第一篇：会计部函[2013) 232 号：上市公司执行企业会计
会计部函[2013)232 号：上市公司执行企业会计(2013-06-30 20:53:41)
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标签：分类： 财会与税务
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原文地址：会计部函[2013)232 号：上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2013 年第1 期，作者：税眼朦胧
会计部函[2013)232 号：上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2013 年第1期，总第8 期)
2013年6月18日颁布
问题1: 上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表?
解答:根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2010 年第1 期，总第4 期)，不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。
问题2: 上市公司发生企业合并时，若上市公司与被合并主体受同一最终控制方控制的时间接近一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并?
解答:根据《企业会计准则第20 号一一企业合并》及其讲解，判断企业合并是否属于同一控制下的企业合并时，要求参与合并的企业在合并前后受最终控制方的控制为非暂时性的。具体的时间性要求为:在合并日之前，参与合并各方受最终控制方的控制时间在一年以上(含一年)，合并日之后所形成的报告主体受最终控制方的控制时间也应达到一年以上(含一年)。此外，如果合并交易发生时上市公司与拟收购主体受同一最终控制方控制的时间超过“一年”，还需要根据《企业会计准则解释第5 号》的相关规定，判断合并交易与之前上市公司与拟收购主体成为同一控制下企业的交易是否为一揽子交易。
问题3: 对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费，是否可以确认递延所得税资产?
解答:按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。
问题4: 上市公司获得的政府补助，是否仅有按照固定的定额标准取得的政府补助才能按照应收金额计量?
解答:根据《企业会计准则第16 号一一政府补助》的规定，对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。
问题5: 上市公司与政府发生交易取得的收入，是否均认定为政府补助?
解答:根据财政部发布的《做好执行企业会计准则的企业2012 年年报工作的通知))(财会[2012] 25 号)，企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14 号-一收入》规定进行会计处理，并作为营业收入列报。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。
第二篇：证监会会计部关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答1-4期
为解决上市公司执行企业会计准则的一些难点问题，近日，中国证监会会计部发布上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）。
问题解答针对目前出现的上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金滞纳金、认定前期会计估计发生差错和上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用等难点问题进行了必要的解答。
附录：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）
中国证监会会计部
2010年6月23日
问题 1.上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？
解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。
问题 2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？
解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。
问题 3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？
解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)
问题1：《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。在实务中，适用上述会计处理原则的常见情况有哪些？
解答：实务中适用上述会计处理原则的常见情况有如下三种：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；
（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；
（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。
问题2：非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司应如何编制与披露其个别报表？
解答：上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。披露的前期比较报表，应为自身个别财务报表。
问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？
解答：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
问题4：对于上市公司持有的掉期产品等金融衍生工具投资，如果不符合套期保值会计处理条件的，如何进行会计处理和披露？
解答：公司应根据《企业会计准则第22号---金融工具确认和计量》的要求，对衍生金融工具进行表内核算。金融衍生产品的公允价值通常应根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定，估值方法应在不同会计期间内保持一致，并予以充分披露。在持有期间内，公司应将其公允价值变动计入公允价值变动损益。在处置时，应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
[2009年第2期]
会计部函[2009]60号
2009-2-23
中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：
针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。
特此通知。
附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]
问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？
解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？
解答：应作为权益性交易计入所有者权益。
问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？
解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？
解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
[2009年第1期]的通知
文号：会计部函[2009]48号
发文日期：2009-02-17
国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：
为加强对监管系统会计专业支持力度，统一上市公司会计监管标准，提高监管质量，我部将根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，针对其中具有普遍性的问题，进一步明确处理方法和监管原则并加以总结，并以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》的方式，在监管系统内发布，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。
特此通知。
中国证券监督管理委员会 二零零九年二月十七日
附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)
问题1.根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？
解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号一一固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。
问题2.同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？
解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。
问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？
解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
问题4.上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计宇[2007]21号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？
解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行《企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007）21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。
问题5.对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？
解答：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。
在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。
问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？
解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？
解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
第三篇：证监会会计部关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答1-5期
上市公司执行企业会计准则监管问题解答
（2011年第1期，总第5期）
问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？
解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。
例如：A公司为上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。
分析：
2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%=1000万元，确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉100万元。
2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益800*25%=200万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值1100+200=1300万元。
B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为：400/（1600+400）=20%。B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归属于A公司的份额为2000*20%=400万元。
A公司对B公司持股比例减少25%-20%=5%，相当于处置5%/25%=20%的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账面价值为1300*20%=260万元。
长期股权投资账面价值调增400-260=140万元（其中“长期股权投资——成本”调减1100*20%=220万元，“长期股权投资——损益调整”调增400-200*20%=360万元），同时确认140万元投资收益。
问题2： 公司投资动漫影视作品的支出应如何进行会计核算？
解答：公司投资动漫影视作品的支出，其会计处理应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定：如公司投资动漫影视作品的主要目的是推广相关动漫玩具形象，促进其销售，实质上是一种广告营销手段。有关动漫影视作品的制作支出应比照广告费用支出处理；如影视作品的制作目的是为通过版权销售获取经济利益流入，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则公司可参照《电影企业会计核算办法》（财会[2004]19号）的相关规定，对影视作品的投资支出进行资本化处理。
问题3：部分上市公司采用BT（建设-移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？
解答：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
本问题解答发布前相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
为解决上市公司执行企业会计准则的一些难点问题，近日，中国证监会会计部发布上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）。
问题解答针对目前出现的上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金滞纳金、认定前期会计估计发生差错和上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用等难点问题进行了必要的解答。
附录：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）
中国证监会会计部
2010年6月23日
问题 1.上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？
解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。
问题 2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？
解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。
问题 3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？
解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)
问题1：《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。在实务中，适用上述会计处理原则的常见情况有哪些？
解答：实务中适用上述会计处理原则的常见情况有如下三种：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；
（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；
（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。
问题2：非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司应如何编制与披露其个别报表？
解答：上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。披露的前期比较报表，应为自身个别财务报表。
问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？
解答：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
问题4：对于上市公司持有的掉期产品等金融衍生工具投资，如果不符合套期保值会计处理条件的，如何进行会计处理和披露？
解答：公司应根据《企业会计准则第22号---金融工具确认和计量》的要求，对衍生金融工具进行表内核算。金融衍生产品的公允价值通常应根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定，估值方法应在不同会计期间内保持一致，并予以充分披露。在持有期间内，公司应将其公允价值变动计入公允价值变动损益。在处置时，应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
[2009年第2期]
会计部函[2009]60号
2009-2-23
中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：
针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。
特此通知。
附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]
问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？
解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？
解答：应作为权益性交易计入所有者权益。
问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？
解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？
解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
[2009年第1期]的通知
文号：会计部函[2009]48号
发文日期：2009-02-17
国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：
为加强对监管系统会计专业支持力度，统一上市公司会计监管标准，提高监管质量，我部将根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，针对其中具有普遍性的问题，进一步明确处理方法和监管原则并加以总结，并以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》的方式，在监管系统内发布，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。
特此通知。
中国证券监督管理委员会 二零零九年二月十七日
附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)
问题1.根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？
解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号一一固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。
问题2.同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？
解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。
问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？
解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
问题4.上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计宇[2007]21号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？
解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行《企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007）21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。
问题5.对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？
解答：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。
在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。
问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？
解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？
解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
第四篇：律师事务所 函(执行)
湖 北 马 首 律 师 事 务 所 函
（）鄂马函字第【
】号
______________人民法院：
你院受理____________________诉______________________________纠纷一案，本所接受_________________________________________的委托，指派____________________律师为其执行阶段代理人。
特此函告
湖北马首律师事务所
___________年_____月____日
第五篇：2012上市公司执行会计准则监管报告
2012年上市公司执行会计准则监管报告
2013年08月16日
为全面掌握上市公司执行会计准则的情况，证监会组织专门力量对上市公司2012财务报告进行了审阅。审阅中重点关注了潜在的利润操纵现象，收入确认、金融资产减值等重要会计政策的披露，企业合并、长期股权投资、政府补助等较为复杂的会计问题，以及财务报告审计、内部控制评价与审计等方面的问题。对审阅中发现的问题，及时以问询审计机构、发布年报会计监管简报、安排专项核查等方式加以处理，并通过多种方式向市场传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准，引导会计主体切实提高财务信息披露质量。
本监管报告对上市公司2012财务报告编制和披露的总体情况进行总结，对审阅中发现的共性问题进行分析，并对下一步工作和监管建议进行阐述。
一、总体情况
截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年报告，包括主板1436家，中小板公司701家，创业板355家。根据年报数据，截至2012年12月31日，上市公司的总资产为119359.28亿元，总市值为230357.62亿元。
（一）总体盈利情况：营业收入保持增长，盈利能力有所下降，亏损公司占比有所上升
2492家上市公司2012年共实现营业收入246307.78亿元，较2011年增长8.89%；实现利润总额26986.09亿元，较2011年增长1.70%；实现净利润19653.14亿元，较2011年增长0.93%，其中，投资净收益3526.28亿元，公允价值变动净收益128.20亿元，营业外收支净额1345.18亿元，此三项占2012年利润总额的比例分别为13.07%、0.48%和4.98%。
2012上市公司平均每股收益0.36元，较2011年下降24.01%；平均净资产收益率13.35%，较2011年下降1.92%。20122270家公司实现盈利，占全部上市公司的91.09%，亏损公司222家，占全部上市公司的8.91%，较2011年上升2.17%。
（二）财务报告编制披露情况：总体上符合披露要求，但个别领域存在较大改进空间 从年报披露情况看，上市公司对会计准则的理解和运用能力有所增强，对于涉及长期股权投资、企业合并等较为复杂的交易，基本能够按照企业会计准则的规定进行处理。总体来看，财务信息披露质量有所提高，但在个别方面仍存在较为突出的问题，需加以改进，主要包括：
1、部分公司财务报告存在低级错误，披露的严肃性有待提高
一些公司披露的财务报告中存在报表项目与附注信息勾稽关系不正确、报表项目串行、涉及金额的项目数字正负号相反、账龄分析表未及时更新、财务信息与管理层分析相互矛盾等简单错误。一些公司不重视对以前期间可比信息的披露，年报与中期报告的财务信息存在矛盾，反映出公司对信息披露缺乏应有的严肃、认真态度。这些简单错误的存在不仅误导报表使用者，也是部分公司财务信息被媒体质疑的重要原因之一。
2、会计政策披露缺乏针对性，与投资决策的相关性有待加强
尽管证监会在2012年年报工作的通知（证监会公告[2012]42号）中，重点强调了上市公司应结合实际情况有针对性地披露会计政策，不得以会计准则的原则性规定代替具体会计政策，披露的会计政策应当体现业务特点，有助于投资者的理解和使用，但照搬照抄会计准则原则性规定的情况仍然比较普遍。特别是在与投资决策高度相关的收入确认、减值计提等领域，投资者真正想了解和看到的、体现公司业务特点的会计政策披露较少。个别公司甚至并未根据会计准则的变化及时调整会计政策的表述。
3、业务模式、盈利模式不断创新，涉及的会计问题有待研究
随着市场的发展和企业的创新，新的业务和盈利模式也在不断涌现。如何运用企业会计准则的原则性规定，对新出现交易的经济实质做出判断并进行会计处理，在实务中存在不一致的做法，具体涉及或有合并对价的非同一控制下的企业合并、股份支付计划取消、合同能源管理收入、搬迁补偿等问题，需要进一步研究。
4、个别公司涉嫌存在会计和信息披露虚假问题，有待进一步核查 在会计方面，个别公司存在在建工程延迟转固定资产以少计提折旧费用、股权转让价格显失公允导致虚增利润、递延所得税资产确认不谨慎等问题；在财务信息披露方面，个别公司存在将受限货币资金列入现金等价物、将对合伙企业投资分类为持有至到期投资等问题。
（三）财务报告审计总体情况
47家具备证券、期货相关业务资格的会计师事务所为2492家上市公司的财务报告进行了审计，其中，标准审计意见报告2404份，占总数的96.47%，非标准审计意见报告88份，占总数的3.53%。在非标准审计意见报告中，带强调事项段的无保留意见70份，保留意见15份，无法表示意见3份，无出具否定意见的审计报告。总体而言，财务报告审计质量进一步提高，但在个别方面仍存在问题，主要包括：
1、部分审计报告中强调事项段的使用和表述不合理
带强调事项段的无保留意见占非标意见的比例达到80%，从强调事项段的内容来看，部分报告强调事项存在适用不合理、表述不易理解等问题：一是强调事项不符合审计准则及相关应用指南所规定的范围，存在滥用之嫌，如将扣除非经常性损益后的净利润为负、会计估计变更增加当期利润等事项作为强调事项；二是将疑似应予发表保留意见的事项作为强调事项，如对具体应收款项的坏账准备计提金额是否充分和预收款项的列报是否恰当不进行判断，而直接列入强调事项；三是强调事项表述不清，不易理解，有悖于增加强调事项段以提供必要补充信息的初衷。
2、对创新业务的风险评估不足，审计程序不充分
近年来，上市公司的创新业务不断涌现，如大型机械设备的担保融资交易、各种信托业务等。对于这些创新业务的审计，普遍存在风险评估不足、审计程序不充分，以及对其适用的会计政策、交易性质等信息的披露关注不充分的问题。
3、对异常重大交易未给予充分关注
对于向控股股东支付大额资产租赁保证金、毛利率较低的大额贸易业务、异常委托加工业务、异常资产转让以及政府补贴业务等对财务报表影响重大的交易，部分注册会计师未充分关注这些异常业务中可能存在的舞弊风险，审计程序不足，对相关列报是否恰当和披露是否充分的关注不够充分。
4、对会计估计的审计未履行应有程序
对异常会计估计、依据未来不确定事项作出的不谨慎会计估计，以及没有详细披露变更原因、或变更原因不足以支持结论的重大会计估计变更，部分注册会计师未履行进一步审计程序，获取充分的审计证据。
5、对会计政策和财务报表总体列报的恰当性未给予有效关注
对主要会计政策明显不符合会计准则和证监会监管要求的，部分注册会计师未履行必要程序，未评价管理层选用会计政策的恰当性。对财务报表总体列报存在的有关问题，注册会计师未予以有效关注，如列报中未将负债负数余额重分类至资产、未将属于非流动资产的预付款项列报为非流动资产项目、列报的资产项目与相关资产的性质不符等。
（四）内控总体情况：相关工作稳步推进，执行及披露质量有待提高
根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，853家主板上市公司应在2012年年报中披露内部控制评价报告和内部控制审计报告，其中，国有控股主板上市公司777家、境内外同时上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了内部控制评价报告和内部控制审计报告，其中，4家公司内控评价报告披露其内部控制存在非财务报告重大缺陷，3家公司因财务报告内部控制重大缺陷被会计师出具了否定意见的内控审计报告，5家公司内控审计报告中披露存在非财务报告重大缺陷，另外有19家公司被出具了带强调事项段的内部控制审计报告。总体而言，上市公司内部控制建设与实施工作得到稳步推进，但在内部控制评价、财务报告内部控制审计，以及内控咨询服务等方面仍存在一些问题。
1、内部控制评价存在的主要问题
（1）内部控制评价报告披露的内容与格式差异较大，披露的内控信息可比性差。上市公司分别遵循财政部、证监会和上交所发布的内部控制评价报告的格式指引，还有部分公司综合参考了各方面的披露要求，自行设计了内控自我评价报告的格式和内容，导致内控自我评价报告披露内容和格式存在较大差异，降低了内控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人评价上市公司的内控水平及管控风险，也不利于对上市公司内部规范体系实施情况进行监管评价。
（2）内控评价报告中内控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的倾向。多数上市公司内部控制评价报告仅披露了一般缺陷，极少公司披露了非财务报告的重大缺陷，甚至，某些上市公司内部控制在被会计师出具了否定意见的情况下，其内控自我评价时仍认为不存在缺陷或者缺陷的影响较小，公司的内部控制总体上是有效的。一些即使披露了内控存在缺陷的公司，在披露内控具体缺陷时往往也是泛泛而谈，如管理制度不够细化、内部控制制度执行的力度不够、需要强化内部审计职能等，缺乏具体内容。
（3）内控评价范围不当，内控评价的充分性有待改进。多数上市公司将内控评价范围笼统披露为“涵盖了公司及下属子公司的各种业务及事项”，未披露纳入评价范围单位占公司总资产比例或占公司收入比例等；有的公司虽披露了纳入评价范围的单位，但没有包括特殊业务类型的重要子公司，评价范围的充分性存疑。一些公司采取 “两年或三年内轮换一遍”的方法确定每年纳入评价范围的重要单位或业务，但由于未披露纳入评价范围单位的比例，不能确定评价范围是否充分、适当。
（4）内控缺陷认定标准千差万别，可比性差，影响了内控评价结论的客观性。大多数上市公司披露的内控缺陷认定标准系直接引述《企业内部控制评价指引》中重大、重要和一般缺陷的定义，或者仅披露定性、定量标准下应予以考虑的因素，未制定或披露适用于企业实际情况的缺陷分类的具体认定标准。部分上市公司披露的缺陷认定标准不恰当，例如，将中注协发布的《企业内部控制审计指引实施意见》中列举的表明财务报告内部控制可能存在重大缺陷的迹象直接认定为重大缺陷；未分别制定财务报告缺陷和非财务报告缺陷分类的认定标准；以已发生错报金额或损失金额代替潜在错报金额或潜在损失金额作为评价缺陷严重程度的定量标准，没有考虑潜在的可能错报或损失金额的影响等。
2、财务报告内部控制审计存在的主要问题
（1）内部控制审计意见类型不当，过度使用强调事项段内控审计意见。19份带强调事项段的内控审计报告中，强调事项内容包括持续经营、审计范围、内控缺陷等问题，存在以强调事项段代替其他类型非标内控审计意见的嫌疑，同时，一些被强调的事项与内控审计指引及其实施意见中定义的强调事项不符。
（2）关于内控缺陷性质的披露不清晰，未充分披露内控缺陷的影响程度。部分披露存在内控缺陷的审计报告，未按照内部控制审计指引的要求披露缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度；甚至部分否定意见内控审计报告也未按照要求披露内控缺陷对财务报告内控和财务报表审计意见的影响。
（3）内部控制审计报告与评价报告披露的信息不一致。部分公司内控审计报告披露上市公司存在非财务报告重大缺陷，但其评价报告认为内控不存在重大缺陷，与审计结论不一致，审计师也未在内控审计报告中增加强调事项段，披露其审计报告与内控评价报告对重大缺陷认定和披露不一致的事实。
此外，部分公司的内部控制审计报告还存在内控责任披露不当、内控审计收费偏低，违反内控审计独立性等问题。
3、内控咨询服务存在的主要问题
目前参与资本市场内控咨询服务的中介机构数量近百家，主要包括会计师事务所、管理咨询机构、信息技术及管理咨询机构和其他类型机构等四类，在数量上远远超过具备证券及期货从业资格的会计师事务所。中介机构提供内控咨询服务普遍存在的问题主要包括：
（1）内控咨询服务市场进入门槛低，咨询机构在规模、人员素质等方面相差悬殊、服务质量参差不齐；
（2）部分内控咨询服务机构专业性不强、执业胜任能力不足，执业服务质量不高；
（3）内控咨询服务机构提供的内控咨询服务模式化程度较高，内控建设、内控评价业务形式化、格式化问题较为突出；
（4）部分内控咨询机构采用低价竞争策略，恶性价格竞争导致服务资源配备不足，难以有效保证内控规范的实施效果；（5）部分内控咨询服务机构往往为一家公司同时提供内控咨询服务及内控评价服务或审计服务，独立性难以保证。
二、主要会计准则执行问题
（一）长期股权投资、企业合并和合并财务报表
长期股权投资、企业合并和合并财务报表的相关会计问题历来是会计准则执行中的难点问题。从2012年年报财务信息披露情况看，主要存在企业合并中或有对价的后续计量和与股权处置相关的递延所得税等较为突出的问题。
1、或有对价的后续计量
近年来，上市公司的并购方式越来越灵活，并购的定价机制也呈现多样化的趋势，较为典型的一种定价方式是，交易价格并不固定，而是根据被购买方在购买日之后的盈利情况进行调整，即或有对价安排。从2012年年报披露情况看，部分上市公司由于所收购标的资产的实际业绩与事先预期存在较大落差，有权要求出售方返还部分对价，具体形式包括返还现金对价及上市公司回购原向出售方发行的股份等。尽管企业会计准则对或有对价有所规范，但由于涉及合并对价与商誉的调整、或有对价后续计量，以及相关合并资产减值等一系列问题，实务中对准则的理解和执行存在不一致的情况。
关于或有对价基于后续业绩变化而进行的调整，因为被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况，即使该或有对价的变化发生在购买日后12个月内，企业也不应再对商誉的金额进行调整。实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。
基于后续业绩变化而调整的或有对价不能调整原合并商誉，但其对权益和损益的影响还应根据企业合并的类型和或有对价协议的具体内容确定。由于同一控制下企业合并在会计上采用“权益结合法”，合并资产的入账价值以及合并对价均按原账面价值计量，其差额计入权益（资本公积）。相应地，或有对价的后续调整也应调整权益，对损益不会产生影响。对于非同一控制下企业合并，或有对价形成的资产或负债一般属于金融工具，其后续以公允价值计量且其变化计入当期损益。但是，由于或有对价公允价值的计量缺乏客观的参考依据，导致计量结果具有一定的主观性和随意性。需要强调的是，或有对价公允价值的计量并不意味着只是简单将合同约定需返还或需再额外支付的金额认定为公允价值，而仍需要充分考虑支付方的信用风险，货币的时间价值以及剩余业绩承诺期的预测风险等。此外，当标的企业的实际业绩与承诺业绩存在较大落差，继而或有对价公允价值变动产生收益时，合并形成的相关资产所能创造的净现金流量可能已远低于原预计金额，属于资产发生减值的明显迹象。上市公司还应当就商誉和相关资产进行详细的减值测试, 防止资产和利润虚增。
2、与股权处置相关的递延所得税
根据2012年年报披露，部分上市公司出于主业聚焦，盘活资产等目的，出售持有的长期股权投资。由于股权投资的处置涉及流程和手续较多，从公司有意图处置股权至控制权实际转移之间往往存在跨期的情况。目前多数上市公司均在实际控制权转移日所属的会计期间，根据处置损益计算当期所得税费用。然而，如果在公司处置该项长期股权投资的意图已经十分明确的情况下（如在资产负债表日股权处置已由股东大会审议通过，但尚未办理股权转让手续），将股权处置损益的所得税影响延迟到下一会计期间处理往往会导致低估递延所得税、高估利润的情况。从资产负债表角度考虑，当资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，因此，应当在产生暂时性差异的当期就确认递延所得税负债。
（二）收入确认相关问题
收入是最重要的财务指标之一，由于经营模式多、主观判断性强等因素，收入确认已成为监管难度较大的会计领域。从2012年年报披露的情况看，收入确认方面存在的问题或风险主要体现在以下几个方面：
1、具体会计政策披露不充分
绝大多数上市公司披露的收入确认的会计政策是直接引用会计准则的原则性规定，没有体现公司的具体业务特点，更没有明确收入确认的具体时点对应业务流程中的哪一个环节。这种千篇一律的披露模式大大影响了会计政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入确认会计政策不完整，如部分上市公司进行了建设移交业务（BT业务）或售后租回业务，但其会计政策中并未提及此类收入的确认方法。
2、“总额法”和“净额法”使用不当
部分上市公司并没有基于其在代销、联销等业务中的身份（主要责任人还是代理人）、风险与责任进行判断，而是一律按照收取的价款总额确认了销售收入。如某百货公司既有自营业务，又有联销业务，但并未区分这两种业务的收入确认。又如某物流公司2012收入增长迅速，但物流贸易的毛利率还不到1%。如果依据相关准则进行分析，上述上市公司中有相当一部分实际应按照净额（即收取的价款总额减去应支付给第三方的代收款的差）确认收入。未严格区分总额法和净额法使得上市公司的收入规模被成倍放大，有可能对投资者产生误导。
3、光伏行业的收入确认
由于受到产能过剩和欧美等国“反倾销、反补贴”政策的影响，绝大部分光伏行业的上市公司2012年收入和利润均呈现大幅下降，甚至出现了巨额亏损。部分上市公司虽然仍拥有较为可观的销售收入，同时也伴随着不断增长的巨额应收账款。另有部分上市公司将眼光投向海外电站业务，成立海外联营或合营项目公司，从事电站建设，并把其主要产品（太阳能电池、组件等）大量销往海外，用于电站建设。考虑到目前国内外整个光伏产业链都极不景气，上述销售业务中经济利益的流入存在较大不确定性，收入确认的风险比较高。上市公司应当结合其业务特点制定细化的收入确认会计政策，并应当在财务报表中充分披露业务模式、收入确认所适用的标准或条件，以及已确认收入不能收回的风险等信息。
4、涉及合同能源管理业务的收入确认
合同能源管理是一种基于市场运作的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，并根据用能单位的节能效益取得收入。实务中，合同能源管理涉及的权利和义务内容存在较大差异，提供节能服务的上市公司为客户提供的服务多种多样，既包括节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务，也包括向客户销售节能产品或设备。目前会计准则未对合同能源管理做出具体规定。从年报披露信息看，公司对该类业务的处理并不一致。实务中，需要对与客户签订的节能服务合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，并根据提供服务或销售产品选择不同的会计方法。
（三）政府补助相关会计问题
从2012年年报披露情况看，绝大多数上市公司均存在不同形式和金额的政府补助。政府补助的整体影响面较大，且对特定公司利润影响较大。个别公司如果剔除政府补助，其盈利水平将大幅下降，甚至出现亏损。目前政府补助会计的突出问题主要为政府补助确认时点、综合性项目补助的分类以及搬迁补偿的会计处理等。
1、政府补助的确认时点
权责发生制是现行企业会计准则所采用的会计基础，然而，在政府补助确认时点判断的具体运用和实施层面，出于谨慎性原则，会计准则过去一贯强调仅有“定额”、“定量”的政府补助，才可以按照应收的金额计量。财政部去年发布的《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）中（以下简称“通知”），对政府补助确认时点的政策有所调整，“通知”提及期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。需要强调的是，政府补助是否可以在实际收取前予以确认不能一概而论，而应着眼于企业是否能够符合财政扶持政策规定的相关条件，是否存在预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”，上市公司应当充分披露其认定可以收取政府补助的证据，包括但不限于政府补助的政策依据、政府补助所附条件、公司已履行所附条件的情况等信息。
2、综合性项目补助的分类
企业会计准则规定，无论企业通过何种方式取得政府补助，均应划分为与资产相关和与收益相关的政府补助，并分别进行会计处理，其对企业各期损益的影响将有所不同。当前上市公司收取政府补助的形式多样，部分政府补助文件并未明确补助对象，而是笼统的表示对公司综合发展项目进行补贴扶持。部分上市公司将综合性政府补助全部认定为与收益相关的政府补助，一次性计入当期损益，且未详细披露其划分补助类型的判断标准，值得商榷。
3、搬迁补偿的会计问题
根据《企业会计准则解释第3号》，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为政府补助进行会计处理。实务中，部分综合搬迁项目既有政府角色介入进行旧区改造的背景，拆迁后新建项目又涉及商业项目开发。上市公司收到的搬迁补偿款应当认定为与拆迁损失和搬迁后重建资产相关的政府补助还是正常的资产处置事项，存在不一致的理解和判断。
一种观点认为，企业从政府收到的款项在扣除被处置资产账面价值、搬迁处置费用等后的金额应全部作为与后续新建资产相关的政府补助。这样处理的结果可以避免企业在拆迁补偿时一次性确认很大的损益，财务报表比较稳健。另一种观点则认为，如果公司搬迁过程中向政府收取的补偿款是以被处置资产(通常为土地和房屋建筑物)的市场价为基础确定，则实质是公司将自身的资产与政府进行置换，用资产换取所谓的“补偿款”。该交易与公司向其他第三方处置资产并收取处置对价并不存在本质区别。因此，除非有明确的证据表明公司收到的补偿款项明显高于处置资产的市场价值，否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理，一次性确认资产处置损益。
由于当前城镇搬迁项目多样，上述问题不宜采取“一刀切”的方式，而应根据不同的拆迁事项和补偿条款进行判断，并在财务报表附注中就交易的关键条款进行充分披露。
（四）金融工具
从2012年年报披露的情况看，金融工具会计存在的问题主要涉及以下几个方面：
1、金融资产终止确认不当
一些上市公司存在大量商业票据背书贴现业务，公司大多直接将背书或贴现的票据终止确认，而未充分考虑在附追索权的情况下，票据的主要风险和报酬是否能够随着票据背书或贴现而转移。尽管应收票据是否终止确认不会对上市公司的盈利状况和净资产产生影响，但对于个别存在巨额背书贴现票据的上市公司而言，是否终止确认该等票据将会对公司的流动比、资产负债率等重要财务指标产生较大影响。
2、可供出售金融资产减值政策披露不充分
2012年年报显示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融资产，账面价值为59.24亿元，较2011年增长12.59%。在478家公司中，金融保险业41家，持有可供出售金融资产的账面价值为57.51亿元，占全部公司可供出售金融资产总值的97.08%。虽然证监会公告[2012]42号文已要求上市公司在会计政策层面明确权益工具投资价值“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准，然而仍然有很多上市公司未明确披露上述量化标准，也未对减值的计提情况进行充分披露。另外，个别上市公司披露的可供出售金融资产减值的会计政策明显不符合准则的相关规定，还有的上市公司披露的“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准明显过于宽松，有失谨慎。
3、理财产品的会计分类不当
随着理财产品业务的推广，越来越多的上市公司选择将暂时闲置的资金用于购买不同期限的理财产品。由于这些理财产品大多不保本、也没有确定的收益率，更没有公开活跃市场报价，因此作为可供出售金融资产处理较为合适。然而，实务中的会计分类却各不相同，除了作为可供出售金融资产之外，也有不少上市公司将理财产品放到其他流动资产或其他非流动资产。另外，还有一些公司将理财产品计入持有至到期投资，甚至还有公司计入交易性金融资产，这样的分类值得商榷。
4、公允价值计量的披露存在遗漏
对于没有公开活跃市场报价但以公允价值计量的金融资产，部分上市公司没有明确披露这些资产的公允价值是如何计量的，使用了怎样的估值技术，主要参数是什么，从而使报表使用者无从判断这些资产的公允价值是否准确、公允价值变动对损益的影响是否真实合理。
（五）股权激励会计问题
股权激励主要指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股权激励计划，约占上市公司总数的18.6%。其中308家上市公司的357个股权激励计划处于实施阶段。
2012年，多数上市公司业绩增速放缓，部分实施股权激励计划的公司2012年财务指标未能达到可行权条件，一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。从2012年年报披露情况看，针对取消股权激励计划的会计处理，多数企业均披露按照企业会计准则的规定作为加速可行权处理，视同在后续等待期股票期权计划已经满足可行权条件，在取消计划的当期确认与后续等待期相关的所有费用。同时，我们也关注到限制性股票的会计处理尚存在关于权益、负债分类，负债确认时点、计量金额等值得探讨的问题。
限制性股票激励是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期。在锁定期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，则由公司按照授予价格进行回购。股权激励方案通常规定公司在授予后一段时间内完成限制性股票授予、登记、公告等相关程序，经证券交易所确认后，由登记结算公司办理登记结算与过户事宜。
根据2012年年报披露情况来看，多数上市公司虽然基本均根据企业会计准则的规定，按照授予日限制性股票的公允价值、限制性股票当期的解锁比例以及预计可解锁的限制性股票数量的最佳估计数确认股权激励成本费用和资本公积，但是，却往往忽略了在授予日和资产负债表日对“回购承诺”的会计处理。针对“回购承诺”的会计处理，当前实务中存在三种不同的理解：第一种观点认为公司于授予日和资产负债表日均无需确认负债，待公司实际进行回购时方进行会计处理。该观点认为，公司发行限制性股票和其他定向增发一样，履行正常法律程序后，股票经登记结算公司登记过户，持有人为合法股东。因此，公司将授予日收取的认股款确认为股本和资本公积即可。第二种观点认为，公司履行了正常的增发程序，的确应当在授予日确认新增股本，但还应在授予日就员工交付的认股款全额确认一笔应付员工的负债。该观点认为，限制性股票和股票期权相比，实质上相当于员工在授予日先向公司交付了一笔“押金”来锁定股票，如果达到激励计划规定的解锁条件，“押金”自动转化为解锁对价，而如果未达到解锁条件，则公司如数返还“押金”。既然实质为“押金”，上市公司理应在收取时全额确认一项负债。第三种观点介于上述两种观点之间，该观点认为，公司应当就限制性股票是否达到解锁条件进行合理估计，当估计很可能无法达到解锁条件而需要进行股票回购时，按应付回购款确认应付员工的负债。该观点的实质是将公司“回购股份”事项认定为不确定的或有事项，按企业会计准则有关或有事项的原则进行会计处理。
虽然上述三种观点对股权激励费用的确认和计量并没有差异，不会有损益的影响，而是在负债和权益的分类、负债的确认时点、计量金额上产生差异。然而，上述差异将导致公司资产负债比率、净资产回报率甚至每股收益等重要财务指标出现差异，值得关注和进一步研究。
（六）非经常性损益
2012年2492家上市公司共实现净利润19653.14亿元，其中非经常性损益1355.75亿元，较2011年增长17.21%，扣除非经常性损益后的净利润金额为18297.39亿元，较2011年增长0.55%。
从2012年年报披露情况看，非经常性损益对于绝大多数上市公司而言并不重大，但还是有不少上市公司通过非经常性业务，如政府补助、债务重组、资产处置收益等获得了高额利润，部分上市公司扣非后的净利润尚不足扣非前净利润的一半，少数公司甚至完全依靠非经常性收益扭亏为盈，非经常性损益对于ST公司以及其他经营不景气、业绩大幅下滑的上市公司的影响更为明显。从2012年整体情况看，非经常性损益对净利润的影响小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例为79.05%，其中影响小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非经常性损益对公司净利润影响重大（超过50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例为20.95%，其中：222家公司2012年非经常性损益对公司净利润的影响在50%到100%之间；299家公司的非经常性损益对公司净利润的影响超过100%。2012年有125家公司净利润实现了由亏转盈，其中有85家公司扣除非经常性损益后则重新归为亏损，85家公司中有12家为ST类公司，占比14.12%。
在披露方面，部分公司在确定某些非经常性损益项目时，缺乏适当的理解和判断，未能反映公司的实际业务情况，如部分上市公司并未将其处置股权投资的收益披露为非经常性损益，也未对此作出任何解释说明。此外，对于在非同一控制下分步实现企业合并的过程中对原持股部分进行重新计量所产生的收益，不少上市公司也未将其披露为非经常性损益。
三、已采取监管措施及后续工作计划
（一）针对2012年年报的主要监管措施
为掌握2012年上市公司执行企业会计准则、内部控制规范和财务信息披露规范的情况，及时发现和解决实务中的问题，我们采取的监管措施主要有：
1、定期召开年报分析工作会议，及时讨论和处理已发现问题。组织专门力量对部分风险较高的上市公司年报进行重点审核，及时掌握会计准则、内部控制规范体系执行情况和审计机构执业情况。针对发现的问题，及时研究解决，对于需要进一步了解的问题，及时向相关会计师事务所发函，要求其提供补充信息和说明。年报披露期间，共计向各会计师事务所发函29份，涉及26家公司，提出了43个具体问题。此外，还答复了8份监管系统内关于年报会计和财务信息披露问题的征询函。
2、发布会计监管简报，加大年报协同监管力度。针对财务报告审阅中发现的共性问题以及个别公司会计处理或财务信息披露的问题线索，我们及时以年报会计监管简报的形式对外发布，提请各证券监管部门和交易所在年报监管中予以关注。年报披露期间，共发布4期会计监管简报，涉及企业合并或有对价、政府补助、长期租赁土地等11类问题。对于监管简报中提出的问题或问题线索，各证券监管部门或机构加大了跟踪处理力度。
3、关注媒体针对年报财务信息的质疑，及时分析应对。在年报披露期间，共关注到30家上市公司因会计或财务信息披露问题受到主要财经媒体质疑。我们组织力量对涉及的会计审计问题进行了跟踪分析，并将分析结果及时通报相关证券监管部门或机构加以处理。
4、研究发布会计准则监管问答，明确监管判断口径。对于年报分析中关注到的问题，以及各会计师事务所反映的理解和执行会计准则中存在的问题，我们积极与准则制定部门协调，制定发布了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（总第8期）》，明确了会计估计差错认定、同一控制下企业合并的判断、安全生产费递延所得税资产确认和政府补助等会计问题的监管判断口径。
（二）后续工作计划
我们将继续通过明确会计准则执行口径、细化信息披露要求、加大对会计事务所监管力度等方式，对年报分析中发现的会计、审计和内控实施问题进行跟踪处理。
1、与财政部共同研究解决会计准则执行问题
针对长期股权投资、企业合并、金融工具、资产减值、收入确认以及股权激励等上市公司执行企业会计准则的问题，属于企业会计准则没有规定或者规定不明确造成准则执行不一致的，我们将积极配合财政部，通过修订准则或发布准则解释等方式加以完善；属于企业会计准则已有相关明确规定，但在执行层面存在不同理解而造成准则执行不一致的，我们将在搜集案例深入研究的基础上，通过上市公司执行企业会计准则监管问题解答等形式，统一相关会计和披露问题的执行标准。
2、细化信息披露要求，提高信息披露质量和透明度
针对公司财务信息披露避重就轻、缺乏针对性，导致信息的相关度不高的情况，我们将陆续对政府补助、可供出售金融资产减值、收入确认等特定项目的财务信息披露要求做出具体规范，并通过发布信息披露解释公告的方式，细化信息披露要求，提高信息披露质量和透明度。
3、统一内部控制评价报告参考格式，提高内控咨询服务质量
针对内控评价报告格式与内容不一致的问题，我们将会同沪深证券交易所与财政部共同研究制定统一的内部控制评价报告参考格式，改进上市公司内部控制评价报告所提供信息的可比性和有用性，提高内部控制信息披露的充分性；同时，针对内部控制咨询服务存在的问题，研究发布相关指导意见，以提高资本市场内部控制咨询服务质量。
4、加强监管，督促相关公司、审计机构及时整改
对于涉嫌违反会计准则、财务信息披露规定，或审计程序存在缺失的情况，我们将继续通过问询、监管谈话、专项核查等方式进一步核实情况，并做出相应处理。同时，将有针对性地加强对执业质量问题较多的会计师事务所的现场检查和处罚力度，督促会计师事务所加强内部管理，建立健全质量控制体系，提高审计执业质量。
二、上市公司2012年年报监管情况阶段性通报
上市公司报告是投资者了解上市公司经营成果最重要的信息，直接影响投资者对上市公司的价值判断和投资决策。多年来，我会一直把年报监管作为提高上市公司透明度和提升上市公司规范运作水平的重要抓手。年报监管是一项长期性、持续性的工作，针对2012年年报监管工作，我会强化了组织协调和监督指导，结合现场监管和非现场监管进行分阶段部署，并将年报非现场监管作为上半年上市公司监管工作的重点。目前我会已完成了上市公司年报审核、审阅与分析等非现场监管工作。
一、年报披露总体情况
截至2013年4月30日，沪、深两市共2492家上市公司披露年报，包括上海主板954家，深圳主板482家，中小板701家，创业板355家（不含已退市的*ST创智和*ST炎黄）。其中，披露盈利的2270家，披露亏损的222家。上市公司共实现营业收入24.63万亿元，同比增长8.89%；净利润总额1.96万亿元，同比增长0.93%；平均每股收益0.36元，同比下降24.01%；平均净资产收益率13.35%，同比下降1.92%。总体来看，2012年上市公司营业收入保持增长，净利润增速下降；盈利能力和运营效率双降；金融强、实体弱，行业分化加剧，业绩集中度进一步提高；技术创新能力持续增强，战略新兴行业业绩尚未体现出显著优势。
上述2492家上市公司的审计报告中，非标准审计报告88份，占比3.53%。其中，带强调事项段的无保留意见70份，保留意见15份，无法表示意见3份。
此外，根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，853家主板上市公司按期在2012年年报中披露了内部控制评价报告和内部控制审计报告，包括国有控股主板上市公司777家和境内外同时上市公司76家。其中，4家公司内控评价报告披露存在非财务报告重大缺陷，5家公司内控审计报告中披露存在非财务报告重大缺陷；3家公司被出具了否定意见的内控审计报告，18家公司被出具了带强调事项段的内控审计报告。
二、年报监管工作
（一）非现场监管工作
根据我会工作部署，前期年报监管工作主要围绕着年报审核、审阅与分析进行，交易所、证监局和我会相关部门加强沟通协作，共同开展非现场监管工作。
沪深交易所加大事后审核力度，除豁免审核的47家外，对其余2445家公司年报进行全面审核。通过事前做好技术准备、强化教育培训、修订披露指引、发布备忘录、进行专题研究、加大风险警示力度、严惩违规行为等措施，保证年报披露工作顺利开展。各证监局进一步完善分类监管，对585家重点公司年报实施重点审核。通过列席上市公司年报审计沟通会、约谈中介机构、年报审计现场督导等方式，充分利用中介机构深入了解公司风险；探索科技监管，结合现场检查手段，密切跟踪上市公司风险隐患，提升监管效能。
我会上市公司监管部门加大年报审核和比对分析力度，对64家主板和中小板上市公司进行年报审核，并与证监局和交易所的审核情况进行比对；选取10家行业、规模、风险分类不同的创业板公司进行年报监管流程监控。年报监管期间,密切关注媒体质疑与重大风险,通过下发通知、培训交流、组织专题会等形式，研究处理年报审核中发现的问题，对年报披露、年报监管和协作机制的运行情况进行综合评估，进一步完善年报监管工作机制。
会计监管部门组织专门力量对501家上市公司财务报告进行有针对性的审阅、分析，并通过发布会计监管简报、答复系统内咨询问题、发布执行企业会计准则监管问题解答和制定财务信息披露规则等方式解决年报披露过程中的会计、审计、内控等专业问题，统一会计监管口径。
（二）年报审核情况
沪深交易所全面审核中共关注了8539个事项，其中经营业绩事项占比27%，财务会计事项占比22%，信息披露事项占比18%，公司治理、内部控制、募集资金、关联交易等规范运作事项占比17%，其他事项占比16%。交易所已发布年报工作备忘录4份，向公司发出年报问询函、关注函、监管函等相关工作函件2084份，要求公司刊登更正或补充公告453家次，通报批评39家次，公开谴责7家次，公开认定不适当人选1人次。
各证监局在重点审核中关注了3362个事项，其中与交易所共同关注了994个事项，主要涉及经营业绩、信息披露和规范运作等方面。各证监局已要求有关公司、保荐机构及审计机构进行专项说明，目前正在集中进行年报现场检查，下一步将在核实上述存疑事项后，采取相应的监管措施。
三方共同审核与比对分析的64家公司年报中，交易所关注了316个事项，证监局关注了430个事项，我会上市公司监管部门关注了438个事项，三方共同关注的事项175个，主要集中于信息披露不准确、不充分、经营业绩变动异常、财务会计处理不规范、关联方资金往来存疑等方面。在审核内容方面，交易所侧重关注信息披露的准确性、完整性和及时性；证监局侧重关注财务会计处理、公司治理、关联方资金往来、重大合同或交易、中介机构履职等方面披露的真实性、准确性和充分性；我会侧重从政策法规和上市公司监管的总体层面予以关注，如新《年报准则》的要求、募集资金使用监管要求、股权变动涉及的要约收购、独立董事履职的规范性等。上述关注事项已要求相关证监局或交易所进一步核实并处理。
三、监管成效
（一）上市公司信息披露质量进一步提高
2013年是新《年报准则》实施的第一年。从年报披露情况看，上市公司信息披露质量进一步提高，透明度增强，以投资者需求为导向的信息披露制度改革初见成效：上市公司能够按照新规则的要求披露年报，强制性披露内容执行良好；部分公司还有较多的自愿性披露内容，如自愿披露社会责任报告的公司达到历史新高，披露质量也进一步提升；部分公司结合自身特点充分披露非财务信息，如不少发行H股公司以分部报告的形式深入披露报告期经营情况和前瞻性信息，充分揭示了公司所面临的风险和应对措施；特殊行业信息披露指引得到了较好的执行，如创业板影视行业；业绩快报或业绩预告及时向投资者披露了业绩信息，恶意违规现象进一步减少，促进了市场公平。
（二）上市公司规范运作水平有所提升
在年报监管过程中，我会不断创新监管方式，加大监管力度。从年报审核情况看，上市公司规范运作意识增强，治理水平有所提升：大部分公司都能遵循《企业会计准则》的相关规定确认相关交易或事项，非标意见占比再创新低；董事出席董事会会议情况良好，缺席率进一步下降，独立董事的任职、履职、薪酬等逐步规范，作用更加显现；内部控制评价报告的信息含量显著提高，内控审计报告出现差异化结果，如实反映内控设计与运行情况；上市公司均在年报中披露了承诺履行进展及解决措施；上市公司现金分红总额和比例稳步提高，回报股东意愿持续增强，就现金分红决策与股东进行沟通的渠道更加顺畅；窗口期违规买卖股票行为大幅减少，“高送转”题材的炒作进一步得到抑制。
四、年报审核、审阅中发现的问题 总体来看，上市公司信息披露质量、财务报告及审计质量进一步提高，内部控制评价及内控审计工作在上市公司中稳步推进。但仍有部分公司业绩真实性存疑，信息披露有效性和针对性不足，财务会计处理不恰当，关联交易、资金占用、募集资金运作不规范，公司治理仍存在完善空间，内控信息披露可比性差，审计程序不充分，同时，特殊行业、新业务、海外业务等对信息披露提出新的挑战。具体表现如下：
（一）经营业绩方面
部分公司由于所处行业不景气或者公司自身出现经营风险或面临退市风险；公司流动性趋紧，偿债风险日益突出；年底突击交易真实性存疑，存在盈余管理动机；业绩盈亏交替变换，显露出调节业绩的迹象。
（二）会计准则执行方面
部分公司会计政策、会计估计执行弹性大；收入确认未严格区分总额法和净额法、放大收入规模；政府补助收入的确认不当；金融资产终止确认时点不适当，对重要财务指标影响较大；可供出售金融资产减值政策不当且披露不充分；理财产品的会计分类不正确对公司的资产结构影响较大；重大事项的确认、计量、记录等账务处理不规范。
（三）信息披露方面
部分公司年报披露不规范，出现低级错误；披露信息不完整，避重就轻、报喜不报忧；披露有效性不足，叙述性信息内容空洞笼统，无法满足投资者价值判断的需要；对会计政策的披露只简单照搬会计准则的原则性条款，针对性和相关性有待加强；非经常性损益项目未能反映公司的实际业务情况；重大事项未及时披露，或未履行后续进展披露义务；以定期报告代替临时报告。
（四）规范运作方面
部分公司“一股独大”、小股东维权难等问题仍较为严重，股权分散和争夺控制权两种现象依然存在；部分董监高未勤勉尽责，“三会”运作存在缺陷；部分关联交易未履行必要的审议程序，关联交易的必要性、公允性存疑；关联交易日趋复杂，且愈加隐蔽；少数公司仍存在违规担保与非经营性资金占用行为；募集资金使用不规范问题在创业板公司中较为普遍；部分公司现金分红披露不充分、未履行承诺缺乏切实可行的解决措施、股东权益变动披露违规等。
（五）内部控制披露方面
内控评价报告的内容与格式差异较大，披露的内控信息可比性差；内控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的倾向；内控评价范围不当，内控评价的充分性有待改进；未按实际情况制定内控缺陷认定标准，影响内控评价结论的客观性。
（六）审计报告方面
部分审计报告中强调事项段的适用和表述不符合审计准则及相关应用指南所规定的范围；对创新业务的风险评估不足，审计程序不充分；对异常重大交易未充分关注可能存在的舞弊风险，审计程序不充分；对企业会计政策和财务报表总体列报的恰当性未给予有效关注。
（七）新问题、新趋势
特殊行业如房地产公司业务模式日益多样化和复杂化，相关的信息披露要求需进一步明确。不同企业间对新业务信息披露的口径差异较大，如经销商模式、合同能源管理收入、因未满足行权条件取消股权激励计划等。上市公司海外业务不断拓展，但相关信息披露明显不充分，对海外资产的控制力不足，审计评估范围受限，导致风险揭示不充分。
五、下一步工作计划
（一）以现场检查为抓手，进一步提高监管有效性。上市公司年报监管下半年重点工作将以现场监管为主。目前各证监局正在集中进行现场检查；我会上市公司监管部门拟与沪深专员办联合开展现场检查，加大对上市公司和中介机构的检查力度和问责力度。通过现场检查，发现违法违规行为和线索，严格监管，对年报监管中发现的问题，该采取监管措施的，果断采取监管措施，该稽查立案的，及时移送稽查部门，提高监管有效性，督促上市公司提高透明度。
（二）总结年报监管经验，完善年报监管工作机制。2012年年报监管工作结束后，我会将组织证监局和交易所进行总结，交流年报监管中的成绩、不足、经验和创新做法，探讨新情况、新问题，适时对外通报年报监管工作情况；加强对公司会计基础工作、信息披露内部控制及相关会计师事务所执业质量的检查，加大执行环节监管力度；研究加强年报监管的针对性措施，进一步完善年报监管工作机制。
（三）加大专题研究，完善年报披露规则体系。我会将加大年报监管专题研究，根据监管实践和市场条件的变化，加强与财政部的沟通与协调，积极推动企业会计准则体系的修订与完善；修订现有的信息披露规则体系，细化信息披露要求；继续研究出台特殊行业信息披露指引，探索建立差异化信息披露制度，鼓励上市公司根据自身情况自愿性、个性化披露信息。
三、中国证监会—2011年上市公司执行企业会计准则监管报告
财务信息作为投资者了解上市公司财务状况、经营成果的最直接信息，对投资者决策具有至关重要的影响。多年来，我会一直高度重视资本市场财务信息质量，并通过分析报告信息对上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规范的情况和存在的问题进行评估。伴随上市主体2011年年报的披露进程，我们组织专门力量对年报披露情况进行了有针对性的分析，并通过多次召开监管系统内区域性会计专业技术小组座谈会的形式，及时讨论和解决上市公司年报披露中存在的会计和财务信息披露问题。本分析报告分总体情况和专题分析两部分，就我们在年报分析中掌握的上市公司2011年年报披露基本情况和存在的主要问题以及后续的有关监管建议和设想进行阐述。
一、总体情况
截止到2012年4月30日，沪深证券交易所共有2，403家上市公司，其中主板1，422家、中小板670家、创业板311家，本文的分析以上述2，403家上市公司公开披露的数据为基础。
（一）各项收益指标总体增速放缓，部分公司出现业绩下降，A+H股公司境内外财务报告差异基本消除
总体看，2011年上市公司业绩普遍较2010年有所增长，但增长幅度相对以前下降。2011年共实现营业收入人民币225，061.27亿元，较2010年增加人民币42，648.55亿元，同比增长23.38%；盈亏相抵后，实现净利润人民币19，353.94亿元，较2010年增加人民币2，248.26亿元，同比增长13.14%。2011年上市公司平均每股收益人民币0.53元，同比增长人民币0.03元，增长6.04%；平均净资产收益率14.11%，同比下降0.52个百分点，下降3.56%；其中，2，241家公司实现盈利，占全部上市公司的93.26%，同时有8家公司出现金额超过10亿元的巨额亏损。
2，403家上市公司2011年共实现利润总额人民币26，389.82亿元，较2010年增加人民币3，393.40亿元，同比增长14.76%。从利润构成看，2011年营业利润为人民币20，599.70亿元，较2010年增加人民币2，406.61亿元，同比增长13.23%；2011年公允价值变动显示为净收益，金额为人民币14.95亿元，较2010年下降人民币80.04亿元，同比下降84.26%；2011年营业外收支净额为人民币1，001.33亿元，较2010年增加人民币203.69亿元，同比增长25.54%；2011年投资收益为人民币4，229.29亿元，较2010年增加人民币533.08亿元，同比增长14.42%；资产减值损失人民币3，192.59亿元，较2010年增加人民币809.08亿元，同比增长33.95%。从收益质量看，2011年扣除非经常性损益的净利润为人民币18，197.27亿元，较2010年增加人民币1，966.56亿元，同比增长12.12%。
从实现利润的总额和收益质量看，2011年上市公司净利润水平较2010年有一定程度提高。2011年营业收入继续增加，营业利润相应增加，扣除非经常性损益后的净利润也有一定幅度增长，反映了收益质量的进一步提高。与2010年情况相似，公允价值变动和营业外收支对净利润的影响总体不明显，投资收益占利润总额的比例为16.03%，与2010年占利润总额的比例基本持平，资产减值损失占利润总额的比例为12.01%，较2010年占利润总额的比例增加约1.73个百分点。
尽管2011年上市公司除净资产收益率外的大部分收益指标均较2010年有所增加，但增幅较以往有所下降。2010年与2009年相比，收入增加人民币47，643.14亿元，同比增长35.35%；净利润增加人民币4，805.39亿元，同比增长39.07%；扣除非经常性损益后的净利润增加人民币4，827.57亿元，同比增长42.48%；每股收益增加0.10元，同比增长25.19%。与2010年相对于2009年的增幅相比，2011年营业收入、净利润、扣除非经常性损益后的净利润和平均每股收益相对于2010年的增幅分别下降了12.07、25.93、30.36和19.15个百分点。
从各行业实现营业收入情况看，2011年按照证监会行业分类的十三个行业上市公司的平均营业收入均实现同比增长，其中采掘业和金融保险业增幅最大，超过100%。从平均净利润水平看，十三个行业上市公司均实现整体盈利，但交通运输仓储业、电力煤气及水的生产及供应业和综合类三个行业上市公司平均净利润水平出现下降，降幅分别为37.35%、13.36%和6.87%。
我国于2006年发布的企业会计准则体系与国际会计准则实现了实质性趋同，根据2008年财政部制定的有关会计准则解释的要求，境内外同时上市公司对于同一交易事项应在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策，且自2010年起香港市场直接接受H股公司采用内地准则编制的财务报表。就同时在内地及香港上市的公司来讲，近几年来执行情况
表明，会计标准的协调很大程度上消除了A+H股公司在内地与香港市场披露的年报差异。根据历年年报数据分析，从2007年到2011年，A+H股公司境内外财务报告的差异无论是绝对金额还是差异率都在逐步减小，净利润差异自2007年的4.69%下降至2011年的0.24%，归属于母公司净资产差异则从2007年的2.85%下降到2011年的0.07%。
（二）会计准则执行更加规范，但部分领域仍存在改进空间
从2011年年报披露的总体情况看，上市公司对企业会计准则的理解和运用能力进一步增强，特别是涉及长期股权投资、企业合并等较为复杂的交易，基本均能按照企业会计准则的规定进行处理，较少发现因对准则不熟悉、不理解而造成的原则性错误。同时，与以往相比，上市公司普遍对重要交易的信息披露更加充分，例如多数公司均对非金融资产公允价值确定的依据和各种参数的影响等进行了详细的说明。但是，从年报披露细节看，财务信息披露质量仍存在进一步提高的空间，主要包括如下三个方面：
第一，部分公司年报存在简单错误，影响了年报信息的严肃性。一些公司在年报披露中存在报表项目与附注信息勾稽关系不正确、报表项目串行、涉及金额的项目数字正负号相反、账龄分析表未及时更新、财务信息与非财务信息相互矛盾等简单错误。同时，相当数量的公司并不重视以前可比信息的披露，可比信息与上法定报表数字存在差别，难以与本期信息对照阅读。这些简单错误的存在不仅可能误导报表使用者，也是部分公司财务信息被质疑的一个重要原因。
第二，重要会计政策披露未体现企业特点，对使用者评判公司财务信息 的有用性有待提升。尽管已经有越来越多的公司结合自身业务情况对收入确认等事项的会计处理做出了个性化的披露，但照搬照抄会计准则规定的情况仍然比较普遍，投资者真正想了解和看到的体现公司业务特点的会计政策披露较少，报表使用者无法知悉公司的实际会计处理情况。同时，无论是否存在相关业务均全面照搬准则规定的做法也极大地增加了报告的文字量，导致投资者希望看到的关键性信息被湮没在数量众多的披露文件中，一定程度上给报表阅读造成难度。
第三，部分公司报表项目列示较为机械，有些项目未完全反映经济实质。现行企业会计准则以原则为基础，无论是企业对新的交易事项的会计政策选择，还是财务报表的列报均应遵从这一原则，但分析中发现部分企业在财务报表列报方面受旧有会计制度体系的影响较大，仍比较机械地理解和执行准则。例如，对于期限较长的预付工程款，多数公司并不会根据具体期限将预计转为长期资产的部分调整到非流动资产中列示，而是简单根据核算的科目放在流动资产中。另外，实务中绝大部分保证金存款并不符合现金流量表中现金的定义，但由于企业会计准则讲解对现金的列举中包含有“信用证保证金存款”字样，部分公司未考虑相关保证金本身是否与现金的定义相符即简单将其作为现金及现金等价物在现金流量表中列示。
（三）在准则的原则性规定下，如何提高上市公司间财务信息的可比性需要长期研究
我国企业会计准则在与国际会计准则趋同的过程中，采用了国际准则下以原则为导向的制定理念。以原则为基础的会计准则体系下，准则本身只规定了基于交易经济实质的基本处理方法，企业在涉及到具体交易事项的会计处理时，要结合交易情况和准则的原则实施专业判断，确定有关的会计处理政策。不同的公司对于经济实质相同的交易如果采用的会计政策不同，则可能极大地影响资本市场财务信息的可比性。从近几年年报披露的情况看，控制权的判断、减值计提标准、收入确认时点等准则规定较为原则的领域一直存在不同公司间具体会计政策或估计的差异，一定程度上造成信息的不可比。在以原则为导向的会计准则下，如何保证财务信息可比性，如何指导报表使用者适当理解有关财务信息值得深入研究。
对于准则规定较为原则，但实务中能够达成共识的问题，我会一直通过监管系统内部问题解答、监管个案意见答复等方式明确具体的监管判断标准。例如，会计准则规定对不具有控制权的长期股权投资按照是否具有重大影响或共同控制等采用不同的方法计量，其中对于重大影响的判断，准则仅提到对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响，但准则对究竟派有几个代表及占董事会的多少比例能够构成重大影响并无明确规定。一般认为，只要在被投资单位的董事会中派有代表，即可认定为具有重大影响。
年报分析中也发现，对于个别重要会计处理问题，实务操作中处理方法仍存在不一致，需要进一步研究。例如，目前上市房地产公司均结合准则的原则性规定确定了自身的收入确认政策，但这些政策反映的收入确
认时点差异很大，影响了不同房地产公司间收入的可比性。又如，对于上市公司持有的限售股权投资的公允价值确定问题，由于会计准则对类似问题没有明确规定，限售因素是否影响以及如何影响公允价值确定均无定论的情况下，实务中存在简单采用普通流通股股价、按照限售时间以直线法打折、使用估值模型进行估计等方法。由于不同方法得到的结果并不完全一致，某些情况下甚至存在非常大的差别，影响了使用者对公司财务状况的评判。
（四）上市公司交易运作方式不断创新，要求探索解决会计处理问题的新途径
从年报披露的交易情况看，随着市场的发展和竞争的加剧，企业的创新能力在不断提升，新的交易运作方式和盈利模式也在不断涌现。由于会计准则规定的是基础性原则且很难有预见性，如何对新出现的交易实质进行判断并在此基础上进行会计政策的选择，对企业和会计师均提出了很大挑战。
例如，部分上市公司在产品销售过程中接受经选择的、信誉良好的客户采用买方信贷结算的付款方式（以下简称“买方信贷”）支付货款。买方信贷具体包括委托贷款和销售担保贷款两种方式，即公司与银行合作，以自有资金向客户发放委托贷款购买公司产品或银行为客户提供贷款以支付货款但由公司提供担保。在买方信贷模式下，涉及对客户信用风险、回购商品可能性以及回购价格等的分析和判断，收入的确认时点、应收款项减值风险的判断以及预计负债的计提等均需要结合实际情况进行研究，同时是否由于销售模式的不同对收入和针对客户信用风险计提的减值或准备等产生的影响也值得进一步研究。
目前市场上也出现个别合规但不合理的交易，需要积极探索解决问题的新途径。例如，大量公司涉及自政府部门取得款项，其中部分款项与公司经营活动高度相关，且并非无偿自政府相关部门取得，按现行会计准则规定作为营业外收入列报，将导致公司正常业务范围内的商品销售产生的营业收入低于营业成本，毛利率为负的情况，一定程度上并未完全反映公司的经营状况。比如当前国家对于新能源汽车、高效节能家电等产业，出台了多种支持措施，通过销售方让利方式直接优惠消费者，但国家补助资金直接拨付给销售方。从经济实质上看，虽然款项来自于政府和消费者两个方面，但其是公司在正常销售过程中产生的价款流入，国家所付资金更多地是为了补偿最终的消费者，作为自政府取得款项的一方是否应作为政府补助处理、如作为政府补助处理所产生财务信息如何看待等均有待商榷。
二、专题分析
（一）长期股权投资、企业合并和合并财务报表
长期股权投资、企业合并和合并财务报表相关会计处理一直是会计准则执行的传统难点问题。从2011年年报财务信息披露情况看，主要存在如何判断一揽子交易、委托受托经营情况下合并报表的编制和因对剩余长期股权投资进行重新计量而产生的投资收益三个方面的新问题。
1.一揽子交易的判断
现行会计准则中并无一揽子交易的概念，财政部于2011年发布的《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）中在关于处置对子公司股权投资的规定中提到了一揽子交易及相关判断条件。2011年年报中，有上市公司出现在较短的时间内连续出售或连续购买对同一子公司股权的交易，该种情况下将两笔交易合并起来统一处理和作为两次独立交易分别处理对上市公司财务状况和经营成果影响较大。例如，某上市公司在2011年分两次购入第三方公司全部股权，第一次购入股权比例为51%，第二次购入股权比例为49%。两次交易的时间间隔仅为半年，从双方签订的合同来看，也很难确定前后两次交易之间的关联度，公司在第一次购入股权时作为非同一控制下企业合并处理，第二次交易作为与少数股东之间的交易处理。在交易作价不存在明显差异、被购买公司在两次购买之间业绩无大幅波动的情况下，分次处理相对于作为一笔交易处理确认的商誉金额可能相对较小。对于一揽子交易的判断，一般公司应当遵循《企业会计准则解释5号（征求意见稿）》规定的条件并考虑合同协议约定、交易目的等进行。
2.委托、受托经营下的合并报表的编制
企业会计准则要求以控制为基础确定合并报表的合并范围，为解决上市公司与集团内其他企业之间的关联交易或同业竞争等问题，在股权的实际购买或出售短期内无法完全实现的情况下，往往会通过委托或受托经营的方式予以解决。在存在委托或受托经营的情况下，对于委托或受托经营企业是否纳入合并范围以及如何合并往往在判断时存在一定的难度。从2011年年报披露情况看，一些公司存在将某一业务委托第三方经营，每年收取固定费用但不放弃对委托经营业务的终极控制权的情况，这些公司多数合并了资产负债表，但并未合并利润表。例如，某公司将一剩余使用年限约15年的生产线委托第三方经营，并签订五年期委托经营合同，约定每年固定收取一定金额的费用，受托经营方有权对该生产线进行经营管理，但是不能自行对有关资产进行处置。在这种情况下，作为委托方的上市公司应将该生产线纳入合并资产负债表，在合并利润表中仅反映托管费收入净额。
除上市公司作为委托方，将本身持有的股权或资产交由其他方经营外，实务中还存在上市公司作为受托方，按照合同协议的约定对受托资产或企业进行管理的情况。该种情况下，上市公司对受托资产或股权没有所有权，在判断是否能够对受托经营企业实施控制时，应综合考虑对受托经营企业生产经营决策的主导能力、对受托经营企业产生盈亏的分享或承担能力、委托或受托经营期限等。
3.处置子公司股权并丧失控制权交易中投资收益的计量
按照《企业会计准则解释第4号》的相关规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，计量中产生的差额计入合并利润表。2011年年报中，有个别公司因按照解释4号规定对剩余股权重新计量确认了大额的投资收益，但由于剩余股权并未真正处置，所确认的投资收益无对应的现金流入。另外，由于子公司股权通常并不存在活跃交易的市场，剩余股权的公允价值需要参考类似股权的交易价格或采取一定的估值技术确定，采用不同的方法确定的公允价值可能存在较大差异。例如，参照实际出售股权的交易价格确定的公允价值与根据对子公司进行资产评估确定的公允价值在一些案例中即存在重大差异，该种情况下采用哪一个价值作为该时点的公允价值，对企业财务状况的影响非常大。公允价值的确定已经成为执行企业会计准则体系中的持续性难点，该问题的解决要通过两个渠道，一方面提高价值确定过程及相关信息的透明度，要求公司将价值量的确定方法、主要考虑因素、关键假设等向投资者充分披露；另一方面要推进公允价值准则和评估准则的制定和改进，完善标准和方法，促进实务操作的相对统一和可比。
（二）收入确认相关会计处理问题
收入是财务报表中最重要的指标，收入确认也是最复杂的会计处理问题之一。但是，由于多数上市公司在披露收入确认政策时直接引用会计准则的原则性规定，往往难以通过年报公开披露的信息发现收入确认方面的问题。从2011年年报披露的情况看，收入确认存在的问题主要包括个别行业和特殊业务收入确认的具体标准不一致，以及政府补助在确认、计量和披露方面的一些问题。
1.房地产行业收入确认标准存在不一致
会计准则仅对收入确认有原则性的规定，目前上市房地产公司中均结合准则的原则性规定确定了自身的收入确认政策，但这些政策确定的收入确认时点差异很大，包括签约并收到预付款时确认收入、房地产项目开工建设时确认收入、房地产项目完工时确认收入、房地产项目完工并经国家有关部门验收合格时确认收入、已书面通知购房人办理房屋交接和入住手续时确认收入、办理完成房屋交付手续时确认等。房地产作为一类特殊的商品，具有物质形态不可移动、开发规模大、周期长、需要资金多等特点，并且经常涉及预付款项，在不同时点确认收入对公司业绩的影响较大。在目前绝大多数房地产类上市公司的运作方式基本相似的情况下，收入确认时点存在的上述差别，将严重影响信息的可比性，并对投资者判断企业业绩产生重要影响。对于类似房地产等特殊行业的收入确认问题，我们将在进一步了解实务情况的基础上制定有关监管问答，加强对上市公司会计处理实践的指导。
2.涉及合同能源管理业务的收入确认
合同能源管理是一种基于市场运作的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及合理利润。目前会计准则中并无对上市公司提供节能服务相关会计处理的具体规定，从年报披露信息看，不同公司对该类业务的处理存在一定的不一致性。一般情况下，提供节能服务的上市公司为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务，也包括向客户销售节能产品或设备。实务中，需要对与客户签订的节能服务合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，并根据提供服务或销售产品选择不同的会计处理方法。
3.政府补助相关会计处理
从2011年年报披露情况看，绝大多数上市公司均存在不同形式的政府补助，如收到政府拨付的科技奖励基金、企业发展资金、财政纳税奖励、高校毕业生奖励款、名优产品政府补助、招商引资优秀企业奖励、财政扶持资金、节能减排环保资金等。按照企业会计准则的规定，政府补助需要区分与资产相关及与收益相关两类分别进行会计处理，在列报时对于计入营业外收入的政府补助需要结合企业具体情况判断是否属于非经常性损益。目前政府补助会计处理存在的突出问题包括对于某些来自政府的资金是否属于政府补助、与政府补助相关现金流的分类以及某些政府资本金投入的会计处理等。
从年报披露情况看，一些公司存在与主营业务高度相关或者并非无偿取得的政府补助。例如，国家对于新能源汽车产业，出台了多种补贴支持措施，要求企业通过销售方让利方式直接优惠消费者，政府再将补贴资金拨付给销售方。对于此类补贴，作为取得政府拨付资金的企业，如果作为政府补助处理，在报表中应列示为营业外收入，而如果分析该类补助的经济实质，企业自消费者及国家取得的资金一定意义上共同构成其所售产品的价格，国家补助资金虽然支付给作为销售方的企业，但其属于国家的一种产业政策，而且真正受惠的是消费者，该类补助资金是否属于销售方企业的政府补助有待商榷。同时，将补助资金作为营业外收入列报以后，对于使用者理解公司的主营业务利润与营业外收支所带来的获利能力将产生较大影响，导致利润表不同项目间一定程度的不匹配，极端情况下甚至使得营业收入低于营业成本，毛利率为负数。
从现金流量的情况来看，相当部分上市公司在收到政府补助资金时作为现金流量表中经营活动的现金流入列报。但是，政府补助资金是否属于经营活动相关现金流需要结合实际情况判断。例如，对于与资产相关的政府补助，在会计处理上计入递延收益，随资产折旧分期转入利润表，原则上不应作为经营活动相关的现金流入。又如，对于政府文件明确要求计入资本公积的某些政策性拨款，应属于国家的资本性投入，计入筹资活动的现金流似乎更合适。
另外，目前实务中大量存在上市公司承接国家采用资本金注入方式的项目后，项目竣工形成的国有资产转增为国有资本公积并按照拨款部门的规定由“国有股东独享”，但是该项资本公积究竟能否实现独享，以及在国有股东转增股本时如何保护少数股东的利益值得商榷。
（三）资产减值基本情况及相关会计处理问题
按照企业会计准则规定，在长期资产的可收回金额低于资产的账面价值时，应当确认资产减值损失并将资产的账面价值减计至可收回金额。除商誉和使用寿命不确定的无形资产至少应于每年年末进行减值测试外，对于包括存货、固定资产、金融资产、长期股权投资等在内的其他资产，企业应根据实际情况判断是否存在可能发生减值的迹象，在此基础上考虑有关减值的计提。
1.资产减值基本情况
2011年上市公司资产减值损失合计为3，192.59亿元，较2010年增加809.08亿元，同比增长为33.91%；2011年减值损失占利润总额的比例为12.10%，较2010年增加1.73个百分点。2011年资产减值损失增加的部分主要集中在金融行业，由于相关监管部门出台的拨备政策等的影响，2011年金融业资产减值损失为2，342.90亿元，较2010年增加698.46亿元，同比增长42.47%，其增加金额占全部上市公司资产减值损失增加总额的86.33%。其中银行业2011年资产减值损失为2，117.83亿元，较2010年增加511.18亿元，同比增长31.82%；保险业2011年
资产减值损失为205.91亿元，较2010年增加169.05亿元，同比增长459.63%。
2.资产减值的主要会计问题
资产减值是涉及专业判断较多的一个领域，无论是减值迹象的判断还是可收回金额的估计，均涉及大量判断的应用。从2011年年报披露情况看，资产减值中存在的主要问题包括对资产负债表日后信息的考虑以及对可供出售金融资产减值迹象的判断。
对于存货减值准备的计提，企业会计准则提到要考虑资产负债表日后事项的影响等因素，并未说明在何种情况下考虑资产负债表日后事项以及如何考虑，实务中对这一问题的理解和操作存在较大分歧。例如，对于原材料、有色金属等存在活跃市场且市场价格随供求关系随时发生变化的情况下，可变现净值的确定是依据报告资产负债表日的市价，还是可以考虑报告资产负债表日后事项期间的市价或市价走势。在资产负债表日后事项期间存货市场价格存在较大波动的情况下，采用不同时点的市价作为可变现净值的确定依据可能对当期是否计提存货减值准备以及计提金额的大小产生重要影响，进而影响公司的净利润水平。对于存货可变现净值，应当根据存货的持有目的，并综合考虑报告期资产负债表日可获得的信息等确定。其中报告期资产负债表日相关存货存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础确定可变现净值，除非公司能够提供足够的证据表明报告期资产负债表日的市场价格较为异常，无法代表持有存货预期可变现价值的，可以考虑以日后事项期间的价格走势确定存货在报告期资产负债表日的可变现净值。
对于划分为可供出售类别的权益工具投资，会计准则规定其公允价值低于成本本身不足以说明已发生减值，企业应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重的或非暂时性下跌的，同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。上述对于可供出售金融资产减值准备计提条件的规定使得企业在确定可供出售金融资产的减值政策时存在非常大的自主性，由于不同公司对整体市场的走势、个股的价格表现等判断不同，实务中存在不同公司持有对同一被投资单位的股权投资且均作为可供出售金融资产核算，但计提减值准备差距较大的情况。针对可供出售金融资产减值准备计提条件、计提时点等的判断存在较大调节空间的情况，在相关标准进一步细化前，公司应在会计政策部分明确披露本公司判断权益工具投资“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准，并在不同期间保持执行的一贯性。
（四）金融工具相关会计处理
金融工具的核算自新准则实施以后，一直是实务中处理的难点。从2011年年报披露情况看，金融工具相关会计处理对我国上市公司整体业绩的影响尚不明显，年报中反映的会计处理问题主要集中在新业务模式下金融资产的终止确认，以及没有活跃市场交易价格的金融资产公允价值计量两个方面。
1.基本情况
2011年年报显示，上市公司共持有交易性金融资产6，614.71亿元、应收账款和其他应收款合计22，959.22亿元、可供出售金融资产56，612.15亿元、持有至到期投资90，422.18亿元，分别较2010年同比增长45.68%、43.82%、0.34%和5.76%。上述四项金融资产合计172，608.25亿元，占上市公司资产总额的16.70%。2011年底，上市公司共持有交易性金融负债4，924.69亿元，较2010年同比增长48.30%。2011年年报中，有483家公司披露持有交易性金融资产，从金额上看97.33%集中在金融行业，其中工商银行（601398）金额最大，占全部上市公司交易性金融资产总额的23.01%；有468家公司披露持有可供出售金融资产，其中97.18%集中在金融行业，特别是银行和保险公司；有110家公司披露拥有持有至到期投资，其中99.90%集中在金融行业。
根据准则规定，公允价值变动损益主要包括交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融工具和采用公允价值计量的投资性房地产等产生的价值量变动。全部上市公司2011年公允价值变动净收益总额14.95亿元，占利润总额的0.06%，较2009年下降80.04亿元，占利润总额的比重下降0.36个百分点，公允价值变动对公司业绩的影响维持在较低水平。2011年有577家上市公司报告存在公允价值变动损益，占全部上市公司的24.01%。在涉及公允价值变动损益的公司中，200家为公允价值变动净收益，总额为145.89亿元；377家为公允价值变动净损失，总额为130.94亿元。从公允价值变动损益对单个公司利润总额的影响看，绝大部分公司公允价值变动损益相对较小。2011年公允价值变动损益占利润总额的比例绝对值在10%以内的公司为497家，占存在公允价值变动损益公司总数的86.14%；其中占利润总额比例在1%以内的公司为322家，占存在公允价值变动损益公司总数的55.81%。同时，有4家公司因公允价值变动而改变盈亏方向，均为扣除公允价值变动损益后由盈利变为亏损。
2.主要会计问题
从年报披露情况看，部分上市公司在产品销售过程中接受经选择的、信誉良好的客户采用买方信贷结算的付款方式（以下简称“买方信贷”）支付货款。买方信贷具体包括委托贷款和销售担保贷款两种方式，即公司与银行合作，向客户发放委托贷款或发放销售担保贷款。具体操作时，客户首先向公司支付货款总额的三至五成作为首付款，剩余部分若以销售担保贷款方式支付，则客户在购买公司产品时向银行申请贷款用于支付设备购置款，并由公司提供连带责任保证担保或保证金质押担保；若以委托贷款方式支付，则客户在购买公司产品时向公司申请并经审核通过后，公司将自有闲置资金委托银行向客户发放贷款用于支付设备购置款。在买方信贷模式下，应收款项是否终止确认，以及如何在报表中反映客户的信用风险需要结合准则规定进行研究。一般情况下，如果客户为有关担保提供了足够的反担保措施，则可以终止确认应收款项，否则不应终止确认应收款项。若应收款项不满足终止确认条件，则需要计提坏账准备。年报中，有公司终止确认了买方信贷销售模式下的应收款项，并且参照《融资性担保公司管理暂行办法》等规定对为客户提供的担保款项计提了准备金，与不终止确认应收款项的情况下按照公司坏账准备计提政策计提的坏账准备金额差异较大。另外，对于上市公司持有的其他上市公司具有限售条件的股票，如何确定相关的公允价值在实务中存在不同的做法，由于公允价值确认的方法的不一致，导致不同公司对同一股权采用不同的公允价值。
（五）股权激励会计处理
按照企业会计准则及有关解释的规定，股权激励主要指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。上市公司目前披露的股权激励计划主要以股票期权和限制性股票为主，一般情况下为一次授予分期行权，按照会计准则的规定需要将一个股权激励计划拆分为几个子计划分别进行会计处理。从2011年年报披露情况看，多数公司均能按照企业会计准则的相关规定进行会计处理，信息披露也相对较为充分，一般就股权激励计划对公司各期费用的影响均有详细的说明，在采用估值模型确定股票期权价值时也对选用的参数进行了较为详细的披露。同时，鉴于股权激励准则的某些特殊规定，在公司从事相关交易时未充分考虑准则规定的情况下，对公司的经营业绩产生了较大影响。
1.基本情况
截至2012年4月30日，共有357家上市公司提交了股权激励计划，约占上市公司总数的15%，累计股权激励计划429个。其中有221家上市公司的244个股权激励计划处于实施阶段。从实施股权激励计划的公司数量看，中小板与创业板上市公司实施股权激励计划的比例明显高于主板上市公司，中小板正在实施股权激励计划的公司比例为14.6%，创业板正在实施股权激励计划的公司比例为13.2%，主板公司正在实施股权激励计划的公司比例为6.71%。从股权激励的方式看，68%的股权激励计划都采用授予期权这种激励方式，即从会计处理的角度，绝大多数上市公司的股权激励方案都是以权益结算的股权激励。从激励股份数量或者期权数量占当时总股本的比例看，激励股份数量占总股本的比例并不高，约有70%的方案激励股份数量占总股本的比例都低于4%。
2.取消股权激励的会计处理
由于整体经济形势及行业发展等因素的影响，多数上市公司2011年业绩增速放缓，部分实施股权激励计划的公司2011年财务指标未能达到可行权条件，一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。针对取消股权激励计划的会计处理，企业会计准则要求应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。对上述规定实务中存在两种不同的理解，一种观点认为应视同在后续等待期股票期权计划已经满足可行权条件，在取消股权激励计划的当期确认与后续等待期相关的所有费用；另一种观点认为在取消股权激励计划时对未来能否达到相关业绩条件进行预计，并根据预计情况确认假设股权激励计划没有取消的情况下所应确认的所有费用。对于这一问题，我们在年报期间经与会计标准制定部门进行沟通，确认加速行权是指假定后续行权条件可满足情况下的费用。应该说，会计准则的这一规定与以原则为基础的会计准则理念有差别，也很难充分说明其合理性，其制定出发点很大程度上是为了防止企业利用股权激励在不同期间进行盈余管理。上市公司应当充分了解会计准则的规定，在此基础上权衡取消股权激励交易可能产生的经济后果，以避免由于在取消股权激励期间确认巨额费用，对公司利润产生大幅度影响。
（六）非经常性损益 非经常性损益是上市公司年报披露中比较重要的一个财务指标，是投资者了解公司的主营业务获利能力以及业绩持续性的基础。目前，非经常性损益的认定依据证监会于2008年修订的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，该规定强调公司在判断非经常性损益时，应根据非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度、可持续性及自身实际情况确定。从年报披露信息来看，仍然存在部分公司对非经常性损益的执行过于机械，未能结合公司情况实施有效判断。
1.非经常性损益基本情况
2011年，2，403家上市公司共实现净利润19，353.94亿元，其中非经常性损益1，156.67亿元，扣除非经常性损益后的净利润18，197.27亿元，非经常性损益总额较2010年增加282.22亿元，同比增长32.27%，扣除非经常性损益后的净利润较2010年增加1，966.56亿元，同比增长12.12%。从非经常性损益对单个公司的影响看，对多数公司影响较低，对个别公司盈亏有实质性影响。
从2011年整体情况看，非经常性损益对净利润的影响小于50%的公司有1，996家，占全部上市公司的比例为83.06%，其中影响小于10%的公司有1，229家，占比51.14%。非经常性损益对公司净利润影响重大（超过50%）的公司有407家，占全部上市公司的比例为16.94%。其中有197家公司2011年非经常性损益对公司归属于股东净利润的影响在50%到100%之间，并主要表现为非经常性净收益（其中有182家公司表现为非经常性净收益），非经常性净收益合计金额269.40亿元，占该类上市公司净利润合计数376.15亿元的比例为71.62%。有210家公司，占上市公司总数的8.74%，非经常性损益占该类公司净利润的影响超过100%；其中非经常性净收益公司有205家，净收益合计金额276.24亿元，超过该类上市公司净利润合计数95.17亿元；其中有52家ST类公司，并全部体现为非经常性净收益。2011年有82家公司净利润实现了由亏转盈，其中有47家公司扣除非经常性损益后则重新归为亏损，47家公司中有36家为ST类公司，占比76.60%。
2.非经常性损益判断中的主要问题
由于现行非经常性损益的相关规定采取了定义加列举的方式，需要公司结合自身情况判断具体损益的性质是经常性还是非经常性，实务中存在的主要问题是对于列举项目的理解，特别是对于某些未包含在列举项目内的事项以及结合实务情况如何理解和判断某项列举项目方面。
按照非经常性损益的界定及列举，长期资产的处置收益一般应作为非经常性损益。2011年年报中仍发现有公司将固定资产、无形资产及长期股权投资的处置损益计入经常性损益，同时在会计报表附注中未作任何说明；个别公司将与公司日常生产经营业务无关、期限较短的受托经营资产管理费计入经常性损益，该类项目产生的损益很难在未来期间持续存在，计入经常性项目将对投资者判断公司的核心业务利润及持续增长等产生影响。
三、已采取监管措施及后续工作
（一）建立年报信息协同监管机制，及时处理已发现问题。
上市主体年报信息披露期间，证券监管系统建立了由各地派出机构、沪深交易所及证监会相关职能部门共同组成的分层次监管体系，加大对上市公司年报分析及跟踪处理力度。同时关注媒体质疑，对部分风险较高的上市公司年报进行重点审核，及时掌握会计准则执行情况和审计机构执业质量情况。针对上市公司执行会计准则过程中存在的问题，通过监管系统会计监管协调会及时研究解决，属于公司处理不当的，通报公司所在地派出机构，要求及时核查处理；针对会计师事务所存在的执业质量问题，通过下发问询函的方式向相关会计师事务所了解情况，并根据反馈情况采取进一步措施。年报期间共向会计师发函39份，要求证监会相关派出机构和专员办进行专项检查7家次，及时纠正和处理了部分已发现的年报会计审计问题。
（二）结合年报分析结果，继续加强会计监管工作
在年报分析过程中，我们积累了大量的准则执行监管问题和典型监管案例，我们将在总结分析的基础上，继续加强定期报告会计准则执行监管。年报分析中发现的部分问题在准则及有关监管文件中有明确规定，但执行中公司出于各种原因未按照相关规定进行处理的，我们将继续通过约见相关人员谈话、现场检查等方式进一步核实有关情况。如果经核实属于违背准则处理规定，导致财务报告不能如实反映上市公司经济状况和经营成果的，将依据有关规定进行严肃处理。同时，将有针对性地加强对执业质量问题较多的会计师事务所的现场检查和处罚力度，督促会计师事务所加强内部管理，建立健全质量控制体系，提高执业质量。
（三）明确监管判断口径，进一步提高财务信息披露质量
对于年报分析中关注到的特殊行业收入确认等在实务中存在理解和执行不一致的情况，我们将在归纳整理相关案例及会计处理方法的基础上，与准则制定部门协调，尽快明确监管意见，以监管问题解答等方式统一证监会系统内部的监管判断口径，并通过适当方式公开我们的监管意见。对于政府补助的核算及披露、创新业务模式的会计处理等问题，将进一步深入研究并积极推动相关会计处理规定的完善。
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