上市公司外部审计制度变革DOC7

第一篇：上市公司外部审计制度变革DOC7

上市公司外部审计制度变革

简介： 公司治理决定了审计制度，审计制度对公司治理又会起到积极作用，健全的审计制度可以促进公司治理的完善。以监事会为中心、以董事会为中心与以独立董事为中心的三种外部审计制度模式，可以重新构建上市公司内部治理框架，提高审计机制运行效率。

在中国证券市场取得重大发展的十多年中，虚假的财务会计报告屡屡出现。2001年，爆发了银广夏、麦科特等多家上市公司造假案。在每一份虚假财务报告的背后，都附带着一份由注册会计师出具的虚假审计报告。造成我国独立审计报告失真的原因很多，其中，上市公司治理结构的不完善，导致外部审计制度的固有缺陷，是造成审计质量低下的重要原因。因此，从公司治理角度研究上市公司外部审计制度问题，最大限度地消除代表大股东利益的经营者对审计的影响，并从制度上防范和减少审计失败，既具有理论价值，又具有实际意义。

一、上市公司外部审计制度与公司治理的关系

根据美国会计学会(AAA)对审计的定义，审计是为了判定有关经济活动和事项的认定与其既定标准之间的相符程度，并向利益相关者传递结果，而客观地收集、评价有关认定证据的系统过程。审计的基本职能是监督、评价和鉴证。公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度安排，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡，公司治理的目的是实现科学决策、高效经营和有效控制。企业的可持续发展，需要健全的监督机制。

公司治理决定了审计制度，审计制度对公司治理又会起到积极作用，健全的审计制度可以促进公司治理的完善。公司治理与审计机制的匹配性影响着审计机制运行效率和公司绩效，是提高公司治理效率乃至提高公司绩效的必要条件。公司治理中的审计机制，是一个由多元审计主体、多层次审计体系构成的审计制度安排，分为内部审计制度和外部审计制度。其中外部审计制度是市场经济的重要组成部分，它担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的责任，被利益相关者视为重要的利益保障机制[1].公司治理的理论基础是控制权与剩余索取权的分配。由于现代大公司股权分散，而且强调组织效率胜于资源配置效率，公司越来越多地把权力下放给执行董事，执行董事拥有相当大的决策权，导致经营者控制公司，经营者掌握了公司资产的剩余控制权和剩余索取权。新古典经济学把公司的经营者看作完全理性的经济人，当经营者把公司作为谋取自身利益最大化的工具，利用独立的法人资格和有限责任制度，在缺乏有效监控制度的情况下，转移优质资产，损害投资者利益时，就有必要在经营者控制的公司建立相应的审计制度，由投资者委托独立的注册会计师对经营者的经营情况进行审计，受托的注册会计师将审计结果报告委托人，并由委托人支付相应的报酬[2].二、上市公司外部审计制度：公司治理的视角分析

外部审计制度的价值在于独立性，在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方，企业所有者是委托人、注册会计师是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物，但我国现行的公司治理结构却在一定程度上妨碍外部审计独立性。

我国上市公司的治理结构既不同于英美国家的一元制，也不同于德国双层型的二元制。我国上市公司的机构设置为股东大会、董事会和监事会。股东大会是最高权力机构，而董事会与监事会地位平等，二者在组织结构上并无隶属关系，是两个平行的机关。中国证监会于2001年8月16日颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，独立董事开始进入上市公司董事会，成为公司治理的一个重要组成部分。

1.股东大会。我国的上市公司大部分是由国有企业改制而来，在股权结构上，代表国有资产的国有股占有绝对优势，加之我国证券市场尚不成熟，产权交易市场也未建立，上市公司大部分中小股东的持股数量很少，他们倾向于进行短期的投机操作，所关心的不是公司的长远发展，而是短期的股价涨跌。因此，中小股东对出席股东大会不感兴趣。即使有若干分散的小股东关心公司的长远发展，一些公司对出席股东大会的股东资格在持股比例和数量上也作了限制，参加股东大会的成本相对高昂，并且很难达成一致意见。股东大会实际变成了国家股东会议或董事会扩大会议，难以形成规范、有效的对董事会、经理层、监事会及公司行为的制衡约束机制，中小股东无法行使《公司法》赋予股东大会选择、聘任注册会计师的权力，审计委托的权力落到实际掌握公司控制权的经营者手中。

2.董事会。按照《公司法》的规定，董事会对股东负责，受全体股东的委托，享有充分的权力，代表股东进行决策，在公司领导中起着核心作用。但在现实中，许多公司的董事会并没有发挥其核心作用，董事会与经营者有着千丝万缕的联系，很多执行董事作为董事会成员又同时在公司管理部门兼职，董事长兼任总经理的现象非常普遍，董事会对注册会计师的选聘在很大程度上受经营者的影响。为进一步完善我国上市公司治理结构，中国证监会发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中规定，独立董事具有向董事会提议聘用或解聘会计师事务所、单独聘请外部审计机构或咨询机构等特别职权。但就目前情况看，虽然大多数上市公司已按证监会的要求配备了独立董事，但证监会希望通过独立董事制度的确立来完善上市公司的治理结构的目的是否能实现，还存在一定的问题和争论。

目前独立董事的选聘，大多数是由董事会提名，股东大会通过，在“一股独大”治理结构的情况下，实质上是大股东对独立董事的选择，中小股东在这方面的发言权流于形式，削弱了独立董事所应有的独立性和功能，其结果只能是独立董事听命于大股东，这就造成了外部审计制度监督的真空。

3.监事会。我国《公司法》中对监事会的组成和职权作出的规定是：监事会由股东代表和适当比例的公司职工代表组成；监事会的职能主要是“检查公司的财务，对董事和经理违反法律法规的行为进行监督”。但是，改制后的上市公司一般是由国家股占绝对优势，监事会成员实际上就成了国家股东指定的人员，监事与公司存在紧密的利益关系，“内部人”现象严重，其来源决定了其很难独立；人员的构成又导致监事会职能上的形同虚设，对董事会的依附性很强，监事会既没有行使职能的权力，也没有利益激励，地位非常尴尬。此外，监事获取信息的不充分性，不熟悉企业的生产经营和财务管理也是监事会不能真正发挥作用的重要原因，很难独立、客观、公正地行使对外部审计制度的监督权。

4.经营者。《公司法》确认了对公司经理层人员的选拔和聘任机制。然而，许多改制后公司仍然以国有企业领导干部管理模式来管理现代公司的经理层人员。这种做法与公司法人治理结构根本不能相容，它打破了经理层人员与董事会之间的委托代理关系，破坏了公司法人治理结构之间层层产生、层层制衡负责的机制。由于国有企业的经营者是受国有资产的所有者——政府委托经营企业的，“所有者缺位”现象在国有企业体现得尤为明显。企业的多数决策经营权实际掌握在经营者手中，经营者行为对企业的影响十分巨大。同时，控股股东与上市公司之间在人员、资产、财务、业务等方面边界模糊，形成了“内部人”对自己的监督，淡化了公司所有者最终控制权。由于外部审计市场属于买方市场，作为买方的经营者可能利用中介审计机构选择权和审计付费等手段控制注册会计师。经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，这种审计委托人与被审计人合二为一的状况，打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，出现经营者购买审计意见的现象也就不足为奇了，注册会计师由投资者委托的监督人完全变为经理人的辩护人。

三、完善公司治理，变革外部审计制度的模式分析

评价审计机制绩效的标准是能否实现科学决策与效率经营，现行外部审计制度并没有直接解决公司治理中实际存在的问题——科学决策、高效经营和有效控制，在上市公司外部审计工作中，监督机制无所作为，这是企业做大做强的重要障碍之一。因此，重新构建上市公司内部治理框架，理顺内部治理关系，提高审计机制运行效率，促进公司科学决策、高效经营和有效控制，成

为改善公司治理结构的当务之急[3].鉴于上市公司治理结构的现实状况，外部审计制度有以下三种模式可供选择：

1.以监事会为中心的外部审计制度。产权理论认为，股东是产权主体之一，但股东也只拥有公司产权的一部分，而不是全部，真正拥有公司产权的是公司的各利益相关者。根据产权内涵和逻辑延伸，债权人和人力资本均是产权主体，员工(除经营者等高级管理人员之外的劳动力)通过提供人力资本拥有参与治理的权利。一般的经济学文献假设监事是股东的信托人，监事通常会自觉地为了股东和其他利益相关者的利益履行其职责。在这种模式下，监事会在公司治理结构中居于核心地位，形成监事会为中心的审计机制。监事接受利益相关者委托对公司行使控制权和决策权。监事与经理层不得交叉任职，监事会掌握中介审计机构聘用权，并在监事会中建立审计委员会、财务委员会、风险控制委员会等专门委员会，提高监事会的决策和监督能力[4].我国监事会的独立性不强，公司法对监事会的独立地位缺乏保护性规定，监事会的职权力度明显不足，出现了“监事会虚置”的现象。从着力改善公司的监督机制和监督效果的角度考虑，上市公司治理的重点应该放在改善监事会的人员组成结构，赋予监事会更大的监督权力、更为明确的实质性监督手段。为了保证监事会对公司财务监督权及其对董事会的监督权能够落实，法律应该明确规定公司聘请外部审计的会计师事务所由监事会决定，而不是由董事会决定；董事会有正当理由认为会计师事务所没有能力或不负责任时，可以要求监事会更换，是否同意更换仍应由监事会独立决定。这不会影响董事会的任何合法职权，包括其监督权，但对加强监事会的地位、发挥监事会的监督作用，都会产生深远的影响。将外部审计的聘任权由监事会掌握，保持了与《公司法》的一致性，避免了将同一职责同时授予监事会和审计委员会所引起的混乱，更能保证作为监督机构的独立性，以充分发挥其监督职能。

这一模式的缺陷在于，我国上市公司中，在已经存在监事会这一专门监督机构的情况下，又全面引入了独立董事制度，并且将独立董事的主要职能定位于监督，可能引发制度上的冲突。笔者认为，我国对独立董事制度的功能还需进行合理的定位调整，不能因为引入独立董事制度冲淡了对监事会这一专门监督机构改革的关注。

2.以董事会为中心的外部审计制度。新制度经济理论提出，“激励机制与监控机制相融合的治理机制比剩余索取权激励范式更具有理论解释力，也更有效率”。针对现行的监事会制度作用甚微，另一种治理模式是在引进独立董事制度的基础上，以董事会为中心构建外部审计制度，董事会下设由独立董事组成的审计委员会，在选聘注册会计师的过程中，评估注册会计师的独立性，考察管理当局所提出的注册会计师选聘、解聘理由，使董事会、高层管理者与内、外部审计员关注有效的财务报告与风险管理的重要性。

董事会负有监督财务报告与风险管理(包括控制)的直接主要职责。我国法律规定，董事会有权“向股东大会提请聘请或更换为公司审计的会计师事务所”，最后由股东大会通过。董事会作为审计委托人，这是目前的主要方式。但我国上市公司董事会普遍存在结构不合理，决策水平不高、内部监督不足等问题，导致了人们对董事会委托审计的合理性产生怀疑。独立董事能就公司的战略、绩效、资源和关键性的任命和运营标准等重大问题上作出独立的判断，审计委员会的建立能够保证审计的独立性提高审计质量，恢复公众对财务报告的信心，是董事会履行职责的主要工具。以董事会为中心的外部审计模式也同样存在缺陷，审计委员会在注册会计师选聘上更多的是参与复核，而管理当局仍旧占据着主导地位。因此即使有审计委员会作为后盾，注册会计师仍有可能基于诸般顾忌而屈服于来自客户管理当局的压力，从而对审计委员会有所隐瞒。同时，我国上市公司董事会专门委员会建设明显滞后，全国有50％的上市公司尚未设立战略、审计、提名、薪酬与考核四个董事会专门委员会，同时设立了四个专门委员会的只占18.8％，只有不到30％的上市公司设立了1～3个专门委员会。笔者认为，我国应建立强制实行董事会专门委员会制度，同时制定董事会专门委员会运作的指引性文件，明确专门委员会职责定位、操作程序，引导各专门委员会规范有效运作。

3.以独立董事为中心的外部审计制度。中国证监会在《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中，要求上市公司建立独立的外部董事制度，并规定独立董事除了具有公司法等法规赋予的董事权限外，还被赋予“向董事会提议聘用或解聘会计师事务所”：“向上市公司建议聘任外部审计、咨询的权力”的特别职权。以独立董事为中心建立外部审计制度，赋予由独立董事组成的审计委员会外部审计委托权，为注册会计师的独立审计增添了公正性的砝码，有助于克服注册会计师接受造假“要约”的市场障碍；独立董事发表的有关意见，为注册会计师评估审计风险、谨慎出具审计报告，提供了可信度较高的佐证。注册会计师的监督作用与独立董事的制衡作用的合成对于上市公司的稳健运行将起到良性互动作用。《萨班斯一奥克斯利法案》在审计委员会与外部审计师的关系方面进行了重大改革、规定审计委员会有权聘请、监督公司的外部审计师，并负责商谈审计报酬，外部审计师直接向审计委员会而不是向经营者报告，改变了注册会计师与被审计公司之间的关系.

第二篇：浅谈内部审计与外部审计

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浅谈内部审计与外部审计

浅谈内部审计与外部审计

[提要] 审计是公司治理过程中比较重要的部分，它按审计对象的关系不同可分为内部审计与外部审计。内部审计与外部审计都有各自的性质及特点，它们之间既有区别又有联系。在市场经济体制迅速发展的今天，经济环境也越来越多样化，这对于审计的要求也越来越高。本文针对现阶段我国内、外部审计状况进行研究，探讨如何完善内部审计与外部审计的协作关系，以适应经济的迅速发展。

关键词：内部审计；外部审计；协作

中图分类号：F239 文献标识码：A

原标题：试论内部审计与外部审计的关系

收录日期：2014年1月21日

一、内部审计与外部审计概述

（一）内部审计含义。国际内部审计师协会（IIA）发布的新版的《国际内部审计专业实务框架》中，对内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现目标。”

我国内部审计协会发布《内部审计准则》，对内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

（二）外部审计含义。外部审计师指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构所进行的审计，以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。外部审计由两部分组成，它包括国家审计和社会审计。

国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社

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会审计主体是注册会计师，它是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。

二、内部审计与外部审计的联系

内部审计，国家审计与社会审计组成了我国整体的审计体系，它们既有区别，却又相互联系，相互补充。内部审计与外部审计的主要工作皆是对企业进行监督和检查，内、外部的审计结果是可以相互参考与借鉴的。首先，外部审计可以为内部审计提供指导，内部审计可以根据外部审计结果进行改进与完善。而内部审计相当于外部审计的基石，可以协助外部审计，并进一步充实外部审计。内部审计人员可以参考借鉴外部审计的资料，报告以及建议书等。同时，外部审计人员也有要求内部审计人员提供企业进行内部审计的结果与反馈的资格。在企业审计过程中，如果能够充分理解内、外部审计的联系，根据两者性质，将内、外部审计完美结合，可以大大减少审计漏洞，完善审计工作。

三、内部审计与外部审计的区别

（一）服务对象不同，进而引起审计目标不同。内部审计的服务对象一般为企业的领导者，而外部审计的服务对象是财务报告的使用人，一般为国家机关以及各种企业的利益相关者。服务对象的不同使得两者的审计目标不同，内部审计目标是监督检查企业内部控制及运营状况，以此来促进企业增强日常经营活动的管理，最终增加企业价值，提高经济利益，帮助企业实现目标，外部审计的目标主要依赖于法律和服务合同，主要是对报表是否公允和合法给出专业性意见。

（二）审计的范围及审计侧重点不同。内部审计的范围较为广泛，把企业日常经济活动作为审计的基础，主要侧重于企业目标的达成，日常经营活动的效率方面。外部审计一般根据国家法律以及相关合同确定审计范围，主要集中在企业的财务流程和财务信息方面，它的审计侧重点在于对所审计资料的合法性和公允性进行判定并出具审计报告。

（三）审计方法及所遵循的标准不同。因为内部审计的涉及范围较广，所以审计方法也多种多样，它要根据具体的审计对象来制定要采用的审计方法，一般比较灵活。在审计过程中，内部审计大多是以

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中国内部审计协会制定的内部审计准则为标准。因为外部审计大多对报表进行审计，所以外部审计的方法侧重于财务报表审计程序，一般来说，国家审计所遵循的标准是审计署制定的国家审计准则；社会审计所遵循的标准是中国注册会计师制定的独立审计准则。

（四）审计报告的作用不同。内部审计部门提出审计报告后，一般情况下，由所在部门出具审计意见书或作出审计决定，审计报告对外没有鉴证作用，只作为企业内部对经营管理的参考资料，并不向外界公开。社会审计要求向外界公开，有鉴证作用，债权人、社会公众、投资者等可以查阅审计报告。国家审计除了对于关联到商业秘密等企业的重要资料不进行公开外，其他审计报告都对外公开。

四、内部审计与外部审计的相互协作

可以看出，内部审计与外部审计有很多地方相似相通，但两者又各有特点，相互补充。若能使内部审计与外部审计和谐一致，配合得当，将会大大提高审计工作的效率与质量。

外部审计与内部审计相互协作，有效沟通，可以避免重复性工作，使审计工作的效率加快，也可以适当的将一些部门的内部审计外部化审计的费用降低。在审计过程中，内部审计的审计深度比外部审计更深，范围也更广，内部审计人员比外部审计人员更了解公司的日常经营活动与内部情况等，“外审撒网，内审捕鱼”。利用内外部审计互补的特点进行审计工作，使内外部审计相互协调，使公司的风险管理有了双重保障，减少公司的管理漏洞，从而提高企业的经济效益。

对于内部审计与外部审计的相互协作方面，虽然我国现阶段内外部审计已经努力进行相互协作，但是协作力度不够，双方在审计资料方面并没有很好的相互借鉴，沟通并不多。在审计工程中还存在着许多的协作问题需要完善，审计过程也并没有达到最高效率。

五、优化内部审计与外部审计相互协作的建议

（一）提高内部审计质量，为外部审计提供较好的基础。适当科学地选择审计项目，并做好内部审计的前期工作，为审计工作做好充足的准备，以提高审计工作的效率。现场审计工作完成后，应规范编制审计报告，对所查出的问题应该进行认真的分析，找出问题的源头和给出解决问题的方法，公正客观地给出有建设性和可操作性的建

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议。

此外，对于部分项目也可以实行内部审计外包化。内部审计外包化是指企业将内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或者其他专业人员来实施。企业可以通过内部审计外包化选择专业的人才对企业的审计项目进行内部审计，由于外部审计人员的独立性相对较高一些，这无疑很大程度地提高了内部审计的质量。但内部审计外包化也有一些弊端，公司对于外部审计人员一般不能够像内部审计人员一样提供全部公司的内部资料，同时也不可能像内部审计人员只专注于某一家企业的审计工作，所以，笔者认为，企业对于内部审计外包化应适当采用，并慎重地选择会计师事务所，签订正式规范的外包合同，利用内部审计外包化的优势，尽力避免内部审计外包化所带来的弊端。

内审的质量提高了，为外部审计就打下了坚实的基础，外部审计人员也可以充分信任和有效利用内部审计的资料，减少外部审计的重复性工作，提高工作效率。

（二）加强内部审计与外部审计的沟通。内外部审计人员的沟通是必要的，内外部审计人员应该定期对相关工作进行沟通讨论，讨论内容可以包括国际国内有关审计业务发展的最新进展、审计的覆盖范围，审计程序与方法等。及时有效的沟通可以减少重复性工作，参考对方的审计资料，提高工作效率，及时对审计程序与方法上的缺陷进行改正，明确双方的审计任务，使审计工作更加全面，并且能够减少审计时间，节约审计费用。

内外部审计的沟通不仅可以使外部审计更加了解企业的内部情况，而且可以建立起友好的工作关系，互相尊重，很大程度地减少不必要的摩擦，使审计工作顺利开展。

（三）有关部门应尽快颁布有关内、外部审计相协调的规范性文件。对于内外部审计相协作的问题，可以颁布详细权威的准则或文件，相关准则与文件可以具体的描述在整个审计工作中，每个环节内部审计与外部审计应该如何协作与分工。这将会加大内部审计与外部审计人员的相互协作意识，也可以使内外部审计人员的协调工作有章可循。在内部审计与外部审计相协作过程中，对于提高审计工作效率，减少审计漏洞的方法可以逐渐添加到相关准则或文件中，为以后的协

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作工作提供方法，产生良性循环。笔者认为，如果能成立相关的机构可以提供咨询服务并在审计工作中协助与督促内外部审计人员加强协作效果会更好。

六、结论

在公司的治理方面，审计是比较重要的一部分。对于内部审计，公司管理层应充分给予重视，在日常公司活动中做好内部审计，为外部审计打好基础。对于外部审计，外部审计人员应多于内部审计人员沟通协作，并为公司提出权威的审计报告以及指导性建议。内部审计与外部审计各有特点，自成体系，但又相互联系，相互补充。内部审计是外部审计的基础，对外部审计进行协助和补充。而外部审计对于内部审计又有指导作用，只有充分了解内外部审计的特点，将内部审计与外部审计有效结合，才能提高审计工作效率，扩大审计的范围和深度，使审计工作更加完美，为我国经济发展做出贡献！

主要参考文献：

[1]朱艳慧.试论内部审计与外部审计的相关性.神州，2011.29.[2]陈凌云，姚顺瑜.协作共赢：内部审计和外部审计的合作.商业会计，2012.4.[3]王景华.浅谈内部审计与外部审计协调.中国内部审计，2011.7.[4]沈维成.审计委员会、注册会计师审计与内部审计.安徽工业大学学报（社会科学版），2011.1.[5]关恋.内部审计外包的决策分析.商场现代化，2011.13.------------最新【精品】范文

第三篇：上市公司舞弊审计研究

上市公司舞弊审计研究

摘要：由于我国社会有很多方面和快速稳定发展的经济不相适应，财务造假严重，每年都会爆出大量的上市公司舞弊案件，有些案件至今都有很大的影响。中国势必会加大力度扶持企业以发展经济，让更多的公司能够上市发行股票，从而企业能获得更充足的资金能够开展较大的项目。今年股市情况大好，投资者在选股的时候更加注重上市公司披露的财务报告的真实性。上市公司通过虚增收入、税务造假、不披露重大事项等手段来粉饰财务报告。

关键词：上市公司 防范策略 财务舞弊

一、上市公司的主要舞弊手段以及案例分析

(1)虚增收入及少计提坏账准备

虚构销售是公司造假最惯用的手段，用来增加营收入或者减少成本和额外的支出，而虚构销售往往涉及的金额巨大能够给投资者带来很大的损失。

键桥通讯在2009年至2012年间，虚构了四份合同，而签约后并未履行便确认收入的合同有六份，四年间一共虚增的营业收入为3404万元。在2009年，键桥通讯向广州炜晶电子科技有限公司采购价值756.11万元的存货，但是对应的应付账款却为884.655万元，这之间虚构的存货成本为128.544万元。既然存货成本增加，那么营业收入也会增加，利润也会增加。上市公司的业务繁多，特别是应收应付款项的凭证尤其多，审计人员采取的是抽查方式，几份凭证的数字与事实不符很难发现。

(2)出口骗税以及递延所得税造假

南纺股份在2006年至2010年这五年间虚增的利润高达3.44亿万元，而实际上是五年均为亏损，按真实的业绩来看，股市上应该早就不存在南纺股份了。南纺股份除了运用虚构交易等惯用手段，作为进出口贸易公司它还在税款上造假，骗取进出口税。据调查，在2010年至2011年出口货物的单票中就有五十四份为造假，涉及的税款快达到两千万。在造假技术纯熟的现在，伪造的单据只靠人的肉眼识别很难辨别出来。而仅是伪造单据很容易被发现，现在的企业有了更高明的手段，用假的业务来开出真实的发票。

(3)掩盖关联方交易

随着经济的多元化，企业间的关联方交易已经很普遍。关联方交易能够充分地使内部资源得到优化的配置，降低成本，以达到资本运作的目的，但在带来更多利润的同时，这个也成为了企业调整利润、掩饰企业问题的手段。利用关联方虚构销售或者使关联方交易的非关联化来操纵利润常见，但关联方交易的非关联化，审计中介机构等很难发现的。

普洛药业2014年的营业收入为42.33亿元，比上年同期增加了8.54%，而在营业收八中有4447.48万元是通过掩盖关联方交易而虚增的，因此多确认利润为213.44万元。普洛药业先将货物销售给某个贸易公司，该贸易公司再销售给其的关联方，其关联方再将同一批货物销售给另一个贸易公司，最后再由这个贸易公司销售货物给普洛药业。根据证监会调查，这些贸易类公司与普洛药业的这些业务并没有实际的货物运输，而同一批货物只是经过了贸易公司其实质也是关联方交易，属于合并范围的交易，在合并的财务报表中应当予以抵消，而普洛药业披露的年报并未进行抵消。

二、舞弊的原因

(1)为了取得上市资格。股权融资的低成本高收益使得许多企业费尽心思地去取得上市资格，高管人员们最先想到的不是如何提高发展壮大企业，而是如何通过最简便的办法来拥有上市的资格。有些企业甚至上市前三年的财务报告均存在重大的舞弊现象，企业上市的决定只是为了利润，改变企业亏损的状态。亏损了几年的企业是不可能仅因为资金充足能够盈利的，企业更需要的是有能力的管理者领导企业以及优秀的员工。

(2)粉饰财务报告以避免退市。上市公司如果连续2年都是亏损，那么证券交易所对公司股票进行特别处理，即ST制度。如果企业在亏损了两年之后再亏损则其股票的流通会被暂停。虽然这些制度的目的是为了让市场活跃起来，使得资源配置更加优化，能够切实维护到众多中小投资者的利益。但这个制度显然给企业带来了很大的压力，在一定程度上成为了上市公司进行舞弊造假的动机，反倒使得投资者的风险增大。

(3)地方政府监管不严。企业的规模、利润等与地方官员的政绩息息相关，不少官员为了增加本地的生产总值而与企业勾结，对企业存在的问题睁只眼闭一只眼，甚至帮助企业造假，并没有很好的履行政府的监管职能，督促经济健康的发展。

三、防止上市公司舞弊的策略

(1)加强公司的内部治理。上市公司应改变传统观念，实行分级管理，采取正确的平衡观点，挖掘无形资源，促进员工资源增值，提升管理者的管理能力，提升员工工作的积极性。要实施内部控制，提高员工风险意识，提高工作效率。内部控制不仅要强调强制性规定，还应该提倡指导规范，并鼓励员工自我控制，提升其主观能动性。上市公司内部控制应以培养适应性学习能力为主线，促进企业发展。上市公司要改善内部控制、遏制财务舞弊，应从意识形态的角度，消除欺诈动机，降低财务欺诈行为发生的概率。

(2)政府应积极履行监管职能使其确实有效。我国的国家审计局应该认真了解每个上市公司的背景，与上市公司有良好的沟通，不应该因为企业创造的产值小就不放松监管力度，审计每个上市公司的时候都应该有第一次审计的谨慎性。近年来的很多上市公司舞弊案都是由媒体曝光的，政府应该积极发挥媒体的力量，呼吁更多的人关注财务舞弊。

(3)完善法律提高违法成本。我国的有关法律法规使得注册会计师执业法律责任的压力日趋加重，所以法律法规应更明确其行为的规范，部分法条用词需要更为具体具象更容易掌握，过失责任的认定应该更加明确。法律的执行力需要加强，执法定要严格，不然就会为动机不良的企业提供了更多造假的机会，有利于财务造假活动的滋长。

(2)实现审计分析方法的改进完善

就审计分析方法来看，传统的审计分析方法多为抽样审计，或者运用相关因果关系进行进一步的审计分析。其准确性相对较低，无法实现对整体信息的完全掌握。为实现内部审计价值的有效提升，使得其在风险预估能力方面得到显著提高，就应将审计分析方法转变为全面审计，对大数据进行逐一分析，实现审计分析由抽样审计向全面审计和关联分析转变。借助于数据挖掘技术，将企业内部所有的业务数据作为审计对象，快速全面地对其进行筛查，并通过对数据间的关联式分析，打破不同业务部门之间的区隔。这样一来，企业业务发展的未来趋势和潜在风险信息均能被及时发现，为企业的未来发展提供建设性意见和建议。

(3)实现审计分析内容的扩展延伸

在庞大的大数据储存库当中，仅有少数为结构化数据信息，绝大部分为非结构数据信息，包括图片、视频和位置信息等。传统的审计模式下，仅能对结构化的信息进行审计分析，因其审计对象不全面，获取的审计信息存在遗漏，审计结果的准确性和全面性得不到有效保证。为此，应当实现审计分析内容的扩展和延伸，将非结构化数据作为审计分析对象之一，对其中隐含的内涵和价值进行充分挖掘。利用非结构化数据分析技术，结合高级分析技术和工具，使得非结构化数据居于审计分析触角延伸范围之内。审计分析内容更加广阔，审计结果更具准确性，审计价值也就得到了有效提升。

(4)实现审计分析思路的拓展

实现审计分析思路的拓展，是提升内部审计价值的有效途径，也是其未来发展的必经之路。在大数据分析技术中，内部审计平台搭建起来后，其接受到的信息来源多种多样，数据类型也各不相同。如利用传统的审计模式，必定对数据信息之间的关联性有所忽视，导致其关联性带来的审计结果被遗漏。拓展审计分析思路，即对于接受的所有数据进行相关分析，得出各种信息之间的关联性，并通过模糊识别和模糊分析方法，对于数据中的隐蔽信息和潜藏信息进行有效挖掘。审计结果在发现和揭示趋势性风险方面的能力更强，其对企业风险防控上的助力更为突出。

五、结语

大数据时代下，企业内部审计只有经由不断的创新和发展，对于传统模式进行优化和改革，才能实现与信息技术的有效结合，才能在大数据时代愈趋激烈的竞争和挑战中获得生存和长足发展。虽然由传统向未来转变需要面临多种阵痛，需应对复杂多变的问题和难点，但只有变革和发展，才能实现内部审计价值的有效提升。在管理模式、分析内容、分析方法和分析思路不断革新的同时，还应注重审计人才队伍的建设，注重云审计平台的打造和搭建，并实现整体审计运作机制的完善，才能切实提升未来企业内部审计的价值，并充分发挥其增值作用，为企业风险的防控和未来的稳健发展提供重要保障。

>参考文献：

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第四篇：上市公司审计风险分析

上市公司审计风险分析

——以安妮股份为例

一、公司简介

厦门安妮股份有限公司于2007年由原厦门安妮纸业有限公司改制设立，公司注册资本人民币19,500万元。安妮股份长期从事商务信息用纸的研发、生产、销售及综合应用服务。2008年5月16日在深交所挂牌上市，股票代码002235。

二、案例背景

安妮股份上市时间不长，但是财务问题频出。这家位于厦门，主营业务为商务信息用纸的企业，上市三年以来，先后更换过会计师事务所和财务总监，公司连续两年因为财务问题被证监会和财政部曝光。

2011年10月10日，安妮股份收到证监会的《行政处罚决定书》。经调查，证监会最终认定，安妮股份2008年虚增营业收入6900万元，虚增营业成本5292万元，虚增利润1609万元。

证监会同时对公司董事长张杰、副董事长兼总经理林旭曦、董事兼副总经理张慧、原财务总监杨秦涛等人给予警告，并处以3万到20万元不等的罚款。

2010年8月26日至10月11日期间，财政部驻厦门市财政监察专员办事处再次发现安妮股份2009年年报中所存在的会计差错。当时的结论是，2009年安妮股份调减利润213万元。但是，直到2011年4月27日安妮股份才公告此事。

经财政部查证安妮股份2009年公司存在资产不实1.3亿元、负债不实2791万元等会计违规问题，少缴各项税款68万元。截至2009年末，安妮股份少结转固定资产2402万元；2009年已销售商品未及时确认收入502万元。安妮股份及下属企业厦门安妮企业有限公司还将公司资金4147万元存入员工个人账户，涉嫌避税。

2010年，安妮股份出现亏损。2010年，安妮股份实现净利润254.75万元。扣除非经常性损益后的利润为负的2442.14万元。

因此，安妮股份2010年10月13日在网络上举行了公开的致歉会。但回答都较为简单，当被问到“何时能给投资者分红”、“今后如何避免财务上出现错误”时，公司高管的答复如同背书，缺乏实质内容。

安妮股份的原财务总监杨秦涛也来到了致歉会现场，对于自己在任职期间出现的会计差错，向全体投资者表示了歉意。林旭曦也表示，目前公司的生产经营并没有受到此次违规事件的影响；今后，公司将严格按照相关法律法规的要求，进一步强化管理人员履行勤勉尽职义务的意识，杜绝此类事件的发生。

不过，当有网友提出如何对投资者进行赔偿的问题时，董事长张杰的回答却是风马牛不相及，他仅表示：公司的管理层及全体员工将更加努力工作，以取得良好的经营业绩来回报投资者。

三、审计风险分析

1．不合理关联交易中的审计风险

林旭曦、张杰夫妇为安妮股份实际控制人，其中张杰担任安妮股份的董事长，林旭曦任副董事长兼总经理。

安妮股份招股书第93页，安妮股份5%以上股东关联关系解释中表明，“本公司控股股东林旭曦女士、张杰先生未有其他对外投资。”

根据安妮股份2007年的招股说明书及2008年与2009年的年报披露，公司前五大客户中有一家公司名为厦门鑫盛捷企业有限公司，销售金额分别为3332.52万元、4606.98万元和1150.96万元，占公司总销售金额的比例为9.45%、8.28%、2.15%。在前五大客户信息披露中安妮股份称“公司前五名供应商及客户与我公司不存在关联关系，公司董事、监事、高级管理人员、核心技术人员、持股5%以上股东、实际控制人和其他关联方在其他供应商和客户中无直接或间接拥有权益等。”

但实际上张杰夫妇还有另外一个身份，就是安妮股份连续几年来最大的客户——厦门鑫盛捷企业有限公司的股东，而鑫盛捷公司现在法定代表人总经理张云峰还曾是安妮股份前身安妮纸业公司的董事。对于这一重要的关联关系，安妮股份从上市的招股说明书到2008年年报均忌莫讳深，深深隐瞒。

北京市高级人民法院判决文书无意中揭开这一关系。判决书上这样描述“安妮纸业公司成立于1998年9月14日，经营范围包括纸张等，林旭曦任公司董事长，为公司的法定代表

人。林旭曦任法定代表人的安妮企业公司为该公司股东（发起人）之一。张杰及上诉人法定代表人张云峰曾为该公司董事。鑫盛捷公司成立于1999年4月8日，张杰、林旭曦为该公司股东。”

我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易，利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料，高价向关联方销售产品；无偿占用关联方的资产；集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管，以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊，故意避开实质性内容。对此，注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单，并对其实施必要的审计程序，对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试，尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露，否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。

2．主营收入萎缩，一次性收益骤增情况下的审计风险

2010年，继2008年、2009年两年出现会计问题之后，安妮股份实现净利润254.75万元。扣除非经常性损益后的利润为负的2442.14万元。

2010年公司年报中显示，“计入当期损益的政府补助（与企业业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外）”一项贡献的非经常性收益为2260.05万元；出售子公司湛江安汇与子公司湛江安汇的资金占用费合计433.97万元。这直接促成了公司的净利润由负转正。

而公司08、09年的政府补助分别为543.23万元和527.23万元，09年资金占用费收入312.31万元，均远低于2010年的数额。

有些上市公司的主营持续萎缩，主营业绩严重滑坡，经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的，有的是因产业结构调整，全行业不景气，如纺织业；有的是因产品在市场上日趋饱和，市场竞争激烈，如商业零售业；有的是因公司管理混乱，导致主营业绩萎缩，公司亏损，等等。但为了不使会计报表太难堪，有的公司便设法虚计主营收入，或提前确认销售收入，或者在其他利润构成上煞费苦心，以期公司业绩一次性得到改观，如变卖家产，出售土地使用权、经营权，出让股权，以取得巨额收益；有的地方政府为维护本地上市公司形象，还会以各种手段进行补贴。目前，上市公司作为稀缺的“壳资源”，在危难时刻，母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮，或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注，尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为，还要密切关注其协议中是否有回购条款，或虽无回购条款但存在回购可能性。

3．资产重组和“报表重组”中的审计风险。

2010年，继2008年、2009年两年出现会计问题之后，安妮股份实现净利润254.75万元。扣除非经常性损益后的利润为负的2442.14万元。对此，安妮股份的解释是由于子公司的整治改造造成停产以及原材料采购运输事故所致。

这里的子公司主要是指湖南中冶美隆纸业有限公司（以下简称“中冶美隆”），而所谓的原材料采购事故，也是这家公司所出的事故。其中，中冶美隆因水上交通事故造成损失为603万元，因货物质量造成566万元的损失。

中冶美隆为安妮股份的上游企业，主要生产特种涂布原纸、双胶纸等。其为安妮股份提供原材料。在2010年之前，该企业法定代表人、董事长为张强。2010年安妮股份以6500万元的价格购买了该公司100%股权。

在当时的公告中，安妮股份表示买入中冶美隆主要是“为了保证公司原材料的稳定供应，降低成本，提高公司盈利能力，增强公司的市场竞争能力”。

然而，中冶美隆不仅没有为安妮股份带来利润，还成为其2010年亏损的重要原因。2011年9月24日，安妮股份决定以总价7077.5万元的价格转让中冶美隆95%的股权。

蹊跷的是，2008，在未经董事会审议的情况下，安妮股份向中冶美隆划出资金共计约1.4亿元，远超出双方正常购销业务发生额，其中80%以上的金额发生在2008年4月公司招股以后，且自8月至11月底应收中冶美隆账款的余额均超过5000万元，虽在年底收回部分欠款，但期末仍有约1600万元的余额。对于上述大额资金往来，公司未作临时披露。对此，厦门证监会曾向安妮股份发出限期整改通知书。

资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用，但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益，未免有“报表重组”之嫌，因此，资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式，颇受上市公司青睐。

在资本市场上，资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出，以优化企业资产结构，促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中，“魔术游戏”层出不穷，人为操纵痕迹明显，似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下，舍此就无他途。对于资产重组事项，注册会计师应关注交易的法律手续是否完备，如是否进行资产评估及确认，有关部分是否获得批准，董事会、股东会是否表决通过并如实公告，涉及收益的，还应检查收入确认的条件是否已具备等。

4．客户屡次变更审计委托和时间的审计风险

从2010年11月29日审计机构由中审国际会计师事务所改为鹏城所，到2012年1月6日变为立信所，加上中间“过客”兴华所，安妮股份审计机构频繁变换。

2011年11月23日，安妮股份公告称，原聘请的深圳市鹏城会计师事务所上市公司审计及IPO审计业务繁重，人员安排紧张。经双方协商同意，鹏城所不再负责公司2011的审计工作。董事会提名北京兴华会计师事务所为公司提供2011审计服务。然而不到一月，12月12日安妮股份又称，兴华所因为人员调配、时间安排的原因，双方未能就2011审计收费等事项达成最终一致意见。股东大会因而否决公司改聘会计师事务所的议案。需要说明的是，上述两所的审计费均为45万元。12月16日，安妮股份董事会提议聘请立信会计师事务所为公司提供2011审计服务，审计费增至55万元。此变更在2012年1月6日股东大会获通过。

少数上市公司为了护短遮丑，最简便的手段是频繁地变更会计师事务所；有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告，注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。

5．客户的诚实及信用度带来的审计风险

公司屡次出现财务造假情况，甚至涉及造假上市的嫌疑，公司还存在着将公司资金4147万元存入员工个人账户，涉嫌避税的行为。

安妮股份2010年10月13日在网络上举行了公开的致歉会。但回答都较为简单，当被问到“何时能给投资者分红”、“今后如何避免财务上出现错误”时，公司高管的答复如同背书，缺乏实质内容。

安妮股份的原财务总监杨秦涛也来到了致歉会现场，对于自己在任职期间出现的会计差错，向全体投资者表示了歉意。林旭曦也表示，目前公司的生产经营并没有受到此次违规事件的影响；今后，公司将严格按照相关法律法规的要求，进一步强化管理人员履行勤勉尽职义务的意识，杜绝此类事件的发生。

当有网友提出如何对投资者进行赔偿的问题时，董事长张杰的回答却是风马牛不相及，他仅表示：公司的管理层及全体员工将更加努力工作，以取得良好的经营业绩来回报投资者。

缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司，自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑，与这样的客户打交道时，注册会计师可能会冒较大的审计风险，若不保持高度的职业谨慎，有时要付出高昂的代价。

6．公司股份剧烈波动带来的审计风险

高市盈率背后的减持行动：虽然安妮股份深陷财务丑闻，业绩也并不乐观，但其股价却表现不俗。截至2012年5月11日收盘时，其股价为11.77元/股。其动态市盈率为141倍。

作为股权投资者的深圳同创伟业则早已开始了减持套现行动。上市之初，同创伟业拥有525万股安妮股份的股权，占其总股本的5.25%。截至2011年三季报发布之时，同创伟业的持股比例已经降至1.78%。

由此，我们有理由怀疑，股权投资者的深圳同创伟业在一定程度上知晓安妮股份的真实经营与财务报表不符的虚假情况。

若被审计上市公司的股票在二级市场上股价波动异常，可能是客户与其他中介机构联手操纵市场，而会计信息有可能是恶意操纵的主要内容。在此情况下，注册会计师可能面临着承担过失和欺诈的审计风险。

第五篇：外部审计人员述职报告

述职报告

各位领导，您们好：

近一年来，在公司领导及项目负责人***的亲切关怀和指导下，与审计部全体员工严格按照审计部制定的审计计划，兢兢业业地在开展了***年的审计以及一些专项审计工作。经过领导的指导及个人的努力，取得了一定成绩，主要表现在：

一、从外部审计工作的开展上实现了由原来的浅层次、窄领域的简单审计向多方位、宽领域的综合审计的转变，从而拓宽了视野，增加了信心并且积累了宝贵的经验。这一切都是与我司良好的学习氛围，优秀的领导梯队以及***强大的人脉资源紧密相连地。

二、从个人的工作能力发面，实现了从最初的半知半解，工作过分谨慎小心，甚至有些科目不敢介入，到现在能大胆的、全面的开展工作的转变。可以说经过近一年的努力，我现在已经全部融入到了这个充满活力、朝气的大家庭中，但这与领导对我的期望和要求还存有较大的差距。不过我相信有公司领导的信任，有审计部经理们及前辈们的大力支持，再加上我们全体审计人员的勤奋工作，公司的业绩一定能蒸蒸日上。昨天已经成为历史，我门要立足今天，展望明天一步一步地将***的企业品牌在审计行业打响，把我们***团队真诚的服务精神，优秀的专业素养以及及时回馈客户得工作态度深深地在客户

心中留下永不磨灭得印记。进而建立起庞大及忠实的客户群，为***的做大做强打下坚实的基础。

相比取得的成绩，近一年的审计工作总结起来有以下几点值得自己反思:

一、作为核心的项目成员对项目总体的把握还很不够。拿到一个项目如何能更快、更准的了解公司情况、发现其中问题。虽然在近一年来自己在慢慢有意识地注意积累这方面的经验，但还是很显不足。

二、自己不太爱与同事交流，只想自己该如何多快多好的完成领导布置的工作。这一点在***善意的提醒后，自己做了深刻的反思后认识到这对于任何一个想要在事业上想有所建树的人来说是一个致命伤。因为交流不光是一种技巧，同时也是人与人之间沟通的桥梁。通俗说来，沟通就是讲话，但如何讲好话这又是一门大学问。平时在所里听到***在与客户的沟通过程中，对客户礼貌的问候，严谨且自信地讨论并解决工作问题，有时通过与客户拉拉家常来调节沟通气氛。我能很深刻的感受到通话的另一方也在被深深的感动与折服中。我觉得一方面这可能与***丰富的人身阅历有关，另一方面这也是***人格魅力的体现。现在我已经在平时的工作中与领队及同事们增进了交流，通过彼此之间的交流使我更加的了解了同事，学到了很

多的业务知识并且与同事们的关系更加融洽了。但是熟练掌握这门技巧还有很多的路要走。在这里我要衷心的谢谢***点出了我这个问题，使我能对此有深刻的认识。

三、对同事的理解还有待强化。在有些新同事，或刚入职同事在审计过程中遇到问题的咨询，会因为项目时间长、任务重而态度不是特别好。这一点我自己感到非常地不安。每个人都是从初级人员开始做起，想到自己刚踏入审计行业的时候也有很多同事给予了我无微不至的关怀，而自己却不能给予新同事理解，这是做人的失败。对于这个问题，我会在以后的工作中认真对待新同事的每一个问题，尽全力帮助他们。

四、有时会觉得自己的着装不是很职业化，我记得在上班第一天的公司会议上***就提及了这个问题，但第二天不知怎么的就鬼使神差般的穿了一件花哨的衬衣。事后我做了深刻的反省。在穿衣这一点上我觉得所里的很多人都值得我去学习，比如***、***等，每次见到***，***总是身着得体的职业装热情地与公司员工们打着招呼。我个人认为穿衣不仅体现一个人对生活的追求，对工作的态度，个人修养的体现同时也是对美的另一种诠释。

对于接下来的一年我将朝以下几点努力：

首先，全面发展自己。工作团队的调整，对人生阅历的丰富和能力的提高都是一次难得的机遇。我觉得越是新的团队环境越富有吸引力和挑战性，越是能够学到新知识，增长新才干，开拓新视野，挖掘新潜力。挑战与机遇同在，压力与动力并存，这次参与***的代理记账项目，目的就在于锻炼自己，能从***身上学取扎实的理论及实践经验，严谨的工作作风及真诚的服务客户的意识，以及***踏实的工作态度等优秀品质，从而提高自身综合素质。

其次，我要以高标准要求自已，努力做到与时俱进，不继提高自身的修养。敬业爱岗，工作认真负责，勤勤恳恳，任劳任怨；工作中，勤于思考，办事稳妥，处世严谨，严于律已，以发扬***精神为已任。

第三，努力学习专业知识，今年我已报考注册税务师及注册会计师的考试。希望通过自己不断的学习来积累更多的专业知识，进而更好的服务客户，为新进同事答疑解惑。

回顾一年来的工作，我感到困难比预想多，但取得成绩也比往年好。这主要得益于有一个强有力的领导集体，和谐地工作氛围。各位领导，我将以本次述职述作为一次重要契机，力争在来年的述职报告中再谱新的篇章。

以上报告，如有不当之处，敬请批评指正！

*** 2010-7-22