我国合并财务报表理论的选择

第一篇：我国合并财务报表理论的选择

一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化

（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

《合并财务报表》 会计 准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个 企业 能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。但是，以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要强调的是，这里的控制是指 经济 实质上的控制，而不仅仅是 法律 形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。

能够突出反映上述 问题 的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。

（二）取消了比例合并法

征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

（三）在确定合并范围时不再强调重要性原则

征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

目前，按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。

（四）规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

二、编制合并会计报表的三种 理论

将“控制”作为合并会计报表的编制基础，合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论，经过长期的会计实践，目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并 方法 的选择三个方面。

（一）所有权理论

所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体 应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法虽然稳健，但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，当母公司控制了子公司时，它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用，而且可以控制子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。

第二篇：烟草行业合并财务报表规程..

烟草行业合并财务报表规程

第一章 总则

第一条 为指导烟草行业各级企业正确编制合并财务报表，为上一级企业编制合并财务报表提供可靠依据，根据国家关于合并财务报表的有关规定，结合烟草行业实际情况，制订本规程。

第二条 本规程适用于所有纳入总公司合并范围的企业。

第三条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司可以是企业，如有限责任公司等；也可以是其他主体，如事业单位、基金等。

子公司是指被母公司控制的企业（或主体）。作为子公司必须被母公司控制并且只能由一个母公司控制，不能被两个或多个母公司同时控制。子公司可以是企业，如有限责任公司等；也可以是其他主体，如事业单位、基金等。

第二章 合并财务报表编制主体与合并范围

第四条 合并财务报表的编制主体是母公司。母公司在编制合并财务报表时，要将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

第三篇：合并财务报表总结1

合并财务报表总结

（一）做调整分录

1.应享有子公司当期净利润（亏损做反向分录）

借：长期股权投资

贷：投资收益

2.调成本法下分回的投资收益

借：投资收益

贷：长期股权投资（一定要与权益法在同一个冲回的，如果不在同一冲回的，不能做冲回）

3.子公司资本公积的变动（其他损益）

借或贷：长期股权投资

贷或借：资本公积

（二）做合并抵消分录

1.借：股本（借方4个数字为已知数，文字描述、报表）

资本公积

盈余公积

未分配利润——年末商誉（借、贷方比较得出）

贷：长期股权投资（经过调整后的数据，母公司本身的数字+刚刚做的分录借方——刚刚做分录的贷方）

少数股东权益（借方4个数字相加×少数股东持股比例）

营业外收入（借、贷方比较得出）

2.内部债权债券抵消（内部债权债务全部都是借负债贷债权）

借：应付票据/应付账款/应付股利/预收账款/其他应付款

贷：应收票据/应付账款/应付股利/预付账款/其他应收款

内部应收应付账款一定要记两年：

当年2套：

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备（内部应收账款计提的坏账准备）

贷：资产减值损失

跨年3套：

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初（抵消分录跨遇到损益项目一律换成未分配利润——年初）

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

内部应付债券与持有至到期2年当年可能3套：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

借：投资收益

贷：财务费用（或在建工程）

借：应付利息（只有分次付息才有第3套）

贷：应收利息

跨年可能有4套：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

借：未分配利润——年初（如果一方是投资收益、一方是财务费用则免做第2套分录）贷：在建工程（或固定资产——原价）

借：投资收益

贷：财务费用（或在建工程）

借：应付利息（只有分次付息才有第3套）

贷：应收利息

（三）内部交易商品

1.本期内部交易本期实现对外销售

借：营业收入

贷：营业成本（交易价格）

2.当期未实现对外销售

借：营业收入

贷：营业成本（实际成本）

存货（毛利）

3.前期内部交易，本期实现对外销售

借：未分配利润——年初

贷：营业成本（交易毛利）

4.前期内部交易，本期仍未实现销售

借：未分配利润——年初

贷：存货（毛利）

（四）内部交易

存货计提坏账准备的抵消（举例）

【例】交易价10000元，成本6000元，购货方期末减值测试可收回7000元，（当期内部交易当期未售）

借：营业收入10000

贷：营业成本6000

存货4000

购货方提了3000元减值准备，集团不认可

借：存货——跌价准备3000

贷：资产减值损失3000

【例】交易价10000元，成本6000元，购货方期末减值测试可收回5000元，（当期内部交易当期未售）

借：营业收入10000

贷：营业成本6000

存货4000

购货方提了5000元减值准备，集团成本为6000元，减值1000元

借：存货——跌价准备4000

贷：资产减值损失4000

隔年的将“资产减值损失”换成“未分配利润——年初”

（五）内部固定资产交易 一方是固定资产，另一方购入仍然做固定资产 1.当年 借：营业外收入贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧贷：管理费用 2.跨年 借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧（前期）贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧贷：管理费用 一方是商品，一方购入做固定资产 1.当年 借：营业收入（交易价）贷：营业成本（实际成本）固定资产——原价（内部交易利润）借：固定资产——累计折旧贷：管理费用 2.跨年3套同上（固定资产计提减值准备，与存货一样，要看集团是否真的计提减值了）

（六）母公司投资收益与子公司利润分配的抵消 借：未分配利润——年初（已知）投资收益（子公司净利润×母公司持股比例，调整分录第一个已经出现）少数股东损益贷：本年利润分配——提取盈余公积（已知数，在题干中可以找出来）本年利润分配——应付普通股股利（已知）未分配利润——年末（已知）

第四篇：合并财务报表分录

合并财务报表简单分录

最近开始学习集团财务和合并财务报表方面的知识。

对于合并财务报表方面，网上看了一些相关文章，但总感觉有些混乱和复杂。在做了归纳和整理后，把一些心得以简单分录的方式写在下面。

合并财务报表牵涉内容较多，难度较大，也正在学习中，所以这里涉及内容不深，对问题做了简化处理。

现在我们假设有一家公司A向公司B投资100，0000，取得全部控股权，以权益法核算投资事项。那么，相关分录如下：

1.投资时，A公司做分录

借： 长期股权投资 100，0000

贷：银行存款100，0000

B公司做分录

借：银行存款 100，0000

贷：实收资本100，0000

2.B公司经营一段时间后取得利润10，0000，做分录

借：应收账款 10，0000

贷：销售收入10，0000

借：销售收入 10，0000

贷：利润分配10，0000

借：利润分配 10，0000

贷：盈余公积2，0000

未分配利润8，0000

A公司做分录

借：长期股权投资—损益调整 10，0000

贷：投资收益10，0000

3.做合并报表时，A公司做好自己报表后，合并各公司财务数据，为合并报表做内部投资抵销分录

借：实收资本（抵销子公司的）100，0000

盈余公积（抵销子公司的）2，0000

未分配利润（抵销子公司的）8，0000

贷：长期股权投资110，0000

同时，为合并报表做内部投资收益抵消分录

借：投资收益10，0000

贷：提取盈余公积2，0000

未分配利润8，0000

借：提取盈余公积2，0000

贷：盈余公积2，0000

4.假设在经营期间A公司还向B公司采购了12，0000元的货物，B公司的货物成本价值10，0000，那么

A公司做分录

借：存货12，0000

贷：应付账款—B公司12，0000

B公司做分录

借：销售成本 10，0000

贷：存货10，0000

借：应收账款—A公司12，0000

贷：销售收入12，0000

5.A公司把这些从子公司买进来的货物销售出去，卖了15，0000。那么做分录 借：应收账款15，0000

贷：销售收入15，0000

借：销售成本12，0000

贷：存货12，0000

6.A公司在合并报表时做分录抵销内部收入和成本。

借：销售收入（从子公司来的）12，0000

贷：销售成本（从子公司来的）10，0000

未分配利润（减去利润中内部销售利润）2，0000

以上就是最简单的合并抵销分录，如前所述，这是一个简化的业务模型，没有考虑很多东西，比如母公司的少数股东权益、合并价差、年初未分配利润、以前盈余公积等等，所以不够详尽（老实说这些东西本人也没搞清楚），但是已经可以以最简单的方式反应业务中最主要的部分了。

第五篇：合并财务报表的合并范围

合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，这里的控制应当着重强调实质重于形式，并以获取经济利益为目的。具体如下：

一、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

二、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：

1、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。

2、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； 这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。

3、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳人入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上(不包括半数)。

4、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

三、其他母公司实质控制的特殊目的主体，如母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。