虚开增值税专用发票犯罪的理解和适用若干问题探析（5篇）

第一篇：虚开增值税专用发票犯罪的理解和适用若干问题探析

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张瑞

【关键词】虚开；增值税专用发票；若干问题

【全文】

虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开的行为之一。这是刑法第205条规定的一个选择性罪名，既包含虚开增值税专用发票罪，又包含虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其它发票罪。本文仅就虚开增值税发票罪部分的若干问题作一探究。

一、虚开增值税发专用发票犯罪的刑事立法改革

对于虚开增值税发票罪，我国1979年刑法并没有规定专门的罪名，因为在当时的一段时间里，我国并未开征增值税税种,相应也不存在增值税专用发票。自1994年1月1日实行新税制后，国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》开始实施，正是由于新的增值税制度实行的是税款抵扣制度，增值税专用发 票由此产生，增值税专用发票不仅具有其他发票所具有的记载商品或劳务的销售额以作为财产收支记帐凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣税款的证明。也正是一张增值税专用发票可以作为直接抵扣税款的凭证，记载着生产者、经营者的权利，国务院领导同志曾指示要象保护眼睛那样管好增值税专用发票，一些不法牟利分子不断将犯罪目标转移到虚开增值税专用发票的非法活动上来。刑罚上，新刑法将其设置了在经济犯罪中屈指可数的死刑幅度。据不完全统计，新税制实行当年的三个月内，全国就查获非法虚开、代开增值税专用发票案件1518起，金额达16亿多元。针对1979年刑法对其存在真空，缺少专项打击的现实状况，最高人民法院、最高人民检察院于1994年6月2日发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，其第二条规定：“以盈利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的、或者非法为他人代开、虚开发票抵扣税款累计在10000元以上的以投机倒把罪追究责任。”不能否认的是，这一规定暂时解决了对虚开增值税专用发票行为的定罪和处罚问题，也在一定程度上为惩治和打击这类犯罪发挥了重大作用。但是，从后来的情况看，此类犯罪仍然十分猖獗，并呈迅速蔓延之势，出现了案情复杂，涉及面广，参与人多，危害严重等新的变化和特点。规定的内容已远远不能适应新形势下打击虚开增值税专用发票犯罪的需要，将虚开增值税专用发票的行为以投机倒把罪论处显得牵强，此类犯罪发展业已成为一个独立的犯罪类型，“借用”投机倒把罪名也不利于同此类犯罪展开长期的斗争。有鉴于此，全国人大常委会于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》（以下简称《决定》）。使虚开增值税专用发票罪首次成为经济犯罪中的一个新罪名，《决定》的颁布以及随后1996年10月17日对此发布的《关于适用<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称《解释》）相配套的司法解释，为专门惩治和打处此类犯罪提供了明确的法律依据。

1997年修订后的刑法典基本吸收了上述《决定》的内容，从而确立了虚开增值税专用发票这一罪名。

二、虚开增值税专用发票罪的法律特征

关于虚开增值税专用发票罪的客观方面，大多论者持行为犯之说。陈正云主编的《危害税收征管罪的认定与处理》（中国检察出版社）指出“虚开增值税专用发票属于行为犯，即行为人只要着手实施了虚开增值税专用发票的行为即可构成犯罪既遂，而不须造成实际的偷税、骗税等后果为必要条件。这与偷税罪、骗取出口退税罪等犯罪是不同的”，由刘生荣、但伟主编的《破坏市场经济秩序犯罪的理论与实践》（中国方正出版社）也与上述观点相吻合“虚开增值税专用发票属于行为犯，也就是说，行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为不管是否造成 了骗取出口退税、抵扣税款的后果，原则上都构成犯罪。”对此观点，笔者以为值得商榷，现实的经济活动是纷繁复杂的，不能一味机械地理解和套用刑法条文。社会危害性是犯罪构成的三大特征之一，因此在认定是否构成虚开增值税专用发票犯罪时，应该给予考虑是否具有社会危害性这一法律因素，哪怕是未造成社会危害性，具备了社会危害性的主观和行为要件，也可以犯罪未遂论处较为客观。05年7月5日《检察日报》上发表了北京市高级法院康瑛的一篇题为《虚开增值税专用发票犯罪应有特定目的》的文章，该文否定了虚开增值税专用发票罪属于行为犯，而认为应属于目的犯，文中观点是虚开增值税专用发票的主观罪过可界定为明知自己虚开增值税专用发票的行为会造成或可能造成国家税款损失的结果，希望或放任这种结果发生。行为人只要主观上具备偷、骗税款的目的（包括希望或放任这种结果发生两种情况），客观上实施了虚开或介绍行为，就构成本罪既遂。对此观点，笔者表示赞成，因为任何一个犯罪行为都须坚持主客观相一致的刑事一致，虚开增值税专用发票罪主观要件为故意犯罪已无疑义。但是故意的内容还须和虚开增值税专用发票犯罪罪质相一致，才可构成本罪，否则涉及罪与非罪、此罪与彼罪的界限。也许有人会说，刑法205条中并未规定本罪需以骗取国家税款为目的，这就需要我们从虚开增值税专用发票罪的立法原义去理解和体会，该罪是一个重罪，法定最高刑为死刑，刑法为何对虚开行为的刑罚规定得如此之重?是因为形式上的虚开行为就可以造成很大的社会危害吗?显然不是，是因为这种犯罪的危害实质并不在于形式上的虚开行为，而关键在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款之目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害程度非常之大。现实中不能完全排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以此罪论处。再如行为人虚开增值税专用发票，其主观目的是为了诈骗，或者非法套取单位公款，那么即使该行为人实施了虚开增值税专用发票行为，也造成了国家税款的损失，也无法对该行为人以本罪定罪，当然可以构成相应的诈骗、职务侵占、贪污等其他犯罪类型。陈兴良等主编的《刑法学》（当代世界出版社）中指出“虚开增值税专用发票罪在主观上由故意构成，即明知虚开增值税专用发票的行为是非法的，并且会造成破坏国家税收制度的后果而仍然实施。”无异此观点是对持目的犯观点的支持。

司法实践中，都存在哪些实施了虚开增值税专用发票行为，而不应以205条定罪论处呢？笔者试列举几例：

1、对于为制造企业虚假繁荣，虚增销售业绩，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，如果行为人主观上非以偷骗税款为目的，客观上国家税款未受损失，不应以本罪论处。于此持否定的有，张旭主编的《涉税犯罪的认定处理及案例分析》（中国人民公安大学出版社）“1997年12月，某市三个大型百货商场为完成上级主管部门年初下达的销售指标，采取轮流为对方填开无货增值税专用发票的办法，即甲商场开给乙商场，乙商场开给丙商场，丙商场再开给甲商场，以达到虚增销售额的目的。此种行为也属于虚开增值税专用发票。“对开”和“环开”一般不会造成国家的税收收入的损失。因为开票方与受票方虚开的发票价、税项目雷同，销项税额、进项税额互相抵销，既没有向国家缴税，也没有多抵扣税款。其目的主要在于虚增销售收入或营业收入，伪造生产经营业绩。虽然此两种手段不直接危害国家税款，但扰乱了正常的税收征管秩序和发票管理秩序，使国家的经济秩序遭到破坏，尤其是虚报销

售收入或营业收入，对整个国民经济的正常运转，国家制定相应的经济政策不利。因此，“对开”和“环开”发票也是有相当大的社会危害性，情节严重的，也可作为犯罪处理。”正如该文所述“不直接危害国家税款”，但本罪列举于刑法第三章的第六节“危害税收征管罪”的罪群之下，所以明显该文所述案例侵害之客体非本罪之客体要件。与此同时，笔者在黄振辉等著的《税收犯罪疑难案例判解》（暨南大学出版社）中一个相同的案例判解“1996年，湖北省随州市物资总公司下属的燃料公司和金属回收公司，为完成总公司下达的销售指标，两公司通过协商，同意采取相互为对方虚开增值税专用发票的办法，互为对方虚开了增值税专用发票。这样，两公司虽然各自如实申报了销项税金，但因为有虚开的进项税金作抵扣，其应纳税金实际没有增加，两公司没有多交纳一分钱的税金，但提高了销售额，超额完成了总公司的任务，给公司的职工发放了更多的奖金。对此行为，司法判定的结论为：两单位缺乏希望通过虚开增值税专用发票实现偷逃、骗取国家税款的目的，其与一般虚开增值税专用发票罪的其他案件有明显的主观态度差异，完全不具有危害税收管理的刑事可罚性，不视为犯罪。我国虽然不是判例法国家，司法判例不是有法律渊源的意义，但典型案例对相同或相似情况的处理应该说具有一定的指导意义。因为法治社会的一个基本特征，就是同等情况同等对待，即同案同判，这也应成为法治统一的需要。

2、对于为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但由于增值税暂行条例规定，购进固定资产所取得的增值税专用发票进项税款不允许抵扣，所以无法利用该增值税专用发票进行抵扣税款，相应国家税款亦未受到损失，对此，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

3、对有实物交易行为，但销货方不具有使用专用发票资格，以从非法渠道取得的专用发票同购货方结算，而购货方纳税人不知晓销货方提供的专用发票来源渠道是否正常，发票票面的登记数额又与实际发生额没有出入，并据以支付货款的，对购货方纳税人一般不应以犯罪处理（见陈春华主编的《税收犯罪的惩治与预防》369页，中国税务出版社）。对此情况，可能出现一方以虚开增值税专用罪定罪的情况（比如出票方），对购货方取得该专用发票行为能否以共犯论处呢？那么主要要看双方是否有共同犯罪的故意构成。如果购货方没有实施刑法205条所规定的“为自己虚开”而取得或“让他人为自己虚开”而取得的行为要件，就无法构成共同犯罪，就应该体现罪责自负的刑罚适用原则。那么对购货方应如何处理呢？国家税务总局已对此有所规定，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》国税发〔2000〕187号规定：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省的专用发票，专用发票注明的销货方名称，印章，货物数量，金额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款，购货方已经抵扣的进项税款，应依法追缴。

4、对于利用虚开的增值税专用发票，单纯以达到职务侵占、贪污等其他犯罪目的，排除了偷逃、骗取税款的目的，对此可按职务侵占或贪污等相关犯罪论处。对由此行为造成的国家税款损失，可通过税务机关依法追缴即可。同理，出票方明知受票方是为了出于职务犯罪而取得，对出票方以共犯论处；若出票方不知其受票的行为会造成或可能造成国家税款被骗取和损失的结果，对其不能视作犯罪处理，可依据违反发票管理办法等相应行政处罚。

三、关于“代开”能否独立定罪的问题

这里所说的“代开”是指如实为他人开具增值税专用发票的情况，包括为他人代开或者让他人代开。对‘代开’能否构成本罪，司法界争议较大，大多数认为能够构成本罪。笔者所查阅的资料中，曹康、黄河主编的《新刑法典分则实用丛书----危害税收征管罪》（中国人民公安大学出版社），莫开勤的《危害税收征管罪的定罪和量刑》（人民法院出版社），黄河、张相军等著的《危害税收征管罪的认定与处理》（中国检察出版社），刘生荣主编的《破坏市

场经济秩序罪的理论与实践》（中国方正出版社），陈春华主编的，《税收犯罪的惩治与预防》（中国税务出版社），张旭主编的《涉税犯罪的认定处理及案例分析》以及高铭喧主编的《新型经济犯罪研究》（中国方正出版社）几乎都对此有着相同的表述，即“为他人虚开，这种行为在《决定》颁行之前通常称为代开，为他人虚开无非有两种情况，一是在他人没有货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下，用自己的增值税专用发票为他人代开，一种是在他人有货物购销或者提供或接受了应税劳务的情况下，用自己的增值税专用发票为人代开。”由王松苗、文向民主编的《新刑法与税收犯罪》（西苑出版社）提出了与上相一致的观点，并进一步阐述这两种情况虽有区别，但实质上都是行为人违反了发票管理的使用法规，在自己未进行商品交易的情况下虚开专用发 票，其实际危害性是一致的。行为人是否明知他人有无实际商品交易活动均不影响构成本罪。同时该书还援引分析了立法背景在《决定》草案中曾有“为他人虚开代开增值税专用发票”的提法，把“代开”和“虚开”并列。审议中，一些委员和部门建议取消“代开”一词，认为“代开”一词含义不清，而且对代开人而言，也是虚开，因为行为人本人并未开展业务活动。因此，为他人代开发票，实质上也是一种虚开发票行为，应包含在虚开发票的犯罪行为之中，为此，这次刑法修改，仍沿用了《决定》的规定，只规定了“虚开”未规定“代开”，这就抓住了“代开”实为“虚开”的本质，使立法更加科学。对此提出相反的观点有：李永君著《税收犯罪认定处理实务》（中国方正出版社）“由于司法实践中虚开、代开行为往往并生，所以人们常将他们合在一起表述。人大常委会《决定》中，将代开行为人纳入虚开增值税专用发票中，成为该罪的一种表现形式，新刑法也未将其单列，所以代开增值税专用发票行为不能独立定罪。”熊洪文发布在2004年8月12日的正义网中一篇文章《“虚开”不应包括“代开”》，认为“虚开增值税专用发票之“虚”在于未实际发生经营业务，而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提，两者在客观方面完全不同，在危害后果方面也相差甚远，将虚开增值税专用发票解释为包括代开增值税专用发票并不妥当”。张天虹著《经济犯罪新论》（法律出版社）中提出了“刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开不交叉的部分则不能一律认定为刑法意义上的虚开。”看似有些折衷的味道，但笔者认为颇 有道理，实践中对此不能一概而论，首先要从立法本意全面理解本罪内涵，即虚开是否已包含了代开，再次要结合司法实践中的个案，具体情况，区分而定，主要还是考量实践中的“代开”行为有无社会危害性，是否触及了本罪的罪质，是否具备本罪主客观相一致的刑法原则。从词义上讲，“虚”是“虚假”与“实际不符”的意思，具体在增值税专用发票开具和接受方面主要指“无中生有”或“有而不实”，“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”，更着重在于造成国家税款的流失，而“代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提，从词面上二者有一定的差异，但是如果“代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时，那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列，也完全以本罪论处。周洪波主编的《税收犯罪疑难问题司法对策》（吉林人民出版社），列举了这样案例，增值税一般纳税人李某为一小规模纳税人张某对外如实代开增值税专用发票，该书中赞同对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，并分析了其危害后果：张某系小规模纳税人，适用税率为6%，而李某为张某代开，使其适用税率为17%，购货人以李某填开的增值税专用发票抵扣税款，无疑从国家那赚取了所售货物的11%的税款。

增值税实行价外增值部分征税制度，即企业在本期生产，经营中应该缴纳的税款，可以对前一道生产、销售环节上已经缴纳过的税款进行抵扣，而增值税专用发票正起到这样一个承上启下的链条功能。也就是说增值税专用发票上注明的税款，既是销货方纳税数额，同时又是购货方抵扣数额，二者是完全一致的。回到此案中，理论上是如此，而现实中，往往会是另外情形种种。假如，张某找李某代开增值税专用发票，由于李某需要交发票部分的增值税专用税款，这样，张某将开具发票部分所相应的税款（依17%税率计算得出）如数交给李

某，李某又如实缴纳给税务部门，购货方再以17%税率进行抵扣税款，那么国家税款没有丝毫受到损失，对这种情况，无论是对出票方李某，还是销货方张某，以及购货方都不能以虚开增值税专用发票定罪处理。此为情形之一。

情形之二，假设张某找到了李某要求代开增值税专用发票后，李某从其他渠道非法为其开具了增值税专用发票（例如假增值税专用发票等），李某并隐瞒此情，向张某索要了增值税专用发票上注明的税款，张某如数付给，对此应对李某以虚开增值税专用发票论处，而不应追究张某和购货人的刑事责任。

情形之三，假设张某依照法律规定，明明可以到税务机关要求代开增值税专用发票，但到税务机关代开需要如数缴纳税款，张某为逃避应交税款，找到李某，问其不缴税只给一部分开票费（当然远远低于税款）能否为其代开增值税专用发票，李某许诺给其开具，李某收到开票费后为张某代开了增值税专用发票，为了少缴增值税发票上的税款，李某弄虚作假使用种种方法（例如取得虚假进项抵扣的增值税专用发票等）也逃避了这部分税款，在此情况下，购货人从国家那赚取的税款不是11%了，而是17%了。因为张某、李某二人分文未向国家缴纳此税款，对此可对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处理。法律依据可参考《决定》第一条规定“虚开增值税专用发票包括没有货物购销而为他人开具增值税专用发票的行为。”同时也可对张某以此罪定罪处理，其法律依据为最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条规定“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票”。对购货人如果不具有主观上明知，不应以犯罪论处。

对此，可能有同志会产生疑义，为什么上述三种情形下购货人不以犯罪论处，虚开增值税专用发票的危害在于受票人以“虚开”的增值税专用发票去抵扣税款或骗取税款，上述三种情形，增值税发票开具都存有过错，对购货人以纵容，是否会造成国家税款之流失，是不是立法上存在疏忽和漏洞？当然不是如此。国家税务总局先后于1997年8月8日、2000年11月6日及2000年11月16日专门下发的三个文件分别是：关于纳税人取得虚开增值专用发票处理问题的通知及该通知的补充通知、关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知，其内容大致为购货方与销售方存在着真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。反之，应对购货方按偷税、骗取出口退税处理。

从此可以看出，税务机关对此已经有了相当严密的监控手段和相应的处理规定，已经从源头上遏制和堵塞了国家税款的流失，既然行政手段已经能够起到避免国家税款流失的作用，又何必去动用严酷的刑罚呢。与此观点相呼应的还有中国社会科学院研究生院教授、博士研究生导师、中国法学会理事、最高人民检察院法律政策研究室顾问陈泽宪在《市场经济的刑法调控原则》一文阐释的比较到位：“刑事罚则要与民事罚则、经济罚则或行政罚则衔接配套；不同层次的相关罚则应是同类违法行为之不同危害性程度的相对反映。刑事罚则只能是对违法行为多层次制裁中的最后手段，而不应作为初始的和唯一的制裁手段。”这也是有学者所主张的对“代开”问题不必独立定罪的一个缘由吧。

实践中，比较典型的代开行为主要有：其

一、关于总公司为分公司的经营开出增值税专用发票的问题。根据我国公司法的规定，分公司为总公司的分支机构，不具有独立的法人资格，即使分公司经济上实行独立核算，对外债权债务也应由总公司享有或承担。因此，在分公司进实际生产后，以总公司名义对他人开出数额相符的增值税专用发票，是一种正常的实际开票行为，不构成犯罪。但总公司在明知分公司没有进行实际生产经营的情况下，仍然以自己的名义对外开出增值税专用发票，符合为自己虚开的情况，应当构成虚开增值税专用发票罪。其

二、关于挂靠现象中的代开问题。这个问题的实质涉及到挂靠企业是否属于“他人”？

挂靠现象是我国一定的社会经济条件下，对不同经济成份在政策上实行区别待遇所形成的一种特殊现象。随着我国社会主义市场经济的发展完善，必将减少乃至消灭，但在目前阶段仍然普遍存在。挂靠企业虽然使用被挂靠企业的名称、帐号，甚至对外开出票据，但是在开具增值税专用发票的情况下，对挂靠企业是否必须以“自己人”来看待？笔者以为，增值税专用发票的使用，法律规定有严格的制度，只有一般纳税人才享有使用增值税专用发票抵扣税款的资格，并规定了一系列严格的保障制度。原因在于一般纳税人才有完善的帐目，有严格的管理和健全的制度，这样才能使增值税制度发挥其积极的作用。所以，从国家对增值税专用发票的使用实行严格管理的意义上，对挂靠企业还是应当视作“他人”，而不应看作“自己人”。这样不但能够将合格的一般纳税人与非一般纳税人的界限区分开来，而且有利于实现国家设立增值税专用发票制度的目的，促进市场主体的发展。明确这一点，有利于认定挂靠现象中虚开增值税专用发票的犯罪。对于挂靠企业实际从事的生产经营行为，被挂靠企业为收取管理费用而据实开具增值税专用发票，如前所述，其行为并非虚开，不构成犯罪。反之，挂靠企业没有进行实际的生产经营活动，被挂靠企业为收取管理费用而故意开出增值税专用发票，行为符合为他人虚开、让他人为自己虚开的特征，应当以虚开增值税专用发票罪分别对开票方和受票方定罪处罚。......

第二篇：谈虚开增值税专用发票犯罪的理解与适用问题

文章标题：谈虚开增值税专用发票犯罪的理解与适用问题

虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开的行为之一。这是刑法第205条规定的一个选择性罪名，既包含虚开增值税专用发票罪，又包含虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其它发票罪。本文仅就虚开增值税发票

罪部分的作一下研究：

一、虚开增值税发专用发票犯罪的刑事立法改革

对于虚开增值税发票罪，我国1979年刑法并没有规定专门的罪名，因为在当时的一段时间里，我国并未开征增值税税种,相应也不存在增值税专用发票。自1994年1月1日实行新税制后，国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》开始实施，正是由于新的增值税制度实行的是税款抵扣制度，增值税专用发票由此产生，增值税专用发票不仅具有其他发票所具有的记载商品或劳务的销售额以作为财产收支记帐凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣税款的证明。也正是一张增值税专用发票可以作为直接抵扣税款的凭证，记载着生产者、经营者的权利，国务院领导同志曾指示要象保护眼睛那样管好增值税专用发票，一些不法牟利分子不断将犯罪目标转移到虚开增值税专用发票的非法活动上来。刑罚上，新刑法将其设置了在经济犯罪中屈指可数的死刑幅度。据不完全统计，新税制实行当年的三个月内，全国就查获非法虚开、代开增值税专用发票案件1518起，金额达16亿多元。针对1979年刑法对其存在真空，缺少专项打击的现实状况，最高人民法院、最高人民检察院于1994年6月2日发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，其第二条规定：“以盈利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的、或者非法为他人代开、虚开发票抵扣税款累计在10000元以上的以投机倒把罪追究责任。”不能否认的是，这一规定暂时解决了对虚开增值税专用发票行为的定罪和处罚问题，也在一定程度上为惩治和打击这类犯罪发挥了重大作用。但是，从后来的情况看，此类犯罪仍然十分猖獗，并呈迅速蔓延之势，出现了案情复杂，涉及面广，参与人多，危害严重等新的变化和特点。规定的内容已远远不能适应新形势下打击虚开增值税专用发票犯罪的需要，将虚开增值税专用发票的行为以投机倒把罪论处显得牵强，此类犯罪发展业已成为一个独立的犯罪类型，“借用”投机倒把罪名也不利于同此类犯罪展开长期的斗争。有鉴于此，全国人大常委会于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》（以下简称《决定》）。使虚开增值税专用发票罪首次成为经济犯罪中的一个新罪名，《决定》的颁布以及随后1996年10月17日对此发布的《关于适用〈关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）相配套的司法解释，为专门惩治和打处此类犯罪提供了明确的法律依据。

1997年修订后的刑法典基本吸收了上述《决定》的内容，从而确立了虚开增值税专用发票这一罪名。

二、虚开增值税专用发票罪的法律特征

关于虚开增值税专用发票罪的客观方面，大多论者持行为犯之说。陈正云主编的《危害税收征管罪的认定与处理》（中国检察出版社）指出“虚开增值税专用发票属于行为犯，即行为人只要着手实施了虚开增值税专用发票的行为即可构成犯罪既遂，而不须造成实际的偷税、骗税等后果为必要条件。这与偷税罪、骗取出口退税罪等犯罪是不同的”，由刘生荣、但伟主编的《破坏市场经济秩序犯罪的理论与实践》（中国方正出版社）也与上述观点相吻合“虚开增值税专用发票属于行为犯，也就是说，行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为不管是否造成了骗取出口退税、抵扣税款的后果，原则上都构成犯罪。”对此观点，笔者以为值得商榷，现实的经济活动是纷繁复杂的，不能一味机械地理解和套用刑法条文。社会危害性是犯罪构成的三大特征之一，因此在认定是否构成虚开增值税专用发票犯罪时，应该给予考虑是否具有社会危害性这一法律因素，哪怕是未造成社会危害性，具备了社会危害性的主观和行为要件，也可以犯罪未遂论处较为客观。05年7月5日《检察日报》上发表了北京市高级法院康瑛的一篇题为《虚开增值税专用发票犯罪应有特定目的》的文章，该文否定了虚开增值税专用发票罪属于行为犯，而认为应属于目的犯，文中观点是虚开增值税专用发票的主观罪过可界定为明知自己虚开增值税专用发票的行为会造成或可能造成国家税款损失的结果，希望或放任这种结果发生。行为人只要主观上具备偷、骗税款的目的（包括希望或放任这种结果发生两种情况），客观上实施了虚开或介绍行为，就构成本罪既遂。对此观点，笔者表示赞成，因为任何一个犯罪行为都须坚持主客观相一致的刑事

一致，虚开增值税专用发票罪主观要件为故意犯罪已无疑义。但是故意的内容还须和虚开增值税专用发票犯罪罪质相一致，才可构成本罪，否则涉及罪与非罪、此罪与彼罪的界限。也许有人会说，刑法205条中并未规定本罪需以骗取国家税款为目的，这就需要我们从虚开增值税专用发票罪的立法原义去理解和体会，该罪是一个重罪，法定最高刑为死刑，刑法为何对虚开行为的刑罚规定得如此之重?是因为形式上的虚开行为就可以造成很大的社会危害吗?显然不是，是因为这种犯罪的危害实质并不在于形式上的虚开行为，而关键在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款之目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害程度非常之大。现实中不能完全排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以此罪论处。再如行为人虚开增值税专用发票，其主观目的是为了诈骗，或者非法套取单位公款，那么即使该行为人实施了虚开增值税专用发票行为，也造成了国家税款的损失，也无法对该行为人以本罪定罪，当然可以构成相应的诈骗、职务侵占、贪污等其他犯罪类型。陈兴良等主编的《刑法学》（当代世界出版社）中指出“虚开增值税专用发票罪在主观上由故意构成，即明知虚开增值税专用发票的行为是非法的，并且会造成破坏国家税收制度的后果而仍然实施。”无异此观点是对持目的犯观点的支持。

司法实践中，都存在哪些实施了虚开增值税专用发票行为，而不应以205条定罪论处呢？笔者试列举几例：

1、对于为制造企业虚假繁荣，虚增销售业绩，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，如果行为人主观上非以偷骗税款为目的，客观上国家税款未受损失，不应以本罪论处。于此持否定的有，张旭主编的《涉税犯罪的认定处理及案例分析》（中国人民公安大学出版社）“1997年12月，某市三个大型百货商场为完成上级主管部门年初下达的销售指标，采取轮流为对方填开无货增值税专用发票的办法，即甲商场开给乙商场，乙商场开给丙商场，丙商场再开给甲商场，以达到虚增销售额的目的。此种行为也属于虚开增值税专用发票。“对开”和“环开”一般不会造成国家的税收收入的损失。因为开票方与受票方虚开的发票价、税项目雷同，销项税额、进项税额互相抵销，既没有向国家缴税，也没有多抵扣税款。其目的主要在于虚增销售收入或营业收入，伪造生产经营业绩。虽然此两种手段不直接危害国家税款，但扰乱了正常的税收征管秩序和发票管理秩序，使国家的经济秩序遭到破坏，尤其是虚报销售收入或营业收入，对整个国民经济的正常运转，国家制定相应的经济政策不利。因此，“对开”和“环开”发票也是有相当大的社会危害性，情节严重的，也可作为犯罪处理。”正如该文所述“不直接危害国家税款”，但本罪列举于刑法第三章的第六节“危害税收征管罪”的罪群之下，所以明显该文所述案例侵害之客体非本罪之客体要件。与此同时，笔者在黄振辉等著的《税收犯罪疑难案例判解》（暨南大学出版社）中一个相同的案例判解“1996年，湖北省随州市物资总公司下属的燃料公司和金属回收公司，为完成总公司下达的销售指标，两公司通过协商，同意采取相互为对方虚开增值税专用发票的办法，互为对方虚开了增值税专用发票。这样，两公司虽然各自如实申报了销项税金，但因为有虚开的进项税金作抵扣，其应纳税金实际没有增加，两公司没有多交纳一分钱的税金，但提高了销售额，超额完成了总公司的任务，给公司的职工发放了更多的奖金。对此行为，司法判定的结论为：两单位缺乏希望通过虚开增值税专用发票实现偷逃、骗取国家税款的目的，其与一般虚开增值税专用发票罪的其他案件有明显的主观态度差异，完全不具有危害税收管理的刑事可罚性，不视为犯罪。我国虽然不是判例法国家，司法判例不是有法律渊源的意义，但典型案例对相同或相似情况的处理应该说具有一定的指导意义。因为法治社会的一个基本特征，就是同等情况同等对待，即同案同判，这也应成为法治统一的需要。

2、对于为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但由于增值税暂行条例规定，购进固定资产所取得的增值税专用发票进项税款不允许抵扣，所以无法利用该增值税专用发票进行抵扣税款，相应国家税款亦未受到损失，对此，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

3、对有实物交易行为，但销货方不具有使用专用发票资格，以从非法渠道取得的专用发票同购货方结算，而购货方纳税人不知晓销货方提供的专用发票来源渠道是否正常，发票票面的登记数额又与实际发生额没有出入，并据以支付货款的，对购货方纳税人一般不应以犯罪处理（见陈春华主编的《税收犯罪的惩治与预防》369页，中国税务出版社）。对此情况，可能出现一方以虚开增值税专用罪定罪的情况（比如出票方），对购货方取得该专用发票行为能否以共犯论处呢？那么主要要看双方是否有共同犯罪的故意构成。如果购货方没有实施刑法205条所规定的“为自己虚开”而取得或“让他人为自己虚开”而取得的行为要件，就无法构成共同犯罪，就应该体现罪责自负的刑罚适用原则。那么对购货方应如何处理呢？国家税务总局已对此有所规定，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》国税发〔2000〕187号规定：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省的专用发票，专用发票注明的销货方名称，印章，货物数量，金额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款，购货方已经抵扣的进项税款，应依法追缴。

4、对于利用虚开的增值税专用发票，单纯以达到职务侵占、贪污等其他犯罪目的，排除了偷逃、骗取税款的目的，对此可按职务侵占或贪污等相关犯罪论处。对由此行为造成的国家税款损失，可通过税务机关依法追缴即可。同理，出票方明知受票方是为了出于职务犯罪而取得，对出票方以共犯论处；若出票方不知其受票的行为会造成或可能造成国家税款被骗取和损失的结果，对其不能视作犯罪处理，可依据违反发票管理办法等相应行政处罚。

三、关于“代开”能否独立定罪的问题

这里所说的“代开”是指如实为他人开具增值税专用发票的情况，包括为他人代开或者让他人代开。对‘代开’能否构成本罪，司法界争议较大，大多数认为能够构成本罪。笔者所查阅的资料中，曹康、黄河主编的《新刑法典分则实用丛书----危害税收征管罪》（中国人民公安大学出版社），莫开勤的《危害税收征管罪的定罪和量刑》（人民法院出版社），黄河、张相军等著的《危害税收征管罪的认定与处理》（中国检察出版社），刘生荣主编的《破坏市场经济秩序罪的理论与实践》（中国方正出版社），陈春华主编的，《税收犯罪的惩治与预防》（中国税务出版社），张旭主编的《涉税犯罪的认定处理及案例分析》以及高铭喧主编的《新型经济犯罪研究》（中国方正出版社）几乎都对此有着相同的表述，即“为他人虚开，这种行为在《决定》颁行之前通常称为代开，为他人虚开无非有两种情况，一是在他人没有货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下，用自己的增值税专用发票为他人代开，一种是在他人有货物购销或者提供或接受了应税劳务的情况下，用自己的增值税专用发票为人代开。”由王松苗、文向民主编的《新刑法与税收犯罪》（西苑出版社）提出了与上相一致的观点，并进一步阐述这两种情况虽有区别，但实质上都是行为人违反了发票管理的使用法规，在自己未进行商品交易的情况下虚开专用发票，其实际危害性是一致的。行为人是否明知他人有无实际商品交易活动均不影响构成本罪。同时该书还援引分析了立法背景在《决定》草案中曾有“为他人虚开代开增值税专用发票”的提法，把“代开”和“虚开”并列。审议中，一些委员和部门建议取消“代开”一词，认为“代开”一词含义不清，而且对代开人而言，也是虚开，因为行为人本人并未开展业务活动。因此，为他人代开发票，实质上也是一种虚开发票行为，应包含在虚开发票的犯罪行为之中，为此，这次刑法修改，仍沿用了《决定》的规定，只规定了“虚开”未规定“代开”，这就抓住了“代开”实为“虚开”的本质，使立法更加科学。对此提出相反的观点有：李永君著《税收犯罪认定处理实务》（中国方正出版社）“由于司法实践中虚开、代开行为往往并生，所以人们常将他们合在一起表述。人大常委会《决定》中，将代开行为人纳入虚开增值税专用发票中，成为该罪的一种表现形式，新刑法也未将其单列，所以代开增值税专用发票行为不能独立定罪。”熊洪文发布在2004年8月12日的正义网中一篇文章《“虚开”不应包括“代开”》，认为“虚开增值税专用发票之“虚”在于未实际发生经营业务，而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提，两者在客观方面完全不同，在危害后果方面也相差甚远，将虚开增值税专用发票解释为包括代开增值税专用发票并不妥当”。张天虹著《经济犯罪新论》（法律出版社）中提出了“刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开不交叉的部分则不能一律认定为刑法意义上的虚开。”看似有些折衷的味道，但笔者认为颇有道理，实践中对此不能一概而论，首先要从立法本意全面理解本罪内涵，即虚开是否已包含了代开，再次要结合司法实践中的个案，具体情况，区分而定，主要还是考量实践中的“代开”行为有无社会危害性，是否触及了本罪的罪质，是否具备本罪主客观相一致的刑法原则。从词义上讲，“虚”是“虚假”与“实际不符”的意思，具体在增值税专用发票开具和接受方面主要指“无中生有”或“有而不实”，“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”，更着重在于造成国家税款的流失，而“代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提，从词面上二者有一定的差异，但是如果“代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时，那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列，也完全以本罪论处。周洪波主编的《税收犯罪疑难问题司法对策》（吉林人民出版社），列举了这样案例，增值税一般纳税人李某为一小规模纳税人张某对外如实代开增值税专用发票，该书中赞同对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，并分析了其危害后果：张某系小规模纳税人，适用税率为6，而李某为张某代开，使其适用税率为17，购货人以李某填开的增值税专用发票抵扣税款，无疑从国家那赚取了所售货物的11的税款。

增值税实行价外增值部分征税制度，即企业在本期生产，经营中应该缴纳的税款，可以对前一道生产、销售环节上已经缴纳过的税款进行抵扣，而增值税专用发票正起到这样一个承上启下的链条功能。也就是说增值税专用发票上注明的税款，既是销货方纳税数额，同时又是购货方抵扣数额，二者是完全一致的。回到此案中，理论上是如此，而现实中，往往会是另外情形种种。假如，张某找李某代开增值税专用发票，由于李某需要交发票部分的增值税专用税款，这样，张某将开具发票部分所相应的税款（依17税率计算得出）如数交给李某，李某又如实缴纳给税务部门，购货方再以17税率进行抵扣税款，那么国家税款没有丝毫受到损失，对这种情况，无论是对出票方李某，还是销货方张某，以及购货方都不能以虚开增值税专用发票定罪处理。此为情形之一。

情形之二，假设张某找到了李某要求代开增值税专用发票后，李某从其他渠道非法为其开具了增值税专用发票（例如假增值税专用发票等），李某并隐瞒此情，向张某索要了增值税专用发票上注明的税款，张某如数付给，对此应对李某以虚开增值税专用发票论处，而不应追究张某和购货人的刑事责任。

情形之三，假设张某依照法律规定，明明可以到税务机关要求代开增值税专用发票，但到税务机关代开需要如数缴纳税款，张某为逃避应交税款，找到李某，问其不缴税只给一部分开票费（当然远远低于税款）能否为其代开增值税专用发票，李某许诺给其开具，李某收到开票费后为张某代开了增值税专用发票，为了少缴增值税发票上的税款，李某弄虚作假使用种种方法（例如取得虚假进项抵扣的增值税专用发票等）也逃避了这部分税款，在此情况下，购货人从国家那赚取的税款不是11了，而是17了。因为张某、李某二人分文未向国家缴纳此税款，对此可对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处理。法律依据可参考《决定》第一条规定“虚开增值税专用发票包括没有货物购销而为他人开具增值税专用发票的行为。”同时也可对张某以此罪定罪处理，其法律依据为最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条规定“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票”。对购货人如果不具有主观上明知，不应以犯罪论处。

对此，可能有同志会产生疑义，为什么上述三种情形下购货人不以犯罪论处，虚开增值税专用发票的危害在于受票人以“虚开”的增值税专用发票去抵扣税款或骗取税款，上述三种情形，增值税发票开具都存有过错，对购货人以纵容，是否会造成国家税款之流失，是不是立法上存在疏忽和漏洞？当然不是如此。国家税务总局先后于1997年8月8日、2000年11月6日及2000年11月16日专门下发的三个文件分别是：关于纳税人取得虚开增值专用发票处理问题的通知及该通知的补充通知、关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知，其内容大致为购货方与销售方存在着真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。反之，应对购货方按偷税、骗取出口退税处理。

从此可以看出，税务机关对此已经有了相当严密的监控手段和相应的处理规定，已经从源头上遏制和堵塞了国家税款的流失，既然行政手段已经能够起到避免国家税款流失的作用，又何必去动用严酷的刑罚呢。与此观点相呼应的还有中国社会科学院研究生院教授，博士研究生导师；中国法学会理事；最高人民检察院法律政策研究室顾问陈泽宪在《市场经济的刑法调控原则》一文阐释的比较到位：刑事罚则要与民事罚则、经济罚则或行政罚则衔接配套；不同层次的相关罚则应是同类违法行为之不同危害性程度的相对反映。刑事罚则只能是对违法行为多层次制裁中的最后手段，而不应作为初始的和唯一的制裁手段。这也是有学者所主张的对“代开”问题不必独立定罪的一个缘由吧。

实践中，比较典型的代开行为主要有：其

一、关于总公司为分公司的经营开出增值税专用发票的问题。根据我国公司法的规定，分公司为总公司的分支机构，不具有独立的法人资格，即使分公司经济上实行独立核算，对外债权债务也应由总公司享有或承担。因此，在分公司进实际生产后，以总公司名义对他人开出数额相符的增值税专用发票，是一种正常的实际开票行为，不构成犯罪。但总公司在明知分公司没有进行实际生产经营的情况下，仍然以自己的名义对外开出增值税专用发票，符合为自己虚开的情况，应当构成虚开增值税专用发票罪。其

二、关于挂靠现象中的代开问题。这个问题的实质涉及到挂靠企业是否属于“他人”？挂靠现象是我国一定的社会经济条件下，对不同经济成份在政策上实行区别待遇所形成的一种特殊现象。随着我国社会主义市场经济的发展完善，必将减少乃至消灭，但在目前阶段仍然普遍存在。挂靠企业虽然使用被挂靠企业的名称、帐号，甚至对外开出票据，但是在开具增值税专用发票的情况下，对挂靠企业是否必须以“自己人”来看待？笔者以为，增值税专用发票的使用，法律规定有严格的制度，只有一般纳税人才享有使用增值税专用发票抵扣税款的资格，并规定了一系列严格的保障制度。原因在于一般纳税人才有完善的帐目，有严格的管理和健全的制度，这样才能使增值税制度发挥其积极的作用。所以，从国家对增值税专用发票的使用实行严格管理的意义上，对挂靠企业还是应当视作“他人”，而不应看作“自己人”。这样不但能够将合格的一般纳税人与非一般纳税人的界限区分开来，而且有利于实现国家设立增值税专用发票制度的目的，促进市场主体的发展。明确这一点，有利于认定挂靠现象中虚开增值税专用发票的犯罪。对于挂靠企业实际从事的生产经营行为，被挂靠企业为收取管理费用而据实开具增值税专用发票，如前所述，其行为并非虚开，不构成犯罪。反之，挂靠企业没有进行实际的生产经营活动，被挂靠企业为收取管理费用而故意开出增值税专用发票，行为符合为他人虚开、让他人为自己虚开的特征，应当以虚开增值税专用发票罪分别对开票方和受票方定罪处罚。

四、关于虚开增值税专用发票罪数额的认定

犯罪数额多少是确定是否构成虚开增值税专用发票犯罪及其量刑幅度的主要依据。刑法对虚开增值税专用发票罪的构成在数额上没有明确限制，从理论上讲，虚开增值税专用发票罪，即使虚开一份发票，一分钱也可以构成犯罪，但是刑法总则中，情节显著轻微危害不大，不以犯罪论处。所以应该有一个立案标准，量刑起点的犯罪数额依据。1994年“两高”的《规定》第二条即虚开发票金额累计在5万元以上的，或者虚开增值税专用发票抵扣税额累计在1万以上的，作为追究刑事责任的起点，但是伴随着1996年最高人民法院的解释已经自行失效了。《解释》第一条规定“虚开税款数额在1万以上或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚”。现行有效的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（2001年最高人民检察院、公安部颁布）沿袭了《解释》的规定，即“虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的应予追诉。”从该规定可以看出构成本罪数额为选择性标准，或者虚开税额一万元以上，或者税款被骗五千元以上，符合相应的条件的具备其一即可。

由此可见虚开增值税专用发票罪的犯罪数额应包括虚开税款数额，骗取国家税款数额以及给国家利益造成损失数额，这涉及到罪与非罪，以及定罪量刑之幅度问题

（一）虚开税款数额

虚开税款数额当然是指在增值税专用发票上虚开的税额，增值税专用发票有进项发票和销项发票之分，对那些较为单一的虚开专用发票案件，只有虚开销项增值税专用发票或只有虚开进项增值税专用发票的案件，其虚开税款数额就是行为取得虚开的进项增值税专用发票或对外虚开的销项增值税专用发票上所注明的税额。对于行为人没有实际生产经营活动情况下，既虚开了销项的增值税专用发票同时又取得了虚开的进项增值税专用发票进行非法抵扣，其虚开的数额应以虚开的销项税额和进项税额合并计算。还有一个问题，在确实存在真实的货物购销或者应税劳务关系，但行为人为对方开具的超过真实交易内容的金额和税额的增值税专用发票，那么，虚开的税款数额是指在专用发票上的开具的全部税款数额还是指扣除真实的交易内容所对应的税款数额之后剩余部分呢？笔者认为在计算虚开的税款数额时还是应该实事求是地减去真实交易内容所包含的税款数额为宜，因为只有这一数额才是真正的对应的虚开部分数额。

（二）骗取国家税款数额

这里的骗取国家税款数额不单纯是骗取出口退税的数额，还包括利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款的数额，如果仅仅虚开了税款但尚未进行抵扣，就不存在骗取国家税款数额的问题，如果仅仅使用了部分虚开的专用发票去抵扣税款，则只有这部分数额属于骗取国家税款的数额，因为，行为人虚开增值税专用发票本身不会造成国家税款的流失，只有那些虚开的发票被受票方抵扣了自己实际经营活动的应交税款或者利用其骗取了出口退税，国家利益才受到了损失。在认定其骗取国家税款数额应牢牢把握住其行为人是否利用虚开的增值税专用发票进行了非法抵扣这一关键环节。现实中，应掌握以下几种情况，准确界定行为人因虚开增值税专用发票所骗取的国家税款数额。

1、行为人只给他人虚开销项增值税专用发票，受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款，就是行为人给国家造成的损失。如果行为人为他人经营活动代开增值税专用发票构成犯罪时，计算行为人骗取国家税款的数额，还应当加上有实际经营活动的销售方偷逃相应的部分税款，行为人在实施上述虚开销项增值税专用发票行为中，如果已向税务机关交纳了部分销项税款，在计算骗取税款数额时，应当把已交纳的部分税款扣除。

2、行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应交纳的销项税款或者利用其骗取出口退税，其骗取国家税款的数额就是其已经在税务机关进行实际抵扣后税款或者骗取的出口退税数额。

3、行为人没有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票后，又虚开进项增值税专用发票用于进项抵扣，由于行为人虚开销项增值税专用发票本身不发生法定的纳税义务，虚开进项增值税专用发票的抵扣只过是一种形式上的抵扣，永远不会造成国家税款实际流失，其骗取国家税款的数额就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的实际税款数额。

4、行为人自身有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票，同时又虚开进项增值税专用发票，如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，并由其实际已交纳了虚开的销项税额抵扣进项税款后的余额，其骗取国家税款的数额就是受单位实际抵扣的税款数额减去其实际已交纳的税款数额：如果虚开的销项税额小于虚开的进项税额，那么，其虚开的销项发票不但会被受票单位用于抵扣税款，同时其虚开的进项税额超出虚开的销项税额部分也将被其抵扣自己经营活动应交的税款。因此，在这种情况下，其骗取国家税款的数额就是其虚开的销项发票被受票单位用于实际抵扣的税款数额加上行为人用虚开的进项发票抵扣自己实际经营活动的应交税款数额。如果行为人仅利用虚开的进项税额进行抵扣了自己实际经营活动的应交税款，而把虚开的销项税额采用大头小尾方式或游离于账外及用假发票虚开等形式，偷逃了此部分税款，那么，不论其虚开后进项发票数额和虚开后销项发票数额二者孰大孰小，两者的抵扣均会危及国家税款，其骗取国家税款的数额便是两项实际抵扣之和。

（三）给国家利益造成损失数额

按照最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释规定，给国家利益造成损失数额是指行为人利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税造成国家税款损失，并且在侦查终结前仍无法追回的数额。

五、关于虚开增值税专用发票罪单位犯罪的认定

刑法205条已经把虚开增值税专用发票罪规定为可以由单位实施的犯罪。根据刑法理论和刑法总则之规定，成立单位犯罪须同时满足于以下条件：第一，必须是刑法分则中明文规定单位可以成为犯罪主体；第二，必须是行为人以单位的名义实施；第三，必须是在单位意志支配下由单位内部人员或委托他人实施的危害社会的行为；第四，必须是为了单位的利益，通过以上分析，虚开增值税专用发票罪的单位犯罪行为必须同时满足以下条件：第一、虚开增值税专用发票的行为必须是单位领导层集体研究决定或者由其负责人决定实施的，第二、虚开增值税专用发票的行为是以单位的名义实施的，而非个人的名义实施的；第三、必须是为了单位整体的利益所实施的虚开增值税专用发票的行为。这里所称的单位必须是事实上真实的存在，现实中那些真正能够从税务机关领购出来增值税专用发票的都必须是以单位的名义，因为国家税务总局在〈增值税一般纳税人申请认定办法〉中指出，一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。可见，增值税一般纳税人只能是单位，而非个人。从犯罪风险角度出发，一些犯罪分子都要千方百计挂靠单位名义实施犯罪，因为刑法205条的单位犯罪较自然人犯罪量刑幅度减少了极刑设置，而且判处罚金只要由单位承担，所以犯罪分之为了逃避法律，总是力图以单位犯罪的形式对抗刑事处罚，现今虚开增值税专用发票案件大多用虚假注册手段在工商机关注册一个公司，从司法实践来看，犯罪分子虚开增值税专用发票往往就是以这种虚假注册公司单位的名义开展。这是因为他们虚开的数额较大以自然人身份不可能申领到大量的增值税专用发票。如果行为人为虚开目的虚设一个没有真实货物贸易实体的公司，根据最高人民法院〈审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释〉第二条的精神，应认定是自然人犯罪，对其工商营业执照注册的公司性质，存在者形式上认定还是实质性认定的问题，其实，早在1987年国家工商行政管理局《关于处理个体、合伙经营及私营企业领有国有企业营业执照问题的通知》曾明确指出：司法机关在审理刑事案件或者经济纠纷案件涉及企业性质问题时，工商行政管理机关可以本着实事求是的精神向司法机关介绍情况，建议是什么所有制性质就按什么所有制性质对待。应该说，这一文件精神仍然对现实中的司法审查和认定具有很强的指导意义。如果行为人依法设立公司后，从事过一定量的货物贸易交易，是否认定为自然人犯罪不能一概而论，须从交易量、利润来源、虚开专用发票数与真实的交易量之间的比例等方面综合判断，考虑其设立单位后是否以犯罪为主要活动。具体而言，应从以下几方面考量：

1、行为人为了遮盖其虚开的事实，而进行少量的真实交易，足以认定为该单位只是其实施犯罪的掩护，应认定为自然人犯罪。

2、行为人所在单位正常运作，只是实施了一定的虚开行为，但是该虚开行为尚未达到影响单位正常经营的程度，应该认定为单位犯罪。

3、所在单位的正常经营行为与从事的虚开行为比例相当，此时应考虑行为人及其单位所获得的利益的主要来源是正常的经营行为还是虚开行为，如果是前者，认定为单位犯罪较为恰当：如果是后者，应认定为自然人犯罪，因为我们可以据此合理地推断行为人设立该公司的目的是为了虚开增值税专用发票。

4、所在单位的正常经营行为与从事的虚开行为比例相当，而且，正常经营行为和虚开行为为单位及个人带来的利益也大致相当，对此可以从有利于被告人的原则出发，倾向于认定是单位犯罪。

5、对于公司负责人以单位名义虚开增值税专用发票犯罪行为，关键看其谋取的利益的流向，是否将收益（包括开票费、手续费、抵扣税款等）都如实入公司财务帐中，因为只有将该非法收益计入公司财务帐，该项目才对公司利润产生影响，公司才真正得到了好处，视为单位谋利了，因此，行为人若是将非法利益记入公司财务，用于公司经营业务中，则应认定为单位犯罪，而那种以单位名义实施的虚开增值税专用发票而为个人谋取利益的行为只能认定自然人犯罪。但是必须指出的是这里“为个人谋取利益”仅限于自然人本人及其他自然人个人谋取私利。

六、虚开增值税专用发票罪的罪数问题

（一）虚开增值税专用发票罪和偷税罪

肯定地说，二者在行为方式上有些竞合之处。行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是为实现偷逃国家税款之目的，从实质上说是偷税。所以现实中利用虚开增值税专用发票进行偷税的案例比较常见。司法界几乎都秉持了牵连犯之说的观点，即二罪之间存在着手段与目的的关系，“虚开”只不过是偷税的手段之一，它们之间呈牵连关系，按照从一重罪处罚的原则，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。刘家琛主编的《经济犯罪罪名释解与法律适用》（中国检察出版社）又认为：“虚开”行为又不完全包容于偷税罪之中，“虚开”有着它自己的一套相对独立而又比较复杂的行为过程，只有当虚开的增值税专用发票用以抵扣税款时，才与偷税罪发生关系。而虚开增值税专用发票罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件，只要虚开增值税专用发票达到法定数额（即便是没有抵扣），就可构成犯罪，“虚开”和“抵扣”是构成该罪的的两个选择性条件，因此，虚开增值税专用发票罪与偷税罪之间的竞合还是很有限的。从这个意义出发，笔者认为，对虚开增值税专用发票罪和偷税罪二者之间，不能完全比照牵连犯的原则而照抄照搬，而因个别情况区分对待：

其一、行为人在为他人虚开的同时，又让他人为自己虚开或者自己虚开，进而非法进行抵扣税款进行偷税，对此类问题完全符合刑法205条规定之客观要件，应以虚开增值税专用发票罪论处。

其二、对直接让发票领购人为自己虚开增值税专用发票，用做进项抵扣凭证偷逃应纳增值税的，应按偷税罪或虚开增值税专用发票罪择一重罪而处断，即应适用虚开增值税专用发票罪。

其三、对从第三者手中非法购买已经虚开完毕的增值税专用发票，用做进项抵扣凭证偷逃应纳增值税的，虚开行为及结果并非行为人所指使、授意的，购买时与虚开金额无直接关联的。应按刑法201条偷税罪定罪较为妥当。

其四、对非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票，自行填开用做进项抵扣的凭证，偷逃应纳增值税的，可直接适用于刑法208条第二款之规定，按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

其五、当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意，在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开行为和偷税行为，按照犯罪构成的理论，行为人的行为分别具备虚开增值税专用发票罪和偷税罪两个完整的犯罪构成，对此应实行数罪并罚的原则。

（二）虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪

从现实案例看二者的客观表现，虚开增值税专用发票罪本身是行为人实施骗取出口退税罪的重要手段之一，骗取出口退税罪的实施又以行为人实施虚开增值税专用发票罪为必要的环节，因此大多司法界理论坚持两罪彼此存有牵连关系，也有学者认为符合加重行为说，因为刑法205条第二款正是把利用虚开增值税专用发票骗取国家税款做为本罪加重处罚的情节，无论是牵连犯说，还是加重行为说，在法律适用上结果都是一样的，都应以虚开增值税专用发票罪一罪定罪处罚。只有虚开“数额、情节给国家利益造成损失程度”未达到刑法205条之标准，且犯罪构成倾向于刑法204条之规定的，应以骗取出口退税罪定罪处罚。

（三）虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪

伪造增值税专用发票主要是指无权印制增值税专用发票的单位或个人，伪造增值税专用发票式样，利用各种方法，印制假的增值税专用发票。伪造增值税专用发票罪客观上伪造的是空白的增值税专用发票，并不在其上面有虚开行为，这与虚开增值税专用发票是完全不同的。

如果伪造之后实施虚开行为，行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的牵连关系，应视为牵连犯，应以其中的一罪重罪论处，即虚开增值税专用发票罪论处。

（四）虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪

虚开增值税专用发票时，往往收取一定的“开票费”、“手续费”。这种虚开行为与出售增值税专用发票行为有相似之处，都存在着非法的交易。二者的根本区别在于非法出售增值税专用发票罪，出售的是空白的增值税专用发票；而虚开增值税专用发票时，行为人“出售”的是虚开好内容的增值税专用发票，其收取的金额一般是按虚开金额的一定比例计算，而非法出售增值税专用发票一般则是按份或本计价。

（五）虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪

有偿请别人为自己虚开的行为看起来也是购买增值税专用发票行为，但其实质是虚开行为。这种虚开行为和非法购买增值税专用发票行为的不同之处在于后者购买到的是空白的真实或伪造的增值税专用发票，前者则是已虚开好的真的或假的增值税专用发票。一般来说，前者“购买”费用按虚开金额的一定比例计算；后者购买费用则是按发票份数计算。如果行为人非法购买增值税专用发票是空白的，按非法购买增值税专用发票定罪论处，如果购买的是有金额内容的增值税专用发票，不论其发票真伪与否，都应按虚开增值税专用发票定罪论处。如果行为人购买的增值税专用发票是空白的，发案时已经被行为人自行填开了金额内容的，就是为自己虚开的行为，也不论其发票真伪与否，都应按虚开增值税专用发票罪论处。有连续行为的，即行为人非法购买增值税专用发票以后实施虚开、转手又将其出售的，分别触犯了刑法208条、205条，但是并未触犯刑法207条非法出售增值税专用发票罪，因为前已述及，这里出售的增值税专用发票应是空白的，所以对此应按照牵连犯的原则，还是以虚开增值税专用发票定罪论处。

七、关于虚开增值税专用发票犯罪的侦查与控制

尽管近年来司法机关一直没有减弱对虚开增值税专用发票犯罪的打击力度，已有相当部分犯罪分子被绳之于法及至极刑，但是由于增值税专用发票特有利益的诱惑，始终有不法之徒不惜以身试法，但是其犯罪伎俩有所提高，手法有所翻新，作案手段日益隐蔽，反侦查意识明显增强，给各级公安经侦、税务部门带来了严峻的挑战。2003年成都市公安局经侦处在总结侦办的几起虚开增值税专用发票案体会到的特点有（1）发票票面金额不大，多次虚开；（2）单位之间互相虚开；（3）采取开票单位或中间人先按虚开发票的票面金额相等量现金交给受票单位，再由受票单位通过银行转帐到开票单位，作为受票单位支付“购货款”的凭证，以掩盖虚开增值税专用发票的犯罪事实。种种方式和手段都是为了逃避刑事处罚和税务检查。2004年由公安部、国家税务总局联合侦破的代号“夏都专案”的特大骗税案中，税务机关在对涉案单位青海省西宁三兰制衣有限公司实施检查，该公司并无不良纳税记录，账面反映的信息也符合逻辑，实地查看，该企业也非一般的“皮包公司”和“三无企业”，他们在注册登记、租赁场地、购买固定资产、购买进项等环节和规模都是根据需要开票的金额推算出来的，没有丝毫的破绽，不光看起来有厂房、有工人、有设备、有产品，还有热火朝天的生产假象。笔者仅结合自身实际，对虚开增值税专用发票犯罪案件的侦查控制途径提出以下几点：

（一）从调查购销双方是否存在专用发票所示的购销关系入手。从增值税专用发票开具单位的经营业务范围、经营内容等进行初步分析，是否与增值税专用发票所开具业务相符，与其经营项目、生产经营规模、经济实力、业务关系等方面进行比对，密切注意购买原材料的记录、产品出厂的登记、销货记载、运输工具等相关情况，发现记载与增值税专用发票上不相符的情况，深挖到底，从而揭露虚开行为。

（二）从清查账目入手。聘请有经验的审计人员，彻底检查进出账目。清查账目可以发现侦查线索，也可以获取犯罪证据。通过查验购进及销售货物支付取得资金情况，注意发现增值税专用发票进项、销项资金往来中的疑点，从而搜寻虚开行为的突破口。

（三）从调查询问入手。由于虚开增值税专用发票案件大多无可供堪查的犯罪现场，受理时又多以检举、自首和税务机关转来的材料为依据，再加上犯罪分子采用各种狡猾手段进行犯罪，同时难以从清查账目等途径发现线索，应选择从调查询问入手开展侦查。通过询问控告人、检举人、知情人、被告人同事、亲属、与被告人有经济往来的人、下属以及其他相关的证人，进一步扩大犯罪线索，查清涉嫌犯罪事实，收集实施虚开犯罪的时间、地点、人员、手段方法、虚开金额、对象、有何物证、书证等犯罪证据，从而为揭露和打击虚开犯罪行为做好诉讼准备。

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第三篇：虚开增值税专用发票实务问题研究

论文编码：XZ2014200382

涉税犯罪结课论文

虚开增值税专用发票实务问题研究

论 文 作 者：

专业（方向）：

年 级：

学 号：

指 导 教 师：

完 成 日 期： 2017年1月1 日

虚开增值税专用发票实务问题研究

摘要: 对虚开增值税发票犯罪认定为行为犯，而不限制解释主观目的，更符合中国的客观实际。对此类犯罪一般按个人犯罪处理，在搜集证据方面按资金流、票据流、货物流的标准进行。对于没有经营行为的开票公司，在虚开增值税发票犯罪中，虚开数额标准的确定应将虚开的进项与销项相加计算，在量刑时要多种因素考量，适当限制缓刑。

关键词: 虚开增值税专用发票;犯罪主体;证据标准;数额认定

前言

税收是中国财政收入的主要来源，占到国家财政收入的95%以上。1994年1月1日，中国实行了新的税制，增值税专用发票可以用于出口退税、抵扣税款，使一些人为了经济利益而将犯罪目标转移到利用增值税专用发票来侵吞国家税款的犯罪活动上来，虚开增值税专用发票犯罪逐渐成了新的犯罪热点。虚开增值税专用发票因票面无法反映真实的商业业务内容而形成自己的虚假链条，人为地切断了国家应征增值税的税额，该种犯罪除直接危害中国税收管理体制、严重扰乱市场经济秩序外，还导致国家税收的减少，危害到国家财政收入，破坏了市场资源配置机制;同时虚开行为还易诱发其他犯罪，所以虚开增值税专用发票犯罪应该成为打击的重点。

一、虚开增值税犯罪产生的原因

（一）中国税收体制的差异，诱发此类犯罪。

中国纳税人有一般纳税人和小规模纳税人之分。只有一般纳税人才能使用增值税专用发票，按增值额17%缴纳增值税;小规模纳税人没有领购增值税专用发票的资格，小规模纳税人销售货物或提供应税劳务时，不能开具增值税专用发票。小规模纳税人可以请税务机关代开增值税专用发票，但只能按销售额全额的4%（商业）或 6%（工业）缴纳增值税。这种税收体制上的差异，一些购货方因无法取得进项增值税发票，不能抵扣进项税，而拒绝与小规模纳税人交易。为了获得商业利润，一些小规模纳税人铤而走险，在交易后购买增值税发票或找人代开增值税发票，从而产生了虚开增值税发票犯罪。

（二）高额利益的驱使

因不是所有顾客都开具发票而使一些单位剩余了进销项发票，社会上一些不法分子把目光转到进销项发票的购买和卖出上，成立专门的开票公司，以票面价格加价 3%—17% 不等买入、卖出发票，从中赚取高额利润或手续费。

（三）其他原因

还有一些公司、企事业单位为了维持自己的一般纳税人资格而进行“对开”（两个单位之间互开）或“环开”（几个单位之间循环开形成一个环状链条）增值税发票来增加销售业绩和营业额;还有一些单位、个人因报销制度等原因，对所购买的物品在开具发票时，进行了种类、数量、金额的变更;还有一些行为人因不是某些大型企业的专属购销商而挂靠某单位，由其“代开”增值税发票等等。

二、虚开增值税发票罪是否需要特定目的

关于虚开增值税发票犯罪理论上有行为犯、目的犯、危险犯的争论。行为犯是指只要行为人实施了虚开增值税发票的行为就构成本罪。而刑法理论上的目的犯，是指以一定目的作为主观构成要件的犯罪。从目的犯概念的功能来看，其功能意义在于，强调犯罪的成立必须具备特定的犯罪目的;如果不具备该特定目的，行为的侵害尚未达到追究刑事责任的程度，这种情况下特定目的具有了区分罪与非罪的功能;或者具备这种目的的行为反映出对法益的侵害程度，从而具有区分此罪与彼罪的功能。对于虚开增值税发票犯罪故意中是否需要特定目的，产生肯定说、否定说的争论。肯定说认为：（1）本罪具有牟取非法利益的目的；（2）本罪是非法定目的犯；（3）刑法第205条虽然没有明确目的要件，但虚开增值税专用发票罪作为危害税收征管罪中的一种，根据立法原意，应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的；（4）行为犯和目的犯并非一对逻辑上的全异关系的概念，而是属于交叉关系，本罪既是行为犯，也是目的犯，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。否定说认为：（1）法律上并未规定“以营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件，以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪；（2）不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚。依据中国传统刑法理论，犯罪目的只存在于直接故意中，间接故意中不存在犯罪目的，但是行为人追求的目的和放任的结果内容不同不具有同一性时，二者可以同时存在于行为人的主观心理中，如对可能造成偷骗国家税款的危害后果持放任态度的虚开或介绍虚开行为，行为人主观上追求的是为了获取所谓“开票费”“好处费”“介绍费”或其他利益，但对于其他人可能持其虚开出的增值税专用发票去偷骗税款的可能性是明知的，出于牟利目的而放任这种危害结果的发生。此类行为属于抵扣或骗取税款的上游行为，社会危害严重，为预防之后的偷骗税款犯罪的发生，有必要予以重刑惩治 因而“本罪属于抽象的危险犯”。

通过对虚开增值税发票犯罪产生的原因分析可以看出，在司法实践中有些虚开增值税发票的行为人并不是以逃税或骗税或以获得高额利润为目的，虽然这些人主观上没有特定目的，但其实施的虚开行为，在中国税收流转的某个环节必定会造成税款的流失，此类行为破坏了中国的税收制度，具有社会危害性，应该打击。最高人民法院研究室也对无骗税逃税故意，没有造成国家税款损失的虚开行为明确答复应按虚开增值税发票犯罪处理，因此，对虚开增值税发票犯罪认定为行为犯，而不限制解释主观目的，更符合中国的客观实际也有利于司法实践的操作。

三、虚开增值税专用发票犯罪的量刑标准研究

（一）法律规定的量刑标准

（1）虚开税款1万元以上不满10万元，或者虚开发票致使国家税款被骗取5000元以上不满5万元，属于“三年以下有期徒刑或者拘役”的刑罚标准。（2）虚开税款10万元以上不满50万元;因虚开发票致使国家税款被骗取5万元以上不满30万元;或者曾因虚开发票受过处罚的，属于“三年以上十年以下有期徒刑”的刑罚标准。（3）虚开税款50万元以上不满100万元，属于“数额巨大”标准。具有下列情形之一的，属于“其他特别严重情节”: 一是因虚开发票致使国家税款被骗取30万元以上的;二是虚开的税款数额已达到前款规定的 80%以上并有其他严重情节;三是具有其他特别严重情节的。属于十年以上有期徒刑的刑罚标准。(4)虚开税款100万元以上，属于“数额特别巨大”的起点标准。造成国家税款损失 50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。属无期以上刑罚标准。《刑法修正案

（八）》已经将虚开增值税发票犯罪的死刑取消。

（二）常见量刑情节的调节

根据最高法关于常见量刑情节的指导意见，结合虚开增值税发票案本身的特点，笔者认为对此类型案件的量刑情节应主要考虑以下几方面:（1）自首是法定从轻情节，可根据案情综合考虑投案的动机、时间、方式及如实供述等，可减少基准刑的30%以下，但虚开增值税发票犯罪自首一般情况下是在公安机关发现线索，调查公司账目或同案犯被侦查的情况下投案的，缺少真正的主动性，所以建议一般应在减少20%以下计算；（2）坦白和当庭自愿认罪的，可减少基准刑的 10% 以下，但已经认定为自首的不应再考虑此情节；（3）对于立功情节可考虑立功的大小、来源等确定幅度，一般立功的，可减少基准刑的20%以下;重大立功的可减少基准刑的20%—50%;（4）主动补缴全部税款及接受税务机关处罚的，该行为能够体现犯罪人的悔罪态度，可减少基准刑的 20%—30%。虚开增值税专用发票犯罪是经济型犯罪，应判处罚金予以惩戒，如犯罪人能够缴纳全部罚金的，可减少基准刑的30%以下；（5）虚开增值税发票犯罪，在发案时有的受票人正在向税务机关申报抵扣税款，在认证阶段还没有领取退税款，此环节应认定为骗取国家税款的未遂;或者受票人只虚开了增值税发票没有进行申报和抵扣的，根据情节轻重，可减少其基准刑的40%以下；（6）对于虚开增值税专用发票的从犯，可根据情节减少基准刑的20%—50% ；（7）虚开增值税专用发票犯罪是指不如实开具发票的行为，实践中有的经营者确有真实交易，却虚开了经营活动的项目、数量、单价等，并没有反映出双方交易的真实情况，考虑此类情形的社会危害性大小可根据情节减少基准刑的50%以下，情节轻微的可不按犯罪处理；（8）对于在实践中增值税发票持有人在他人有商品交易，应他人请求，根据他人的商品交易额为他人如实代开增值税发票的，此行为表面上虽不会造成国家税款流失，却已扰乱了税收管理秩序，对此类情形可根据情节减少基准刑的50%以下。一个案件中具有多个量刑情节的，在综合考量全案的基础上减少处罚时不得高于应判刑罚的70%。

关于缓刑的限制，现在很多法院为了收缴罚金，对能缴纳罚金的虚开税款犯罪人从轻处罚，多判缓刑，但此种犯罪以前在刑罚设置上是死刑的重刑犯罪，虽然《刑法修正案

（八）》将死刑取消，但数额的规定没有改变，因此不应一律从宽处罚。

结束语

笔者认为，根据法律规定和司法实践的案件判决情况，虚开增值税专用发票税款数额50万以上或使国家税款被骗数额30万元以上的，法定刑为十年，即使具备全部从轻情节，减少应判刑罚的70%，一般也不应再从轻适用缓刑;曾因虚开增值税专用发票被行政处罚过又进行虚开增值税发票的，其主观恶性较深，一般也不宜再适用缓刑。

参考文献: [1]张明楷.刑法学[M].北京: 法律出版社，2013: 646．

[2]中华人民共和国最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭.中国刑事审判指导案例2{M].北京:法律出版社，2012: 257．

第四篇：虚开增值税专用发票征补税款问题

虚开增值税专用发票征补税款问题

【思考】甲企业属于增值税一般纳税人，2012年8月份，销售给乙企业货物一批，实际销售额为80万元，该企业按100万元向乙企业开具增值税专用发票。存在什么样的涉税风险？

国家税务总局公告2012年第33号

1.纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；

2．已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。

3.税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应给予处罚。

4.纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

5.本公告自2012年8月1日起施行。纳税人发生本公告规定事项，此前已处理的不再调整；此前未处理的按本公告规定执行。

第五篇：虚开增值税专用发票调研报告

虚开增值税专用发票调研报告

增值税是以商品生产流通和劳务各个环节增值因素为征税对象的一种流转税。通过本环节的销售税金扣除上一道环节的进项税金间接实现。在这个过程中增值税专用发票兼记销货方纳税义务和购货方进货税额的主要凭据，是购货方据以抵扣税款的证明。可以说，开具增值税专用发票是征收增值税的核心环节。在某种意义上讲，增值税专用发票有现钞价值，也就是看中了这其中的门道，从增值税诞生的那一天起，虚开增值税专用发票行为就一直肆虐不断，关于虚开增值税专用发票的管理和惩治就一天没有停止。而能否管好增值税专用发票，也一直是悬在税务人员头上的 达摩克利斯之剑。

虚开增值税发票行为税务处理相关法律依据：

一、对虚开增值税专用发票行为的解释

(一)国家税务总局转发《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知国税发[1996]210号:

“

一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。

具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

也是司法机关判定虚开增值税专用发票的依据。

(二)中华人民共和国发票管理办法(2010)

第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

表述上调整，扩大为“实际经营业务情况不符”的解释

可见，虽然虚开案件众多，名称耳熟能详，但是对虚开增值税专用发票的相关文件却较少，最初的定义是转发高院的规定并作出的解释。2010年新修订的发票管理办法借鉴了高院对虚开增值税专用发票的定义，并扩大为“实际经营业务情况不符”的解释，这样，作为发票的直接管理机关才有了自己对“虚开发票行为”的定义。

二、虚开增值税专用发票的行为对开具方行政处理的演变过程

增值税的链条原理决定了一张发票要联系起开具与接受两方企业，而除了“为自己虚开”这一特殊情形，我们要对双方企业在虚开这一概念下的认定和处理分别进行分析，下面先看看对开具方行政处理的具体规定：

(一)国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知国税发[1995]192号：（注：该条文已经失效）

“

二、关于虚开代开的增值税专用发票的处罚问题

对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。”

(二)国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复国税函[1995]415号：（注：该条文已经失效）

“《关于代开增值税专用发票如何计算补税问题的请示》(皖国税流三零五号)收悉，关于企业为他人非法代开、虚开增值税专用发票如何征补税款问题，我局曾以《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》(国税发零一五号)作出规定。“对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额征税，凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售帐户核算的，一律按偷税论处。”为加强增值税专用发票的管理，我们意见：对代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率金额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚。”

该阶段的增值税专用发票是出于手写阶段，并未纳入防伪税控开票系统，纳税人虚开增值税专用发票 “大头小尾”的方式较为常见，有没有实际交易均可以采用该方式，这种方式犯罪手段既少申报了销项税，又全额抵扣了进项税，国家损失严重。这时为了增值税链条的完整就要对少申报的税款予以补税，针对虚开增值税专用发票的违法行为是可以同时进行偷税、虚开增值税专用发票的定性的。但在此之前，无相关文件针对“虚开”这一行为进行行政处罚的描述。

(三)中华人民共和国发票管理办法(2010)第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。第三十七条 违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

引入了虚开的定义，并针对虚开行为制定了较为详尽的处罚标准。

（四）国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告国家税务总局公告2012年第33号

“现将纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题公告如下：

纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

随着增值税防伪税控开票系统的推行，基本上杜绝了开具“大头小尾”增值税专用发票的可能，这样一般意义的“纳税人虚开增值税专用发票”的行为在销方就不存在补税的概念了，而只对虚开行为进行处罚，涉嫌犯罪的可以移送，这是税不重复征收基本原则的体现。可见虽然政策规定几经解释，但无论从开具方虚开认定及相关处理，还是比较清晰的。目前一般意义上的销方虚开，税务处理上也比较简单且依据充分。

三、虚开增值税专用发票的行为对受票方行政处理的演变过程

（一）国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知（国税发[1997]134号）：

“

一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。

二、在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。注意，文件规定的都是强制认定恶意取得的条件，一旦满足，可以定性偷税。

三、纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关法规，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。

四、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。”

（二）国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知（国税发[2000]182号），这一规定的出台存进一步明确了受票方取得虚开的增值税专用发票的处理。注意，文件规定的都是强制认定恶意取得的条件，一旦满足，可以定性偷税。-问题，名称印章销售地都相符，票不对呢，企业索要证照的前提是自己有有效的审核机制，否则，为了其为了虚开而索要就没有实际的管理意义。

（三）国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知（国税发[2000]187号），第一次提出了“善意取得”的概念，并将“善意取得”虚开的增值税专用发票行为与国税发[1997]134号文件规定区别对待。

“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”

本文件的出台有其历史背景和实用价值，随着金税系统的升级换代，“销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票”的表述基本已无意义，而“没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”的取证较难，该文件对存在真实交易但无法定性发票来历的案件容易被滥用。

（四）关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复（国税函[2007]1240号），进一步对“善意取得”增值税专用发票加收滞纳金情况予以明确。

（五）国家税务总局公告2014年第39号：国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告。

“现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下：

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

第（五）条是纳税人对外开具增值税专用发票的公告，无论进项认定善意取得虚开增值税专用发票抵税与否，销项满足真实经营的条件且发票取得、开具合法，均不认定销项发票虚开。

可见，根据以上诸多规定，购销双方在虚开案件中都存在虚开增值税专用发票、偷税等违法行为的定性，又因具体情况甚至对政策规定的理解不同导致诸多认定结果。

结合对购货方取得已定性为虚开的增值税专用发票抵扣进项税额这类案件的查处，笔者发现一种处理意见倾向为，只要从购货方取得证据支持有货交易，且未发现购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，处理上倾向善意认定。

该文件的出台，符合当时的管理环境，此文件是2000年11月16日下发的，当时防伪税控系统还未在全国全面推行，10万元版以下专用发票大部分还是手工票，所以存在销售方从所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以非法手段获得的增值税专用发票，并以销售方的名义开具的条件。

但是，随着增值税防伪税控系统在全国范围的全面推行，税控版增值税专用发票的领购和开具已能被税务机关所严格控制，纳税人取得增值税专用发票已不具备“非法手段获得”的条件。无论是通过任何其他非法途径购入增值税专用发票，都将不在满足四要素同时成立的前提，不属于“善意取得”的情况。