OECD官员论国际有害税收竞争

第一篇：OECD官员论国际有害税收竞争

OECD官员论国际有害税收竞争

罗骁莉周仁庆

当前，国际税收的热点之一就是OECD（经济合作与发展组织）提出的反有害税收竞争。OECD财政事务委员会税收竞争处处长佛朗斯·M·贺勒在2000年2月号《国际税收评论》上发表题为《斗争为了平衡，不是协调》的文章，以税制改革为主线，对有害税收作法以及OECD的反有害税收竞争措施，作了比较详尽的分析与阐述。他认为，OECD及时开展这场斗争，对各国政府与诚实的纳税人都是有利的。现编译如下。

税制改革是各国经常面临的课题。过去，一般是为了堵塞新发现的税制漏洞而进行必要的变革。现在，在发展的高新技术与税收筹划新形势下，公司，特别是跨国公司力求增加每股的收益；政府则极力维护征税的税基。当然，这种现象本身不是税制改革，但却使税制改革成为必要。

税制改革的政策目标应同建立税制的原则相对应。最近，OECD为了迎接电子商务与高新技术对税制的挑战，重申了它在1998年提出的下列税收原则：中性、高效、确定、简便、实际、公平、弹性。

税制改革就是要使税收制度体现这些原则代表的理想。例如，通过简便原则，减少纳税人履行纳税义务的成本；通过中性原则，创造高水平的竞争场所；通过实际原则与确定原则，保证每个纳税人支付公平。将来的税制改革在原则上同过去将没有什么不同，所不同的只是，实现税制改革基本原则的手段应更能反映经济全球化。所有上述原则都应从全球角度来理解，来说明。各国税务部门也应以前所未有的国际合作高度来达到这一目的。

1．税制改革与税收竞争

其所以要求对税制改革应从全球角度来审视，这是因为各国税制基本上是各自为政的，因而使有害的税收作法得以滋长。虽然跨越国境贸易的壁垒已在消除，公共服务仍是各国的事情。各国政府在自己的国境内负责提供公共服务，如国家安全、基础设施建设与社会福利，而这些主要由各种税收收入提供资金。至于纳税人则是住在国境内的人以及对国家经济稳定与公共服务的受益所有人。

由于国家税收同贸易全球化并存，就使那些从国家经济稳定与公共服务的受益所有人很可能利用资本的流动性逃避应向该国缴纳的那部分税金。如果不采取步骤来保护国家税制的完整，政府就会发现，很难推进跨境贸易自由化，或者只好减少公共服务，包括支持国际贸易的服务。无论是哪种情况，对全球贸易的威胁都是实在的与重大的。

在这种情势下的胜利者将是那些所谓考虑周详的纳税人，他们大量的所得逃避了税收，却享受了公共服务的利益，而这些服务正是由另外一些未这样作的纳税人提供资金的。这种税基的流失不可避免地导致提高诚实纳税人的实际税率，扩大偷逃税的漏洞，增加纳税人与税务机关的复杂性。

0ECD提出的反有害税收竞争并不反对竞争，只是反对所谓考虑周详的纳税人那种作法。如果任其泛滥，将危及全球市场。

2．什么是有害的税收竞争

有害税收的策划主要在海外投资方面。这样的策划一般是，给非居民受益人转移所得到免税地区的机会，从而不向受益人居住的国家报告其所得额。这种情况可能发生在没有所得税制度的国家地区——一般称为避税港；也可能发生在虽有一般所得税制度但又有免税的优惠税制或者对海外所得适用低税率的国家或地区。

OECD指出，仅是低税率，零税率或者名义税率，并不能视为已构成不公平的税收竞争。所谓有害的税收作法必须是，除了低税率，零税率或者名义税率之外，还得结合其它因素考

虑，要足以表明一个国家（地区）税制将使一个母国实行自己税法的能力遇到重大阻碍。

3．有害税收竞争的代价

这种通过有害税收作法偷逃税造成收入损失有多少，很难作出准确的估计，因为这种作法一般是隐瞒流出所得的资料，税务机关只能从有限的数据来推算流出所得的数额。

据OECD估计，海外基金的投资约有1万亿美元，免税区的外国直接投资每年超过2千亿美元。海外投资基金的数额在这15年内已增加1400％。

具有讽刺意义的是，尽管居住国每年从这种作法损失的美元以10亿计，而进行这种作法的国家（地区）却只能得到其中很小的部分，如收取海外执照费，从海外产业增加一些工作岗位等。

4．OECD的报告

早在1996年，OECD就开始酝酿应付有害税收作法的方案。1998年4月，OECD理事会通过（瑞士与卢森堡弃权）题为《有害的税收竞争：一个新的全球问题》关于有害税收竞争的报告与准则。OECD报告断言，正常的税收竞争必须是：透明的，无差别待遇，其目的在于吸引真正的经济活动，不是有利于将税收减到最少或者在其它国家逃税，除此以外，都是有害的税收竞争。

OECD报告中反有害税收竞争的19条措施，适用于OECD各成员国及其属地以及非成员经济区。随后，该项工作又由OECD的有害税收作法论坛推进了一点。该论坛是在财政事务委员会监督下由29个OECD成员国代表组成的一个组织。

OECD报告承认，过去10年比较公开的竞争环境给税制带来许多积极作用。这种比较公开的环境制止了对非居民的差别待遇，鼓励各国对跨境活动提供起传导作用的财政环境。具体的结果见之于降低税率、扩大税基，这些措施成为过去15年各成员国税制改革的特点。改革在税制内提供了较大的中性。竞争的环境也促进了进步与革新，因为各国可从别国成功与失误中获取教益，从而采用最好的作法。

但是，OECD报告也承认，这一形势也给偷逃税增加了机会。资本的流动性易使优惠税收制度与避税港激增，都在争相吸引跨国公司（诸如总公司所在地，销售，融资与其它活动）。

5．有害税收作法的标准

论坛的所有工作集中于鉴别有害税收作法。确定一项税收作法是否有害又在于资料的交换与透明度程度。

还有，在海外部门支配经济的地区，其标准应考虑现行制度是否鼓励没有实质国内活动的投资（即只对外资）。在有实质国内经济活动的地区，其标准则应考虑任何优惠制度是否同国内经济隔离。凡具有这些特征的制度，应视为有害的，因为它们的目的不是吸引国内经济的真正活动。

这样，有害税收作法的标准一般是，低税率、零税率或名义税率加下列一项或几项：缺乏有效的资料交换；缺乏透明度；隔离（国内有实质经济活动的地区）或者吸收国内没有实质经济活动的投资（海外部门支配经济的地区）。

在避税港的场合，一个避税港就是具备上述标准的地区，这个地区或者有一般的零税率或名义税率，或者其优惠税制使海外部门支配了该地区的经济。

还有所谓有害的优惠税制——这是指，虽然不是避税港，但其优惠税制具备了上述有害税收作法的标准。

6．实施情况

为了按照上述标准，反对有害的税收作法，论坛在3条战线上进行工作。

第1条战线是反对OECD各成员国的有害税收作法。论坛受命制定有害优惠税制一览表。表上所列税制的时间，征得同意报告的OECD各成员国同意，可退后到5年内。这些成员国还同意今后不采取新的措施或者扩大现有措施范围来构成有害的税收作法。

论坛准备在2000年6月举行的OECD部长会议上就各成员国有害税收作法提出报告。

第2条战线是制定避税港一览表。这将涉及OECD以外的地区，而这些地区又无意同OECD合作共同反偷逃税。OECD报告称这些地区为避税港，但对避税港的定义同通常说法有些不同。从OECD看来，一个避税港是指按照上述标准从事有害税收作法的地区，该地区没有一个由其居民受益的实质性所得税税基。

按照OECD的标准，一个避税港可能是一个没有所得税（或是名义上所得税制）的地区；它又可能是一个具有特别优惠税制的地区，致使零税率、名义税率的海外部门支配着经济。无论是何种情况，按照上述标准，该地区是从事有害税收作法，因而应列为避税港。

论坛受命编制符合避税港标准的地区一览表。它在过去12个月中曾同可能列入名单的国家（地区）进行对话。对话是建设性的，许多国家深表兴趣，不仅表示将采取变革的步骤，还消除了过渡时期经济影响。看来，OECD这个避税港一览表在2000年6月以前不会公布。

为了保证合作的国家不会受到不合作的避税港有害税收竞争的不利影响，并免除有害税收作法发生的损害，论坛将提出共同抵制的措施。凡不采取行动消除有害税收作法的国家（地区）将是OECD政府（与参加的任何其它政府）实行共同抵制措施的对象。这种将避税港国家（地区）列人名单以及实行共同抵制的措施，其目的是想促使这些国家（地区）返回国际社会，共同为反对国际偷逃税而斗争。

第3条战线是联系非成员经济区。对于也遭受有害税收作法损害的非成员经济区，OECD积极进行对话，促使它们在OECD报告的原则、措施上联合起来。OECD同非成员经济区一个高层次的会议，将在2000年6月举行。

某些可能共同抵制措施有：同搞有害税收作法国家交易的支付，不予减除；对某些支付征收预提所得税；在国际税收协定中规定取消或禁止避税港；非税措施。

7．有关国际组织的支持

OECD反有害税收竞争的斗争不是孤立的，它得到其它国际组织的支持。7国集团首脑特别赞赏OECD这一行动，要求OECD同被列为避税港国家之间加强对话。欧盟也制定了行为准则，约束其成员，试图消除有害税收作法。

欧盟与OECD两个方案之间可以互相强化，但两者在某些重要方面有所不同。行为准则不局限于财政与服务活动，它没有提出避税港问题（欧盟成员国属地除外）。行为准则还有若干特点可能导致欧盟排除某些已列人OECD方案的有害税收作法。特别是，OECD方案特别强调交换资料的重要性，而行为准则则否。行为准则所称优惠税制仅指较低税率，这样，一个无税的国家似不违反行为准则，即使该国拒绝交换任何资料；而这些在OECD报告中，明显地视为有害行为。

8．展望未来

OECD正努力集中一切资料，而这不是很快就可完成的。可以相信，它同各方积极对话与广泛的合作将会取得许多积极成果。人们可以想象，“富国俱乐部”制定的国际税收规范将会变化，一个高大的，范围广阔的物体将会从现在种子上出现与成长，它将包括许多国家与地区，甚至或许包括今天照一般说法被视为的避税港。这个发展将是惊人的，可喜的，至少作者是这样看的。这就是税制改革的将来。

（编译者单位：四川省国家税务局）

第二篇：OECD税收风险管理综述

经济合作与发展组织（简称OECD）下属财政事务委员会（简称CFA）长期致力于现代税制及税收管理问题研究，为推动各成员国在全球化背景下加强税收合作，不断改进税收管理质量和效率作出了许多积极的贡献。十多年来，他们在税收风险管理领域的研究也可谓成果丰硕。近年来，CFA的专家多次来华介绍、培训税收风险管理知识和实践应用方法。OECD税收风险管理的理念和方法，对我们进一步深化税收管理科学化、专业化、精细化，全面推进税收管理现代化，无疑具有十分重要的借鉴和启迪作用。

一、税收风险管理是风险管理与现代税收管理相结合的产物

风险管理本身是现代管理学的一个重要范畴。风险管理这一名词，最早由美国宾夕法尼亚大学的所罗门· 许布纳博士于1930年美国管理协会发起的一个保险问题会议上提出。拉赛尔·加拉尔在1956年的《哈佛商学评论(Harvard Business Review)》上发表的名为《风险管理一成本控制的新名词》的文章最早论及风险管理[1]。1986年，由欧洲11个国家共同成立的“欧洲风险研究会”将风险研究扩大到国际交流范围。近20年来，美国、英国、法国、德国、日本等国家先后建立起全国性和地区性的风险管理协会。美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家先后颁布了风险管理体系框架或国家风险管理标准。美国著名金融学家彼得.伯恩斯坦认为，风险管理的极端重要性无论怎么强调都不过分，它甚至“超越了人类在科学、技术和社会制度方面取得的进步”。[2]

在此期间，许多发达国家的税务当局把现代管理学的风险管理理念和方法引入税收管理领域，通过更加有效地配置有限的税收管理资源，寻求实现最佳的税收遵从目标。针对这样一个趋势，1997年7月，CFA通过一个名为风险管理的应用指引，对在税收管理领域中风险管理的概念进行了概括性阐述，讨论了税收风险管理的实践应用问题，并对在税收管理领域中应用风险管理模型进行了扼要描述。2002年初的CFA战略管理论坛一致同意，各成员国税务官员继续加强合作，分享风险管理经验，为促进税收遵从风险管理的实践应用，特别是对中小企业税收遵从风险管理，提供更加全面的指导。2002年5月，来自OECD成员国的许多税务官员在伦敦召开会议，此次会议被称为CFA税收管理遵从小组论坛。会议研究了采取什么样的行动来交流税收风险管理经验，确定了为税收风险管理实践提供文献指导的策略，拟定了一系列需要研究讨论的课题项目，组建了相应的工作小组，明确其工作范围主要是关注影响中小企业国内税收遵从问题。2004年10月，CFA批准了税收管理遵从小组论坛提供的，题为《遵从风险管理：管理和改进税收遵从》的税收风险管理应用指引。这个指引总结了OECD成员国在风险管理实践中积累的经验和智慧，阐述了税收风险管理的基本原理，研究总结了进行税收遵从风险识别和应对等应遵循的一般原则，为将风险管理的基本原理应用到税收遵从管理实践之中提供了应用框架。澳大利亚、法国、德国、日本、美国等近二十个国家税务专家参与文献的起草工作。除了这个具有里程碑意义的应用指引之外，2008年，OECD在南非开普敦召开了税收管理论坛第四次会议，讨论了大企业税收风险管理的相关问题。这些年来，CFA税收管理遵从小组论坛在风险管理研究方面，取得了许多重要成果，包括：《遵从风险管理：管理和改进税收遵从》、《与因特网搜索工具的发展同行》、《遵从研究项目目录》、《遵从策略目录》、《税务审计选案制度》、《随机审计程序应用》、《一般管理原则：公司治理与税收风险管理》等。经过CFA的批准，这些文件，先后发布到所有OECD成员国。

二、税收风险管理的基本原理及实践应用框架

OECD在税收风险管理基本原理及方法论阐述等基础方面，既体现了现代税收管理一般规律，又比较系统地反映了管理学范畴下风险管理一般原理和实践应用要求，其基本点主要有：

现代管理学认为，风险是对组织目标实现产生消极影响的不确定性。一般理解为，由于未来的不确定性和不可完全预测性，而导致在组织实现目标时，遭遇有害结果的可能性。现代税收管理确立的税务机关的根本目标，或主要使命是提高纳税遵从度，即所谓“纳税服务+税收执法=税收遵从”[3]。因此，税收风险主要是指在税收管理中对提高纳税遵从产生负面影响的各种可能性和不确定性。税收遵从风险管理根本目的则是税务机关通过运用风险管理的理念和方法，努力使税收不遵从风险控制在最小限度内，为税收遵从最大化这一组织目标的实现提供保障。

税收风险管理一个重要的实践价值在于促进税务机关最有效地使用有限的管理资源，使得管理措施最终对于缩小税收遵从缺口的规模起到最有效的作用。虽然税务机关都拥有一定的管理资源，但是，要保证每一个纳税人在纳税义务发生时都能全面履行纳税义务，这些资源又总是不足的。特别是，国际贸易的增长，电子商务的发展，就业模式的变化，合同数量的增长，经营结构和金融产品的创新，税收策划的商品化等因素，大大地增加了税收遵从风险，也增加了税务机关纳税服务、税收检查及其它遵从干预的复杂性和工作量。全球税务机关正承受着增加税收管理资源的迫切需求。这意味着，税务机关必须将有限的管理资源以最具效率的方式加以利用。也就是，税务机关在资源配置决策时，必须考虑什么是最需要回应的遵从风险，哪些纳税人与这些遵从风险相关，如何把有限的资源优先配置到遵从风险较大的领域和群体，才能取得最好的成果。因此，税收风险管理的一个重要功能，就是帮助税务机关找到确定资源配置策略和遵从目标最大化之间的最佳结合点。

税收风险管理模型及流程设计是税收风险管理实践的基本应用框架。税收风险管理理念走向税收管理实践的一个重要步骤，就是将现代管理学的风险管理一般模型及其流程设计与税收征管业务流程相融合，体现在税收管理实践活动中，形成模式化的税收风险管理应用流程。税收风险管理流程是一个结构化的流程，由设计优化的步骤构成，支持税收风险战略管理、风险的分析识别、风险的等级评定、风险的应对处理和风险管理的绩效评价，同时，它是一个循环往复的流程，通过持续改进支持税务机关科学决策。从税务机关整个管理运行体系看，风险管理流程与税收管理业务流程的全面融合，就是构建了一个以风险管理为导向的税收管理运行体系。纳税人遵从行为以及产生这些行为深层原的多样性导致，什么是税务机关面临的主要风险，哪些纳税人与此相关，以及如何对待这些风险才能取得最好的成果等问题的答案日益复杂。税收机关建立一个可执行的税收遵从风险管理流程，能够为持续解决这些问题建构一种系统可靠的运行机制。税收风险管理模型及流程的应用，对税务机关税收管理体制机制的优化和完善，税收管理职能的转变、资源配置策略的选择，以及税收管理方式的改进与转型等，都会产生深刻的影响。

三、税收风险管理流程的运行机理

按照现代风险管理的一般原理，税收风险管理运行机制的主要方面包括：风险管理战略规划、风险识别评定、风险等级排序、风险应对处理、风险管理绩效评价。这几个重要环节之间，基于统一的税收风险管理流程，专业分工清晰明确，相互衔接协调有序，持续改进循环发展，共同构成了税收风险管理的运行机制。

战略规划

从整个管理体系的角度看，研究制定是风险管理战略规划是整个风险管理的基础性环节，它是管理层在对外部环境和内部条件进行认真分析研究的基础上，对一定时期内税收风险管理的工作目标、阶段重点、方针策略、主要措施、实施步骤等作出的具有系统性、全局性的谋划。重点是基于对影响税收遵从目标实现的内外部环境、形势进行研究、分析和判断，确定一定时期税收风险

管理战略目标，制定实现战略目标的方针策略，规划实施的重点步骤，并为规划的实施提供各种组织、技术、资源等方面的保障。

风险识别

风险识别是税收风险管理流程运转的基础性步骤，其在整个风险管理流程中的主要任务，是基于目标规划寻找税收风险发生的可能领域，识别税收风险发生的具体目标，回答税务机关将面临什么样的税收风险，这些风险与哪些纳税人有关等问题。

风险分析识别的主要路径包括：宏观或战略层面和微观或操作运行层面的风险分析识别。宏观风险识别主要关注不遵从风险行为发生的主要区域、领域、群体等，是微观风险识别的大环境，既为决策规划提供参考，也为微观风险识别提供导向。微观风险分析识别主要基于税收管理的实际操作过程，主要以各种税收不遵从案例等为基础。微观风险识别的成果可以累积为经验、智能和知识，成为验证、修正和完善宏观风险分析识别的重要基础。

宏观风险分析识别主要通过对经济社会发展情况、税收及相关法律制度、纳税人群体分类以及随机调查等方式进行。通过宏观经济发展趋势来衡量遵从趋势，分析发现遵从水平变化的早期迹象，如，增值税收入和GDP的比较分析，如果GDP变化比增值税收入变化更快，可能意味着遵从缺口在扩大；如果趋势是可比的，则证明总体遵从水平比较好。通过民意调查，对公众的遵从态度和行为趋势进行分析，可以支持战略风险评估和风险应对策略的改进。通过税收制度的风险识别，可以发现已有制度会造成哪些风险，新的立法或规章制度的执行将会产生哪些风险。纳税人分类是更好了解纳税人的工具手段。以相似特征分类的纳税人有利于更精确地对遵从风险进行识别和分类。纳税人分类一般包括：按规模、按税种、按行业、按法律结构、按企业存续的年份等进行的分类；也可以按照风险类型进行分类，如，电子商务、避税港交易、现金交易、出售股权/股份等。使用统计学方法开展随机抽样调查，可以建立对象选择模型，发现逃税的新趋势或新形式，量化“税收遵从缺口”，归纳出风险发生的规律性。微观层面的风险识别是基于实际操作过程的风险分析，主要是基于各种税收不遵从案例开展风险分析，通过个案或有代表性的案例可以寻找某种风险发生的特点和规律。

涉税信息情报管理是开展风险分析识别的重要基础。广泛采集各种纳税人涉税信息，在很多情况下可能存在法律约束。因此，税务机关必须努力通过有效的税收信息情报管理，来满足税收风险分析对数据的需求，同时，又不会因此给信息提供者增加不适当的或非法的负担。风险识别的信息来源于税务机关内外部两个渠道。内部信息来源主要包括：纳税人报送信息以及相应的数据挖掘，对纳税人开展随机审计，在局部地区开展的试点调查，基层一线人员提供的信息报告，开展讨论会以及经验交流会，税务机关内部不同地区、不同部门、同一部门内部不同岗位之间涉税信息情报的分与享交换等；外部信息来源主要包括，社会支持、新的立法、研究机构、政府部门、行业协会、其它组织等。

评级排序

风险管理理论认为，不是所有风险都需要加以解决的。有些风险可以规避，有些风险可以容忍，而那些对组织战略目标实现产生重要影响的风险，则必须以科学理性的方式积极加以应对。资源的有限性决定了风险估算以及风险等级确定的必要性。风险评级排序环节在风险管理流程中，就是对已识别风险进行等级估算和排序，帮助税务机关确定哪些纳税人是必须优先应对。它是风险识别与风险应对之间一个承上启下的环节。

为科学确定风险值，即，对风险事件进行风险量化估算，必须建立正确的风险等级评估框架。风险值的大小主要与事件发生的概率（可能性），以及事件发生将对税收遵从目标产生的负面后果两个要素相关，即，风险值=事件概率×风险后果，其中，风险值高意味着高风险，风险值低意味着低风险。

风险事件描述是分析风险发生概率和可能产生后果的基础环节。风险事项描述包括静态风险描述和动态风险描述，前者主要关注纳税人是谁，身份特征、所属行业、风险类别如何等；后者主要关注纳税人做了什么，是少申报还是虚假记录等。

风险发生概率和产生后果的测算需要理性技术，也需要经验手段配合支持。其具体方法是多样化的。运用推理统计，依据随机抽样纳税人，可以测算风险发生的概率是多少。通过经验直觉，也可以作出概率判断，如，跨国交易为税收筹划提供了机会，跨国交易税负常常低于国内交易的税负，因此，跨国交易的风险概率一般高于国内交易。再如，小型建筑公司倒闭，欠税不交，接着原班人马又开立一个新公司，相关联的新老企业组织结构相似而且一般董事也是相关人，这类公司的风险概率相对较高。风险产生后果估算也可以运用推理统计、数据分析及经验直觉判断等方法，应视具体情况灵活选择。如，大企业缴纳绝大多数的公司所得税，其税收风险产生的后果很严重。不过，运用统计方法对大企业进行风险后果估算，很难找到可比物，因此效果就不理想。等级较高的风险纳税人，往往是多个风险事项叠加的纳税人，这种风险高是一种比较和相对意义的高，即，相对于风险点较少，风险发生概率较低，风险发生后果相对较轻的纳税人。

风险应对

风险应对在整个风险管理流程中，是对风险分析识别、等级排序结果作出反应的环节。这个环节要求税务机关通过理性的风险行为分析，选择恰当的应对策略，实施有效的应对措施。

风险应对的根本目的不是要尽可能多的发现问题，尽可能多的实施惩罚，而是为了防止类似的不遵从行为尽量不要再发生，归根到底仍然是为了最大限度地提高遵从度。因此，在应对环节，税务机关首先必须理性地分析正在发生的税收风险的具体表现是什么，哪些纳税人在这样做，他们为什么这样做，从而为选择适当的风险应对策略提供可靠的根据，即，视不同的原因，不同的纳税人，选择不同策略。

风险应对策略选择的鲜明特点在于，改变对不遵从纳税人一律实施惩罚的传统策略，强调必须根据不遵从行为的潜在影响因素，建立多元化的均衡策略选择机制，即，建立覆盖从宣传教育到司法诉讼全过程的风险应对策略应用管理机制，包括遵从管理的前期趋势和事后反应。优选应对策略主要是按照“金字塔”遵从模型，将纳税人分为自愿遵从且做正确的事，努力了但不能永远遵从，不想遵从但如果给予关注就遵从，决定不遵从等四种类型；与其相对应的，应对策略选择次序是，使遵从变得容易，帮助其遵从，通过发现来威慑，充分使用法律强制措施。

与“金字塔”遵从模型递进式的应对策略相适应的风险应对方法，是促进合作与严格执法的搭配使用。促进合作的有效应对方法包括：使纳税人明晰义务，使之易于遵从，使权力和行动透明化，提供激励。其更进一步包括：税务机关公开其风险领域和重点纳税人群体，事先公开告诉纳税人哪些行为不被接收，向纳税人宣布不遵从行为会面临全部处罚的范围（形式和级别），明示纳税人，税务机关愿意与纳税人合作，如果不合作，将使用严厉的执法措施。严格执法的有效方法包括：向风险纳税人邮寄特定的信件，警示纳税人其申报的信息可能不正常或低申报，并告知税务机关可能从第三方接收到的信息中对此进行确认；开展未预约的调查，快速检查登记、记账和申报等资料；开展收入或销售等项目调查，查找不入帐销售等问题。其更进一步包括：开展全面审计，深度调查发现少报收入或多报费用问题；开展严重逃税审计，实施违章处罚；最后是开展刑事侦察（许多国家的法律赋予税务机关税收犯罪的刑事侦察权），对于持续逃税涉及数额大等犯罪行为绳之以法。在具体的税收管理实践中，风险应对方法常常不是仅仅采用其中一种，而更多的情况是，采用不同应对方法的组合。

绩效评估

绩效评估是对风险管理运行状况进行的总结、回顾和评价，也是一个风险管理周期中的最后环节。科学的绩效评估可以为风险管理持续优化不断改进提供信息反馈，如，风险分析识别是否科学且有针对性，风险等级排序是否与风险度大小的实际状况相吻合，风险应对措施是否有效，风险应对的收益率（包括：本年恢复的收入和未来的恢复收入），风险应对后公众对税收遵从的认知状况等。不仅如此，科学的绩效评估还更好地支持资源优化配置，鼓励开辟更加广泛的数据来源，甚至对是否应当考虑使用替代战略提供决策参考意见等。

科学的风险管理绩效评估不仅要关注投入与产出，而且要关注影响和结果，要坚持质量衡量与数量衡量相统一，结果评估与过程评估相统一，单项评估与多样化评估、综合评估相结合。科学的评估框架包括：对象，即解决什么风险；方法，即用什么方法；措施，即什么遵从指标用于确认问题，用这些指标作为导向，会产生什么样的结果变化；数据，即怎样收集数据和收集什么数据来支撑评估；目标，即达到什么样的成效。其中，目标包含：

1、直接影响，对特定风险目标人群具有的直接影响；

2、间接影响，除了能够被遵从策略解决的直接风险之外的外围影响；

3、后继影响，评估不应当限制在遵从策略的直接影响或结果上，而是应当延伸到对纳税人行为正在产生的影响上。

评估的具体方法包括宏观指标、舆论调查、项目评估指标等。一些宏观指标可以为遵从方法的有效性提供验证；舆论调查可以从顾客调查和其他公共观点调查中，了解有关遵从策略的公共看法；项目评估指标通常是局部的和目标性的，可以用以探究项目效率，解释审计效率差异，检测工作情况和效果。

四、实施税收风险管理应注意的几个问题

虽然提高税收遵从是税务机关的根本目标，但是围绕这一根本目标有许多具体工作目标，这些具体目标常常因为税务机关各自所处的社会政治、经济以及组织环境等因素的不同而表现出差别化和多样化。税务机关这些具体目标的制定既反映税收管理的运行环境，同时也是决定税收管理运行环境的关键因素。因此，全面实施税收风险管理首先必须澄清税务机关具体的组织目标，为风险管理机制确定运行边界。

全面税收风险管理的范围非常广泛，涉及与整个组织运行环境相关的风险，既包括组织的内部风险，如，可能影响税收公信力的税务机关内部能力；也包括外部风险，如，国家的立法框架或经济健康状况等。狭义的税收风险关注税收登记、申报、纳税、纳税义务免除等，这种范围的界定使遵从风险管理不同于广义的税收风险管理。如，组织内部各专业部门业务骨干的变动率，作为一种风险，可以由更加综合的税收风险管理流程中加以应对。而转让定价这种通过跨国机构之间转移利润，就是一种由税收遵从风险管理流程进行应对的风险。因此，不同的税务机关可以根据自己的实际情况，确定它风险管理的监管范围，从而进一步在其运行框架内，确定什么表示税收风险，什么不表示税收风险，什么税收风险可以降低应对策略，甚至可以予以忽略。

在实践中，许多环境的或背景的因素往往对风险管理产生直接影响。在外部环境中，立法、政府政策、公众观点和经济形势等因素，都可能对税务机关实施风险管理产生潜在的影响。如，完善的立法是取得最佳遵从结果的基础，但是，在法律的框架内，税务机关都要应对任何一种风险有时成本很高，因此，税务机关要注意研究现行立法，及时分析行政管理在风险应对中的效率和效益，必要时可以通过寻求对立法提出修改建议，来改善税收风险管理的实际成效。公众观点不仅对社会遵从，而且对税务机关的税收管理以及对税务官员的思想道德都会产生直接的影响。如果税务机关能够以一种不断提升社会公信力的方式实施税收管理，税务机关的风险管理将取得事半功倍的成效。因此，税务机关必须理解遵从义务的社会标准及其潜在的影响，并要将其作为有效遵从管理的一个重要方面。

在税务机关组织内部，有许多重要因素对实施风险管理会产生不同程度的影响。这些因素包括：组织文化、组织结构及管理体制机制、信息技术应用以及员工业务能力等。在组织文化方面，有效的风险管理要使组织报告制度、管理决策流程等成为风险管理的重要环节。管理层对新的遵从战略愿景要作出清晰的、有说服力的表达，使各级税务官员易于理解和接受。集中风险识别和案源选择是一线人员职业文化的一种转变，风险识别机制的引入，特别是一线员工认同风险识别的重要作用至关重要。当情报管理人员、分析人员和一线管理人员理解他们是如何为风险管理整体流程发挥作用的时候，这种管理文化就能充分产生效果。要持续关注员工的发展，不仅要不断改进他们的法律知识，而且要帮助在他们正确理解纳税人遵从行为。

组织结构对遵从风险管理运行机制的影响是不可低估。应该说，各国税务机关有许多不同的组织结构,这些组织结构形式都可以适应税收风险管理的需要。但是，税务机关的管理层为了完善税收风险管理的体制机制，建立运行顺畅税收风险管理机制，必须对整个组织结构体系进行必要的分析评估，一是必要基于风险管理流程建构的需要，建立跨组织单元的工作协调机制，以保证充分发挥各种信息情报的效用，及时整合组织战略目标，形成良好的风险管理决策机制。二是，要促使组织的每个单元清醒地认识到，他们是整个风险管理运行机制中的一个环节，应当以组织目标为导向，一切工作都是为组织目标的实现提供支持和保障的，而不是为了追求本单元目标的实现。

在信息技术应用和业务技术建设方面，遵从风险管理主要是来源于税务机关获取的相互独立的多方面信息，并把这些信息联系起来进行分析，形成必要的情报。要使大量的相互独立的遵从数据转变成风险管理情报，必须建立与之相适应的统一的税收信息技术平台。必要的技术和技能是施风险管理重要条件，包括数据分析和情报管理技术和技能，信息系统设计和运作的技术和技能，以及应用数学、统计知识和技能等。

OECD税收风险管理理念和方法主要是对OECD成员国税收风险管理集体智慧和实践经验的总结提炼。它提供了一个观察现代税收管理的崭新视角，帮助我们了解这些国家税收遵从的改进是如何取得的。但各国税收管理在政策、立法环境和行政管理习惯及文化等方面存在着差异，因此，不存在一个标准的税收风险管理模式。在学习借鉴这一先进的管理理念和方法，研究分析一个国家税收管理实践时，必须从本国实际出发，仔细观察那些影响本国惯例形成的若干复杂因素，从理念上对税收风险管理加以理解，充分吸收OECD税收风险管理所蕴涵的有益经验，努力走出符合本国国情的税收风险管理成功之路。

第三篇：OECD国家的税收改革趋势及启示

OECD国家的税收改革趋势及启示

关键词： OECD；税率；税收收入；改革趋势

摘 要： 最近30年以来，OECD国家采取低税率、宽税基的所得税改革，将消费型增值税转到零售环节课征，总体税率保持上升趋势，这主要源于良好的财政环境、全球化和税收体系完整三个因素。它从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理三个方面给我国税收改革以启示。

中图分类号： F810.422 文献标志码： A 文章编号： 10012435（2015）06077807

1984年英国以及1986年美国的税制改革，引领了近年来OECD国家降低个人所得税与企业所得税税率以及拓宽税基等税制改革潮流。20世纪80年代中期，许多OECD国家个人所得税边际税率的最高值都超过了65%。而今这一数据在某些国家已经低于50%。同一时期，企业所得税税率最高值低于45%，而到了2011年，OECD国家的平均值已经低于26%。在东欧经济体以及澳大利亚和新西兰，改革在短时间内产生了深远的影响，也从促进经济增长、调控国家经济以及环境治理等方面给我国税收改革以启示。

一、OECD国家税制结构变化趋势

在经济全球化背景下，政府积极参与经济决策，针对多边规则进行各种经济政策调整，导致OECD各国自上世纪80年代中期以来，税制结构呈现出不同程度的趋同倾向，一方面是以低税率、宽税基为代表的所得税改革，另一方面是将消费型增值税转到零售环节课征。同时总体税率呈现上升趋势。

企业所得税、个人所得税两税合并征收已成为OECD国家税制改革的主流趋势。目前主要有两种模式，一是以希腊、冰岛和瑞典为代表的股息扣除制，即允许公司从其应税所得中扣除全部或部分已支付股息，然后对剩下的所得征收企业所得税；二是以德国为代表的分税率制，即对股息采取低税率，而对留存收益课征高税率。

而从税制与税种结构而言，OECD国家税制经过不断改革和调整，已经在原有的以所得税为主体的基础上增加了间接税的比重。而且除了已经开征的财产税、遗产税和赠与税之外，OECD国家已经开始讨论开征与环境保护相关的绿色税收。

（一）个人所得税

20世纪70年代，大部分OECD国家的个人所得税边际税率都超过了70%，而目前这一税率都低于50%。

过去十年以来，进一步的税制改革使得OECD国家个人所得税税率的未加权平均值下降了5个百分点。从2000年开始，其中12个国家的最高个人所得税税率下降了7%甚至更多。最近，少数国家提高了他们个人所得税的最高值（包括葡萄牙和英国），这是他们保持财政稳定的一项措施。

（二）企业所得税

OECD成员国的企业所得税税率在2000年到2011年之间平均下降了7.2%，由32.6%下降为25.4%。31个国家的税率均有下降，仅有智利从15%上升到17%，匈牙利从18%上升到19%。除此之外，挪威一直保持在28%。而日本尽管在2004年降低了企业所得税税率（而且有建议称日本应将该税率降至30%以下），但其仍保有该税率2011年的最高值。这一切似乎表明相比于小经济体，像日本和美国这样的大经济体，在企业所得税政策上拥有更加有效的自主权。

（三）股息税收

尽管涉及股息收入的个人所得税税率有所降低，但是最近个人股息收入税率下降的原因很大程度上与企业所得税税率下降有关。图3显示对于个人股东来说，有关国内收入分配的边际税率的最高值。该图考虑到了收益通常会被重复征税的事实，即当假设它们承担企业所得税以及作为股息而被征税这两种情况。有数据表明OECD国家股息收入的边际税率最高值在2000到2011年之间下降了8.1%，由49.1%下降到41.0%。

最近许多欧洲国家由扣除利润分配中重复课税的制度转向股东救济制度，在这种制度下，股息征税的税率较低，处在对个人征税的水平。许多国家对于股息征税基于个人股东层面，比依托于工资收入的个人所得税税率要低。降低股息收入实际税率的原因之一是因为该税率针对的是新兴企业中的权益投资者，该企业对于从现有经济活动中获取的能够进行再投资的盈利不予留存。

（四）增值税（一般销售税）税率

增值税的平均税率由1990年的16.7%增长到2000年的17.8%，而且在2000年到2009年之间明显保持稳定。到了2010年，许多国家提高增值税作为他们稳定财政措施的一部分导致该数值从17.6%增长到18.0%。2010年1月到2011年初，9个OECD国家提高了增值税税率或者宣布提高增值税税率的计划，分别为：芬兰由22%提高为23%，希腊由19%提高到21%，新西兰由12.5%提高到15%，波兰由22%提高到23%，葡萄牙由21%提高到23%，斯洛伐克由19%提高到20%，西班牙由16%提高到18%，瑞士由7.6%提高到8%，英国由17.5%提高到20%。

上面提到的平均值涵盖了OECD成员国的主要差异，税率从5%（日本和加拿大，尽管加拿大大多数省份征收5%左右的消费税）到25%（丹麦、匈牙利、挪威和瑞典）以及冰岛的25.5%。OECD 2/3国家的增值税税率保持在15%到22%之间，而且欧洲国家的税率比非欧洲国家的要高很多。

二、OECD国家税收负担变化趋势

税收改革带来的税率降低并没有引起总税负的降低（图1和表1）。税负在2000年之前是一

直上升的。OECD成员国未加权平均值在2000年高达35.5%，而且在2006年和2007年再次达到这一顶峰，这从一个侧面反映了强劲经济增

长所带来的税收收入的自动调节效应。然而2009年该数值下降到34%以下，是由大多数OECD国家的现付款协议导致税收收入下降引起的。这是由经济活动的减少以及为了减弱经济危机带来的衰退效应而采取了减税措施。

OECD各成员国的总体税负从墨西哥和智利的18%到丹麦的48%不等。导致这些差异的因素有很多，例如：国家提供养老金、教育以及医疗保障的方式，有的通过国会预算提供支持，有的依靠私人部门解决问题等等。除此之外，在非税收义务支付的使用方面也存在差异。

1.总税收收入因资本转移而减少；2.联邦德国从1991年开始；3.数据由以色列相关当局提供，该数据的使用不影响戈兰高地，东耶路撒冷和以色列定居点；4.该项估计包括州和当地政府的期望税收收入；5.爱沙尼亚不在这组数据中，因为该表编撰时它还不是OECD成员国。

经济危机之前，尽管收入税税率下降，但是税收收入基本不变的原因在于采取了拓宽税基的

措施，包括：实际折旧才能进行税前扣除，减少税收支出（例如：对于特殊经济活动或者纳税人进行的等同于公用事业的费用给予的减免税需要通过在其他地方征收更高的税来提供资金支持）或修改被税收筹划所利用的漏洞。

2000到2009年之间，许多成员国经历了税收占GDP比重大幅下降的一个过程，如表1所示。11个国家经历了超过3个百分点的大幅下降；同一时期，仅有5个国家经历了上涨的过程。两个国家上涨数值超过了1%。值得注意的是，许多国家通过扩大消费税税基来获得更多的税收收入――目前除美国之外所有的OECD成员国都征收增值税或一般销售税。从1990年开始，增值税占GDP的比重从5.3%上升到6.5%。

目前OECD成员国中的14个都征收增值税。希腊，爱尔兰，西班牙，葡萄牙，土耳其，墨西哥，日本和新西兰从上世纪80年代开始征收增值税，瑞士紧随其后。东欧经济体在上世纪80年代末期和90年代初期开始征收增值税，其中一些国家采取了欧盟模式是为了未来加入欧盟。然而，增值税作为增加税收收入的相对重要性却继续呈现较大的差异化。增值税占GDP的比重在加拿大和日本低于3%，而在丹麦却超过了10%。直到今天，美国仍然是唯一没有增值税的OECD成员国。

除此之外，1996到2008年之间OECD成员国的相关环境税收入通常占GDP的2%到3%之间。同一时期，总税收收入占GDP的比重为34%到36%。实际上，大部分的环境税收入都是来源于对公路燃料征税。过去十年环境税收入占GDP的比重略微下降反映出税前更高的油价对于需求的影响，同样的情况也发生在许多使用指数化税率的国家。

三、OECD国家税制改革的动因及对我们的启示

OECD国家税制改革的背景大体相同。首先，20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机使得各国通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢，同时失业率升高、人民生活水平大幅下滑，尤以美国最为严重。其次，第二次世界大战后至20世纪70年代，OECD国家实行能对经济全面干预的税收制度，其主要特征是高累进、多优惠。但到了20世纪80年代，各国相继进入了滞胀时期，失业率和通胀率剧增，经济的实际增长率也普遍降低，旧税制造成了纳税人横向不公平，而高累进税率挫伤了人们的工作积极性，降低了对私人储蓄和投资的刺激力度，致使经济缺乏活力，效率日渐低下。除此之外，OECD国家税制自身也存在诸多弊端，例如边际税率过高、名义税率与实际税率严重脱钩等。

那么是什么因素导致了这种税制改革趋势？

一种广泛存在的观点认为有必要营造一种财政环境，鼓励投资、承担风险以及企业家精神，提高工作激励。采取宽税基、低税率，尽可能确保税收不扭曲经济主体和行为人的决定。

另一个关键的推动力就是全球化。市场的自由化和一体化使得资本在国际间流动更快，通过直接或者间接投资显著促进了跨国贸易。这一切都推动了降低企业所得税，尤其是对于新兴经济体而言。

对于许多OECD成员国来说，全球化的效应一直被“税收竞争”这一理念增强。这一理念鼓励各个国家完善他们的营业税体系，特别是通过降低法定企业所得税税率，不仅在税收的绝对数量上有吸引力，而且在相对数量上保有竞争力。虽然全球化投资数量一直较高，但我们必须看到潜在的风险，即考虑到税收问题，资金可能撤离原本应该税前返还更多的国家。进一步说，某些税收管辖区制定具有吸引力的税收体系（例如，改变税基）吸引利润和税收收入远离实际发生投资的国家。这些竞争压力提出了一个问题，即是否在税收政策上采取更多的国际合作能够避免税收竞争带来的危害。例

如2013年9月启动的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀与利润转移）行动计划是由G20领导人背书并委托经济合作与发展组织推动的一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给在奥地利、丹麦、希腊、法国和西班牙，总税收收入因资本转移而减少，该资本转移可以在税收收入报告的标题中看到

占税收收入的百分比

经合组织收入统计解释指南中的税种定义为：个人所得税=1100企业所得税=1200社会保障费用=2000消费税类=5000

法定个人所得税最高税率

该税率包括中央和地方，由城市的一般或具有代表性的基准来衡量，数据来源于OECD税收数据库。纳税年的税率变化可以由平均值反映出来。

企业所得税最高税率

该列显示了调整后的中央税率加上地方税率形成的综合企业所得税（数据来源OECD税收数据库）

税收楔子

衡量雇主的劳动力成本与雇员的净收入之间的差异，计算个人所得税的总和，雇员和雇主的社会保障费用以及其他工资税，再减去作为家庭福利的1%的劳动成本。总劳动成本由雇员的总工资收入加上雇主的社会保障费用以及其他工资税。税收楔子显示了没有孩子的单一个体100%的平均收入水平。数据来源于2009OECD税收楔子数据库各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。从税收国际规则的角度看，BEPS 行动计划将完

善和发展现行税收协定和转让定价国际规则，以使其更好适应各国税制和全球价值链变化带来的影响；从国内法的角度看，BEPS 行动计划将推动建设与现代商业模式相适应的企业所得税税制，并完善间接税制度安排，促使各国相应修改其国内法，以压缩跨国公司利用税制和征管差异规避税收的空间，在全球范围内营造公平的税收环境和秩序。

政府必须使得纳税人对其税收体系的完整性充满信心。改革者的口号是公平、简单、透明。公平需要纳税人在相同情况下支付相同的税，并且税负是合理的，这样能够确保社会凝聚力。简单要求个人支付税收尽可能简单明了，并且征税的管理和纳税遵从成本尽可能降低。透明要求税收体系的运行易于理解，这样能够为投资以及其他经济决策提供保障。这三部分在税收改革中都扮演着重要角色。

一方面，公平的争论有助于通过扩大税基和逐步废除对特殊群体的税收优惠来提高经济效率。另一方面，最有能力支付的税收来源于工薪税和资本利得，而这些税又恰恰最挫伤人们的工作积极性。政府必须对此进行权衡，确定在多大范围内征收个人和企业所得税。减税对于收入分配的效应是很难评估的，原因在于：减税可能会鼓励更多的公开性收入；提高所得税减免对于贫困家庭来说是一件好事，而降低个人所得税最高税率又会使富裕者欣喜不已。不同条件下情况也有所不同，例如：虽然高收入者需负担的平均税率下降，但他们的税负比重可能提高。除此之外，许多国家更加强调纳税遵从也能够提高税收体系的公平性。

最近一段时间，税收政策的变革主要是来源于宏观政策方面的考虑尤其是为了减弱由经济危机带来的经济急剧滑坡影响。目前某些国家已经开始采取行动降低预算赤字。希腊、爱尔兰、葡萄牙、西班牙和英国已提高了税率，政府为寻求在恢复合理的公共财政的同时，确保经济复苏乃至增长，不可避免的在税收政策的制定中扮演重要角色。然而，由于税收政策结构能够通过提高潜在的产出增长率来使得公共财政恢复健康，因此它的重要性也日益凸显。

我国以流转税为主体的税制结构也与OECD国家以所得税为主体的税制结构存在不小差异。考虑税收政策的国际维度，适应新的经济环境，我国的税收体制必须作出调整。我国税务机构的税制设计要主动应对全球化、税收竞争以及气候变化带来的挑战：

1.促进经济增长。创新、投资和企业家精神对于潜在产出的增长、税收收入以及公共支出的可负担数额仍然是至关重要的。税收政策必须做到鼓励创新的同时尽可能减少对企业及消费者行为的扭曲。

2.调控国家经济。税收作为经济杠杆，通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益，引导企业、个人的经济行为，对资源配置和社会经济发展产生影响，从而达到调控宏观经济运行的目的。政府运用税收手段，既可以调节宏观经济总量，也可以调节经济结构。

3.环境治理。税收以及可交易的排放许可证等市场工具为处理环境问题提供了一种有效的方式，并且有助于以最小的代价实现经济的可持续发展。在贸易领域，一个国际间商定的“游戏规则”，能够有助于各国获得全球化利益的同时保护自己的税基，应对环境问题带来的挑战。

参考文献：

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[4] LEJEUNE，I.The EU VAT Experience： What Are the Lessons？[J].Tax Analysts，2011：257-282.[5] OECD，Tax Policy Reform and Economic Growth[M].Raris：OECD，2010.[6] 廖体忠.BEPS行动计划的影响及我国的应对[J].国际税收，2014，07：13-15.责任编辑：陆广品

第四篇：国际税收竞争条件下我国涉外税制改革研究

国际税收竞争条件下我国涉外税制改革研究摘要：本文分析我国涉外税制存在的问题，提出在国际税收竞争环境下，我国涉外税制的改革着力点。

关键词：国际税收竞争，涉外税制，改革

20世纪90年代以来，世界税制改革普遍采取减税政策，这与经济全球化下国际税收竞争有直接关系。在此环境下，我国如何在涉外税制改革中，充分考虑国际税收竞争对我国涉外税制的影响，规划和制定合乎国际规范、充满竞争力的涉外税收制度具有重要意义。

一、国际税收竞争力影响因素及效应

随着经济全球化的发展，各国必然在税收政策上开展国际竞争，从而吸引国际资本或经营活动，这就是通常意义上的国际税收竞争。从根本上说，国际税收竞争就是通过良好的税制环境吸引更多的国际经济资源、运用适当的税收优惠措施提升本国产品的竞争能力，促进

本国经济的发展。

(一)国际税收竞争力影响因素

1.简化、公平和透明的税制是进行税收竞争的基本要求。只有在简化、公平、合理和透明的税制下，纳税人才易理解税务部门的要求，才能很好地预测自己的税收成本，才能在公平的市场环境中竞争。同时，税制的合理与否，直接或间接影响生产要素的有效配置及是否对它们有吸引力。20世纪90年代以来，世界各国税制改革的基调就是简化税制、公平税负。

2.总体税负水平是决定税收竞争的关键因素。国际税收竞争力首先表现在对生产要素的吸引和引导能力上，而低税负无疑对国际生产要素更具吸引力。如，从1996年到2002年，亚太经合组织国家的最高公司所得税率平均下调6个百分点，由37.6%下降到31.4%，而这

些地区的吸引外资活动也随之蓬勃发展。

3.税收优惠措施是国际税收竞争的主要手段。税收减免的多少、税率的高低直接影响资本的利润或实际收益。因此，税收优惠程度越大，税制越有竞争力。为吸引其他国家(地区)的经济资源流入本国(地区)，近20年来，世界各国先后调整法律制度，实施特别政策。同时，各国为保障本国产品在国际市场的竞争力，往往对出口货物实行出口退税政策。给予税

收优惠已成为各国普遍采取的一种国际税收竞争手段。

4.税收管理水平、国际税收协调能力成为提高国际税收竞争力的重要途径。国际税收管理工作是税收管理工作中的重要组成部分。由于主要管理对象是跨国纳税人，它是一国维护和行使税收管辖权、参与国际税收分配的重要体现。加强国际税收管理工作，特别是做好咨询辅导、联合税务审计、反避税、非居民管理、税收情报交换、税收协定执行等工作，可促进跨国公司遵循公平交易的原则，更好地维护国家税收权益，营造良好的税收环境。税收管理成本、管理效率的高低及国际税收的协调水平对遏止有害税收竞争，真正提高本国国际税

收竞争力起到关键的制度保障作用。

(二)国际税收竞争的正负效应。积极参与国际税收竞争有利于促进本国经济发展、提升国际竞争力。各国主动减少税收负担、参与国际税收竞争，以吸引更多的外国投资并防止本国资本外流，发展国内经济，已成为一国有效配置资源、提高国际竞争力的有效手段。此外，适度的国际税收竞争也有利于贯彻税收中性原则。在税收竞争潮流的冲击下，扩大税基、降低税率成为各国税制改革的重要内容，这在一定程度上削弱了税收对经济活动包括对劳动、储蓄和投资的扭曲作用，从而使资源配置在全球范围内得以优化，提高了国际经济效率。国际税收竞争的负面效应不容忽视。恶性国际税收竞争的目的在于吸引非居民税基，把生产要素与经济活动引向本国。如果各国都竞相参与减税竞争而未受到任何约束，流动性较强的经济活动将从各国税基中消失，造成全球性财政功能弱化，使各国公共需要得不到满足;优惠税收措施的泛滥，将会影响跨国企业的投资决策和经营地点的选择，从而使富有流动性的资本、金融及服务业从高税负国转移到低税负国，扭曲国际税负的分布，引发新的国际或区域性不公平;税收的恶性竞争，导致税收功能扭曲，破坏税收中性、增加税收成本，不利

于公平和就业及保护本国幼稚产业的升级改造。

二、我国现行涉外税制存在的问题

我国涉外税收制度存在的问题主要表现在以下几方面：

1.外资企业长期享受超国民待遇。我国是世界上少数几个采取全面优惠政策来吸引外资的国家之一，优惠之多，范围之广，鲜有国家能比。在所得税方面，内外资企业名义法定税率都是 33%，但外资企业实际税负仅为8%左右，而内资企业为28%;在流转税方面，内资企业进口机器设备要缴纳进口关税、增值税和消费税，而外资企业则可减税或免税。但上述税收优惠的政策效益并不理想，我国以牺牲租金和税收为代价给予外资“超国民待遇”，严重削弱了内资企业的竞争力，加剧了我国区域性经济发展不平衡，增加了我国资源、环境压力。另外，总体上外资的财务效益并不如内资企业。如，2001年外资工业企业每百元销售收入所交增值税为3.37元，而同期国内工业企业则为4.64元。而且，外商投资企业关联交易多，常使用内部转让定价手段避税。2004年，我国外国企业和外商投资企业的亏损面达51%至55%.其中，很大部分是不合理的亏损，而同期美国企业盈利面高达90%至95%，平均亏损面

10%.据专家估计，跨国公司每年在我国的避税高达300亿元以上。

2.税收优惠层次多，内容庞杂，税制缺乏透明度。我国现行涉外税收的主体税种虽以法律的形式实施，但大量的税收政策却主要体现在行政机关制定的条例、实施细则、决定、通知中，它们之间相互矛盾、弹性大、可操作性差、透明度不高。这些问题造成我国涉外税制税收优惠过多，据不完全统计，2002年我国税收(不含关税和农业税)的减免额为901亿元。其中，涉外企业的减免额高达357亿元。除此以外，还存在下述问题：部分优惠政策有失公平，妨碍内资企业竞争力;税收的产业导向不合理，涉外税收产业导向集中在第二产业，特别是加工业等高能耗、高污染、技术水平低的行业，不利于我国产业的升级换代和国家竞争

力的提高。

3.税务信息的交换不畅，涉外税收征管水平有待进一步提高。尽管各级税务部门近年来实施金税工程，税务信息化水平有显著提高。但国税、地税系统工作协调制度，包括税收法规政

策实施协调制度、税收征管工作联系制度、税务信息交流制度、协调会议制度、税收工作仲裁制度等还没有正式建立;税务机关同海关、工商、银行之间的信息交流渠道还不很畅通、效

果也不尽如人意;国际税务信息的收集、分析体系还没有建立，我国一些主要贸易伙伴及离岸中心的税务信息交流协定还没有签订，影响国际税务信息交流的畅通和涉外税收征管

水平的提高。

三、国际税收竞争条件下我国涉外税制改革的着力点

1.建立统一规范内外资企业税收制度，提高涉外税收政策的透明度。经过多年的改革开放，我国市场经济运行机制的建立已取得重大进展，企业都应在“公平竞争”的市场机制下发展。规范现行涉外税收政策，统一内外资企业税收优惠，增加税收政策的透明度已势在必行。在近期内外资企业所得税“两税合并”讨论中，为增强我国国家竞争力，对特定技术、特定产业给予外商企业适当的税收优惠是必要的，但同时在对投资环境影响较小的情况下，应适当注重对我国战略产业的保护，增强其竞争力。为此，各项税收优惠政策都应以统一规范的形式在税法中确定下来，严禁“法外有法”。与此同时，要不断增强涉外税收立法、执法和司法的透明度;建立定期涉外税收政策和税收案件的公报制度;提供网上税务信息查询

平台，以满足广大纳税人对税务信息的需求。

2.规范和优化我国税收优惠政策，增强涉外税收政策的产业导向作用。我国现阶段外商投资已初具规模，外商投资对我国国民经济影响在不断加大。因此，在下一步涉外税制改革中，一定要体现税收对国家产业的导向作用。根据我国生产力发展水平不高和经济结构不合理的现实，我们应对能源、交通、通信、基础产业和设施，对高新技术和产品出口企业，对技术含量高、低污染、低能耗等国家鼓励的产业和项目，保持或提高税收优惠措施。同时，取消现行的不分产业、行业、规模而仅凭外资身份就能获得税收优惠的税收政策。

3.加强涉外税收管理，营造良好的税收环境。税务机关要结合国际税收管理的特点和涉外企业税源管理的需要，遵循属地管理与分类管理相结合的原则，将属地化与专业化很好地结合起来，进一步探索和完善属地管理基础上的国际税收专业化管理机制。要提高各级税务机关对涉外企业的科学化、精细化管理水平;加强税务、工商、海关、银行间的协作，实现信息共享，互换涉税信息;规范税务机关的执法行为，严格执法程序，减少税务部门在执行税收政策中的随意性和盲目性;进一步提高税务人员的素质，建立高水平的涉外税收征管队

伍，加强税收征管的现代化、信息化建设。

4.完善国际税收协调机制，加强国际税收协调和合作。针对目前国际有害税收竞争的不断加剧、国际避税和逃税手段的多样化和隐蔽化的特点，我国必须进一步加强国际税收协调与合作。当前，国际税收协调的内容，主要体现在税收协定和反避税上。适应新形势需要，我们必须通过双边和和多边预约定价安排，逐步建立和完善税务信息数据库，尽快和主要贸易伙伴及离岸中心签订税收信息交换协定，以加强国际间的税收信息交流;建立与我国签订税收协定国家的反有害税收竞争机制，提高我国的反避税能力，维护国家的税收权益。

第五篇：国际税收竞争条件下的中国税制改革策略

国际税收竞争条件下的中国税制改革策略

摘 要：伴随着国际贸易的产生，国际税收政策在各国的政策体系中逐渐显现出其重要性的一面。在国际经济不断深化的发展过程中，各国政府均在不同程度上在国际税收政策上实行了趋向一致的变革，国际税收竞争行为也随之而生。本文提出国际税收竞争现象的存在有其内在合理性的观点，分析认为：国际税收竞争存在对资本课税税率不为零的均衡点，过度竞争问题可以通过税收协调加以解决。最后，本文提出了新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择。

关键词：国际税收竞争;税制改革;策略

一、国际税收竞争文献回顾

国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中，正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色，它以吸引或保持经济资源为目标，有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建，无论是发达国家还是发展中国家，都已经积极投身到这一经济活动中来，随之国际税收竞争的形式也

日趋完善。

Wilson，J.D.(1986)提出：所谓狭义国际税收竞争，指在非合作的税收体系中，独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争，则指在非合作的税收体系中，每个

政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。

国家税务总局(2002)给出了如下定义：国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策，降低纳税人税收负担，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产

要素，促进本国经济增长的经济和税收行为。

国际税收竞争的目的是多元的。Haufler and Schjelderup(2000)认为，各国政府在竞争资本流入的同时，也在竞争可征税利润的流入(flows of taxable profit)。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移，其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低，与相关国家税率的高低密切相关，从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中，政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润

这两种流动资源。

Hines(1997;1999)回顾了美国相应的文献，研究认为：调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的FDI内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为，对子公司的股利汇回(dividend repatriations)起到重要作用，同时更影响着跨国公司投资

区位的选择。

我们再从实际情况看，随着资本流动性的急速发展，针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势，这种非反比特征在工业化国家尤其如此。Devereux et al.(2002)的研究表明，在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中，当法定税率下降时，资本的平均税收负担并

没有下降。Devereux 通过对OECD国家的面板数据分析，研究表明，资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论，即两者的关系是正相

关的。

另外，恶性税收竞争也一直存在着，比如避税地税制等，对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用，强化了跨国公司的内部化优势，影响了生产要素的正常流动，弱化了经济

运行效率。

正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争，同样要遵循市场竞争

规律，它区别于恶性税收竞争，应该有合理的均衡状态。

二、国际税收竞争的存在合理性与均衡点

1.税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面：一是税率的调整;二是税收优惠政策条款。具体手段形式有：(1)低所得税率;(2)免税期;(3)亏损向后结转;(4)加速折旧;(5)投资、再投资补贴;(6)社会保险金减免;(7)基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税;(8)减征营销或促销支出的公司所得税;(9)根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免;(10)根据净增加值给予所得税抵免;(11)免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税;(12)进口原材料退税;(13)减免出口税;(14)出口收入税收优惠;(15)特殊创汇活动或制成品出口所得税减免;(16)根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税;(17)关税退税;(18)出口净当地成分所得税抵免;(19)出口行业国外开支或投资减免出口税;(20)外商利润汇回免征所得税;(21)长期投资收益的优惠待遇;(22)政府

以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。

从实际情况看，这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。

2.国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是：各国竞相采用这些竞争手

段的动力到底是什么呢?这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢?

本文认为：

(1)经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升(2003)认为，国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化的条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家间吸引经济资源成为可能，国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏

观调控上的表现。

(2)科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素，尤其是国际流动资本的投入，并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资(FDI)是资本、专利及相关技术的结合体，其对经济增长的作用是多方面的，对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”(Balasubramanyam等，1996)。各国，尤其是发展中国家，其吸引的 FDI通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应，分别在MNE与东道国企业之间、产

业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出，有力的推动了本国经济的发展。当然，要实现正的技术外溢效应，必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”，尽量避免技术空心化。

(3)国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛(2003)对国际公共产品给出了一个定义：“具有国际外溢性特征的公共产品，这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为，比如空气环境治理、科学公共资助的R&D以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”，“一般来讲，此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”，因此，各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。Bjorvatn & Schjelderup(2002)通过模型阐述了公共产品的国际外溢性(international spillovers)与国际税收竞争之间的关系，认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了，制约了税收激励行为，从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展，均衡状

态得以相对稳定。

(4)经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化，分析了超额税收负担导致的社会福利的变化，间接表明：通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为，达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际

税收竞争存在的必要性。

3.寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求，国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在，且将变得越发激烈。但是，只要是规范有序的竞争，其就一定有合理科学的竞争结果。

在各种竞争中，每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中，跨国公司的资本流动越来越频繁，涉及的资本量也越来越大，资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现，这无形中给各国政府施加了减税的压力，那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零，也就是出现“竞争到底”的状况呢?理论模型回答了这一问题。Zodrow，Mieszkowski(1986)的基础税收竞争模型(The Basic Tax Competition Model：BTCM)通过四个假设：(1)交易无成本;(2)要素价格不等;(3)资本可以自由流动;(4)劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后，分析认为：(1)资本的流动性导致对资本的低税率;(2)资本流动性与资本课税税率负相关;(3)如果资本是可以自由流动的，对资本税率作微小的上调能导致Pareto的改善。在资本完全流动的情况下，影响资本课税税率的直接因素主要有两个：一是资本外流量;二是税基侵蚀效应。“竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零，而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率，并在此水平上达到均衡状态。当然，有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为，针对流动资

本的税收与资本在地区间的流动性成反比，即存在“竞争到底”的现象。

税收差异在长期的竞争过程中得到缩减，各国税制结构有趋于一致的倾向，简单的说，国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争(产生向下的压力)和公共产品提供效率(产生

向上的压力)的共同作用下得以产生。

国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导，都要避免恶性的竞争，所以税收协调的难

度都是不可低估的。

三、新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择

1.目前我国采取的主要措施。

(1)实现增值税制的调整。目前，在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下，我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变，鼓励了企业的技术进步，促进了生产

结构的调整，加强了我国企业产品在市场上的竞争力。

(2)统一内外资企业所得税，调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成，首先在于税收优惠的存在，其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠，所以，虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%，但是实际的外资企业有效平均税率为13%，内资企业为25%，外资企业的企业所得税比内资企业几乎少

到一半，这种状况不尽合理。

为改变这种状况，我国政府开始清理税收优惠政策，严格监督税收优惠政策的执行，尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生，并逐

渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。

内外资企业所得税的统一，不仅是税率和优惠政策实现统一，还在税前成本和费用扣除标准上实现统一，实现了企业的国民待遇，能够在一定程度上消除市场主体的机会差异，有

利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。

2.未来需要重点思考的内容。

(1)进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂，近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示，即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担，我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象，即存在各种政府收费和制度外收费，企业的实际(税收)负担可能要较大程度地高于宏观税负，在各

国竞相参与税收竞争的新形势下，税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。

(2)发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠，更多地实行间接优惠，增加税收优惠政策的透明度，并将优惠税种的范围适当扩大，合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策

在行业发展中的导向作用。

(3)继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合，从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性，因此需要加强税

收协定作用的发挥，加强国际税收信息的有效交换，建立健全反避税制度。

作为发展中国家之一，我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时，面临的约束条件是比较复杂的，在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式，该模式应体现出如下三点基本认识：(1)发挥各国际组织的作用，限制发

达国家与发展中国家之间的税收竞争;(2)发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线;(3)建立我国税收的制度优势。

注释：

①资料来源：主要整理自联合国贸易与发展会议的《World Investment Report》(1996)

和《96‘世界投资报告》，北京：对外经济贸易大学出版社，1997.②也有测算为其他值，但基本上都是近似1：2的关系。

③大约占到我国GDP的10%左右。

参考文献：

1.陈涛.国际税收竞争与公共产品提供.税务与经济，2003，(1).2.靳东升.论国际税收竞争与竞争性的中国税制.财贸经济，2003，(9).3.国家税务总局教材编写组著.税收基础知识.中国税务出版社，2002：278.4.Bjorvatn，Kjetil and Schjelderup，Guttorm.Tax Competition and International Public Goods.International Tax and Public Finance，2002，9：111-120，2002.