。
计算实际利率r：
59×（1＋r）-1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4+（1
250＋59）×（1＋r）-5＝1
000
由此得出r＝10%
（1）2011年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 1
250
贷：银行存款 1
000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59（1
250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100（1
000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
【提示】2011年末持有至到期投资摊余成本＝1
000＋41＝1
041（万元）
（3）2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45.1
贷：投资收益 104.1（1
041×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
【提示】2012年末持有至到期投资摊余成本＝1
041+45.1=
086.1（万元）
（4）2013年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 49.61
贷：投资收益 108.61（1
086.1×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
【例题·综合题】【接上例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：
（59×5＋1
250）×（1+r）-5＝1
000，由此得出r≈9.05%。
（1）2011年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 1
250
贷：银行存款 1
000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）2011年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59（1
250×4.72%）
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5（1
000×9.05%）
【提示】2011年末持有至到期投资摊余成本＝1
000＋59＋31.5＝1
090.5（万元）
（3）2012年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69（1
090.5×9.05%）
【提示】2012年末持有至到期投资摊余成本＝1
000＋59×2＋31.5＋39.69＝1
189.19（万元）
（4）2013年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62（1
189.19×9.05%）
【例题·多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次还本付息债券确认的票面利息
【正确答案】ABCD
【答案解析】持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本），所以都应选。
考点三：贷款和应收款项
（一）相关规定
1.划分的条件
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括：金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款；非金融企业持有应收款项。
【例题·判断题】企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。（）
【正确答案】√
2.初始计量
（1）金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
3.后续计量
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
（二）具体会计核算
1.贷款的会计处理
（1）发放贷款
借：贷款——本金【本金】
贷：吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】
贷款——利息调整【差额】
【思考问题】按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额？
A银行贷款的本金1
000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。B公司取得借款作为长期借款。实际收到借款995万元。
A银行贷款
B公司取得长期借款
借：贷款——本金
000
贷：吸收存款
995
贷款——利息调整
借：银行存款
995
长期借款——利息调整
贷：长期借款——本金
000
（2）资产负债表日
借：应收利息
【按贷款的合同本金×合同利率】
贷款——利息调整
贷：利息收入【按贷款的摊余成本×实际利率】
2.应收款项的会计处理
持未到期的商业汇票向银行贴现
借：银行存款【应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）】
财务费用【按贴现息部分】
贷：应收票据【按商业汇票的票面金额，不附追索权】
短期借款【按商业汇票的票面金额，附追索权】
考点四：可供出售金融资产
（一）相关规定
1.划分的条件
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
（1）如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。
（2）限售股权的分类
①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【思考问题】A公司下列经济业务如何划分？
业务
金融资产或长期股权投资
A公司在二级市场购入股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响
①准备近期出售
交易性金融资产
②不准备近期出售
可供出售金融资产
③属于限售股权
可供出售金融资产
A公司购入股权
④对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响，公允价值不能可靠计量
长期股权投资
⑤对被投资企业具有控制
长期股权投资
⑥对被投资企业具有共同控制或重大影响
长期股权投资
A公司在二级市场购入公司债券
⑦准备近期出售
交易性金融资产
⑧不准备近期出售但也不准备持有至到期
可供出售金融资产
⑨准备持有至到期且A公司有充裕的现金
持有至到期投资
2.初始计量
可供出售金融资产，应当按公允价值计量，注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
【例题·单选题】（2010年考题）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（）。
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
【正确答案】B
【答案解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项涉及的相关交易费用皆计入其初始入账价值。
3.后续计量
（二）具体会计核算
1.企业取得可供出售金融资产时
（1）如果为股票投资
借：可供出售金融资产——成本
【应按其公允价值＋交易费用】
应收股利
【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款
【按实际支付的金额】
（2）如果为债券投资
借：可供出售金融资产——成本 【按债券的面值】
应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
可供出售金融资产——利息调整
【按差额】
贷：银行存款
【按实际支付的金额】
可供出售金融资产——利息调整
【按差额】
2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券投资
（1）可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资
借：应收利息
【面值×票面利率】
可供出售金融资产——利息调整 【按其差额】
贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】
可供出售金融资产——利息调整 【按其差额】
（2）可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产——应计利息”
3.可供出售金融资产为股票投资，宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
4.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面余额
（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录
5.出售可供出售金融资产
借：银行存款【应按实际收到的金额】
贷：可供出售金融资产
投资收益
借：资本公积——其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】
贷：投资收益
或做相反分录。
【例题·综合题】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表。
（1）2012年5月20日购入股票
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
借：可供出售金融资产—成本 500.8（508-7.2）
应收股利 7.2
贷：银行存款 508
借：交易性金融资产—成本 500（508-0.8-7.2）
应收股利
7.2
投资收益
0.8
贷：银行存款
508
（2）2012年6月20日，甲公司收到乙公司发放的现金股利7.2万元。
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
借：银行存款 7.2
贷：应收股利 7.2
借：银行存款 7.2
贷：应收股利 7.2
（3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.2元。
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
公允价值变动＝5.2×100－500.8＝19.2（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 19.2
贷：资本公积—其他资本公积 19.2
公允价值变动＝（5.2－5）×100＝20（万元）
借：交易性金融资产—公允价值变动 20
贷：公允价值变动损益 20
（4）2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元。
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）
借：资本公积—其他资本公积 30
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 30
公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）
借：公允价值变动损益 30
贷：交易性金融资产—公允价值变动 30
提示①2012年12月31日资产负债表“可供出售金融资产”项目列示金额=4.9×100=490（万元）
提示②影响营业利润：0
提示③影响其他综合收益（所得税率为25%，下同）=[业务（3）19.2-业务（4）30]×75%=-8.1（万元）
提示①2012年12月31日资产负债表“交易性金融资产”项目列示金额
=4.9×100＝490（万元）
提示②2012年该业务影响营业利润=业务（1）-0.8+业务（3）20-业务（4）30＝-10.8（万元）
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利为200万元。
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10
借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利。
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（7）2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的价格将该股票全部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。
划分为可供出售金融资产
划分为交易性金融资产
借：银行存款
449.28（100×4.5－0.72）
可供出售金融资产—公允价值变动
10.8（19.2－30）
投资收益 40.72
贷：可供出售金融资产—成本 500.8
借：银行存款
449.28
交易性金融资产—公允价值变动
10（20－30）
投资收益
40.72
贷：交易性金融资产—成本
500
借：投资收益
10.8
贷：资本公积—其他资本公积
10.8
出售时影响投资收益：-40.72-10.8=-51.52
借：投资收益
贷：公允价值变动损益 10
出售时影响投资收益：-40.72-10=-50.72
快速计算：
出售时影响投资收益：公允价值449.28-成本500.8=-51.52（万元）
出售时影响营业利润：公允价值449.28-账面价值490-资本公积10.8=-51.52（万元）
快速计算：
出售时影响投资收益：公允价值449.28-成本500=-50.72（万元）
出售时影响营业利润：公允价值449.28-账面价值490=-40.72（万元）
【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款1
000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1
250万元，票面年利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。不考虑减值损失等因素。实际年利率10%。
（1）2011年1月1日购入债券
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：可供出售金融资产—成本
250
贷：银行存款
000
可供出售金融资产—利息调整
250
借：持有至到期投资—成本
250
贷：银行存款
000
持有至到期投资—利息调整
250
（2）2011年12月31日公允价值为1
200万元。
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：应收利息
59（1
250×4.72%）
可供出售金融资产—利息调整
贷：投资收益 100（1
000×10%）
借：应收利息
持有至到期投资—利息调整 41
贷：投资收益 100（1
000×10%）
借：银行存款
贷：应收利息 59
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝1
200－（1
000＋41）＝159
（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动
159
贷：资本公积—其他资本公积 159
按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2011年年末可供出售金融资产的摊余成本＝1
000＋41＝1
041（万元）
②2011年年末可供出售金融资产的账面价值＝1
200（万元）
【提示】
①2011年年末持有至到期投资的摊余成本＝1
000＋41＝1
041（万元）
②2011年年末持有至到期投资的账面价值＝1
041（万元）
（3）2012年12月31日公允价值为1
300万元。
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：应收利息
可供出售金融资产—利息调整
45.1
贷：投资收益 104.1（1
041×10%）
借：应收利息
持有至到期投资—利息调整
45.1
贷：投资收益 104.1（1
041×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款
贷：应收利息
公允价值变动＝1
300－（1
200＋45.1）＝54.9（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 54.9
贷：资本公积—其他资本公积
54.9
按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2012年末可供出售金融资产的摊余成本＝1
041＋45.1＝1
086.1（万元）
②2012年年末可供出售金融资产的账面价值＝1
300（万元）
【提示】
①2012年末持有至到期投资的摊余成本＝1
041＋45.1＝1
086.1（万元）
②2012年年末持有至到期投资的账面价值＝1
086.1（万元）
（4）2013年12月31日公允价值为1
250万元。
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：应收利息
可供出售金融资产—利息调整
49.61
贷：投资收益 108.61（1
086.1×10%）
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整
49.61
贷：投资收益 108.61（1
086.1×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝1
250－（1
300＋49.61）＝－99.61（万元）
借：资本公积—其他资本公积
99.61
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 99.61
按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2013年年末可供出售金融资产的摊余成本＝1
086.1＋49.61＝1
135.71（万元）
②2013年末可供出售金融资产的账面价值＝1
250（万元）
【提示】
①2013年年末持有至到期投资的摊余成本＝1
086.1＋49.61＝1
135.71（万元）
②2013年末持有至到期投资的账面价值＝1
135.71（万元）
（5）2014年12月31日公允价值为1
200万元。
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整
54.57
贷：投资收益 113.57（1
135.71×10%）
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整
54.57
贷：投资收益 113.57
（1
135.71×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝1
200－（1
250＋54.57）＝－104.57（万元）
借：资本公积—其他资本公积
104.57
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
104.57
按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
（6）2015年1月20日，通过上海证券交易所出售全部债券，取得价款1
260万元。（在此只针对可供出售金融资产进行讲解）
①“成本”＝1
250（万元）
②“利息调整”＝（1）－250＋（2）41＋（3）45.1＋（4）49.61＋（5）54.57＝－59.72（万元）
③“公允价值变动”＝（2）159＋（3）54.9－（4）99.61－（5）104.57＝9.72（万元）
④会计处理
借：银行存款
260
可供出售金融资产——利息调整 59.72
资本公积——其他资本公积
9.72
贷：可供出售金融资产——成本 1
250
——公允价值变动
9.72
投资收益
69.72
【例题·综合题】（接前例）假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时甲公司所购买债券的实际利率9.05%。
（1）2011年1月1日，购入债券
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：可供出售金融资产—成本
250
贷：银行存款
000
可供出售金融资产—利息调整
250
借：持有至到期投资—成本 1
250
贷：银行存款
000
持有至到期投资—利息调整
250
（2）2011年12月31日，确认实际利息收入。公允价值为1
200万元。
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：可供出售金融资产—应计利息 59（1
250×4.72%）
—利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5（1
000×9.05%）
借：持有至到期投资—应计利息 59（1
250
×4.72%）
—利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5（1
000×9.05%）
公允价值变动＝1
200－（1
000＋59＋31.5）＝109.5（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 109.5
贷：资本公积—其他资本公积 109.5
按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2011年末可供出售金融资产的摊余成本＝1
000＋59＋31.5＝1
090.5（万元）
②2011年年末可供出售金融资产的账面价值＝1
200（万元）
【提示】
①2011年末持有至到期投资的摊余成本＝1
000＋59＋31.5＝1
090.5（万元）
②2011年年末持有至到期投资的账面价值＝1
090.5（万元）
（3）2012年12月31日，确认实际利息收入。公允价值为1
300万元。
划分为可供出售金融资产
划分为持有至到期投资
借：可供出售金融资产—应计利息
—利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69（1
090.5×9.05%）
借：持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整
39.69
贷：投资收益
98.69（1
090.5×9.05%）
公允价值变动＝1
300－（1
200＋59＋39.69）＝1.31（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动
1.31
贷：资本公积—其他资本公积
1.31
按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2012年年末可供出售金融资产的摊余成本
＝1
000＋59×2＋31.5＋39.69＝1
189.19（万元）
②2012年年末可供出售金融资产的账面价值＝1
300（万元）
【提示】
①2012年年末持有至到期投资的摊余成本
＝1
000＋59×2＋31.5＋39.69＝1
189.19（万元）
②2012年年末持有至到期投资的账面价值＝1
189.19（万元）
【例题·多选题】（2013年考题）下列各项中，影响当期损益的有（）。
A.无法支付的应付款项
B.因产品质量保证确认的预计负债
C.研发项目在研究阶段发生的支出
D.可供出售权益工具投资公允价值的增加
【正确答案】ABC
【答案解析】选项A，计入营业外收入；选项B，计入销售费用；选项C，应于发生当期计入管理费用，均影响当期损益；选项D，计入资本公积，不影响当期损益。
【例题·单选题】甲公司2013年12月25日支付价款2
040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2013年12月28日，收到现金股利60万元。2013年12月31日，该项股权投资的公允价值为2
105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2013年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（）万元。
A.55
B.65
C.115
D.125
【正确答案】C
【答案解析】甲公司2013年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额＝公允价值2
105－成本（2
040－60＋10）＝115（万元）。本题分录为：
2013年12月25日
借：可供出售金融资产——成本 1
990（2
040－60＋10）
应收股利 60
贷：银行存款 2
050（2
040＋10）
2013年12月28日
借：银行存款
贷：应收股利 60
2013年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动 115（2
105－1
990）
贷：资本公积——其他资本公积 115
【例题·多选题】（2013年考题）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（）。
A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量
B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量
C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
D.可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
【正确答案】AB
【答案解析】贷款、应收账款、持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。对于交易性金融资产、可供出售金融资产，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。
考点五：不同类金融资产之间的重分类
企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。
（一）划分为交易性金融资产后，不得重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产。
【例题·判断题】（2013年考题）企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（）
【正确答案】×
【答案解析】交易性金融资产与可供出售金融资产之间不能相互重分类。
【例题·判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（）
【正确答案】×
【答案解析】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不允许再将其重分类为其他类金融资产。
（二）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
1.重分类条件
（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。
注意：意图或能力
（2）如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
2.不属于重分类的情况
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况，例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。
【思考问题】2008年12月31日，甲公司“持有至到期投资”账面价值为10
000万元，为10只债券。其中包括一只债券为2007年1月，以1
000万美元购入美国某银行发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为1
000万美元。甲公司将其划分为持有至到期投资。
2008年9月，受美国雷曼兄弟公司破产的影响，美国某银行所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将银行的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为该银行的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，甲公司于2009年1月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，甲公司出售所持有的该银行债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对剩余的9只债券，即持有至到期投资的分类。
【例题·单选题】（2011年考题）企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。
A.长期股权投资
B.贷款和应收款项
C.交易性金融资产
D.可供出售金融资产
【正确答案】D
【答案解析】企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产，所以选项D是正确的。
【例题·多选题】（2010年考题）下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。
A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产
B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产
C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资
D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产
【正确答案】AB
【答案解析】可供出售金融资产在符合一定条件的情况下可以重分类为持有至到期投资，选项C错误。
3.会计核算
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（3）在重分类日会计处理
借：可供出售金融资产【重分类日的公允价值】
资本公积——其他资本公积【差额】
贷：持有至到期投资
【按其账面余额】
资本公积——其他资本公积【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题·计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：
（1）2012年1月1日，甲公司支付价款1
100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1
000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2012年12月31日，该债券未发生减值迹象。
【正确答案】
借：持有至到期投资——成本
000
——利息调整 100
贷：银行存款 1
投资收益＝1
100×6.4%＝70.4（万元）
应计利息＝1
000×10%＝100（万元）
利息调整摊销额＝100－70.4＝29.6（万元）
借：持有至到期投资——应计利息
贷：投资收益
70.4
持有至到期投资——利息调整
29.6
（2）2013年1月1日，该债券市价总额为1
200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
【正确答案】
售出债券的净收益＝955－[1
000＋100＋（100－29.6）]×80%＝18.68（万元）
会计分录：
借：银行存款
955
贷：持有至到期投资——成本
800
——利息调整
56.32
——应计利息
投资收益
18.68
剩余债券账面价值＝[1
000＋100＋（100－29.6）]×20%＝234.08（万元）与剩余债券市价为1
200×20%＝240（万元），差额5.92万元，计入资本公积。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——成本
200
——应计利息
——利息调整
14.08
——公允价值变动5.92
贷：持有至到期投资——成本
200（1
000×20%）
——应计利息
20（100×20%）
——利息调整
14.08[（100－29.6）×20%]
资本公积——其他资本公积 5.92
（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
【思考问题】某企业于2011年1月份购入某公司新发行的公司债券9
000万元，划分为持有至到期投资。2011年6月末，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5
000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4
000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在2011年下半年、2012年和2013年不得把取得的任何金融资产划分为持有至到期投资。
假定2012年和2013年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券并决定持有这些债券到期，在这种情况下，该企业可以自2014年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。
【归纳总结】
考点六：金融资产的减值
（一）金融资产减值的范围
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。
1.其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
2.在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
【思考问题】甲企业应收账款为10
030万元，其中应收A公司10
000万元，应收B公司20万元，应收C公司10万元。
3.确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照现值和实际利率计算确认。
6.会计处理：
（1）计提
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
贷款减值准备
坏账准备
（2）转回
借：持有至到期投资减值准备
贷款减值准备
坏账准备
贷：资产减值损失
【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款1
000万元（含交易费用）从上海证券交易
所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1
250万元，票面年利率4.72%，于年末支付本年
利息，本金到期时一次偿还。甲公司划分为持有至到期投资。实际年利率为10%。
（1）2011年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 1
250
贷：银行存款 1
000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）2011年12月31日
借：应收利息 59（1
250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100（1
000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）2012年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券发生了减值，并预期未来3年，即2013年12月31日将收到利息59万元、2014年12月31日将收到利息59万元、但2015年12月31日将仅收到本金800万元。2012年的利息已收到。
①2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45.1
贷：投资收益
l04.1【（1
000＋41）×10%】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
②2012年12月31日确认减值损失
1年
2年
3年
10%的复利现值系数
0.9091
0.8264
0.7513
摊余成本＝1
000＋41＋45.1＝1
086.1（万元）
现值＝59×0.9091＋59×0.8264＋800×0.7513＝703.43（万元）
确认减值损失＝1
086.1－703.43＝382.67（万元）
借：资产减值损失 382.67
贷：持有至到期投资减值准备 382.67
2012年12月31日摊余成本＝703.43（万元）
（4）2013年12月31日，收到A公司支付的利息59万元。
借：应收利息
持有至到期投资——利息调整
11.34
贷：投资收益 70.34（703.43×10%）
【提示：计提减值后的次年，应以现值为基础计算投资收益】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2013年12月31日摊余成本＝703.43＋11.34＝714.77（万元）
（5）2014年12月31日，收到A公司支付的利息59万元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计最后一年，即2015年12月31日将收到利息59万元，本金1
000万元。假定2012年末不计提减值准备，核算至2014年末的摊余成本是1
190.28万元。
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 12.48
贷：投资收益 71.48（714.77×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2014年末预计的现金流量的现值＝（59＋1
000）×0.9091＝962.74（万元）
2014年转回减值准备前的账面价值＝714.77＋12.48＝727.25（万元）
所以，2014年应转回的减值准备＝962.74－727.25＝235.49（万元）
借：持有至到期投资减值准备 235.49
贷：资产减值损失 235.49
2014年12月31日转回减值准备后的摊余成本＝714.77＋12.48＋235.49＝962.74（万元），小于1
190.28万元，因此可转回减值准备235.49万元。
（6）2015年12月31日，收到A公司支付的利息59万元，实际收到本金1
000万元。
尚未摊销的“利息调整”
＝250－4l－45.1－11.34－12.48＝140.08（万元）
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 140.08
贷：投资收益 199.08
借：银行存款 1
059
投资收益 102.82
持有至到期投资减值准备 147.18（382.67－235.49）
贷：持有至到期投资——成本 1
250
应收利息
（三）可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的资本公积，应当予以转出，计入当期资产减值损失
借：资产减值损失【应减记的金额】
资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计利得】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产——减值准备
【按其差额】
【思考问题1】2012年3月末购入股票，划分可供出售金融资产。
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产——减值准备
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积
或合并编制：
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积
可供出售金融资产——减值准备
【思考问题2】2012年3月末购入股票，划分为可供出售金融资产。
借：资产减值损失 30
资本公积——其他资本公积 10
贷：可供出售金融资产——减值准备 40
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资本公积——其他资本公积
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例题·综合题】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
（1）2012年5月20日购入股票时
借：可供出售金融资产——成本 500.8（508－7.2）
应收股利 7.2
贷：银行存款 508
（2）2012年6月20日甲公司收到现金股利。（略）
（3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股4.2元,甲公司预计股票价格下跌是暂时的。公允价值变动＝（4.2－5.008）×100＝－80.8（万元）
借：资本公积——其他资本公积 80.8
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 80.8
（4）2012年12月31日，乙公司收盘价持续下跌为每股3.9元。甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在6个月以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
公允价值变动＝（3.9－4.2）×100＝－30（万元）
股票减值损失＝30＋80.8＝110.8（万元）
借：资产减值损失 110.8
贷：资本公积——其他资本公积
80.8
可供出售金融资产——减值准备
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利为200万元。
借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利。
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（7）2013年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司收盘价上涨为每股4.5元。
公允价值变动＝（4.5－3.9）×100＝60（万元）
借：可供出售金融资产——减值准备 30
——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（8）2013年12月31日，乙公司收盘价继续上涨为每股5.5元。
公允价值变动＝（5.5－4.5）×100＝100（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 100
贷：资本公积——其他资本公积 100
（9）2014年1月10日，甲公司以6.50元价格将该股票全部转让。
①“成本”＝500.8（万元）
②“公允价值变动”＝－80.8＋30＋100＝49.2（万元）
③账面余额＝500.8＋49.2＝550（万元）
借：银行存款 650（6.5×100）
贷：可供出售金融资产——成本
500.8
——公允价值变动 49.2
投资收益
同时：
累计计入资本公积＝－80.8＋80.8＋60＋100＝160（万元）
借：资本公积——其他资本公积 160
贷：投资收益 160
【思考问题】
①“公允价值变动”49.2万元与“资本公积”
160万元，不相等？差额110.8万元，即已经确认的资产减值损失110.8万元没有通过“资产减值损失”科目转回，而是通过“资本公积”科目转回，从而导致资本公积的金额比“公允价值变动”明细科目多出110.8万元。
②没有发生减值情况下处置收益＝公允650－成本500.8＝149.2（万元），而本题中投资收益260万元，不相等？差额110.8万元。资产减值损失110.8万元没有通过“资产减值损失”科目转回，而是通过“资本公积”科目转回并最终转入投资收益。
③快速计算：处置收益＝公允价值650-账面550+资本公积160=260（万元）
处置收益＝公允价值650-成本500.8+资产减值损失110.8=260（万元）
【例题·计算分析题】（2011年考题）甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的材料如下：
假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。
（1）2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元）从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产——成本 295.8（300－6＋1.8）
应收股利
贷：银行存款
301.8
（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。
借：银行存款
贷：应收股利 6
（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。
公允价值变动＝10×26－295.8＝－35.8（万元）
借：资本公积——其他资本公积
35.8
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
35.8
（4）2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。
公允价值变动＝10×（20－26）＝－60（万元）
借：资产减值损失
95.8（60＋35.8）
贷：可供出售金融资产——减值准备
资本公积——其他资本公积
35.8
【思考问题】影响2009年损益的金额＝-95.8（万元）
（5）2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。
借：应收股利
贷：投资收益
（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
借：银行存款
贷：应收股利
（7）2010年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。
借：可供出售金融资产——减值准备
50[10×（25－20）]
贷：资本公积——其他资本公积
（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。
借：银行存款
278.32（10×28－1.68）
可供出售金融资产——减值准备
——公允价值变动
35.8
贷：可供出售金融资产——成本
295.8
投资收益
28.32
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益 50
【思考问题】出售时影响投资收益的金额＝278.32－10×25＋50＝78.32（万元）
甲公司该项投资对2009年度营业利润的影响额＝资产减值损失95.8万元，即减少营业利润95.8万元。
甲公司该项投资对2010年度营业利润的影响额＝1＋28.32＋50＝79.32（万元），即增加营业利润79.32万元。
【例题·综合题】（1）2011年1月1日，甲公司支付价款1
000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值为1
250万元，票面年利率为4.72%，分期付款，于年末支付本年利息（即每年1
250×4.72%＝59万元），本金到期时一次偿还。甲公司将其划分为可供出售金融资产。实际年利率为10%。
借：可供出售金融资产——成本 1
250
贷：银行存款 1
000
可供出售金融资产——利息调整 250
（2）2011年12月31日公允价值为900万元，仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。
借：应收利息 59
可供出售金融资产——利息调整 41
贷：投资收益 100（1
000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
账面价值＝1000＋41＝1
041（万元）
公允价值变动＝900－1
041＝－141（万元）
借：资本公积——其他资本公积 141
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 141
（3）2012年12月31日，公允价值为750万元，但仍可支付当年利息。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，债券公允价值将会持续下跌。A公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
借：应收利息 59
可供出售金融资产——利息调整 45.1
贷：投资收益 l04.1（1
041×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝750－（900＋45.1）＝－195.1（万元）
借：资产减值损失 336.1（195.1+141）
贷：可供出售金融资产——减值准备 195.1
资本公积——其他资本公积 141
（4）2013年末，A公司债券公允价值下跌为700万元，但仍可支付当年利息。
借：应收利息 59
可供出售金融资产——利息调整 16
贷：投资收益 75（750×10%）
【注：计提减值后的次年，应以公允价值为基础计算投资收益】
借：银行存款
贷：应收利息
确认减值损失＝（750+16）-700=66（万元）
借：资产减值损失 66
贷：可供出售金融资产——减值准备 66
（5）2014年，A公司通过加强管理等，财务状况有了显著改善，2014年末，A公司债券公允价值上升为1
200万元，同时在年末支付了当年利息。
借：应收利息 59
可供出售金融资产——利息调整 11
贷：投资收益
70（700×10%）
【注：再次计提减值后的次年，仍然应以公允价值为基础计算投资收益】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝1
200－（700＋11）＝489（万元）
借：可供出售金融资产——减值准备 261.1
——公允价值变动
227.9
贷：资产减值损失
402.1（195.1+141+66）
资本公积——其他资本公积
86.9
【归纳】
类别
划分条件
初始计量
持有期间
后续计量
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
准备近期出售
应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益（“投资收益”科目）。不包括应收项目。
被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，计入投资收益。
资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。
2.持有至到期投资
有意图和能力准备持有至到期
应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。不包括应收项目。
在资产负债表日应当按照期初摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
按照摊余成本
3.贷款和应收款项
在资产负债表日应当按照期初摊余成本和实际利率计算确认利息收入。
4.可供出售金融资产
不准备近期出售，但也不准备持有至到期或永远持有
股票：被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益。
债券：在资产负债表日应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益。
资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）
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