《税收征管法》刍议

当前改革开放进入深水区，我国经济步入新常态，与欧美的贸易争端加剧，美国特朗普政府减税和中美贸易战的双重作用影响中国经济的平稳运行。面对国际风云变幻，经济形势面临下行压力。我国政府推行多项深化改革政策，在税收领域相继深化“营改增”、推行新个人所得税法、“减税降费”等多项税收举措。其中，税收征管制度也在酝酿着大的变革。自2015年1月5日国务院法制办公布《税收征管法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“税收征管法修订稿”）以来，已历时四年多的时间，目前该法仍在修订阶段。此次税收征管法的修订顺应我国经济、社会的发展而对相关制度做了大幅修改，并特就纳税信息的收集设立了信息披露专章规制纳税人和第三方的纳税信息提供义务。笔者认为，税收征管法设立信息披露一章确有其必要，然而在具体法条的制定上应考虑公权与纳税人私权的平衡，注重纳税效率，避免过度获取纳税人信息，增加纳税人税收遵从成本，损害纳税人权利。

根据《税收征管法修订稿》，税收征管法所规定的纳税信息收集制度主要见于本法第四章信息披露。第四章信息披露为新设立章节，第30条对纳税人和纳税人相关第三方的涉税信息的提供义务做了概括性的规定，对于纳税人提供纳税信息的前提条件未作详细规定，仅规定了纳税人提供纳税信息的义务，而对要求提供纳税信息的限制未作表述，也未明确对获取的纳税信息的使用和限制。第31条覆盖了经营活动中的全部主体，要求其对超过五千元的交易对象的所有交易提供交易金额、对象主体等信息。并针对现金交易的漏洞，对超过五万元的大额现金交易要求，要求支付方在五日内向支付机构提供支付金额和收入方的主体信息。该条款通过对纳税人交易信息提供义务的设定，达到令税务机关掌握纳税人主要交易信息的目的。第32条则规定了银行和其他金融机构向税务机关提供纳税人纳税信息的义务。银行和其他金融机构应向税务机关提供纳税人在其开立的全部银行账户以及该账户内资金余额和投资收益、利息等纳税信息，并规定账户持有人资金来往达到五万元或者一次提取现金超过五万元的，银行和其他金融机构应提供相应的纳税信息。该条款从银行和其他金融机构入手，通过获取金融机构的资金账户信息，进一步印证纳税人提供信息的完整性和真实性，填补了纳税信息获取和甄别的漏洞。第33条规定了网络交易平台向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息，此处的电子商务交易者应为《电子商务法》所指的电子商务经营者。针对日益壮大的电子商务交易，对网络交易平台设定了提供电子商务交易者的登记注册信息，为摸清提供纳税信息的群体奠定了基础。第35条规定政府部门向财政、税务机关提供其掌握的市场主体资格、人口身份、专业资质、收入、资产、支出等涉税信息，该条对有关的政府部门只是做了概括性的设定，未详细列明，原则上赋予了财政、税务机关从所有政府部门获取涉税信息的权力。第34条针对特别纳税调整，纳税机关有权要求纳税人或其税务代理人提交税务安排，该条是为适应反避税的要求，对纳税人披露其税务安排所做的规定。但该条文规定较为简单，对具体提交税务安排的时间和程序都未予以规定，应进一步加以细化。

纵观整个第四章信息披露一节的设定，修法者抓住资金存放和流动的主线，通过设定纳税人和第三方申报主要交易信息的义务，适应电子商务盛行的特点，从纳税人、金融机构、网络交易平台和政府部门等信息发生和收集方获取其掌握的纳税信息，并通过多方信息的互相印证和甄别，保证了税收法网的严密和准确。然而，修法者仅是从便利税收机关行使税收职能角度对纳税者和其他纳税第三方的信息提供义务做出了规定，对纳税人的义务设定过于宽泛，缺乏法理依据的支持，同时，对税务机关对纳税信息的收集以及使用并未做明确的程序安排和限制。

众所周知，在税收征纳关系中，历来都存在着征纳双方之间的信息不对称现象。尽量获取纳税者的纳税信息一直是税务机关的征收行为的动机和冲动，而纳税人则不愿将全部纳税信息披露给纳税机关。为使纳税机关顺利履行税收征收职能，立法机关通过人民的授权，立法规定纳税者一定的纳税信息提供义务是合理的。同时，也应注意避免纳税人纳税信息的过去索取，防止侵犯纳税人权利。如何在履行纳税职能与纳税人权益保护之间寻求平衡，是修法者必须考虑的问题。一方面，我国社会经济经过改革开放四十多年的发展，物质财富得到极大的发展，经济体量巨大，交易种类复杂、交易数量众多，金融机构和各类政府机构之间存在信息孤岛现象，社会存在大量偷税漏税现象，公平纳税远未实现，税务机关面临收集纳税信息的困难，也确有建立获取纳税信息机制的必要。另一方面，我国社会的公民和企业信息保护还不完善，纳税人的信息权利的设定和保护制度还未完成。对于纳税人的纳税信息的收集、使用和保护，还有待在宪法和民法的框架下做更明确的法律规定。我国的税收法律体系尚未完善，虽经改革开放和法治建设，依然存在税收立法授权过宽，税务机关行政裁量权过大的问题。我国目前尚未制定《个人信息保护法》、《纳税人权利法》、《隐私权法》、《商业信息保护法》等相关信息保护法律，《税收征收管理法》只是税收征管的程序性法律，还缺乏其他相关实体法的支撑。

在深化改革的今天，税收法治的建设是我国法治建设的重要组成部门，对税收征管的法律规制是包括税收法律和其他法律部门制定、完善的系统工作的重要组成部分。税收是国家对纳税人财产的强制剥夺，税收法律则是纳税人和国家就税收中权利和义务分配的契约，如不经人民代表充分审议，脱离我国社会经济实际情况，对纳税人设立过重的义务，不仅损害纳税人权利，也无法获得纳税人的理解和遵从，最终损害的是国家的税收利益。

我国众多税收改革举措的出台必将对社会经济生活产生深远的影响，近来税务机关酝酿出台的个人所得税新政，突出强调了个人纳税信息的申报义务。从“个人所得税申报住房租金抵扣个税遭房东抵制”事件可以看出，纳税人对于向税务机关提供纳税信息较为敏感，如强制要求纳税人和第三方机构提供《税收征管法修订稿》所要求的纳税信息，必将引起交易各方的恐慌，进而增加交易各方的成本。《税收征管法修订稿》对纳税人的纳税信息保护并不充分，虽有对纳税信息保密的规定，但对未履行保密义务的责任人员，仅规定了行政处分。《税收征管法修订稿》对违反纳税信息提供义务的威慑有限，第94条对于纳税人不保送涉税信息的处罚仅为二千元以下罚款，情节严重的为二千元以上一万元以下罚款。

在当前大数据、人工智能技术、区块链技术广泛应用的技术环境下，我国税务机关进行了多年的金税工程建设，对企业和个人的纳税信息已有强大的信息获取和分析能力，企业每年的各类税务申报也包含了大量的税务信息。税收征管应基于诚信纳税人的假设，尊重纳税人的隐私和人格尊严，是否有必要在《税收征管法》中要求纳税人提供如此广泛的纳税信息？令纳税人承担如此繁剧的信息提供义务是否合理和必要？都是需要社会各方深入讨论的问题。从《税收征管法修订稿》的规定来看，法条设立的提供义务如此广泛和普遍，而对纳税人纳税信息的保护仍显不足，纳税人必将担心自身的纳税信息过度暴露给纳税机关，担心其纳税信息被滥用乃至遭受不法侵害，进而影响纳税信息提供的积极性。建立税收秩序有赖于纳税人的自觉遵从，如纳税人普遍不履行义务又将如何进行执法，必将出现选择性执法乃至法不责众、法律形同虚设的局面。

针对《税收征管法修订稿》信息披露规定存在的问题，结合我国当前社会经济的实际情况，笔者认为：

首先，建立税收征管中纳税信息的提供和披露制度应注意基础法律制度的配套和支撑，早日建立基于《宪法》、《民法总则》框架下的个人、企业信息保护法律。在税收法治的进程中，强化纳税人权利的保护，健全纳税人权利保护制度，制定《纳税人权利保护法》、《纳税人隐私权法》等税收法律，设定对侵犯纳税人纳税信息的相应刑事和民事责任，加大对纳税人信息的保护力度，将税收征管中的纳税信息提供和披露制度纳入我国社会主义法律体系的规制之中。

第二，在当前的《税收征管法》修订过程中，应由征求意见稿的提案方详细说明其法条设立的合法性和合理性，经过社会各界以及人民代表的充分讨论，以决定最终的法律规定。没有充分的法理依据，缺乏实施的可行性和必要性，法律将无法得到纳税人的自觉遵从。

最后，应在税收征管法修订的过程中，讨论和制定纳税人纳税信息提供的相关制度，如纳税人纳税信息披露同意制度、纳税信息特定用途限制制度、纳税信息保存时限制度等，对税局机关权力的行使应作明确的设定和限制，对施加纳税人和其他第三方的义务应明确列明和限制，避免概括式和模糊的授权，避免对行政机关过度授权，限制税务机关自由裁量权力。

以上是笔者对《税收征管法修订稿》纳税信息披露制度的一些见解，抛砖引玉，供大家讨论交流，不足之处，敬请指正。