应收票据(银行承兑汇票)终止确认条件及披露

应收票据(银行承兑汇票)终止确认条件及披露

一、银行承兑汇票终止确认

如果公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级较高银行承兑，随着票据的贴现，信用风险和延期付款风险很小，并且票据相关的利率风险已转移给银行，因此可以判断票据所有权上的主要风险和报酬已经转移，可以终止确认；

二、银行承兑汇票不能终止确认

如果公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级不高银行（低信用等级银行）承兑，贴现不影响追索权，票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移，不应终止确认。

监管部门不认可低信用等级银行承兑汇票在背书转让时即可进行票据终止确认，对于信用等级较低的银行承兑的汇票在背书时则不予终止确认，继续在应收票据确认。曾要求所有涉及的科创板申报企业就此进行会计差错更正。

监管部门认可信用等级高的银行承兑汇票(一般指6+9银行承兑的汇票)，背书转让时可终止确认应收票据。

要求企业对银行承兑汇票进行信用等级分类：

对应收票据承兑人的信用等级进行划分，分为信用等级较高的 6 家大型商业银行和 9 家上市股份制商业银行（以下简称“信用等级较高银行”）以及信用等级一般的其他商业银行（以下简称“信用等级一般银行”）。家大型商业银行分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行，9 家上市股份制商业银行分别为招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行。上述银行信用良好，拥有国资背景或为上市银行，资金实力雄厚，经营情况良好，根据 2019 年银行主体评级情况，上述银行主体评级均达到 AAA 级且未来展望稳定，公开信息未发现曾出现票据违约到期无法兑付的负面新闻，因此将其划分为信用等级较高银行。

三、披露

(四)应收票据

（1）应收票据分类列示

提示说明：

期末余额：包括没有终止确认的未到期的信用等级较高的应收票据期末余额；不能终止确认的未到期的信用等级较低的应收票据期末余额（包括公司在背书或贴现时终止确认了按照准则规定不能终止确认的应收票据，审计时要求恢复部分）。

（2）期末已质押的应收票据情况

（3）期末已背书或贴现且在资产负债表日尚未到期的应收票据

提示说明：

期末已背书或贴现且在资产负债表日尚未到期的应收票据-期末终止确认金额：信用等级较高的应收票据，已在期末终止确认的金额。

期末已背书或贴现且在资产负债表日尚未到期的应收票据-期末未终止确认金额：信用等级较低的应收票据，不能在期末终止确认的金额（包括公司在背书或贴现时终止确认了按照准则规定不能终止确认的应收票据，审计时要求恢复部分）。

（4）期末因出票人未履约而将其转应收账款的票据

（六）应收款项融资

本期应收款项融资计提减值准备金额为XX元，并计入其他综合收益。

【应收款项融资反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，例如公司将银行承兑汇票贴现或背书作为日常资金管理的业务模式，则公司既以收取合同现金流量又以出售该银行承兑汇票为目标，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于不作为日常资金管理业务模式的偶发性银行承兑汇票贴现或背书不能分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计入应收款项融资】

（二十）其他流动负债

提示说明：其他流动负债：由于公司在背书或贴现时终止确认了按照准则规定不能终止确认的应收票据，列报恢复时形成：

（1）公司在贴现或背书时：

借：银行存款/应付账款 贷：应收票据-银行承兑汇票/商业承兑汇票

（2）审计时要求恢复：

借：银行存款/应付账款 贷：短期借款/其他流动负债

（3）票据到期：

借：短期借款/其他流动负债 贷：应收票据-银行承兑汇票/商业承兑汇票

四、证监会案例 2-06 应收票据的终止确认

见《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020年版）》（P80-83）

(注：与2019年版内容一致)

一、案例背景

A 公司将从第三方客户取得的尚未到期的银行承兑汇票向银行贴现取得资金。

问题：A 公司是否应该终止确认该银行承兑汇票？如何进行贴现息的会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第 3 号——金融资产转移》（2017 年修订）第五条规定：“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。”

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》（2017 年修订）第七条规定：“企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：

（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的［即除本条（一）、（二）之外的其他情形］，应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：

1.企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

2.企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉人被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。继续涉人被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。”

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南（2018 年修订）指出：“关于这里所指的‘几乎所有风险和报酬’，企业应当根据金融资产的具体特征作出判断。需要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险（或报酬）、权益价格风险等。”

《企业会计准则第 3 号——金融资产转移》（2017 年修订）第十四条规定：“金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（一）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。（二）因转移金融资产而收到的对价……”

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》第十七条规定：“企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。”

三、案例解析

（一）银行承兑汇票是否终止确认

在判断承兑汇票贴现是否将所有权上几乎所有的风险和报酬转移时，应注意承兑汇票的风险不仅包括信用风险，还应综合考虑其他风险，如利率风险、延期付款风险及外汇风险等。我国票据法规定：“汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权”。因此，无论是银行承兑汇票还是商业承兑汇票，票据贴现或背书后，其所有权相关的信用风险及延期付款风险并没有转移给银行或被背书人。根据信用风险及延期付款风险的大小，可将应收票据分为两类：一类是由信用等级较高的银行承兑的汇票，其信用风险和延期付款风险很小，相关的主要风险是利率风险；另一类是由信用等级不高的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票，此类票据的主要风险为信用风险和延期付款风险。

本案例应视情况而定，如果 A 公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级较高的银行承兑，随着票据的贴现，信用风险和延期付款风险很小，并且票据相关的利率风险已转移给银行，因此可以判断票据所有权上的主要风险和报酬已经转移，可以终止确认；如果 A 公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级不高的银行承兑，贴现不影响追索权，票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移，不应终止确认。

（二）贴现息的会计处理

应收票据终止确认时，贴现息（即贴现金额和票面金额的差）应在票据终止确认时立即确认为费用，而不是在贴现日至票据到期日之间摊销；应收票据未终止确认时，贴现取得的资金确认为一项金融负债（即银行借款），根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017 年修订），按摊余成本对银行借款进行后续计量，贴现息应在贴现日至票据到期日之间分摊确认利息费用。

在编制现金流量表时，对于因销售商品或提供劳务从客户取得银行承兑汇票进行贴现的情况，如果票据在贴现时终止确认，贴现取得的现金应作为经营活动现金流入；如果票据在贴现时不满足终止确认条件，贴现取得的现金应作为筹资活动现金流入。如果出票人在票据到期日直接向持票银行付款，即持票银行不向贴现方追索，A 公司账面应收票据与短期借款同时减少，不涉及实际现金收付，现金流量表未反映该交易，企业应在财务报表附注中就此类交易对现金流量的影响予以说明。

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关于应收票据。根据财务报告附注，商业承兑汇票的承兑人具有较高的信用，商业承兑汇票到期不获支付的可能性较低，故公司将已背书或贴现的银行承兑汇票予以终止确认。截至 2019 年 6 月 30 日，发行人已背书或贴现且在资产负债表日尚未到期的应收票据金额为 387.62 万元。

请发行人进一步说明报告期各期应收票据的期初余额、收到、背书、贴现、到期承兑和期末余额，列示应收票据的明细表包括但不限于出票人、前手、承兑银行、被背书人、到期日、金额、背书日期、承兑日期和贴现日期等，发行人背书或贴现的应收票据符合终止确认条件是否符合《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》等的相关规定，如不符合，请作会计差错调整并披露。

1.《企业会计准则》规定及相关解析《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》(2017 年修订)第十七条规定，金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：(一)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。(二)该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金为基础的利息的支付。

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》(2017 年修订)第七条规定，企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独认为资产或负债。

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南(2018 年修订)进一步指出，对于上述“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据金融资产的具体特征作出判断，需考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险(或报酬)、权益价格风险等。此外，根据我国《票据法》规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人及汇票的其他债务人行使追索权。

2.公司应收票据终止确认会计处理方式公司应收票据包含银行承兑汇票及商业承兑汇票，其中应收银行承兑汇票的承兑人包括大型商业银行、上市股份制商业银行、其他商业银行；应收商业承兑汇票的承兑人主要为具有较高信用的单位A及单位D等央企大型研究所以及上市公司北京华力创通科技股份有限公司等。(1)调整前会计处理方式由于公司判断应收票据到期无法兑付的可能性极小，且报告内未出现到期无法兑付的情况，因此公司将全部已背书未到期票据进行了终止确认。(2)调整后会计处理方式基于前述规定，公司管理层对已背书未到期商业承兑汇票所有权上几乎所有风险和报酬是否发生转移进行了进一步分析和判断，认为：尽管公司报告期内商业承兑汇票的前手方或出票人系单位 A、单位 D 等大型央企研究所及北京华力创通科技股份有限公司等上市企业，其信用等级不低，但终究有别于由信用等级较高的银行承兑的汇票；综上，从更为审慎的角度判断，对于信用等级较高的银行承兑的汇票可以认为相关资产所有权上几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认应收票据；信用等级较低的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票应当继续确认应收票据。因此，上述已背书未到期的商业承兑汇票不应终止确认。

报告期内，公司原将全部已背书或贴现未到的票据终止确认会计处理不够谨慎，因此公司依据《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》对报告期内应收票据终止确认的相关会计处理进行了差错更正及追溯调整。

3.应收票据终止确认的会计差错更正(1)会计差错更正的基本情况根据企业会计准则规定、近期公开信息披露的票据违约情况、《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据监管的通知》(银保办发〔2019〕133 号)等，公司管理层认为报告期内公司原将全部已背书或贴现未到的票据终止确认的会计处理不够谨慎，属于《企业会计准则第 28 号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息而对前期财务报表造成省略或错报。(一)编前期财务表时预计能够取得并加以考虑的可靠信息；(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。”所规定的前期差错。

为保证应收票据终止确认会计处理符合《企业会计准则》的规定，公司于2019 年 9 月 20 日召开了第三届董事会第十八次会议审议通过《关于公司前期会计差错更正及追溯调整的议案》，根据《企业会计准则第 28 号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第十二条的规定对财务报表进行了追溯调整，公司独立董事对该议案发表了同意的独立意见。

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根据首轮问询回复，报告期发行人票据背书均附有可追索权，公司将已背书的非上市股份制银行和商业承兑汇票予以终止确认。

请保荐机构和申报会计师说明在附有追索权、信用风险未转移的情况下，非上市股份制银行银行承兑汇票和新疆广汇、山东奥德燃气等公司商业承兑汇票票据背书的会计处理是否符合《企业会计准则》等相关规定。

根据规定，企业对采用附追索权方式将持有的金融资产背书转让，应确定该“金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移”，即使采用附追索权方式出售的金融资产，如果经过判断发行人已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

公司应收票据包含银行承兑汇票及商业承兑汇票，其中应收银行承兑汇票的承兑人包括大型商业银行、上市股份制商业银行及其他商业银行。公司根据近期公开信息披露的票据违约情况、《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据业务监管的通知》（银保监办发【2019】133 号）并参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2019）》等，将原未到期已背书转让的票据终止确认进行了差错更正及追溯调整，调整情况如下：（1）调整前会计处理方式由于公司判断应收票据到期无法兑付的可能性极小，且报告期内未出现到期无法兑付的情况，因此公司将全部已背书未到期的票据进行了终止确认。（2）调整后会计处理方式公司遵照更为谨慎的原则，对应收票据承兑人的信用等级进行了划分，分为信用等级较高的 6 家大型商业银行和 9 家上市股份制商业银行（以下简称“信用等级较高银行”）以及信用等级一般的其他商业银行（以下简称“信用等级一般银行”）。6 家大型商业银行分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行，9 家上市股份制商业银行分别为招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行。上述银行信用良好，拥有国资背景或为上市银行，资金实力雄厚，经营情况良好，根据 2019 年银行主体评级情况，上述银行主体评级均达到 AAA 级且未来展望稳定，公开信息未发现曾出现票据违约到期无法兑付的负面新闻，因此公司将其划分为信用等级较高银行。

为保证应收票据终止确认会计处理符合《企业会计准则》的规定，公司对应收票据终止确认的具体判断依据进行了调整。调整后公司已背书未到期的票据会计处理方法为：由信用等级较高银行承兑的银行承兑汇票在背书时终止确认，由信用等级一般银行承兑的银行承兑汇票以及商业承兑汇票在背书时继续确认应收票据，待到期兑付后终止确认。

报告期内，公司原将全部已背书未到期的票据终止确认的会计处理不够谨慎，因此公司依据《企业会计准则》并参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2019 年度）》对报告期内应收票据终止确认的相关会计处理进行了差错更正及追溯调整。

应收票据终止确认的会计差错更正

根据近期公开信息披露的票据违约情况、《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据业务监管的通知》（银保监办发【2019】133 号）并参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2019）》等，公司管理层认为报告期内公司原将全部已背书未到期的票据终止确认的会计处理不够谨慎，属于《企业会计准则第 28 号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。”所规定的前期差错。

为保证应收票据终止确认会计处理符合《企业会计准则》的规定，公司于 2019 年 8 月30 日召开了第一届董事会第二十三次会议审议通过了《关于会计差错更正相关事项说明的议案》，根据《企业会计准则第 28 号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第十二条的规定对财务报表进行了追溯调整，公司独立董事对该议案发表了同意的独立意见。申报会计师对上述会计差错更正及追溯调整事项进行了审计并出具了标准无保留意见的《审计报告》。保荐机构和公司对《招股说明书》等相关申请文件进行了修订。

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结合票据的出票方、出票方的信用情况等因素具体说明，说明发行人应收票据终止确认的相关会计处理是否符合《企业会计准则》的相关规定。

根据《企业会计准则》和证监会相关规定，对应收票据终止确认相关会计处理进行调整。

根据《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止；（2）该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于终止确认的规定。根据《企业会计准则第 23号——金融资产转移》规定，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

证监会《2017年上市公司年报会计监管报告》、《2018 年上市公司年报会计监管报告》指出“根据我国票据法对追索权的规定，在背书转让合同未明确约定无追索权的情况下，该类金融资产所有权相关的主要风险并没有转移，背书公司不应终止确认相关资产”、“商业承兑汇票即使贴现、背书或保理，与其所有权相关的主要风险并没有转移，不满足终止确认条件。”

公司将应收票据分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。按照信用评级情况，将承兑银行划分为信用级别较高的银行和信用级别一般的银行，信用级别较高的银行包括 6家大型商业银行和 9家上市股份制商业银行，其中：6家大型商业银行分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行；9家上市股份制商业银行分别为招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行。信用级别一般的银行为其他商业银行。

基于谨慎性原则考虑，公司管理层认为前期关于已背书或已贴现未到期的应收票据终止确认会计处理方式不够准确，未能真实反映公司的财务状况和经营成果，公司已按照《企业会计准则第 28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条的相关规定，调整了相关会计处理方式。

（1）调整前会计处理方式

公司基于出票人信用良好且承兑方均为商业银行的判断，认为银行承兑汇票到期无法兑付的可能性极小，且报告期内未出现到期无法兑付的情况，公司对已背书或已贴现未到期的银行承兑汇票进行了终止确认；另外，对于出票人均为大型国企或上市公司，经营状况良好且信用等级较高，被追索风险较低，公司将年末已背书但尚未到期的商业承兑汇票进行了终止确认。

（2）调整后会计处理方式

信用级别较高的 6 家大型商业银行和 9 家上市股份制商业银行，均具有较强的资金实力，经营规模较大，股东多为国资背景，信用风险指标、流动性指标、资本充足率等监管指标良好，在 2019年银行信用评级中均被评为 AAA，未出现到期不能兑付的不良情况。对于承兑人为信用级别较高的商业银行的应收票据，公司根据会计准则和准则解释的规定，合理判断该金融资产上所有的风险和报酬已经发生转移，终止确认该类应收票据。

信用级别一般的银行为其他商业银行，此类银行面临着经营环境变化、资产质量明显下降、不良资产大幅攀升等问题，发生的信用风险和延期支付风险较大，其他商业银行承兑的已背书或已贴现未到期的银行承兑汇票不满足在承兑汇票背书或贴现时几乎所有的风险和报酬发生转移的条件，故公司继续确认其他商业银行承兑的已背书或已贴现未到期的银行承兑汇票。

对于报告期内已背书或已贴现未到期的商业承兑汇票，公司根据《上市公司执行企业会计准则案例解析（2019）》的案例指导和证监会的监管动态要求，不满足在承兑汇票背书或贴现时几乎所有的风险和报酬发生转移的条件，故继续确认其已背书或已贴现未到期的银行承兑汇票。