如何加强跨区经营企业所得税管理

第一篇：如何加强跨区经营企业所得税管理

如何加强跨区经营企业所得税管理

十堰市国家税务局直属分局熊文汇

新的《企业所得税法》及实施条例自2008年1月1日起全面实施以来，不仅对营造公平的税收环境、推进税制的现代化建设、促进国民经济又好又快发展将产生深远而重大的影响，而且对企业所得税管理质量起到了积极的推动作用。然新税法在实施过程中也还存在着一些有待于进一步完善的问题，尤其是跨区经营汇总纳税企业的所得税管理仍是管理的难点，虽然国家税务总局出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，但在实际工作中仍存在一定问题，下面略作一些粗浅的探讨。

一、跨地区经营企业情况及管理现状

根据国税发„2008‟28号文件第二条 规定，汇总纳税企业是指居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，除另有规定外，适用本办法。按照该规定，目前所管辖的企业主要有以下几种：

1、按总机构所在地划分。分为：总机构在本地，分支机构在外地和总机构在外地，分支机构在本地。

2、按企业经济类型划分。分为：内资企业和外资企业。

3、按行业性质划分。分为：工业、商业、金融、保险、证券、餐饮、运输等。

4、按级次划分。分为：二级分支机构在和二级以下分支机构。

以上企业既有既征增值税又征所得税的企业，也有只征所得税的企业，既有既申报又就地预缴所得税的企业，也有只申报不交税的企业。面对复杂的局面给我们的管理工作同时也带来一定的难度，就新企业所得税法实施两年来的情况

看，跨区经营企业所得税的管理主要表现以下几方面：一是总机构在本地的，侧重于总机构管理；二是既征增值税又征所得税的企业，侧重于增值税管理；三是二级分支机构，侧重于税款管理；四是二级以下分支机构，侧重于申报管理。

二、管理中存在的问题

1、思想认识不足导致管理偏移。自分税制以来，国税部门把税收管理工作的重心转向增值税纳税人和专用发票的管理上，对于企业所得税的管理从思想认识上没有提高到相应高度，管理力度不够，日常管理存在疏漏，企业所得税的税源管理上“缺位”的现象是客观存在的。

2、理论与实际管理之间差异，影响管理深度。《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第九条规定，总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。该条在理论上虽然明确了管理权限，但在实际管理中存在一定难度。对二级分支机构及其下属机构管理，只能按照分配表进行催报催缴，督促就地预缴所分配的企业所得税，而分配比例由总机构计算产生，监管上存在困难。对三级及以下分支机构管理，只督促其按期申报。由此可见，在管理深度与就地纳税企业管理相比，还存在一定距离。

3、业务水平参差不齐，影响管理质量。就所得税管理而言，它要求税收管理员不仅要掌握相关的税收政策及法律法规，而且还要具备一定的财务知识，只有这样才能促进所得税管理上台阶。而从目前的管理员队伍看，业务水平差距较大，甚至有的管理人员从事管理多年，连简单的商业企业的帐务都无法看懂，更谈不上跨区经营企业的复杂帐务，所得税管理将无从谈起。

4、企业办事程序不清增加管理难度。在所管辖跨区经营的企业中，有部分大企业在遇到相关涉税问题时，不是直接与税收管理员进行协商处理，而是程序

倒臵，跨过税收管理员找到上级，自上而下解决问题，虽然问题得到了解决，但给管理增加了难度，使得管理员在日常管理中“望户兴叹”。

三、管理建议

针对当前存在的问题，应当结合新《企业所得税法》及实施条和《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，从以下几个方面着手，切实跨地区经营企业所得税的管理工作。

1、转变认识，加大管理力度。要以新《企业所得税法》及实施条为指导，转变思想，将企业所得税管理提到议事日程上来，一方面不仅要管好就地纳税企业，同时也管好跨区经营的企业，力争使管理服务辐射每一户企业，不留管理漏洞；另一方面既要抓好有税企业管理，又要抓好三级及以下企业管理。实施全面管理，既保证了收入任务的完成，又促进了管理质量的提高。

2、用好税法，将管理落到实处。要严格按照新《企业所得税法》及实施条和《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》的相关规定，一是对总机构在本地分支机构在外地的企业，进行年度汇算清缴，同时还要定期对分支机构经营核算及税收政策执行情况开展检查，以保证税基的准确性；二是对二级分支机构在本地的企业，要加强与总机构所在税务机关联系，强化监督，确保分配比例真实准确。

3、加强评估，提升管理质量。对跨地区经营企业的所得税管理，国家税务总局虽然出台了相应的管理办法，但在实际管理中仍存在一定问题。特别是只有所得税税种的三级及以下分支机构，他们在经营所在地国税机关只办理纳税申报，不就地预缴税款，管理上多半是监督多管理少。因此，在日常管理中，对这类企业开展纳税评估，是提升管理的有效手段之一，通过纳税评估的开展，能够有效地检验企业执行税收政策准确度，起到纠正执法偏差作用，维护了税法的正确实施。

4、强化培训，提高业务素质。加大对税收管理员的培训力度，提高综合业务水平，是提升所得税管理的重要途径。一是系统地开展新企业所得税法及相关法律法规的培训，同时还要针对新出台的税收政策和管理制度及时开展专题培训，在日常管理中做到知法、懂法、用法；二是要开展财务会计及其相关知识的培训，不断更新管理人员的专业知识，提高整体管理素质。应在培训与实践的结合中培养实用型高素质人才，着力培养精通企业所得税业务、财务会计知识和其他相关知识，又具有一定征管经验的企业所得税复合型管理人才。

报：省局办公室税收科研所税务学会秘书处市委政研室

《湖北国税》编辑部

送：局领导 局内各单位

发：各县(市)、区国家税务局市国家税务局直属分局 稽查局

编、校：袁学顺审：尤勇共印十八份

文章录入：yjh责任编辑：yjh

第二篇：外出经营施工企业所得税

《税收征管法实施细则》第二十一条规定，从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。

《税务登记管理办法》第三十二条明确：纳税人到外县（市）临时从事生产经营活动的，应当在外出生产经营以前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外管证》。主管税务机关一般是指办理具体涉税事项的税务机关，依照设置权限的规定，具体涉税事项应由哪级办理的，哪级税务机关就是主管税务机关。

纳税人到外县（市）从事经营活动累计不超过180天，且合法取得由其机构所在地主管地税机关开具的《外管证》的，除企业所得税回其机构所在地缴纳外，其他应缴纳的地方税收应在经营地缴纳（从事交通运输业的除外）；没有合法取得《外管证》的，或者在同一地累计经营超过180天的，纳税人应缴纳的全部地方税收应在经营地缴纳。

根据新征管法规定，贵公司可凭《外出经营税收管理证明单》。向其实际经营管理所在地主管税务机关缴纳企业所得税。

建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（简称所在地）到本区以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具《外出经营税收管理证明单》，凭《证明单》到工程所在地办理报验登记，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征企业所得税；否则，其经营所得由工程所在地主管税务机关就地征收企业所得

企业所得税：是针对企业利润征收的一种税，基本税率是33%，另有两档优惠税率18%、27%。应纳税所得额（即税务机关认可的利润）在十万以上33%的税率，三万以下18%税率，三至十万27%。企业所得税有两种征收方式：核定征收与查帐征收，查帐征收是根据企业的申报的收入减去相关的成本、费用算出利润后再根据利润多少乘以相应的税率，算出应纳税金。核定征收就是不考虑你的成本费用，税务机关直接用收入乘以一个固定比率（根据行业不同），得出的数就作为你的利润，然后再根据多少，乘以相应税率。核定征收一般适合核算不健全的小型企业。2002年1月1日以后成立的企业，企业所得税在国税缴纳。（个人独资企业不缴纳企业所得税，而是在地税缴纳个人所得税

一般都是开了外经证后，施工地的税局就不能征收你们的所得税，企业所得税就是在你的公司注册地交的。

1.未由注册经营地主管税务机开具外出经营活动税收证明的情况

根据《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》(国税发[1995]227号)规定，对没有取得外出经营活动税收管理证明的，其经营所得由项目施工地就地征收，按规定计算缴纳企业所得税。

项目施工地就地征收企业所得税时，对不能提供完整准确收入及成本费用凭证等情况，不能正确计算应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额，具体核定应按照《国家税务总局关于印发<核定征收企业所得税暂行办法>的通知》(国税发[2000]38号)规定执行。

2.对于已经按规定开具外出经营活动税收管理证明的，这部分工程承包收入应与注册经营地的其他经营收入合并计算企业所得税，并向注册经营地主管税务机关申报缴纳。

如果办理了外经证，就可以和总部企业合并核算，当地税务部门看到你外经证后就不会要你缴纳企业所得税。其他非企业所得税还是要在工程地缴纳

国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知

国税发[1995]227号

颁布时间：1995-12-6发文单位：国家税务总局

根据<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则的有关规定，现对建筑安装企业所得税纳税地点问题通知如下：

一、建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地（以下简称施工地）主管税务机关就地征收所得税。

二、建筑安装企业申请开具外出经营证须具备以下条件：

（一）中标通知书；

（二）甲乙双方签订的施工合同；

（三）施工许可证或开工报告；

（四）本系统的施工队伍。所在地税务机关接到企业申请后，经审核无误应及时填发外出经营证。

三、持有外出经营证的建筑安装企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。施工地税务机关接到上述资料后，经核实无误予以登记，不再核发税务登记证，企业持有所在地税务机关核发的<税务登记证>（副本）进行经营活动。企业经营活动结束后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交原填发税务机关。

四、对外出施工的建筑安装企业，所在地税务机关应主动与施工地税务机关加强联系，做好外出企业纳税的认定工作。施工地税务机关应积极配合所在地税务机关的工作，避免企业所得税税款的流失。

五、外出经营证由县（含县）级以上税务机关统一印制，编号管理，县（市）税务机关要定期对下级征收单位填开的外出经营证情况进行检查，切实加强对外出经营证的使用管理，保证税款及时入库。

六、建筑安装企业应按照国家财务，税收的有关规定设置账簿，正确计算应纳税所得额，按规定税率缴纳所得税。未按规定设置账簿或虽设置账簿，但账目混乱，资料残缺不全，不能正确计算应纳税所得额的建筑安装企业，税务机关可依照有关规定，核定其应纳税所得额。

七、本通知自1995起执行。

第三篇：建筑业跨区经营增值税管理(上海口径)

纳税人跨区（县）提供建筑服务增值税征收管理操作办法（试行）

纳税人在本市跨区（县）提供建筑服务，应按照规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

一、适用范围

单位和个体工商户（以下简称纳税人）在其机构所在地以外的区（县）提供建筑服务适用本办法。包括外省市纳税人在本市提供建筑服务、本市纳税人在本市跨区县提供建筑服务、本市纳税人在外省市提供建筑服务。

其他个人跨区（县）提供建筑服务不适用本办法，应直接在建筑服务发生地按3%征收率申报纳税。

二、预缴管理

（一）预缴登记

外省市纳税人在本市提供建筑服务的，应在取得外出经营管理证明之日起30日内，到市税务登记受理处（市税务三分局）办理外埠纳税人报验登记和建筑业项目登记。

本市纳税人在本市跨区（县）提供建筑服务，《建筑工程施工许可证》为市级（或以上）住房城乡建设主管部门颁发的，应在合同签订后30日内，到市税务登记受理处（市税务三分局）办理纳税人报验登记和建筑业项目登记。

本市纳税人在本市跨区（县）提供建筑服务，《建筑工程施工许可证》为区级住房城乡建设主管部门颁发或按规定无需取得建筑工程施工许可证的，应在合同签订后30日内，到建筑服务发生地主管税务机关办理纳税人报验登记和建筑业项目登记。

（二）预缴登记需提供的资料 1.报验登记需提供的资料：

（1）外出经营管理证明原件及复印件（仅外省市纳税人来本市提供建筑服务适用）；（2）税务登记证或社会信用登记证（三证合一）副本。2.项目登记需提供的资料：

（1）《建筑工程项目情况登记表》（详见附件）；（2）建筑工程施工合同原件及复印件；

（3）《建筑工程施工许可证》原件及复印件（按规定无需办理许可证的无需提供）；（4）税务登记证或社会信用登记证（三证合一）副本。

（三）预缴方法

纳税人预缴税款，应按项目填写《增值税预缴税款表》，向建筑服务所在地主管税务机关办理预缴申报并缴纳税款。

（四）预缴需提交的资料

纳税人跨区（县）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需提交以下资料：（1）《增值税预缴税款表》；

（2）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；（3）与分包方签订的分包合同原件及复印件；（4）从分包方取得的发票原件及复印件。

（五）预缴税款计算

纳税人应按照建筑服务项目区分简易计税和一般计税方法，按项目单独计算应预缴税额，分别预缴。1.适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用—支付的分包款）÷（1+11%）×2% 2.适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用—支付的分包款）÷（1+3%）×3% 纳税人按项目计算预缴税款时，如取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，仍需填写《增值税预缴税款表》进行预缴申报，余额可结转下次预缴时作为扣除项目继续扣除。

（六）台账管理

对跨区（县）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同区（县）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码、适用的计税方法、老项目备案编号等相关内容，留存备查。

三、申报管理

（一）应纳税额的计算

1.适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照11%的税率计算应纳税额。

应纳税额=全部价款和价外费用÷（1+11%）×11%—进项税额

2.一般纳税人跨区（县）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。应纳税额=（全部价款和价外费用—支付的分包款）÷（1+3%）×3% 3.小规模纳税人跨区（县）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

应纳税额=（全部价款和价外费用—支付的分包款）÷（1+3%）×3%

（二）纳税申报税款的抵减

纳税人跨区（县）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。本期实际应缴税额=本期应纳税额—预征缴纳税款

（三）特定情形下暂停预缴税款的规定

本市纳税人跨区（县）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，在一定时期内计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，纳税人可向机构所在地税务机关申请在一定时期内暂停预缴增值税，机构所在地税务机关受理后按规定程序上报上级税务机关。

四、可以扣除的分包款凭证

纳税人按照规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指：

（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

（三）国家税务总局规定的其他凭证。

五、纳税义务发生时间和期限

（一）纳税义务时间和期限

纳税人跨区（县）提供建筑服务预缴税款时间，按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。

（二）未按规定期限预缴的处理

纳税人跨区（县）提供建筑服务，按照规定应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

六、发票开具

（一）一般纳税人跨区（县）提供建筑服务，适用一般计税或简易计税方法的，可自行开具增值税发票。

（二）小规模纳税人跨区（县）提供建筑服务，可自行开具增值税普通发票。购买方索取增值税专用发票的，纳税人可向建筑服务发生地主管税务机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税专用发票。

小规模纳税人跨区（县）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，需按代开发票相关规定向建筑服务发生地税务机关申请。

（三）提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地区（县）名称及项目名称。

相关解读：

一、公告拟定的背景

36号文和17号公告规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。为确保上述规定的贯彻落实，我们结合本市实际情况，对跨区（县）提供建筑服务的适用范围、预缴管理、申报管理、可以扣除的分包凭证款、纳税义务发生时间和期限、发票开具等事项进行明确。

二、公告明确的主要内容

（一）关于适用范围

单位和个体工商户（以下简称纳税人）在其机构所在地以外的区（县）提供建筑服务适用本办法。包括外省市纳税人在本市提供建筑服务、本市纳税人在本市跨区（县）提供建筑服务、本市纳税人在外省市提供建筑服务。

其他个人跨区（县）提供建筑服务不适用本办法，应直接在建筑服务发生地按3%征收率申报纳税。本市纳税人，项目所在地与机构所在地在同一区（县）的，不适用本办法，直接在机构所在地申报纳税。

境外单位在本市提供建筑服务的，按照试点实施办法的有关规定执行。

（二）预缴管理 1.预缴登记

考虑到项目所在地主管税务机关进行预缴申报管理的需要我们对建筑服务项目的预缴管理采用项目登记的方式，要求外省市纳税人在本市提供建筑服务的，应在取得外出经营管理证明之日起30日内，本市纳税人在本市跨区（县）提供建筑服务，应在合同签订后30日内办理报验登记和项目登记。根据纳税人机构所在地和项目施工许可证颁发部门的差异，分别确定由市税务登记受理处（市税务三分局）和建筑服务发生地主管税务机关受理纳税人登记。总的原则是对外建登记基本延续现有登记管理的流程，仍由市税务登记受理处（市税务三分局）受理；对本市纳税人在本市跨区（县）提供的建筑服务，原则上由建筑服务发生地主管税务机关受理纳税人项目登记；对本市纳税人在本市跨区（县）提供建筑服务，《建筑工程施工许可证》为市级（或以上）住房城乡建设主管部门颁发的，统一确定由市税务登记受理处（市税务三分局）受理登记。2.预缴需提交的资料

17号公告规定，纳税人跨区（县）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需提交以下资料：（1）《增值税预缴税款表》；（2）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；（3）与分包方签订的分包合同原件及复印件；（4）从分包方取得的发票原件及复印件。3.预缴方法

纳税人预缴税款，应按项目填写《增值税预缴税款表》，向建筑服务所在地主管税务机关办理预缴申报并缴纳税款。纳税人应按照建筑服务项目区分简易计税和一般计税方法，按项目单独计算应预缴税额，分别预缴。

（三）特定情形下暂停预缴税款的规定

操作办法规定，本市纳税人跨区（县）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，在一定时期内计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，纳税人可向机构所在地税务机关申请在一定时期内暂停预缴增值税，机构所在地税务机关受理后按规定程序上报上级税务机关。按照权限，机构所在地税务机关应上报市局，对建筑服务发生地在本市的，由市局通知建筑服务发生地主管税务机关，对建筑服务发生地不在本市的，由市局上报国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

（四）纳税义务发生时间和期限 1.纳税义务发生时间

（1）纳税人发生建筑服务并收讫工程款项或者取得索取工程款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫工程款项，是指纳税人提供建筑服务过程中或者完成后收到款项。取得索取工程款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑服务完成的当天。

（2）纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。2.纳税期限

（1）一般纳税人以1个月为纳税期限。（2）小规模纳税人以1个季度为纳税期限。

纳税人跨区县提供建筑服务预缴税款的时间、期限，按照上述规定执行。

第四篇：企业所得税管理、银行业

第二节银行业收人

收入总额的确认是计算应纳税所得额及应纳所得税额的首要环节。本节首先介绍收入总额的确认原则和银行业主要收入类型,然后 对不同类型收入的会计核算、税务处理方法以及税会差异进行了具体 分析。

一、收入总额的确认原则

收入总额的确定原则,有权责发生制原则和实质重于形式原则。相关内容,参见本书第二章第一节。

二、银行业收入的内容

根据《企业会计准则第30号—财务报表列报》对商业银行利润表(参见本书第一章第三节)的列示,会计上将银行业的收入分为营业收入和营业外收入两部分。其中,营业收入包括:利息收入、手续费及佣金收入、投资收益、公允价值变动收益(损失)、汇兑收益、其他业务收入。

1.利息收入。银行的利息收入,指银行将资金提供给他人或他人占用本行资金所取得的利息收入,包括发放的各类贷款(普通贷款、银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等)、与其他金融机构(中央银行、同业等)之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的利息收入。

利息收入按照业务类别设立有关明细账户进行核算,根据《企业会计准则第30号—财务报表列报》的规定,利息收入具体内容如 表18。

表18 银行利息收入分类 项目 利息收入

-存放同业

-存放中央银行-拆除资金--发放贷款及垫款 其中：个人贷款和垫款

公司贷款和垫款 票据贴现

-买入返售金融资产

-债券投资

-其他

其中：已减值金融资产利息收入

(1)存放同业利息收入。指银行存放于境内外银行和非银行金融机构款项实现的利息收入。

(2)存放中央银行款项利息收入。指各金融企业在中央银行开户而存入的用于支付清算、调拨款项、提取及缴存现金、往来资金结算以及按吸收存款的一定比例缴存于中央银行的款项和其他需要缴存的款项所取得的利息收入。存放中央银行的各类款项应分性质进行明细核算,一般包括以下几类: ①法定存款准备金。指根据中央银行存款准备金系统的规定,金融机构必须按照客户存款的一定比率存入中国人民银行的资金。

②超额存款准备金。指金融机构存放在中央银行、超出法定存款准备金的部分,主要用于支付清算、头寸调拨或作为资产运用的备用 资金。

③结售汇周转金。指银行为了开展外汇业务而按照央行规定的比例保持的一定数量的外汇结、售汇人民币周转金。

④指定生息资产。指依照《中华人民共和国外资银行管理条例》及其实施细则的规定,外国银行分行外汇营运资金的30%应当以6个月以上(含6个月)的外币定期存款作为外汇生息资产;人民币营运资金的30%应当以人民币国债或者6个月以上(含6个月)的人民币定期存款作为人民币生息资产。

(3)拆出资金利息收入。指银行拆借给境内外其他金融机构款项实现的利息收入。

(4)贷款利息收入。指银行发放贷款取得的利息收入。银行发放贷款除普通贷款以外,还包括银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款等授信业务。

①票据贴现。指银行折价购买未到期银行承兑汇票或商业承兑汇票等票据的一项业务。票据一经贴现便归银行所有,贴现银行到期可凭票直接向承兑人收取票款。对于持票人(客户),贴现是一种以手持未到期的票据向银行贴付利息,取得现款的经济行为。由于票据的付款人对持票人是一种债务关系,在票据未到期前,票据付款人对持票人负债,而当票据经银行贴现后,银行持有票据,票据付款人就形成对银行的负债。因此,票据贴现 不仅仅是一种票据买卖行为,它实质上是一种债权债务关系的转移,是 银行通过贴现而间接地把款项发放给票据的付款人,是银行贷款的一种特殊方式。

票据贴现与普通贷款相比,有以下区别：

第一,涉及的当事人不同。普通贷款涉及银行、借款人、保证人之间的关系,票据贴现则涉及贴现银行、贴现申请人、承兑人、背书人、出票人的关系。

第二,先扣收利息再放款。普通贷款是先发放本金,贷款到期利随本清或按期计收利息;票据贴现是在贴现业务发生时预先扣除利息,贴现申请人得到的贷款是票面金额扣除利息后的净额,所以其实际利率要比名义利率(即计算贴现息用的贴现率)略高。

第三,风险较低。票据通常是以实际的商品交易为基础,商品交易所产生的销售收入是债务人还款的可靠来源;票据到期承兑人或出票人必须无条件付款,如不付款,贴现银行可以对票据的所有背书人进行 追索。

第四,期限短。贴现期最长不超过6个月。

第五,票据贴现后,贴现银行可将票据转贴现或向人民银行申请再贴现,从而实现资金的迅速回笼 ②银团贷款。指由几家银行联合向一个客户发放贷款的业务。其具体操作过程是,多家银行共同与用款人签订贷款合同,由一家银行牵头(牵头行)或者委托一个代理者统一负责贷款的发放和本息的收取,各参与行向牵头行(或代理者)支付手续费。会计处理上,牵头行只将自身应得的利息计入收入科目,为参与行代收的利息计入往来账户,参与行各自取得的利息收入分别计入收入科目。同时,牵头行还要确认从参与行取得的手续费收人。

因此,银团贷款业务取得的收人,可作如下归纳:牵头行既取得贷款利息收入,同时也取得了手续费和佣金收入;对于参与行,仅取得贷款利息收入。在下文中,对银团贷款的有关处理不再作具体表述,请分别参考利息收入和手续费及佣金收入部分的介绍。

(5)买入返售金融资产利息收入。指银行按返售协议约定先买入再按固定价格返售的证券等金融资产所融出的资金所取得的利息收入。

(6)债券投资利息收入。指银行持有企业债券或金融债券期间取得的利息收入。根据《企业会计准则—应用指南》的规定,企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,根据业务性质分别在“投资收益”和“利息收入”中核算。银行利息收入中所称的债券投资利息收入,主要来自于银行下列类型债券持有期间取得的利息收入: ①作为交易性金融资产的债券 ②作为持有至到期投资的债券。其 ③作为可供出售金融资产的债券。

(7)已减值金融资产利息收入。指贷款计提减值后确认的利息收入。根据《企业会计准则》的规定,贷款发生减值的,在资产负债表日,应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,借记“贷款损失准备”科目,贷记“利息收入”科目。

2.手续费及佣金收入。指银行为客户办理各项业务(一般为中间业务)时所收取的手续费和佣金,是银行除利息收入以外最主要的收入来源之一。中间业务,是指一般不会为银行带来资产负债方面的风险,银行完全处于中间人的地位提供服务的业务(参见本书第一章第三节有关内容)。

根据《企业会计准则—一应用指南》的规定,银行应确认的手续费及佣金收入种类有:办理结算业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务以及办理受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣金,如结算手续费收入、佣金收入、业务代办手续费收入、基金托管收入、咨询服务收入、担保收人、受托贷款手续费收入、代保管收人,代理买卖证券、代理承销证券、代理兑付证券、代理保管证券、代理保险业务等代理业务以及其他相关服务实现的手续费及佣金收入等。

3.投资收益。指银行对外进行长期股权投资和持有或处置有关金融资产(交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产)取得的收益。

需要注意,根据《企业会计准则—应用指南》的规定,企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,根据业务性质分别在“投资收益”和“利息收入”中核算。

投资收益的相关内容参见本书第二章第三节有关内容。4.公允价值变动收益(损失)。指银行的交易性金融工具、指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债,以及采用公允价值模式计量的衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。包括:①交易性金融工具。②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。③衍生工具。④其他。5.汇兑收益。

(1)汇兑收益。指银行发生的外币交易因汇率变动而产生的汇兑收益。

(2)外币业务。指银行从事以记账本位币以外的货币进行的款项支付、外来结算等业务。外币业务内容包括:外币存款、外币贷款、外币兑换、外币同业拆借、国际结算、外汇担保等。

具体内容参见本书第二章第四节有关内容。

6.其他业务收入。指银行业务中除上述内容之外,符合收入确认条件的其他收入,如出租固定资产、出租无形资产的租金收入等。

7.营业外收入。指与银行的日常经营活动无直接关系但应计入收入总额的各项净收入,包括处置非流动资产利得、非货币资产交换利得、罚没利得、盘盈利得、出纳长款利得、债务重组利得、捐赠利得、政府补助利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等

银行一项业务可能涉及多种类型的收入,如福费廷业务。福费廷(Forfeiting),也称“包买票据”或“票据买断”,是银行为国际贸易提供的一种中、长期融资方式。它是指银行作为包买商从出 口商那里无追索权地购买由银行承兑、承付或保付的远期汇票,从而向出口商提供融资的业务。福费廷业务通常发生在延期付款的大型机械设备和成套设备的贸易中,出口商把经过进口商承兑的、期限在6个月以上的远期票据(一般5~6年),无追索权地售与出口商所在地银行,从而提前获得现款。出售远期汇票的过程,实质上就是出口地银行向出口商融资的过程,只是汇票到期时该笔款项不向出口商索取,而向进口商索取。

福费廷业务的收入包含贴现利息、宽限期贴息和承诺费三个部分,具体各项收费通过合同约定。

贴现息由票面金额按一定贴现率计算而成。贴现率一般分成复利贴现率和直接贴现率两种。前者以年利率计算,通常每半年滚利计息次。后者系根据面值和到期日得出的百分比贴现率。贴现率一般以LBOR利率为基准,在考虑进口国国家风险、开证行信用风险、贴现期限长短和金额的基础上加一定点数。

宽限期贴息从票据到期日到实际收款日的期限称为“付款宽限期”,包买商(银行)通常将宽限期计算在贴现期中,收取贴息。从出口商和包买商达成福费廷协议到票据实际买入之日的时间为承诺期,在此期间,包买商要筹集资金,形成实际资本成本和机会成本,因此要向出口商收取承诺费。一般每月收取一次,如果承诺期少于一个月,也可同贴现息一并收取。

福费廷业务实质上收取的是利息收入和手续费收入,因其服务对象的特点,所以该业务还会涉及汇兑收益(或损失)。

在下文中,对福费廷业务的有关处理不再作具体表述,请分别参考利息收入、手续费和佣金收入及外币业务部分的介绍。

图5和图6分别给出了不涉及和涉及第三者担保的福费廷业务流程示意图。

三、收入的确认及税会差异

1.利息收入。(1)贷款利息收入。

①会计核算。根据《企业会计准则》的规定,企业在资产负债表日,应按合同利率计算确定的应收未收利息,按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入。

实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。其中：

实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

摊余成本,是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果:扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损

银行从事贷款业务的相关会计处理如下: 贷款的初始计量。根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定,银行按当前市场条件发放的贷款,应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。

贷款的后续计量。贷款未发生减值的情况下,持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算。资产负债表日,企业应按合同利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”等科目,按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入”,按其差额,借记或贷记“贷款——利息调整”等科目。

银行收回或处置贷款时,应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益。

贷款减值损失的计量。根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第43条规定,银行对贷款进行减值测试,应根据本银行的实际情况分为单项金额重大和非重大的贷款。对单项金额重大的贷款,应单独进行减值测试;对单项金额不重大的贷款,可以单独进行减值测试,或者将其包含在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款,也应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。

银行进行贷款减值测试时,可以根据自身管理水平和业务特点,确定单项金额重大贷款的标准。例如,可以将本金大于或等于一定金额的贷款作为单项金额重大的贷款,此标准以下的贷款属于单项金额非重大的贷款。单项金额重大贷款的标准一经确定,不得随意变更

单项金额重大的信贷资产均应采用现金流折现模型进行单独减值测试,有客观证据表明其发生了减值的,应当计算资产负债表日的未来现金流量现值(通常以初始确认时确定的实际利率作为折现率),该现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。

银行采用组合方式对贷款进行减值测试的,可以根据自身风险管理模式和数据支持程度,选择合理的方法确认和计量减值损失。例如,采用迁移模型进行组合评估计量减值。迁移模型,是通过在具有类似信用风险特征的贷款中分析其在特定时间风险分类的变动,测算每一类别贷款发生损失的概率,通过将当期资产负债表日相同类别贷款余额与损失率相乘得到预计的损失金额,即减值准备。资产负债表日,确定贷款发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“贷款损失准备”科目。同时,应将“贷款—一本金、利息调整”科目余额转入“贷款——已减值”科目,借记“贷款一一已减值”科目,贷记“贷款——本金、利息调整”科目。

贷款发生减值后,在资产负债表日,应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,借记“贷款损失准备”科目,贷记“利息收入”科目。同时,将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

收回减值贷款时,应按实际收到的金额,借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目,按相关贷款损失准备余额,借记“贷款损失准备”科目,按相关贷款余额,贷记“贷款—已减值”,按其差 额,贷记“资产减值损失”科目。

对于确实无法收回的贷款,按管理权限报经批准后作为呆账予以转销,借记“贷款损失准备”科目,贷记“贷款—已减值”科目。按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息,减少表外“应收未收利息”科目金额。

已确认并转销的贷款以后又收回的,按原转销的已减值贷款余额,借记“贷款—一已减值”科目,贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额,借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目,按原转销的已减值贷款余额,贷记“贷款—已减值”科目,按其差额,贷记“资产减值损失”科目。

②税法规定。根据《企业所得税法》第9条及其实施条例第18条规定确定的原则,贷款的利息收入,应在合同约定的债务人应付利息的日期,以合同约定利率确定的利息金额作为计税收人。

根据原《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》(国税函[2002]960号)的规定,金融企业发放的贷款,应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期,下同90天尚未收回的,此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计人当期应纳税所得额;此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额,待实际收回时再计入当期应纳税所得额。

金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息,如逾期90天(不含90天)仍未收回的,准子冲减当期的应纳税所得额。

③税会差异及处理。所得税与会计对利息收入确认的原则不同,直接影响利息收入计税基础。举例分析如下: 【例1】20×8年1月1日,甲银行向乙客户发放了一笔貸款15000000元。贷款合同年利率为10%,期限2年,到期一次偿还本金支付利息。假定该贷款的实际利率为10%。

根据会计规定,甲银行账务处理如下： 20×8年1月1日,发放贷款：

借:贷款——本金

15000000 贷:吸收存款

15000000 20×8年12月31日,银行确认贷款利息： 借:应收利息

150000 贷:利息收入

1500000 20×9年12月31日,银行确认贷款利息,并收回本金: 借:应收利息

1500000 贷:利息收入

1500000 借:存放中央银行款项

18000000 贷:应收利息

3000000 贷款——本金

15000000 2008年,会计上按照权责发生制确认利息收入为1500000元,而 根据税法规定,当利息收入为0元,产生税会差异,纳税调减1500000.元;2009年,会计上按照权责发生制确认利息收入为15000000元,而根据税法规定,当年应按照合同约定确定利息收入为3000000元,产生税会差异,纳税调增1500000元。

【例2】接[例1],假定2009年12月31日,乙客户未能按其支付利息15000000元,则银行虽未实际取得利息收入,但尚未逾期90天,仍应根据税法规定,按照合同约定确认计税收入300000元元,纳税调增15000000元。

(2)票据贴现利息收入。

①会计核算。根据《企业会计准则》的规定,银行办理贴现时,按贴现票面金额,借记“贴现资产——面值”科目,按实际支付的金额(实付贴现金额),贷记“吸收存款”科目,按其差额,贷记“贴现资产——利息调整”科目。

在资产负债表日,银行根据实际利率确定的贴现利息收入的金额,借记“贴现资产”科目,贷记“利息收入”科目。

②税法规定。根据《企业所得税法》第9条、《企业所得税法实施条例》第18条规定,贷款的利息收入,应在合同约定的债务人应付利息的日期,以合同约定利率确定的利息金额作为计税收入。

票据贴现是贷款的一种特殊形式,银行办理贴现时,所取得的贴现票面金额与实际取得的金额之间的差额,即是贴现人支付的利息(贴现日,贴现人已将其全部确认为财务费用)。

基于此,银行应在贴现日确认全部票据贴现利息收人。

③税会差异及处理。税收上在贴现日确认全部票据贴现利息收人,会计上在资产负债表日分期确认票据贴现利息收入,存在税会差异,应进行纳税调整。

(3)债券投资利息收入。

①会计核算。企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,根据业务性质分别在“利息收入”和“投资收益”科目中核算。

交易性金融资产持有期间,在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收利息”科目,贷记“利息收入/投资收益”科目。

持有至到期投资。持有至到期投资为分期付息债券投资的,在资产负债表日,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收人/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的,在资产负债表日,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“持有至到期投资—应计利息”科目,按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。

可供出售金融资产。可供出售债券为分期付息债券投资的,在资产负债表日,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产一—利息调整”科目。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“可供出售金融资产—应计利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收人,贷记“利息收入/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。

②税法规定。债券投资利息收入,分为国债利息收人和其他债券利息收入。根据《企业所得税法》第26条、《企业所得税法实施条例》第82条规定,企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入为免税收入。

③税会差异及处理

国债利息收入。持有国债期间,相对应的实际收到的利息收入为免税收入,此处产生纳税调整。其他债券投资利息收入。会计上对债券投资的利息收入,采用实际利率法进行核算。此处,税法采用合同约定利率和应付利息日期确认的利息收入,与会计上按实际利率法计算的利息收入之间存在差异,需进行纳税调整。

(4)存放同业、存放中央银行、拆出资金利息收入。银行实际经营中,会计上按照权责发生制计算利息收入,税法规定按照合同约定利率和应付利息日期确认的利息收入,产生的税会差异及处理,参见本节贷款利息收入部分。

2.手续费及佣金收入。

(1)会计核算。根据有关会计规定,银行确认的手续费及佣金收入,按应收的金额借记“应收手续费及佣金”、“代理承销证券款”等科目,贷记“手续费及佣金收入”科目。实际收到手续费及佣金,借记“存放中央银行款项”、“银行存款”、“结算备付金”、“吸收存款”等科目,贷记“应收手续费及佣金”等科目。

银行各项中间业务收入会计确认方法包括：

①结算业务手续费收入,在与客户办理业务结算时确认收入。②证券承销业务手续费收入,按证券发行方式分别确认。其中采用全额包销方式,将证券转售给投资者时,按发行价格减承购价确认手续费收入。

采用余额包销或代销方式的,在发行期结束后,与发行人结算发行价款时确认手续费收人。

③受托投资管理收益,资产管理合同到期或者定期与委托单位结算收益或损失时,按合同规定收益分成方式和比例计算的应该享有的收益或承担的损失,确认为受托投资管理手续费及佣金收入。

(2)税法规定。根据《企业所得税法》第9条规定,在计算企业所得税时,手续费及佣金收入按照权责发生制原则确认。

(3)税会差异及处理。对手续费及佣金收入,税法与会计均采用权责发生制进行核算,一般不产生税会差异。

3.公允价值变动收益(损失)(1)会计核算。

①交易性金融资产。资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余 额的差额做相反的会计分录。

出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记或贷记“投资收益”科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。

②交易性金融负债。资产负债表日,交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额,借记“公允价值变动损益”科目,贷记“交易 性金融负债”等科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计 分录。

处置交易性金融负债,应按该金融负债的账面余额,借记“交易性金融负债”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。同时,按该金融负债的公允价值变动,贷记或借记“公允价值变动损益”科目,借记或贷记“投资收益”科目。

③采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具、被套期项目等形成的公允价值变动,按照“投资性房地产”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目的相关规定进行处理。

(2)税法规定。根据《企业所得税法》规定,资产以历史成本为计税基础,上述资产(负债)持有期间公允价值的变动不得计入应纳税所得额,而是应在实际处置或结算时,取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入应纳税所得额。

(3)税会差异及处理。企业因持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等产生的公允价值变动损益,不计入当期应纳税所得额,应进行纳税调整。

4.汇兑收益。银行的汇兑收益主要来源于各种外币业务,本部分收入的处理参见本书第二章第四节有关内容。

5.其他业务收入。银行主要的其他业务收入包括:出租固定资产、出租无形资产等。银行对抵债资产保管期间取得的收入,也在“其他业务收入”科目下核算

(1)会计核算。根据《企业会计准则—基本准则》,企业的租金收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业;二是收入的金额能够合理地计量。根据《企业会计准则第21号—租赁》规定,出租人应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金,出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。出租人发生的初始直接费用,应当计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产,出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当采用系统合理的方法进行摊销。

《财政部关于印发〈企业会计准则解释第1号)的通知》(财会200714号)第3条第1款规定:“经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计人当期损益;金额较大的应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。”

(2)税法规定。根据《企业所得税法》第6条和《企业所得税法实施条例》第19条的规定,租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入应按照合同约定的 承租人应付租金的日期确认实现。

(3)税会差异及处理。税法上,企业的租金收入金额,应按照有关租赁合同或协议约定的时间、约定的金额全额确定。会计上,应在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。

如果合同约定的应收租金的时间与会计上确认收入的时间不相一致则必然会产生税法与会计处理的差异。例如,合同约定在每12月20日,支付第二年全年租金3万元,则税法上在取得的当年即计入应纳税所得额,会计上是在次年中分期确认收入,产生税会差异。

6.营业外收入。银行的营业外收入种类繁多,以下以捐赠收入为例进行分析。

(1)会计核算。《企业会计准则》中,将企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产,在“营业外收入—接受捐赠利得”科目核算

(2)税法规定。根据《企业所得税法实施条例》第21条规定,《企业所得税法》第6条第(8)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即按照收付实现制原则确认,以款项的实际收付时间作为标准来确定收入和成本费用。

(3)税会差异及处理。《企业会计准则》以权责发生制为基础,税法上对接受捐赠以收付实现制来确认,税法与会计的差异需要进行纳税调整。

第五篇：浅议企业所得税管理

浅议企业所得税管理

新的《企业所得税法》及实施条例于2008年1月1日起全面实施。新税法的实施对营造公平的税收环境、推进税制的现代化建设、促进国民经济又好又快发展将产生深远而重大的影响。认真执行新的《企业所得税法》，是贯彻落实党的十七大确立的深化财税体制改革、完善宏观调控体系大政方针的有力举措。

根据党的十七大和中央经济工作会议精神，国家税务总局对今后一段时间企业所得税管理工作提出24字方针的要求：“分类管理，优化服务，核实税基，完善汇缴，强化评估，防范避税”总体要求。按照这一总体要求，我们要把严格执行新的《企业所得税法》作为贯彻落实党的十七大精神的重要举措，以全省“税收管理跨越年”为契机，全面加强企业所得税管理，努力提升税收管理水平。

一、企业所得税管理现状与存在的问题

企业所得税作为我国税制结构的重要组成部分，在组织财政收入和调节分配方面起着重要的作用，而且随着国民经济的快速发展和税制改革的逐步深化，企业所得税在我国税制体系及税收收入中的地位将会进一步提升。同时，企业所得税的管理在整个国税工作中的地位也将日益重要、任务愈加艰巨。尤其是2002年实施企业所得税分享体制改革以来，企业所得税管理在整个国税工作中的地位日益突出，纳税人户数及收入比重呈现出了明显的增长趋势。以衡水国税为例，2006年共组织入库企业所得税10122万元，占同期全市国税收入的4.8%；2007年全市组织入库企业所得税15998万元，占同期全市国税收入的7.5%。2008年全市组织入库企业所得税27305万元，占同期全市国税收入的10.8%。08年与06年相比，企业所得税收入增长了169.75%，收入增幅远远高出同期国税收入增长幅度，企业所得税已成为衡水市国税新的税收增长点。

但我们必须清醒地认识到，目前国税部门在对企业所得税的管理方面，仍然面临着比较严峻的形势，呈现出三个“不对称”的局面，即征管基础与日益增长的管理任务不对称，征管手段与日益严峻的管理形势不对称，征管力量与日益规范的管理需求不对称。存在的问题主要有以下五个方面：

（一）户籍管理漏洞较大。和其他税种一样，户籍管理也是企业所得税管理十分重要的基础性工作，是管好企业所得税的前提。但从现实情况来看，在企业所得税的管理上，漏征漏管户的问题是客观存在的，主要的原因在于税务、工商信息交流渠道不够畅通，国税、地税协作机制不够健全。尽管现行的税收征管法赋予了工商行政管理部门定期向税务机关通报办理登记注册核发营业执照的情况的职能，但没有明确相应的责任，因此很难与工商管理部门建立起真正有效的信息反馈机制。企业所得税分享体制改革以后，对于第三产业的新办企业，如餐饮、娱乐、服务、中介公司等，向地税部门缴纳营业税，在地税部门领购发票，有的企业纳税意识淡薄，很少主动向国税申请税务登记，加之国地税部门之间还没有建立起真正有效的协作机制，在客观上给企业所得税漏征漏管问题埋下了隐患。

（二）税源管理不够精细。基层国税部门承担的工作任务比较繁重，增值税的日常管理量大面广，对于采取预缴办法的企业所得税，大多数管理人员认为日常的监管没有现实意义。加上时间和精力有限，税源管理部门对企业所得税的纳税情况和税收增减变化往往不够重视，缺乏深入实际的调查研究，缺乏对相关税源信息及时、全面、准确地分析和判断，在企业所得税的税源监控和管理上缺主动性，不够精细。

（三）管理手段相对落后。相对于增值税而言，企业所得税的管理手段仍然比较落后。如在对纳税申报的审核方面，缺乏科学、有效的稽核手段和稽核方法，没有建立起能够和增值税管理相提并论的稽核机制，主要依靠人工审核的手段，而且是就表审表，仅关注表内的逻辑关系，再加上人员素质的差异，对申报表的审核基本上是流于形式的。再如，由于对企业所得税的税收分析缺乏可靠的基础、纳税评估工作开展不够深入，对企业所得税的日常监控缺乏针对性，没有科学有效的方式方法用以甄别纳税申报的真实性，从而不能进一步对可能存在问题的纳税人进行针对性的检查，这无疑会助长纳税人偷逃企业所得税的侥幸心理。

（四）纳税核算比较混乱。和其他税种相比，企业所得税的核算与企业财务会计的关系更为密切，涉及面广、政策性强、计算过程复杂，要求企业财务人员不仅要精通财务知识，还要熟悉掌握税收政策的具体规定。但由于纳税人对所得税政策了解不够全面、掌握不够准确，尤其对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面、准确，对同一个政策，不同的企业有不同的理解，导致企业所得税的核算比较混乱。

（五）征管力量亟待加强。由于国税部门大规模介入企业所得税管理工作的时间较短，税务干部对企业所得税管理的经验不足，加之大多数干部对企业财务会计知识不够熟悉，加之财务会计制度和企业所得税政策频繁更新，企业所得税的征管工作本身就具有很大的挑战性。特别是在越来越多的企业使用财务软件记账的情况下，对企业所得的稽查提出了更高的要求，不仅要求税务人员精通各行业财务制度，还要熟练掌握各种财务核算软件。由此可见，我们现有的征管力量与企业所得税的管理要求矛盾突出。

二、制约企业所得税管理的因素分析

分析目前企业所得税管理方面存在的问题，我们认为既有国税机关对企业所得税管理的征管力量不足、管理缺位的问题，也有纳税人依法纳税意识淡薄，财务核算不够规范问题。

（一）国税机关对企业所得税管理的思想认识不足。1994年税制改革以来，增值税一直是国税工作的重点，尤其是金税二期和CTAIS上线运行后，国税机关从上到下都把税收管理工作的重心转向增值税纳税人和专用发票的管理上，对于企业所得税的管理从思想认识上没有提高到相应高度，税收管理员甚至部分基层领导，对所得税分享体制改革后国税部门加强企业所得税征管的重要性认识不够，加上企业所得税一度没有纳入国税部门的税收任务考核体系，导致部分国税机关在企业所得税的日常管理工作中疏于管理，在企业所得税的税源管理上“缺位”的现象是客观存在的。

（二）国税干部对企业所得税的管理工作还没有完全适应。应该说，从1994年到2002年的这段时间里，对于国税部门而言，企业所得税管理工作量相对很少，国税干部在日常的税收征管中很少用到企业所得税政策，税务稽查也很少涉及到企业所得税业务，甚至对企业财务会计知识借助的也很少。从而在2002年实施企业所得税分享体制改革后，大部分国税干对企业所得税的管理工作显得非常生疏，还没有真正适应企业所得税管理工作。

（三）企业财务不规范的问题普遍存在。从当前企业所得税的管理中遇到的来看，纳税人财务核算不规范的问题比较普遍，在很大程度上制约了企业所得管理水平的提高。如有的企业不能按照现行的会计制度规范的设臵会计科目，不能按照会计处理程序正确核算各项经济业务，对各项成本费用列支把关不严，审核不力，导致乱摊成本、虚增虚列费用的现象时有发生；有的企业对财务制度执行不严，不能按照财务制度的规定处理有关会计事项，不能严格按照现金管理规定，严格控制库存现金限额，大额现金交易相当普遍；有的企业对财务人员管理不规范，在财务人员的使用上任人唯亲，允许不具备会计从业资格的人员从事会计职业，导致账簿记载混乱，成本、收入、费用等项目记录不全面、不完整，连最基本的企业利润都无法准确计算，更谈不上企业所得税的规范核算问题。

三、对加强企业所得税管理的几点思考

针对当前企业所得税存在的问题，应当结合总局的“二十四字方针”为指导，从以下几个方面着手，切实做好企业所得税的管理工作。

（一）分类管理

1、重点行业实行专业化管理

根据本地区产业发展特点，确定若干重点行业，进一步巩固和扩大行业管理范围。掌握行业生产经营和财务核算特点等相关信息，分析企业所得税管理可能出现漏洞的环节，确定该行业企业所得税管理思路，制定分行业的企业所得税管理制度办法，建立行业纳税评估指标体系并设定峰值。

2、重点税源实行精细化管理

在现有税务组织机构中，对占本地区税源80%以上的企业，设臵重点税源科（所）。全面了解重点税源企业生产经营特点和工艺流程，深入掌握企业生产经营、财务会计核算、税源变化及税款缴纳等基本情况，积极探索重点税源企业所得税管理模型。有条件的地区，可打破行政区域的局限，以市、县为单位，积极探索重点税源重点管理的模式。

3、特殊事项实行专项管理

对汇总纳税企业，事业单位、社会团体和民办非企业单位以及企业改组改制、注销清算等，根据企业所得税管理要求，明确管理目标，落实管理责任，做好针对性的服务和管理工作。对减免税企业管理，抓好企业优惠资格认定、审核审批以及后续管理等关键环节。

（二）优化服务

1、创新服务理念牢固树立征纳双方法律地位平等的理念，公正、公开和文明执法是最佳服务的理念，满足纳税人正当需求是纳税服务导向的理念。针对企业所得税政策复杂、涉及面广、计算繁琐和申报要求高等特点，探索创新服务方式。根据纳税人分类管理工作要求，分别提供不同内容和重点的服务内容。完善服务体系，丰富服务方式和手段，不断提高服务质量，构建和谐征纳关系。

2、突出政策服务的工作重点建设主动型、服务型税政。发挥企业所得税调节宏观、引导微观的职能作用，及时发布最新政策。加强行业辅导培训，积极参与企业改组改制、合并分立等重大事项，提高政策服务和服务对象的契合度。重大政策通过政策解读、案例剖析等方式，帮助企业正确理解税法精神和政策规定。建立市、县分层培训机制，确保基层税务干部和纳税人政策辅导到位。建立政策执行情况的评价反馈机制，了解分析税收政策对经济运行和社会发展的影响，为上级决策提供依据。

3、公开管理要求，简化办税流程按照“依法、公开、便民”的服务原则，优化企业所得税工作流程，完善企业所得税操作指南，简化纳税人办税程序。一是梳理现有企业所得税管理事项，按照企业所得税法要求，明确纳税人申报资料和基层税务机关操作流程。二是调整企业所得税审批权限，企业所得税减免税由市、县局进行审批，上级税务机关实行定期督查制度。三是减轻纳税人办税负担，提高现有税收征管信息用于企业所得税征管的能力，避免重复采集涉税信息。凡是现有税收征管资料已有的财务报表及纳税申报表不重复报送，凡是同一项目分审批的相同资料不重复报送，凡是不影响审批结果的资料不报送。

（三）核实税基

1、加强收入管理。进行调查研究，努力探索加强企业收入源泉控管的有效手段。认真总结不同行业收入的来源渠道、实现时间、实现方式，以及收入与成本费用的配比关系等规律，对收入异常的企业及时采取评估、检查措施。加大对企业会计行为的监督力度，坚决纠正提前或者滞后实现收入，以及隐匿、转移收入等违法行为。

2、加强扣除项目管理。规范凭证管理，完善企业所得税税前扣除凭证管理制度。对大额支出，通过发票与实物、合同、现金支出等相关凭证比对、分析，确保支出的真实性。严格建安、劳务等专用发票的管理，加强开具和接受的检查核实工作，形成收入确认、税前扣除的相互约束机制。

3、加强后续管理。依据企业所得税法更新、修订出台《企业所得税后续管理操作规程》。分户分项目建立台账，对广告费和业务宣传费、长期股权投资损失、亏损弥补等跨扣除项目和一次性审批减免税等项目，实行台账管理。

4、加强关联方税收管理。建立关联方登记制度。关注企业利润转移的敏感信息，防止企业利用关联方之间不同所得税政策以及不同盈亏情况而转移定价和不合理分摊费用。拓宽关联交易管理信息来源，充分搜集第三方信息。加强对跨省市大企业和企业集团关联交易管理，实行上下联动、国地税互动的联合纳税评估和检查。

5、加强清算管理。完善企业清算所得税管理办法，规范企业清算所得纳税申报制度。注重利用中介机构对清算企业审计评估资产可变现净值。对清算金额大、清算事项复杂的企业，建立法规、税政、征管等部门联合组成的清算小组，进行集体清算。关注企业清算后尚未处臵资产的变现情况，综合各税管理要求，进行跟踪管理。

6、加强纳税户登记管理。认真贯彻国家有关文件精神，强本固基，建立国、地税税户管理协调机制，积极主动地做好所得税管户的划分认定工作，防止税户减少。对存在税源转移倾向的重点税源企业，应事前做好宣传服务，并积极采取有效措施，防止税源流失。

（四）完善汇缴

汇算清缴是企业所得税管理的关键环节。通过规范预缴申报、加强汇缴宣传辅导及申报审核、引入中介机构审计等工作，不断提高企业所得税汇算清缴质量。

1、规范预缴申报，加强预缴收入分析根据纳税人财务会计核算质量及税款交纳情况，确定企业所得税预缴期限和方式，对年应纳税额超过1000万元的，实行按月预缴申报。把好小型微利企业认定关，防止企业从低适用税率。加强对预缴申报率的监控，确保预缴申报的正常进行，做好预缴申报的催报催缴工作，依法处理逾期申报和逾期未申报行为。进一步提高预缴的入库率，加强对预缴申报收入的分析，及时了解并掌握企业所得税收入结构变化情况、收入进度情况及收入增减变动情况。

2、加强汇算清缴全过程管理做好企业所得税汇算清缴的宣传辅导工作。分行业、分类型、分层次，有针对性地开展政策宣传、业务培训及申报辅导等工作，督促企业有序、及时、准确进行纳税申报。逐步扩大企业端申报软件的使用面，引导企业实行电子介质、网络等手段进行纳税申报。

受理纳税申报，认真审核申报资料是否完备、数据是否完整、逻辑关系是否准确。做好催报催缴工作，提高纳税申报率和补税入库率。

认真做好汇算清缴统计分析和总结工作。及时汇总和认真分析汇算清缴数据，分行业、分项目进行指标的对比分析，找出行业或项目的预警值，并将与预警值偏差较大的数据及时推送给基层，引导基层管理人员有针对性地做好日常管理、税源管理等工作。针对管理漏洞研究改进措施，进一步提升行业及项目管理水平，巩固汇算清缴成果。

3、积极引入中介机构参与企业所得税汇算清缴工作引导中介机构在提高汇算清缴质量方面发挥积极作用，按照有关规定做好相关事项审计鉴证工作。对法律法规规定财务会计年报须经中介机构审计鉴证的上市公司等企业，要求其申报中介机构鉴证的财务会计报表及审计报告。企业所得税规定需中介机构出具鉴证报告的税收事项，要求附中介机构出具的鉴证报告。有条件的地区，通过政府购买服务方式，探索中介机构参与企业所得税汇算清缴的合法、有效模式。

（五）强化评估

1、建立行业评估模型结合重点税源行业生产经营规律、财务会计核算以及企业所得税征管特点，探索建立行业纳税评估模型，充分运用企业所得税行业评估模型开展纳税评估。建立国税系统企业所得税纳税评估指标体系，按行业逐步建立企业所得税纳税评估数据库。逐步积累分行业、分企业的历年税负率、利润率、成本费用率等历史基础数据。各地根据本地区行业管理要求，探索建立本地区的行业评估模型，以推动全省企业所得税纳税评估工作。

2、充分获取外部信息全面、完整、准确采集企业申报表、财务会计报表以及营业税、个人所得税、基金（费）等相关信息，重视企业用电、用水、用工等第三方的涉税信息。加强与科技、民政、劳动、电力等部门联系，获取高新技术企业、非营利性组织、风险投资企业等资格认定相关指标以及企业用工、用电相关生产成本数据，逐步建立与外部门的信息联动平台。充分运用第三方信息与企业申报数据的比对分析工作，开展多层次、多维度的纳税评估。

3、有效运用纳税评估对企业所得税后续管理项目、连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动的企业，作为纳税评估、税务检查和跟踪分析监控的重点。

（六）防范避税

1、加强风险管理认真落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关特别纳税调整的规定，严格按照规定程序和方法，加大对转让定价、资本弱化、受控外国公司等不同形式避税行为的防范调查力度，全面提升防范避税工作深度和广度。针对避税风险大的领域和企业重点实施特别纳税调整，从严核定应纳税所得额，形成对其他避税企业的威慑力度。实行行业联查、企业集团联查等方法，统一行动，重点突破，并以点带面，充分形成辐射效应。

2、完善信息基础积极利用所得税汇算清缴数据、税务登记信息、互联网信息以及其他专项数据库信息，开展特别纳税调整的选案、调查和调整工作，拓宽信息资料的来源，增强特别纳税调整案例的可比性。

3、建立信息反馈机制重视税收日常管理工作与防范避税工作的衔接和协调，通过加强关联交易申报管理，全面获取企业关联交易信息，建立健全信息传递机制和信息共享平台，使管理人员能够充分掌握企业预缴申报、汇算清缴、税务稽查等税务管理信息和资料，及时发现避税疑点。

4、积极探索内资企业防范避税管理工作新机制在吸收跨国关联企业反避税管理有益经验基础上，广泛调研，熟悉内资企业避税手段和方法，掌握特别纳税调整管理基本手段。因地制宜地选择避税风险大的领域和企业开展特别纳税调整事项调查试点。

总之，企业所得税的管理本身是一项量大面广、情况复杂的工作，新企业所得税法的实施为企业所得税管理带来了新的挑战，也带来了新的机遇，我们必须实事求是地对待当前企业所得税管理中存在的一些问题，把执行新的企业所得税法作为贯彻落实科学发展观的重大举措，抓住贯彻新企业所得税法实施第二年这一机遇，结合实际采取有力措施全面加强企业所得税管理，努力提升企业所得税管理的科学化、精细化水平。