新旧流转税的差异比较及其变化原因分析（五篇范文）

第一篇：新旧流转税的差异比较及其变化原因分析

新旧流转税的差异比较及其变化原因分析

会计084班张淑丹200808301111

新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）、《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令第539号）及《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）（统称新流转税条例）将于2009年1月1日起实施。

一、流转税的概述

流转税主要包括增值税、消费税和营业税。

增值税是对从事销售货物或提供加工、修理修配劳务、以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。

二、增值税新旧条例及其实施细则的变化

新条例明显的转变了增值税的类型，即变“生产型增值税”为“消费型增值税”。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税。而修订后的增值税条例允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，从而实现了增值税由生产型向消费型的转换。

1、增加允许抵扣的范围。

新条例第10条的修改是本次修改的核心部分。一是允许抵扣固定资产进项税额。新条例删除了原条例有关不得抵扣购进固定资产进项税额的规定，这意味着自2009年起购置固定资产取得的增值税发票可予抵扣进项税额。二是不得抵扣项目增加了“国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品”条款。即与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。另外，还规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。

2、降低小规模纳税人的征收率。

部分税率做了变动。一是降低了小规模纳税人的征收率。原条例从1998年起将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为6%和4%。新条例对小规模纳税人不再分设工业和商业两档征收率，而是将征收率统一降至3%。二是补充了有关农产品和运输费用的扣除率。新条例规定，购进农产品采用收购发票的，按农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和扣除率计算进项税额，扣除率由10%提高到13%，运费的扣除率为7%，同时，将于2009年1月1日起实施的增值税转型改革方案取消了原增值税政策中对于矿产品的13%优惠税率，恢复为17%的法定税率。

3、免税项目有所减少。

新条例取消了原条例中来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。增值税转型方案明确：一是取消进口设备增值税免税政策。即全面取消《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发[1997]37号）和《国务院办公厅转发外经贸等部门关于当前进一步鼓励外商投资意见的通知》（国办发[1999]73号）中，对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备，在法规范围内免征关税和进口环节增值税的规定。二是取消外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。原政策规定，外商投资企业在投资总额内采购国产设备，如该类进口设备属免税目录范围，可全额退还国产设备增值税并按有关规定抵免企业所得税。之前已实施的新《企业所得税法》已将原有的采购国产设备抵免企业所得税政策取消，此次再度明确规定取消该政策，宣告了我国长期以来对内外资企业采购国产设备优惠政策的结束。

4、发票开票范围扩大。

新条例规定，纳税人销售货物或应税劳务，应向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：向消费者个人销售货物或应税劳务的；销售货物或应税劳务适用免税规定的；小规模纳税人销售货物或应税劳务的。与原条例相比，新条例扩大了开票范围，将原条例规定的不得开具增值税发票的消费者范围限定为个人，即只有消费者为自然人时才不得开具增值税发票，其他关于小规模纳税人的开票规定没有变化。同时，“销售货物或应税劳务适用免税规定的”也不得开具增值税专用发。

5、增加了境外单位在中国纳税的原则。原条例没有明确境外单位在境内提供应税劳务的扣缴义务人规定，新条例弥补了这个不足。

6、关于纳税地点的变化。

关于增值税的纳税地点，新条例保持了原条例的原貌，但是在原条例基础上，增加了“未向销售地或劳务发生地的主管税务机关申报纳税的”情形，删除了进口货物的纳税申报人的规定。新条例明确：未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款；同时新条例将扣缴义务人的纳税地点予以明确：扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

7、新条例将纳税申报期限由10天延长至15天，增加1个季度的纳税期限。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15 日内申报纳税。

三、增值税新旧条例及其实施细则的变化

1、消费税纳税范围扩大。

新条例规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应依照本条例缴纳消费税。与原条例相比，新条例在纳税主体上增加了“销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”，具体将由实施细则规定。

2、应纳税额计算公式有变化。

新条例规定，消费税实行从价定率、从量定额，或从价定率和从量定额复合计税(以下简称复合计税)的办法计算应纳税额。新条例增添的“复合计税”规定，早在《关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）和《关于调整烟类产品消费税政策的通知》（财税[2001]91号）中规定过，适用于卷烟、粮食白酒和薯类白酒三种产品，此次正式规定，只是税收文件的条例化。

3、税目税率有重大变化。

一是对烟类中的甲类卷烟和乙类卷烟增加从量计征0.003元/支规定，乙类卷烟税率从40%降到30%。二是不再区分粮食白酒与薯类白酒。这不仅解决了征管中对酒的分类处理，便于征收，也填补了企业利用类别差异进行避税的漏洞。三是新增、调整税目条例化。新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目；取消汽油、柴油税目，增列成品油税目。汽油、柴油改为成品油税目下的子目，但税率保持不变。另外新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目；取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目。调整小汽车税目税率、取消小汽车税目下的小轿车、越野车、小客车子目。在小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目；调整摩托车税率，将摩托车税率改为按排量分档设置；调整汽车轮胎税率，由10%下调到3%。

4、延长了纳税申报期限。

与增值税条例衔接，将纳税申报期限由10天延长至15 天，增加1 个季度的纳税期限，调整了外汇结算销售额折合人民币的规定，对消费税纳税地点的规定进行了相应的调整。

四、营业税新旧条例及其实施细则的变化

1、征税范围及征收范围的变化。

新条例规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应依照本条例缴纳营业税。也就是说，只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征税范围，而发生在中华人民共和国境外的应税行为则不属于营业税的税收管辖范围，也就不构成营业税纳税义务人。同时，考虑到营业税各税目的具体征收范围难以列举全面，新条例删除了营业税条例所附的税目税率表中的征收范围一栏，具体范围将由财政部和国家税务总局规定。原条例在第十五条，明确了外商投资企业可以不受《营业税暂行条例》的约束。新条例废除了这个条款，这样，内外资在营业税政策上趋于一致。

2、转贷业务差额征税规定被删除。

新条例删除了原条例中有关转贷业务差额征税的规定。因为财政部、国家税务总局《关于金融业征收营业税有关问题的通知》（财税[1995]79号）明确规定，对金融企业经营的转贷外汇业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额计算征收营业税；而一般代款业务，一律以利息收入全额为营业额计算征收营业税。这就造成外汇转贷与人民币转贷之间的政策不平衡。因此，2009年1月1日起，转贷业务将按全额征税。

3、纳税地点的表述方式有调整。

为了解决实际执行中一些应税劳务的发生地难以确定的问题，考虑到多数应税劳务的发生地与机构所在地是一致的，而且有些应税劳务的纳税地点现行政策已经规定为机构所在地，所以新条例将营业税纳税人提供应税劳务的纳税地点由按劳务发生地原则确定，调整为按机构所在地或居住地原则确定。

4、免税项目范围有所扩大。与原条例相比，新条例增列了“境内保险机构为出口货物提供的保险产品”这一免税项目。

五、流转税改革的原因

1、经济发展的必然要求

修订前的增值税条例对于保障财政收入、调控国民经济发展发挥了积极作用。但修订前的增值税条例实行的是生产型增值税，不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，存在重复征税问题，制约了企业技术改进的积极性。随着这些年来经济社会环境的发展变化，各界要求增值税由生产型向消费型转变的呼声很高。

2、消费税征收税目少,税率亦不尽合理

旧条例对一些高档消费品及消费行为和一些消耗不可再生能源及对生态环境造成危害的消费品尚未征税。部分应税消费品已成为生活必需品，且税率极高。对轮胎征税后还要对小汽车征税,有重复征税之嫌。

3、流转税税率设计第一，小规模纳税人税负过重。

现行税制规定属小规模纳税人的工业企业按6%，商业企业按4%的征收率征收，小规模纳税人的税负明显高于同类增值税一般纳税人。由于税收负担过重，以收入不入账方式逃避税收的企业较为多见。第二，酒类消费税税率过高。现行酒类消费税税率为20%，高消费税税率形成了企业税收负担重、欠税多、征收率低、实际税负低等问题。

第二篇：新旧流转税种差异比较及其变化原因分析

新旧流转税种差异比较及其变化原因分析

会计083班 喻先 200808301206

流转税又称流转课税、流通税，指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收。增值税、消费税及营业税是流转税里最主要的三种税种。下面从这三个主要税种分别比较新旧流转税差异及变化原因。

消费税条例主要作了以下两方面的修订：

一是将1994年以来出台的政策调整内容，更新到新修订的消费税条例中。

消费税纳税主体有变化，与原条例相比，新条例在纳税主体上增加了“销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”，具体将由实施细则规定。

应纳税额计算公式有变化。新条例规定，消费税实行从价定率、从量定额，或从价定率和从量定额复合计税(以下简称复合计税)的办法计算应纳税额。适用于卷烟、粮食白酒和薯类白酒三种产品，只是税收文件的条例化。

税目税率有重大变化。一是对烟类中的甲类卷烟和乙类卷烟增加从量计征0.003元/支规定，乙类卷烟税率从40%降到30%。二是不再区分粮食白酒与薯类白酒。比例税率统一为20%，定额税率为0.5元/斤（500克）或0.5元/500毫升。三是新增、调整税目条例化。新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目；取消汽油、柴油税目，增列成品油税目。汽油、柴油改为成品油税目下的子目，但税率保持不变。另外新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目；取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目。调整小汽车税目税率、取消小汽车税目下的小轿车、越野车、小客车子目。在小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目；调整摩托车税率，将摩托车税率改为按排量分档设置；调整汽车轮胎税率，由10%下调到3%。

二是与增值税条例衔接，将纳税申报期限从10日延长至15日，对消费税的纳税地点等规定进行了调整。

增值税条例主要作了以下五个方面的修订：

一是抵扣范围有新变化。允许抵扣固定资产进项税额，为减轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。不得抵扣项目增加了“国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品”条款。

二是为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。

三是降低小规模纳税人的征收率，补充了有关农产品和运输费用的扣除率。修订前的增值税条例规定，小规模纳税人的征收率为6%，从1998年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为6%和4%。一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，应当降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。补充了有关农产品和运输费用的扣除率，新条例规定，购进农产品采用收购发票的，按农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和扣除率计算进项税额，扣除率由10%提高到13%，运费的扣除率为7%。

四是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中，如免税项目减少。主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。

五是缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。

营业税条例主要作了以下五个方面修订：

一是调整了纳税地点的表述方式。为了解决在实际执行中一些应税劳务的发生地难以确定的问题，考虑到大多数应税劳务的发生地与机构所在地是一致的，而且有些应税劳务的纳税地点现行政策已经规定为机构所在地，将营业税纳税人提供应税劳务的纳税地点由按劳务发生地原则确定调整为按机构所在地或者居住地原则确定。

二是删除了转贷业务差额征税的规定。这一规定在实际执行中仅适用于外汇转贷业务，造成外汇转贷与人民币转贷之间的政策不平衡，因此，删除了这一规定。

三是考虑到营业税各税目的具体征收范围难以列举全面，删除了营业税条例所附的税目税率表中征收范围一栏，具体范围由财政部和国家税务总局规定。

四是与增值税条例衔接，将纳税申报期限从10日延长至15日。进一步明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。

五是免税项目范围有所扩大。与原条例相比，新条例增列了“境内保险机构为出口货物提供的保险产品”这一免税项目。

增值税转型将在一定程度上增加企业现金流与盈利，但整体上对盈利影响并不显著。虽然在1994年也进行过税制改革，但是改革得不彻底。

首先，1994年的税制改革只否定了在商品领域内的产品税并推出增值税，而在交通、建筑、金融保险等服务领域仍然保留了具有重复征税特征的营业税，使得劳务领域税收负担总体上高于商品领域。增值税与营业税并存，且在整体上不能相互抵扣，商品和劳务领域之间的重复征税问题没有得到解决。

其次，在商品领域内对重复征税的否定也不彻底，其中最大的问题就在于固定资产投资作为生产过程中的重要投入，在1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中明确规定“使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具”以及“单位价值在2,000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品”，其进项税不得从销项税额中予以抵扣。如上弊端决定了对增值税进行进一步改革的必要性。如其他方面的改革一样，增值税的改革牵一发而动全身，改革的效果也往往具有较高的不确定性。

增值税改革有两个方面的含义：第一在于增值税征收范围的扩大，即在部分行业中将原有的营业税征收改为增值税征收；第二则在于增值税从生产型向消费型的转型，即将增值税进项税的抵扣范围扩大至固定资产投资，使增值税避免重复征税的作用得到更好的体现。截止到目前为止的增值税改革均停留在增值税转型的范畴之内。

综上所述，这次的新旧变化的原因主要是适应增值税转型的改革。

第三篇：新旧会计准则差异比较与分析

目 录

《企业会计准则——基本准则》比较与分析 《企业会计准则第1号——存货》比较与分析 《企业会计准则第2号——长期股权投资》比较与分析 《企业会计准则第3号——投资性房地产》比较与分析 《企业会计准则第4号——固定资产》比较与分析 《企业会计准则第5号——生物资产》比较与分析 《企业会计准则第6号——无形资产》比较与分析 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》比较与分析 《企业会计准则第8号——资产减值》比较与分析 《企业会计准则第9号——职工薪酬》比较与分析 《企业会计准则第10号——企业年金基金》比较与分析 《企业会计准则第11号——股份支付》比较与分析 《企业会计准则第12号——债务重组》比较与分析 《企业会计准则第13号——或有事项》比较与分析 《企业会计准则第14号——收入》比较与分析 《企业会计准则第15号——建造合同》比较与分析 《企业会计准则第16号——政府补助》比较与分析 《企业会计准则第17号——借款费用》比较与分析 《企业会计准则第18号——所得税》比较与分析 《企业会计准则第19号——外币折算》比较与分析

《企业会计准则第20号——企业合并》比较与分析 《企业会计准则第21号——租赁》比较与分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》比较与分析 《企业会计准则第23号——金融资产转移》比较与分析 《企业会计准则第24号——套期保值》比较与分析 《企业会计准则第25号——原保险合同》比较与分析 《企业会计准则第26号——再保险合同》比较与分析 《企业会计准则第27号——石油天然气开采》比较与分析

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》比较与分析 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》比较与分析 《企业会计准则第30号——财务报表列报》比较与分析 《企业会计准则第3l号——现金流量表》比较与分析 《企业会计准则第32号——中期财务报告》比较与分析 《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较与分析 《企业会计准则第34号——每股收益》比较与分析 《企业会计准则第35号——分部报告》比较与分析 《企业会计准则第36号——关联方披露》比较与分析 《企业会计准则第37号——金融工具列报》比较与分析 《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》比较与分析

《企业会计准则——基本准则》

比较与分析

一、新基本准则的主要内容(一)历史沿革

1992年11月30日财政部发布了《企业会计准则——基本准则》(下称原基本准则)，要求企业从1993年7月1日起实施。这是我国自改革开放以来，为了实现与国际惯例接轨，在会计方面实行的重大举措。在我国会计改革中具有划时代意义。

随着改革的不断深入，尤其是我国加入wTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系(由基本准则和38个具体准则组成)，对原基本准则进行了修改，重新发布了《企业会计准则——基本准则》(下称新基本准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业执行。

(二)主要内容

新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。

1．在“总则”部分，包括制定企业会计准则的目标、依据、适用范围、会计准则的构成、会计假设、会计要素等。

(1)企业会计准则的制定目标是：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量；制定依据是：《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规。

(2)企业会计准则的适用范围：适用于在中华入民共和国境内设立的企业。(3)企业会计准则的组成：包括基本准则和具体准则两部分。

(4)指出编制财务报告的目标是：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

(5)指出会计的四个基本前提是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。(6)强调企业会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。

(7)会计要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。(8)会计记账方法：借贷记账法。

2．在“会计信息质量要求”部分，包括会计确认、计量和报告的8个要求：客观 性、相关性、明晰性、可比性(包含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

3．在“会计要素”部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六要素的定义和确认计量条件。

(1)资产。

①定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

②明确了确认资产的条件：在符合资产定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

⑧特别指出：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有资产，在很可能导致经济利益流入企业时，可以在附注中披露)。

(2)负债。

①定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

②明确了确认负债的条件：在符合负债定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

③特别指出：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有负债，按规定在附注中披露)。

(3)所有者权益。

①定义：所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

②所有者权益的来源有：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

③引进了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。应 该注意的是，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，反映在资本公积中。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入。

④所有者权益金额取决于资产和负债的计量，即所有者权益=资产一负债。(4)收入。

①定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

②明确了收入确认条件：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

③收入与利得的比较：收入是日常活动形成的；利得是非日常活动形成的。④符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表，以反映本的经营、业绩。

(5)费用。

①定义：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

②明确了费用确认条件：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

③费用与损失的比较：费用是日常活动发生的；损失是非日常活动发生的。④符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。(6)利润。

①定义：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

②利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，即利润=收入一费用+计入当期利润的利得一计入当期利润的损失。4．在“会计计量”部分，包括会计计量的概念和五种计量属性。

(1)定义：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

(2)新基本准则规定的五种会计计量属性：

①历史成本：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

②重置成本：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

③可变现净值：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

④现值：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

⑤公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

(3)特别强调：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

5．在“财务会计报告”部分，包括财务会计报告的概念和报告的组成内容：(1)概念：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

(2)财务会计报告组成：包括会计报表(至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表)及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

6．在“附则”部分，指出了本准则的解释权为财政部；施行日期为2007年1月1 日起。

二、新旧基本准则差异比较

新基本准则对比原基本准则，主要变化有：

1．总体结构有所变化：原基本准则为十章，新基本准则为十一章，新增了“会计计量”章；同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

2．增加了财务会计的目标：即向财务会计报告使用者(包括投资者、债权入、政府及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

3．对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改：原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。

新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本支出”原则；将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则；新增加了“实质重于形式”原则。

总的看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。

4．对资产定义作了修改：强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。此外，新准则增加了资产确认的条件。

5．对负债的定义作了修改：强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务；此外，新准则增加了负债确认的条件。

6．对所有者权益的定义作了修改：指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股 东权益。

7．对收入的定义作了修改：原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。

同时改变了收入确认的条件，原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

8．对费用的定义作了修改：原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

9．增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

10．对财务会计报告的内容作了修改：强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表；取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范。

三、新基本准则与国际会计准则差异比较

随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指《国际会计准则》(IASs)和《国际财务报告准则》(IFRSs)，它们分别由国际会计准则委员会(IASC)和国际会计准则理事会(IASB)所发布。

1973年成立的国际会计准则委员会(IASC)，于2001年改组为国际会计准则理事会(IASB)。国际会计准则委员会在1973—2001年间发布了“编报财务报表的框架”(1个)、“国际会计准则”(发布41个，现行有效32个)和“解释公告”。国际会计准则理事会成立后至2005年6月共发布了6个国际财务报告准则。为表述方便，以下将《国际会计准则》和《国际财务报告准则》统称为国际会计准则。

新基本准则与国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》(下称《框架》)的主要差异有： 1．名称和法律地位不同：我国《企业会计准则——基本准则》属于会计准则的组成部分，具有法律效力；国际会计准则中没有基本准则的说法，称为《编报财务报表的框架》，不属于会计准则的组成部分，而属于理论范畴。

2．目的不同：新基本准则的目的是用来规范具体准则的制定；《框架》的目的是确立为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念，提供理论支撑。

3．内容有所差异：新基本准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务报告、附则共十一章；《框架》的内容包括前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分；我国基本准则缺少了资本保全的内容。

4．基本假设不同：新基本准则包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等四个假设；《框架》只有权责发生制和持续经营两个假设，其原因，按照葛家澍教授的说法是：“国际会计准则委员会之所以不提它所遵守的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．财务报表的质量特征不同：新准则有8个原则：客观性、相关性、明晰性、可比性(含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性；《框架》则有11个原则：相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客观性、完整性、谨慎性、实质重于形式、及时性，比我国的基本准则多了可靠性、中立性和完整性。

6．财务报表的要素有所不同：新基本准则为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素；《框架》为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。这里的“权益”相当于我国的所有者权益，“收益”则包含收入和利得；缺少“利润”要素，是因为它是收益与费用计算的结果。我国多了“利润”要素，是因为我国长期以来一直以利润作为考核的重要指标，在企业管理中有着重要的运用，如果缺少利润要素，不利于企业管理。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于新会计准则对比原会计准则和会计制度有很多新变化，执行新会计准则后，对企业财务状况、经营成果将会发生重大的影响，主要表现在以下方面：

(一)可以使利润增加的会计准则新规定 l.新“债务重组”准则规定：(1)债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例如，应付债务金额为500万元，豁免200万元，用现金归还300万元，则债务人将取得债务重组利得200万元，增加当期利润200万元；

(2)与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。

2．新“非货币性资产交换”准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这个规定改变了以前以换出资产的公允价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。例如，用自用的账面价值为800万元的房产换入一块土地，如果房产的公允价值为1200万元，则将公允价值1200万元与换出资产账面价值800万元的差额400万元计入当期损益，使利润增加。

3．“所得税”准则规定：

(1)企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。由于实际工作中在大部分隋况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。例如，本期末计提资产减值准备1000万元，发生可抵减暂时性差异1000万元；假设所得税率为33％，采用资产负债表债务法下，将使本期递延所得税资产增加330万元、本期所得税费用减少330万元，从而使本期利润增加330万元。

(2)企业对于能够结转以后的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来 抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照原制度，对于由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产；新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如，本期发生亏损100万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税资产33万元，从而使利润增加33万元。

4．“投资性房地产”准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

(二)将使利润减少的会计准则新规定

“股份支付”准则规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

由此可见，无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关成本或费用，从而使利润减少。

(三)可能使利润增加，也可能使利润减少的会计准则新规定

1．“存货”新准则取消了“后进先出”法。如果物价上涨，取消后进先出法后，将使转出的成本减少，从而使利润增加；如果物价下降，不采用后进先出法将使转出的 成本增加，从而使利润减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响，取决于物价的走向。

2．“金融工具确认和计量”准则规定：对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

这种做法改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加；如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

3．“套期保值”准则规定，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

4．“长期股权投资”准则规定，对子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增、利润虚增。

(四)减少利润波动的会计准则新规定

1．“资产减值”准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2．“合并财务报表”准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。

此外，执行新会计准则除产生上述影响外，还有一些其他影响。例如，如果国内公司到境外上市，按原准则要做两套报表；执行新准则后，两套报表趋同，可以减轻许多工作量，从而节省资金成本和时间成本。

《企业会计准则第1号—存货》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则——存货》，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。

《企业会计准则——存货》(以下简称原存货准则)施行4年来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。

为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。

(二)主要内容

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

1．第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

2．第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。

(1)概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

(2)存货同时满足下列条件的，才能予以确认： ①该存货包含的经济利益很可能流入企业； ②该存货的成本能够可靠计量。

3．第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。

(1)存货成本的内容：

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

①采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

③其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所 发生的其他支出。

新准则中也对包含在加工成本中的制造费用作出相应要求，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

(2)存货的初始计量：

①存货应当按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。

②新存货准则分别于第三章第十条至第十二条中规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

新存货准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

(3)发出存货成本的确定方法：

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

(4)存货的期末计量：

①计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日。企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。②可变现净值的确定：存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

③计提存货跌价准备的要求：企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

(5)存货成本的结转：

①已售存货，应当将其成本结转为当期损益。

②企业对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。③企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

④企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

4．第四章“披露”部分．规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。

二、新旧存货准则差异比较(一)总体结构有所变化

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成；而原存货准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。

(二)取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法

新存货准则取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。这一做法应基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁 损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本 流转相互脱节；二是改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。

(三)取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明

原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

(四)将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中

按照新存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号——借款费用》予以规范。

例如，海州船业有限责任公司(以下简称海州公司)按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日由银行借入3年期，到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007，海州公司借入该项专门借款应计提借款利息66．95万元，其中按《企业会计准则第17号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25．025万元。

上例中，海州公司2007计提的银行借款利息66．95万元，按照财政部2001年制定的《企业会计制度》和原会计准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25．025万元计入存货成本(即产品成本)，其余41．925万元银行借款利息仍应计入发生当期的财务费用。

(五)增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明

新存货准则第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。

例如，某工业企业按合同约定，于2007年11月1日起为客户提供某项产品安装劳务，安装期为三个月。至2007年11月30日，企业提供该项劳务实际发生劳务成本 14．7万元。且企业当年未发生其他提供劳务事项，2007年提供该项劳务发生的劳务成本应于2007年12月31日确认收入时结转。则企业11月30日“劳务成本”科目借方余额14．7万元，应按照新存货准则规定计入存货成本，在2007年11月30日资产负债表“存货”项目中反映。

值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。

新存货准则第三章第十四条中，也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。”

(六)取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明

在原存货准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

(七)原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。”新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

(八)调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容

1．在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的做法。

2．由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应取消了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。

3．新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。

三、新存货准则与国际会计准则差异比较(一)存货的确认

新存货准则规定：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能够可靠地计量。

IAs2：没有规定存货的相关确认条件。(二)存货的计量

1．总价法及净价法的应用要求：

我国新存货准则中虽未明确存货的采购成本应当按总价法确认，但在实际会计操作中，国内企业存货采用现金折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按总价法确认简便可行，因此企业存货的采购成本是以包括了现金折扣的全部价格确认的。而IAS2则要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格确认存货的采购成本。

2．特殊方法取得的存货的成本：

新存货准则对于企业合并、非货币性资产交换、债务重组、收获时的农产品等存货成本的确认方法或适用的其他具体准则作出明确规定；而IAS2无此类规定。

3．间接费用：

IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用；而我国在新存货准则和其他各种会计规范中，均无将有关费用按其成本性态分类的规定。

4．期末计量：

对于为企业生产而持有的材料等，IAS2允许使用重置成本作为存货可变现净值的计量基础；而我国在新存货准则中，仍只允许企业根据持有材料的不同情况，选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

5．存货成本费用的结转与确认：

(1)新存货准则规定企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益；而IAS2则没有此类规定。

(2)IAS2费用的确认部分有以下内容：①存货成本应在何时确认为费用；②在特殊情况下耗用存货时费用的确认等。而我国在新存货准则中没有类似规定。

(三)存货信息的披露

新存货准则要求企业披露各类存货的期初和期末账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据的信息。IAS2则没有此类规定。

四、执行新存货准则对企业财务状况的影响

1．由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少；而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加。因此，新存货准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财．务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

2．由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。

新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

为了规范投资的会计处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，2000年进行了修订。

在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号——长期股权投资》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施。(二)主要内容 新准则由总则、初始计量、后续计量和披露共四章内容组成。

1．第一章“总则”部分，说明了制定新准则的目的以及该准则不涉及的内容范围。指出外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》；以及该准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。2．第二章“初始计量”部分，明确了长期股权投资的初始投资成本的确定。(1)企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，分为两种情况： ①同一控制下(相当于企业集团内)的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。(2)除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定：

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

3．第三章“后续计量”部分，指出了长期股权投资成本法和权益法的适用范围、二者之间的转换，发生减值的处理方法以及长期股权投资的处置。(1)与决定核算方法有关的重要概念：控制、共同控制和重大影响。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。(2)成本法与权益法的适用范围：

长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，可分为四种情况：控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响。新准则规定：

①投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应该采用成本法核算。

③投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

(3)长期股权投资的成本法要点是：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现 金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

(4)长期股权投资的权益法的要点：

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

②投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。③投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

④投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。⑤投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。(5)成本法与权益法的转换：

①权益法改成本法：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。②成本法改权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。(6)长期股权投资减值的处理

计提长期投资减值准备分为两种情况：

①按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该权益工具投资与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益；计提的减值损失，不得转回。②其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

(7)长期股权投资的处置应注意两点：

①处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。②采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

4．第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露存货的相关信息内容，具体包括子公司、合营企业和联营企业清单；合营企业和联营企业当期的主要财务信息；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

二、新长期股权投资准则与原投资准则差异比较新准则与原准则对比，发生了很大变化：

l.名称和规范内容发生了变化：新准则只规范长期股权投资；原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资；在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权 投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。2，基本内容框架有变化：原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等十一项内容。新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。3．长期股权投资成本法、权益法核算的范同发生了变化：原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

4．长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定：(1)同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

【例1】甲公司支付现金100万元取得乙公司60％的股权(甲和乙同受一方控制)，投资时乙公司的账面价值为200万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为100万元；按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为120万元(200 x60％)，因为以100万元的代价取得了120万元的份额，多得的20万元计入资本公积。(2)非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取 得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

【例2】甲公司以一台设备换取乙公司60％的股权(甲和乙为非同一控制)，换出设备的账面价值为160万元，公允价值为170万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为160万元；按新准则的做法．甲公司对乙公司的初始投资成本为170万元；换出资产公允价值170万元与其账面价值160万元之间的差额，计入当期损益，反映在营业外收入中。

(3)非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。5．成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。【例3】丙公司以一台设备换取丁公司60％的股权(丙和丁为非同一控制)，换出设备的账面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。新旧准则做法如下：

按照原准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元；按新准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元；换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益，反映在营业外支出中。

同时，投资方对初始投资成本250万元大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额240万元(400 x60％)的差额10万元，应当确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。可见，这种情况下的成本法与原准则的成本法有差异；其他情况下新准则下成本法与原准则基本一致。

6．权益法的核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算。

7．计提长期股权投资减值有变化：在原准则下，计提的减值可以转回；在新准则下，计提的减值不能转回。

8．股权转让损益的计量有变化：在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂；新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。9．披露的内容有变化

原准则中规定：企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项：(1)当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露；

(2)短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露；(3)当年提取的投资损失准备；(4)投资的计价方法；(5)短期投资的期末市价；(6)投资总额占净资产的比例；

(7)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；(8)投资变现及投资收益汇回的重大限制。

新准则中规定：投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：(1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。

(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。(4)当期及累计未确认的投资损失金额。

(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

三、新投资准则与国际会计准则差异比较

新的投资准则由《长期股权投资准则》和《金融工具确认和计量准则》两部分分别规范，相对应于《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》、《国际会计准则第3l号——合营中的权益》、《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。新修订的会计准则基本与国际会计准则趋同，主要差异表现在：(一)权益法终止的规定不同

国际会计准则规定：投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按《金融工具：确认和计量》计量成本。

新准则规定：企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响，中止采用权益法，改用成本法。

(二)权益法下对股权投资差额的处理不同

国际会计准则规定：对于投资成本与投资者所享有的在联营企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额，应确认为商誉，并按商誉的规定进行处理。新准则在同样情况下不确认商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本。(三)对合营企业的处理不同

国际会计准则规定，对合营企业合营者应采用比例合并法或规定的权益法确认其在共同控制主体中的权益；新准则规定，应采用权益法核算，排除了比例合并法。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

执行新准则后，对企业财务状况和经营成果影响较大：

1．从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业(母公司)的资产和权益将减少。

2．在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益；现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。3．长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回；新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)制定背景

随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险高收益并存的特点。所以，对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产看待并提取折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。同样的，将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的。

在这样的情况下，为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》(下称新准则)。

(二)主要内容

新准则由总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置、披露等内容组成。1．“总则”部分指出：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：

(1)已出租的土地使用权；

(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。

而企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产或作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》；投资性房地产的租金收入和售后租回的处理，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

2．在“确认和初始计量”部分，明确规定只有同时满足下列两项条件的，才能予以确认为投资性房地产：

(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资l}生房地产的成本能够可靠地计量。

3．在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但对采用公允价值模式的条件进行了限制，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能采用公允价值模式。应当同时满足下列条件：(1)投赞l生房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

4．在“转换”部分，强调指出当企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。并规定在采用公允价值模式计量时，投资性房地产应按照转换当日的公允价值计价：

(1)其他资产转换为投资性房地产的，公允价值与账面价值差额部分计入当期损益；

(2)投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

5．在“处置”部分，说明当企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不进行追溯调整。

6．新准则同时规定在附注中应当披露如下内容：(1)投资l生房地产的种类、金额和计量模式；

(2)采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；(3)采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允 价值变动对损益的影响；

(4)房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；(5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

二、新准则与原会计制度差异比较(一)会计科目的差异

在我国发布新准则前，业务处理上并不划分投资性房地产，有关业务通过《企业会计制度》和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算。

在新准则发布后，投资性房地产确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；⑦该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只要符合确认条件的，都应转入“投资性房地产”科目核算。(二)初始计量的差异

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与原制度都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

(三)后续计量的差异

1．原制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算(土地使用权在“无形资产”科目核算)。实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”计提折旧；“无形资产”进行摊销。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

2．新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法：(1)成本模式：

运用成本模式计量时比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理；

(2)公允价值模式：

公允价值模式计量的条件为：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。

(四)新准则有关投资性房地产转换的规定

1．在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2．公允价值模式。(1)投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

(2)自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。原制度没有这方面的规定。

(五)处置

新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

【例】某工业企业1994年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程账面成本为360万元(摊销期限20年，按平均年限法摊销，预计无残值)，建成初衷是作为自用的车间。但由于产品销路不畅于1996年1月1日将此厂房出租，出租时公允价值为400~Y元，租期10年。1999年按国家规定安装相关消防设备花费15万元。2006年1月1日到期后将

此厂房改建为第五车间，此时公允价值为270万元。请进行相关账务处理(单位：万元)。

旧制度处理办法：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995—2014年每年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15(4)2006年收回此厂房：

此时固定资产账面价值=360-18 x11=162万元，不做账务处理。

新准则处理办法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995年摊销折旧 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1996年出租时： 借：投资性房地产 342 累计折旧 18 贷：固定资产 360(4)1996—2005年每年摊销折旧: 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用(此后续支出并不能使流入企业的未来经济利益超过原先的估计)：

借：管理费用 15 贷：银行存款 15(6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值=342-18×10=162万元。借：固定资产 162 累计折旧 180 贷：投资性房地产 342(7)2006—2014年每年摊销折旧(162÷9=18万元)： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 2．公允价值模式：

(1)1994年12月31日建成时：

借：固定资产 360 贷：在建工程 360(2)1995年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18(3)1996年出租时： 借：投资性房地产400 累计折旧 18 贷：固定资产 360 资本公积 58(4)1996—2005年不计提折旧。

(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15(6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值400万元。借：固定资产 270 处置投资性房地产损失 130 贷：投资性房地产400(7)假设新车间仍按平均年限法摊销，摊销期限9年，预计无残值。每年摊销折旧分录为： 借：管理费用 30 贷：累计折旧(270÷9=30万元)30

三、新准则与国际会计准则差异比较

与新准则对应的国际会计准则是《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS40)，通过比较，我们可以发现新准则与IAS40在定义、初始计量、处置、披露等几个方面基本相同，但也存在一些差异：

新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况

下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

由此可见，我国更倾向于采用成本法，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下可采用公允价值模式进行后续计量。而IAS40并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，IASB(国际会计准则理事会)认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的财务报表，可以看出IASB更偏向于采用公允价值模式。

但是随着我国房地产市场的持续发展，为了更进一步与国际接轨，采用公允价值模式计量也将被更广泛的运用。

此外，IAS40鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值，我国没有类似规定。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响：

1．准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量(采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》)。此时业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。

2．准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

《企业会计准则第4号——固定资产》

比较与分析

2006年2月财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》(下称新准则)是在原2002年固定资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》后制定的。新准则的颁布，对进一步规范固定资产的确认、计量和报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

与国际会计准则相同，新固定资产准则首先确定了其适用范围，指出生产性生物资产、投资性房地产的建筑物不适用本准则，然后重点规范以下问题：(一)固定资产确认

企业将一项资产确认为固定资产需要满足两项标准，一是符合定义，二是符合确认条件。

固定资产定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计的有形资产”。确认条件是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量”。如果一项综合性固定资产的各组成部分具有不同特点，或不同使用寿命。或以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，而不应作为一项固定资产确认。

(二)固定资产初始计量的基本规定

固定资产应当按照成本进行初始计量。不同取得方式有其实际成本计量的具体标准，固定资产准则涉及以下确认：

1．外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之问的差额，符合借

款费用准则应予资本化。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

2．自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，符合资本化原则的借款费用应计入固定资产成本。

3．投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照有关准则执行。(三)弃置费用

针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，就把未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。

(四)后续支出的资本化和费用化

新准则规定企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。(五)固定资产后续计量

1．折旧范围。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。

2．折旧及相关概念。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊；

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。【例1】2000年12月15日，某公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2004年12月31日该设备已提折旧为(1230-30)÷10×4=480万元，账面价值为1230-480=750万元，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。此时固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业将按可收回金额低于账面价值的差额190万元计提固定资产减值准

备，按照折旧概念企业应扣除减值准备后在预计使用年限中重新计算折旧。即已经计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。2005年重新计算的每月折旧额为(750一190-20)÷5÷12=9万元。3．使用寿命和预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值，是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，符合该准则第十九条规定的除外。

4．折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。准则规定固定资产按月计提折旧，即：企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。5．变更时不需要追溯。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与该固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整。

【例2】甲公司2000年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折旧费用=21000÷12=1750元。(六)固定资产处置

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，也应当计入当期损益。

新准则规定如果将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即通常所述更新改造的固定资产要将其账面价值和新发生的后续支出构成替换以后新资产的价值，不再沿用被替换部分的账面价值，这种会计处理方法与现行准则和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定资产确认条件、分类、计量基础和折旧方法等六项内容。

二、新旧会计准则差异比较

(一)固定资产定义中未包括单位价值标准

原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。(二)强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”，新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”；

可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。(三)重新定义了预计净残值

新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则保持了一致，对当前会计实务影响不大。

(四)规定了弃置费的会计处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。例如，购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元，则会计处理为： 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债——预计弃置费 30(五)后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致

新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不再像原准则单独表述后续支出的确认原则。发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值。这里只是表述方式的改变，对会计处理应该没有实质性影响。

【例3】某企业于2004年3月对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3600万元，已经计提累计折旧 1000万元，2003年12月31日该生产线计提减值准备200万元，在改造过程中，领用工程物资3310万元，发生人工费用100万元，耗用水电等其他费用120万元。在试运行中取得试运行净收入30万元。该生产线于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生产线可使其生产的产品质量得到实质性提高，该项改造支出应予资本化。相关会计处理是：

2004年3月31日转入改造将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即视同处置将账面价值结转。借：在建工程 2400 累计折旧 1000 固定资产减值准备 200 贷：固定资产——生产线 3600 2004年发生改造支出，在实际发生时作出会计处理。借：在建工程 530 贷：工程物资 310 应付工资 100 银行存款 120 取得试运行净收入，按照规定冲减工程成本。借：银行存款等 30 贷：在建工程 30 完工结转，按照自行建造新的固定资产初始计价原则入账。借：固定资产 2900 贷：在建工程 2900

39(六)取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定固定资产减值准备不得转回。

【例4】某出租汽车公司某类出租汽车原值2000万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第一年折IB；h 400万元，第一年末按照预计现金流量的现值小于账面价值计提了300万元减值准备；第二年折旧额为(2000-400-300)÷4=325万元，第三年末减值因素消失。按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，下一年仍然按照325万元计提折旧。

(七)规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法 原固定资产准则和新固定资产准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

三、新固定资产准则与国际会计准则差异比较(一)初始计量和后续计量

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对固定资产初始确认与我国准则一样，要求按照其历史成本计量，但在成本构成的规定上国际会计准则多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。国际会计准则规定在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值来表述外，还允许按公允价值进行重估计价，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷记重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借记重估价盈余。我国对企业改制等非持续经营条件下确认重估增值，会计处理上记入的是“资本公积”科目。(二)关于折旧

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各重要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而

言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。

在折旧范围方面，国际会计准则指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定；在折旧方法方面，国际会计准则提出了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。在固定资产残值和使用寿命方面，国际会计准则要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数 与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。(三)关于固定资产减值

国际会计准则允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

新固定资产准则与原准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。有可能产生影响的有：

1．原准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准，新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制，如果企业因此改变了固定资产定义的价值标准，会改变企业资产结构及今后的折旧费用。

2．针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，要求按照预计弃置费用的现值计入固定资产初始成本并追溯调整，这一做法会增加资产账面价值，影响今后的折旧费用，改变企业资产结构，但是影响不会普遍。

3．调整固定资产折旧年限、调整预计净残值，改变固定资产折旧方法等所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整的规定明确了企业会计操作．增加了会计信息的可比性。

《企业会计准则第5号——生物资产》

比较与分析

一、新准则的主要内容(一)历史沿革

1992年12月，我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，以此统一取代了《国营农场财务会计制度》、《国营农牧渔良种场财务会计制度》等当时农业企业实施的各种会计制度。

2000年6月，财政部发布了《企业会计制度》，并于2001年取代各行业的会计制度，实行了更高层次的统一。同时对专业性较强的行业采用行业会计核算办法来作为《企业会计制度》的补充，满足各行业的会计核算和分析。

现阶段，我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》(下称新准则)，于2006年2月15日发布，2007年1月1日起生效实施。(二)主要内容

生物资产准则由总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露共五章组成。1．在“总则”部分，包括制定本准则的目的、生物资产的定义和分类以及与其相关的其他会计准则。

(1)制定生物资产准则的目的：为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露；制定依据是：《企业会计准则——基本准则》。

(2)生物资产：是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

2．在“确认和初始计量”部分，主要是生物资产的确认条件以及生物资产应按照成本进行初始计量。

(1)生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产； ②与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业； ③该生物资产的成本能够可靠地计量。

(2)生物资产的初始计量：生物资产，应当按照成本进行初始计量。

①外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

②自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的问接费用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

③自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应 分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

④自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。⑤应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

⑥投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

⑦天然起源生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

⑧非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》、和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

⑨因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。3．关于“后续计量”的规定。具体有：

(1)折旧的计提：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产。应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但特殊情况除外。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素： ①该资产的预计产出能力或实物产量；

②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

(2)会计政策、会计估计变更和差错更正：企业至少应当于每年终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

(3)生物资产的减值：企业至少应当于每年终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求

变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

(4)有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ①生物资产有活跃的交易市场；

②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。4．关于“收获与处置”的规定：

(1)对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。(2)生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。(3)生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。(4)生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

5．在“披露”部分，企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。(4)用于担保的生物资产的账面价值。(5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

45(6)企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息： ①因购买而增加的生物资产； ②因自行培育而增加的生物资产； ③因出售而减少的生物资产；

④因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产； ⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备； ⑥其他变动。

二、新准则与原行业会计核算办法相比差异比较

1．分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。2．新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。在原办法的折旧方法列举的基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。3．新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法增加了“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。

4．界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，新准则中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。

5．规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，新准则没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，新准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。

6．新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。

三、新准则与国际会计准则差异比较

我国《企业会计准则第5号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，我国会计准则的制定基本上沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：

1．计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。

2．分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。3．减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业至少应当于终了对生产性和公益性生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国际准则按照公允价值减去估计销售费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。4．披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的账面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。政府补助事项中，要求对财务报表中确认的政府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。但要求披露

生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于2005年以农业为主业的公司应执行2004年财政部发布的《财政部关于印发(农业企业会计核算办法)的通知》(财会[2004]5号)进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。

减值准备提取及报表列报的规范化，更加严格地要求了农业企业财务状况的表达。随着市场经济的发展、农产品市场的完善，采用公允价值计量将成为将来发展的一大趋势，届时，将会对企业财务状况产生较大影响。

《企业会计准则第6号——无形资产》

比较与分析

2006年2月发布的《会计准则第6号——无形资产》(下称新准则)是在原2001年无形资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

新准则首先明确其适用范围，指出企业合并中产生商誉的确认和计量、石油天然气矿区权益的确认和计量、作为投资性房地产的土地使用权不适用无形资产准则，按照其他相关准则处理。然后重点规范以下问题：(一)无形资产确认

无形资产的确认同样要满足两条要求：一是符合无形资产定义；二是符合无形资产的其他确认条件。1．无形资产定义。

新准则指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资

产。“可辨认性”要求该非货币性资产满足以下两个条件之一：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。2．无形资产的其他确认条件。

与实物资产一样，无形资产的确认条件同样包括“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”，“该资产的成本能够可靠地计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠地计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。

新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限，指出可以资本化的无形项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目有关的支出必须费用化。

(二)企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理

1．新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。

2．“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。3．同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图：

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

4．满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，49 在取得后发生的支出允许资本化。(三)无形资产初始计量的基本规定

无形资产取得方式不同，其实际成本计量的具体标准也不同，新准则涉及以下确认标准：

1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予资本化。

2．自行开发的无形资产符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

3．投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本和企业合并取得的无形资产成本按相关准则确定。(四)后续计量

1．使用寿命和预计净残值的确定原则。

无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。

如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定无形资产残值。无形资产的应摊销金额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。2．摊销方法。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未 来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

第四篇：新旧会计准则差异分析对照

新旧会计准则差异分析对照

准则是对原准则的继承、发展和完善，大部分规定与原准则相同。抛开体例和文字表述等形式上的差异，两者的主要差异（并非全部差异）如下： 1.《企业会计准则第1号——存货》 ①存货发出计价

原准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等 新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法 ②借款费用

原准则：不能计入存货成本 新准则：符合条件的可以资本化

2.《企业会计准则第2号——长期股权投资》 ①规范的范围

原《投资》准则包括股权投资、债权投资且划分为长期投资和短期投资。

新准则仅规范长期股权投资，债权投资和短期股权投资纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。②权益法的应用范围

原准则：投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。新准则：

1、投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算；

2、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算；

3、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；

4、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。3.《企业会计准则第4号——固定资产》

①规范的范围：新准则分离出部分固定资产由《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范。②新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。③新准则取消了后续支出的确认原则

固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。④利息

原准则：不考虑购买固定资产延期付款的折现和利息问题；

新准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。⑤减值：原准则允许转回；新准则不允许转回。

⑥新准则增加了至少每年末对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核的规定。4.《企业会计准则第6号——无形资产》 ①规范的范围

原准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产即商誉；

新准则仅包括可辨认无形资产，不包括商誉。商誉由《企业会计准则第20号——企业合并》规范。②企业内部研发费用

原准则：依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用；

新准则：研究阶段的支出计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产。③利息

原准则：不考虑购买无形资产延期付款的折现和利息问题；

新准则：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。④摊销 A、摊销方法

原准则：无形资产的成本，应自取得当月起在确定的期限内分期平均摊销。

新准则：无形资产的摊销方法，应当反映企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。B、摊销年限

原准则：摊销年限为预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定有效年限三者中较短者，如果合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

新准则：使用寿命有限的无形资产，其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。C、残值

原准则：无形资产摊销时不考虑残值； 新准则：考虑残值。

⑤减值：原准则允许转回；新准则不允许转回。

⑥新准则增加了至少每年末对寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益消耗方式和使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核的规定。5.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》 ①规范的范围

原准则：不涉及企业合并中的非货币性交易； 新准则：未明确排除企业合并中的非货币性资产交换。②计价 原准则：

A、企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

B、如果发生补价，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应按公式确定换入资产的入账价值和应确认的损益（公式略）。C、除收到补价方按比例确认一部分收益外，不确认其他利润或损失。新准则：

A、交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；

B、交换不满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益；

C、以上两种情况涉及补价的，直接用补价调整换入资产的成本，不用象原准则那样分配补价。6.《企业会计准则第12号——债务重组》 债务重组利润

原准则计入资本公积；新准则计入当期损益。7.《企业会计准则第13号——或有事项》 ①规范的范围

原准则：不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项。

新准则：建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事项，适用其他相关会计准则。②新准则明确了：

A、符合预计负债确认条件的待执行亏损合同和企业承担的重组义务应当确认为预计负债； B、未来经营亏损不能确认为预计负债。8.《企业会计准则第14号——收入》 ①商品销售收入计量

原准则：收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定，即计量采用名义金额。新准则：

A、企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

B、合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定商品销售收入金额。

C、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法摊销。②提供劳务收入

新准则明确了混合销售（销售商品同时提供劳务）时的处理方法：能够区分的单独计量；不能区分的作为商品销售处理。

9.《企业会计准则第15号——建造合同》 追加资产的建造 原准则：无规定

新准则：满足下列条件之一的，应当作为单项合同：A、该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；B、议定该追加资产的造价时，不需考虑原合同价款。10.《企业会计准则第17号——借款费用》 ①规范的范围

原准则：不涉及与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。

新准则：与融资租赁有关的融资费用适用《企业会计准则第21号——租赁》；房地产商品开发过程中发生的借款费用适用本准则。②符合资本化条件的资产

原准则：固定资产，不包括房地产商品开发企业作为存货管理的房地产。

新准则：需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。③借款费用资本化的借款范围 原准则：专门借款

新准则：专门借款和一般借款 11.《企业会计准则第21号——租赁》 ①租赁开始日

原准则：企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日。

新准则：指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。②融资租赁承租人租赁资产入账价值及未确认融资费用

原准则：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录

为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。新准则：

A、在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。

B、取消了“如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。”的规定。③承租人融资租赁初始直接费用

原准则：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。

新准则：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租赁资产价值。④融资租赁承租人应收融资租赁款及未确认融资收益

原准则：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。

新准则：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

⑤未确认融资收益/费用D的分摊 原准则：

A、承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。B、出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。新准则：

A、承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法； B、出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。

⑥新准则取消了原准则“超过一个租金支付期未收到租金的，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”的规定。12.《企业会计准则28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》 ①追溯调整法

新准则增加了“不切实可行”的规定：确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。②差错更正 原准则：

A、包括本期差错和前期差错；

B、前期差错划分重大和非重大差错采用不同的处理方法。新准则：

A、仅规范前期差错，且不区分重大和非重大差错； B、采用追溯重述法改正前期差错；

C、“追溯重述不切实可行”时的处理方法类似于追溯调整法“不切实可行”的规定。

13.《企业会计准则29号——资产负债表日后事项》 股利或利润分配

原准则：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的现金股利（或分配给投资者的利润），应在资产负债表所有者权益中单独列示。

新准则：资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露。14.《企业会计准则31号——现金流量表》 新准则与原准则没有实质上的变化。15.《企业会计准则32号——中期财务报告》 新准则增加了以下规定：

①基本的和稀释的每股收益应当在中期利润表中列报。

②企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时，对项目重要性程度的判断，应当以中期财务数据为基础，不应以财务数据为基础。中期会计计量与财务数据相比，可在更大程度上依赖于估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。16.《企业会计准则36号——关联方披露》 新准则：

①关联方关系扩大到包括

A、两方或两方以上同受一方共同控制或重大影响 B、母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员

C、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业

②母子公司关系披露的层次：母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司 ③关联方发生交易披露，取消金额或比例选择，要求企业必须披露交易金额

④强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款

2010年1月1日甲公司向丙公司支付现金500万元，受让丙公司持有的乙公司60%股权（甲公司和丙公司同受A公司控制），受让股权时乙公司所有者权益账面价值为1000万元。甲公司该长期股权投资初始投资成本与支付的现金之间的差额，应计入（）科目 A.财务费用 B.资本公积 C.营业外收入 D.营业外之处 借：长期股权投资－乙公司 600万

贷：银行存款

500万 资本公积 100万

第五篇：新旧《医院会计制度》差异分析

新旧《医院会计制度》差异分析

孙聪慧

管理学院 会计11-4班 0911448

1摘要：随着我国公共财政体制的建立和不断完善，医疗卫生体制改革的不断变化，1998年印发的《医院会计制度》已凸显一系列问题。2012年1月1日起在全国范围内施行的新《医院会计制度》，是推进和深化公立医院改革的一项重要内容。

关键词：新旧医院会计制度差异

引言：

财政部会同卫生部等有关部门与2010年12月底、2011年1月初同步推出了医疗机构财务、会计、注册会计师审计等五项制度，即：修订和印发了《医院会计制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号），制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》(财社[2010]26号)，中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》（会协[2011]3号）。新的医院财务、会计制度自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，2012年1月1日起在全国执行。1998年11月17日财政部、卫生部发布的《医院财务制度》（财社[1998]148号）同时废止。基层医疗卫生机构财务、会计制度和医院财务报表审计指引自2011年7月1日起全面执行。

新制度的施行并不代表医院会计核算的从头开始，会计核算是会计主体的经济反映，其初始化设立的资产和负债是旧制度核算的延续，可视同一个会计期间的结束与新会计期间的开始，两者之间存在一定的逻辑关系，两者之间的逻辑关系可以用会计处理的方式建立。比照企业会计准则实施衔接的原则，医院新旧会计证制度衔接的基本思路应为：一是按照旧制度清查资产、负债和权益，确定旧制度下的资产与负债；二是结合医院的实际情况和新会计政策的规定，制定医院的具体会计政策，如坏账准备的提取方法、开办费的摊销等；三是按照新会计政策调整旧制度结束日的资产、负债和权益，并建立调整档案，包括折旧的调整依据、报批手续等；四是按照新会计政策的核算规定，建立新旧科目的对应关系，作为资产、负债和权益的期初余额。

新旧医院会计制度差异分析

与旧的医院会计制度相比，新的《医院会计制度》主要包括以下几个方面的不同：

新增了与国有资产管理、国库集中支付、政府收支分类、工资津补贴等有关财政改革的会计清算内容。

为了更好的与国际接轨，参照国际惯例，合并了医疗和药品的收支核算，不再分摊管理费用，促使新制度下医院的医疗和药品收支更加匹配、成本核算体系不断健全，同时理清科研教学经费的核算问题。这些措施的推行，使得自制药品和材料的成本核算更加完善，科教收支的会计处理流程更为明确。

规定预算会计信息主要通过对预算会计科目的专门设置或采用备查簿的方式获取，使“核算收支、定向补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法更加明确，从而兼顾了预算管理。

重新规定计提固定资产的累计折旧，且折旧额分期分别计入相关的成本费用中，突出权责发生制，全面提取固定资产折旧。同时，规定将基建会计费用纳入“大帐”，从而增加了会计信息的完整性，使医疗成本的确定更为合理。

为了进一步完善报表体系，新制度中以“收入费用总代表”替代了旧制度中“收入支出总表”，另外增加了现金流量表、基建投资表，预算收支表、财政补助收支情况表以及相应的会计报表附注。

（一）适用范围有所改变

新会计制度是在旧会计制度相对较为完善的基础上提出的，其目的是“规范医院财务行为”而不是旧会计制度的“规范加强会计核算”；因此新会计制度的发展目标也由原来的“保证会计信息质量”变为“提高资金的使用效率”，目标更明确，要求更高。此外，新会计制度的适用范围也有所调整，旧会计制度适用于所有公立医院，而新会计制度调整了适用范围，本制度适用于国内各级、各类独立核算的公立医院，包括门诊部、专科医院、中医院、综合医院及疗养所等各类医疗卫生机构，但不包括基层医疗卫生机构，针对乡镇卫生院和城市卫生院服务中心（站）等医疗卫生机构，则采用适用于基层医疗卫生机构的会计制度。同时，对于社会资本举办的非营利性医疗机构，也可适用新的《医院会计制度》。

（二）会计核算相应作出调整

医院会计采用权责发生制，而不再是收付实现制。这是一个根本上的改变，因医院的特殊性，住院病人跨月结算的金额较大，按照权责发生制是适合行业实

际的，是符合国际发展趋势和惯例的。

新会计制度新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政预算改革相关的会计核算内容，实现了会计规范与其他财政政策规范的有机衔接，有利于各项财政政策的全面贯彻落实。按照国库管理改革要求，增设了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目；按照部门预算管理要求，增设了“财政补助结转（余）”科目，并要求“财政补助结转（余）”、“财政补助收入”、“财政项目补助支出”、“医疗业务成本”、“管理费用”等科目按照或参照政府收支分类科目设置明细科目；在“固定资产清理”和“无形资产”等科目说明中考虑了国有资产管理的相关规定等。

取消固定资金和修购资金，固定资产计提折旧。旧会计制度规定按固定资产原值的一定比例从相关支出中提取修购资金，用于固定资产的更新和大型修缮，这一方面造成了资产价值虚增，另一方面造成资产购置支出重复列支。新会计制度取消了固定资金和修购资金，规定对医院除图书外的所有固定资产计提折旧，增设“累计折旧”科目，以反映资产因使用消耗而发生的价值减少，进而真实反映资产价值；同时规定对固定资产折旧根据不同的资金来源进行不同的会计处理。对于用财政补助收入，科教项目收入购建固定资产所形成的固定资产折旧，在计提折旧时增加累计折旧，但不计入医疗业务成本，而是冲减待冲基金。这样有利于较好的体现医院的补偿机制，有利于按照预算管理要求和项目管理要求反映财政补助项目、科教项目的收支结余情况。江医院财政补助、科教项目以外的资金形成的固定资产折旧、无形资产摊销计入各期医疗业务成本，有利于完善医疗成本的核算，真实反映医疗成本，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。

（三）强化全面收支管理，将医院基建账目并入会计“大帐”

在旧的会计制度体系下，医院的基本建设项目在办理竣工决算前不在医院会计“大帐”中核算，与之相关的资产负债未在医院的资产负债表中反映，使得医院基建会计核算与医院总账会计核算脱节，造成医院会计信息很不完整，不利于加强医院的资产负债管理，不利于防范和降低财务风险。新会计制度通过增设“在建工程—基建工程”明细科目、在“财政补助收入”科目下增设“项目支出”明细科目等，将基建会计与医院会计并轨整合，这将进一步增强医院资产负债及其他会计信息的完整性。

（四）完善财务报表体系，健全财务报告与分析

新的会计制度在旧制度的基础上，增加了现金流量表、基本建设收入支出表、会计报表附注、相关附表和财务状况说明书以及一系列成本报表，改进了资产负债表、收入费用总表的项目及排列方式。在新制度下，现有的报表体系更加完整，创造性的解决了医院会计制度中存在的实际问题。现金流量表的使用，增强了医院对现金的规划，大大提升了医院对其整体资金的使用效率。

此外，各种成本报表的应用，使医院不同层面、不同角度的成本都得以展示，公众可以从成本报表上了解医疗收费的合理性。同时，成本报表的结构也有所调整。为了方便财政部门和医院主管部门的监管，医院需要编制财政补助收支表。不同财务报表的增加，使医院会计报表体系更加完整，尤其是与企业财务报表较高的相似度，从而大大提升了权责发生制的应用程度，也是医院财务发展走向完善的标志。

（五）医药分开，药品，药品收入核算发生变化

一直以来，由于财政补助不足，药品加成是国家给予医疗机构的一项补偿政策，“以药补医”、“以药养医”可以说是国家财政资金不足情况下的一种无奈选择。在这一政策下，由于药品收入占医院总收入的比例非常高，是医院的主要收入来源，因此，在原会计制度中对“药品收入”及与之相关的“药品支出”单设科目，单独核算。近年来，随着中国经济的发展、国家财政收入的提高，人们对“以药养医”的意见越来越大，国家也在加速推进医、药分开改革。

新制度将原制度下的“医疗收入”与“药品收入”两个科目合并为“医疗收入”一个科目，将“医疗支出”与“药品支出”两个科目合并为“医疗业务成本”一个科目，配合弱化药品加成对医院的补偿作用。这种核算方法避免了管理费用在药品支出与医疗支出之间的不合理分摊，解决了药品与医疗收支不配比的情况。

（六）明确了“医疗风险基金”的会计处理

新制度规定在“专用基金”科目下增设“医疗风险基金”明细科目，核算医院按规定提取的医疗风险基金。计提医疗风险基金时，计入医疗业务成本并增加专用基金中医疗风险基金。按规定使用医疗风险基金时，冲减专用基金中的医疗风险基金。这为规范医疗过失或医疗差错给医院造成损失的风险，提供了准备基金。

（七）引入了注册会计师审计制度

财政部最新颁布的《医院财务制度》第七十条中规定“医院财务报告应按规定经过注册会计师审计”。这不仅是政府加强对公立医院管理的一种积极有效的措施，也是贯彻落实国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》精神的重要举措。建立医院财务报告注册会计师审计制度，不仅可以提供真实可靠的会计信息，更有助于增强医院财务透明度和社会公信

力。有利于充分发挥注册会计师的作用，加强医疗机构审计监督，保障医疗机构财务行为和会计核算合法、规范。

（八）增加了财政预算改革的相关内容

新制度新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政预算改革相关的会计核算内容。要求根据事业发展计划及预算收入的增减因素，预测编制收入预算；根据业务活动需要和可能，编制支出预算，包括基本支出预算和项目支出预算。新制度所规定的预算要求，实现了会计规范与其他财政政策规范的有机衔接，有利于各项政策的全面落实。

结语

新医院会计制度使会计核算更加科学合理，有利于加强医院财务管理，全面提升医院管理水平。对于医院财务管理规范化和提高医院会计核算质量起到了很好的作用，也为正确核算医院成本费用提供了良好的会计基础。这不仅推进和深化了公立医院改革的步伐，更重要的是可以进一步规范公立医院的会计核算，提高公立医院会计信息的质量和财会管理水平，强化医院内部管理，对促进医院科学健康发展具有重要的意义。

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