第一篇：国外审计案例精选与评析 分享
国外审计案例精选与评析 分享！！来源： 危骁的日志
案例一 英国南海股份公司审计案例——世界上第一例上市公司审计案例
200多年前，英国成立了南海股份有限公司。由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审核了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。
一、英国南海股份公司审计案例背景
在18世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大的发展。英国政府发行中奖债券，并用发行债券所募集到的资金，于1710年创立了南海股份公司。该公司以发展南大西洋贸易为目的，获得了专卖非洲黑奴给西班牙、美洲的30年垄断权，其中公司最大的特权是可以自由地从事海外贸易活动。南海公司虽然经过近10年的惨淡经营，其业绩依然平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70％，即约1 000万英镑，可与南海公司股票进行转换。该年底，一方面，当时英国政府扫除了殖民地贸易的障碍，另一方面，公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息，即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60％支付股利。这一消息的宣布，加上公众对股价上扬的预期，促进了债券转换，进而带动了股价上升。1719年中，南海公司股价为114英镑，到了1720年3月，股价劲升至300英镑以上。而从1720年4月起，南海公司的股票更是节节攀高，到了1720年7月，股票价格已高达1 050英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象，股价暴涨51倍，从事各种职业的人，包括军人和家庭妇女都卷入了这场漩涡。美国经济学家加尔布雷斯在其《大恐慌》一书中这样描绘当时人们购买股票的情形：“政治家忘记了政治，律师放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高傲和虚荣。”1720年6月，为了制止各类“泡沫公司”的膨胀，英国国会通过了《泡沫公司取缔法》。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海公司身上。从7月份开始，外国投资者首先抛出南海公司股票，撤回资金。随着投机热潮的冷却，南海公司股价一落千丈，从1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票价格从900英镑下跌到190英镑，到12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。那些高价买进南海股票的投资者遭受了巨大损失，政府逮捕了布伦特等人，另有一些董事自杀。“南海泡沫”事件使许多地主、商人失去了资产。此后较长一段时间，民众对参股新兴股份公司闻之色变，对股票交易心存疑虑。
二、对南海公司舞弊案的查处
1720年名噪一时的“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。当这些“利害关系者”证实了数百万英镑的损失将由自己承担的时候，他们一致向英国议会发出了严惩欺诈者，并赔偿损失的呼声。迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一位名叫查尔斯·斯奈(Charles Snell)的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。查尔斯·斯奈尔作为伦敦市彻斯特·莱恩学校的习字和会计教师，商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。
查尔斯·斯奈尔通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份名为《伦敦市彻斯特·莱恩学校的书法大师兼会计师对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见>。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。
议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。同时英国政府颁布了《泡沫公司取缔法》，该法对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的营业执照。事实上，股份公司的形式基本上直到1828年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。据此，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。
三、该案例对注册会计师行业的影响与启示
1．英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在1720年之前，就有人认为已有了民间审计这一行业。如美国审计史认为，早在1718年。在当时还作为英国殖民地的美国波士顿，在报纸上曾刊登这样一则开业广告，内容如下：“布罗姆．蒂姆斯先生住在波士顿南端新希里大街，店主为爱德华·奥里斯，愿为商人和店主记账。因而，审计史编纂者下结论说，美国在1718年就有了为社会服务的民间审计员。实际上，由于无法找到蒂姆斯先生执行审计工作的任何证明材料，所以，世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯·斯奈尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。
2．英国南海公司审计案的发生进一步说明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。如果缺乏民间审计这一机制，就会像南海公司一样，使得经营者为所欲为，严重损害所有者利益，从而破坏了整个社会经济的稳定性。可见，注册会计师行业生来就是为稳定社会经济秩序而存在的。稳定社会经济秩序应该成为注册会计师行业的天职。
3．尽管经过200多年的发展，注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对财务报表公允性的评估，然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为。从美国最近的社会调查来看，仍有约70％的人认为，注册会计师应该而且可以查找客户的舞弊。有关注册会计师有无责任查找舞弊的问题，重新又被提到议事日程上。除了在90年代初，美国审计准则委员会颁布了审计准则说明第54号、55号，专门讨论了注册会计师对舞弊的责任外，于1997年又颁布了审计准则说明第82号，再一次讨论了注册会计师对查找客户舞弊问题的责任。可见，从南海公司案例来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的，但这一责任始终没有终结。我国注册会计师决不要认为，只要审核财务报表是否公允就可以了。当发现客户的舞弊现象时，应遵照中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑的要求，克尽职业关注，执行必要的审计程序，并做适当披露。案例思考和讨论题：
为什么需要民间审计？注册会计师审计的社会意义是什么？ 与20世纪以前相比，你认为当今社会对独立审计的需求是否更为强烈？如果是，主要是哪些因素造成对独立审计的迫切需求？
你认为当代注册会计师的主要责任是什么？是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行为？
案例二 麦克森·罗宾斯药材公司审计案例
1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。
案例背景
1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：
1、罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。
2、公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。
纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。
在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。
证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。
在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。
影响与启示
罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了两方面的影响：
1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。为此，当纽约州司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中„„所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。
2.对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。该案例直接导致证券交易委员会颁布了新的审计程序规则，在规则中，证券交易委员会要求，今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。
总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。为此，罗宾斯药材公司的审计案例，一直成为美国审计理论研究中一个经久不衰的热门话题。
案例分析与思考：
1、罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了什么影响？
2、存货监盘和应收帐款函证是否一定是注册会计师报表审计的必要审计程序？
3、究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?
三、厄特马斯审计案例
——美国第一例与第三者责任有关的审计案例
弗雷德•斯特公司因缺乏营运资金而濒于破产，为此，它通过聘请道奇与尼文会计师事务所对其财务报表进行审计，并以经过审计后的资产负债表和无保留意见审计报告，同时向多家金融机构申请贷款。不久，斯特公司宣告破产，对其进行贷款的厄特马斯公司向法院提起诉讼，状告道奇与尼文会计师事务所应对此欺诈案负责。由于当时法律没有规定注册会计师应向没有合同关系的第三者负责，因此，法院经过一审、二审、三审后，仍无明确定论。该案例对我国如何处理这一类法律纠纷提供了一定的启示。
一、弗雷德•斯特公司审计案例背景
在美国，20世纪20年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中，美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界，也成了骗子们粉墨登场的表演舞台。当时，在整个联邦机构中，缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务(美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样，虽然说不上是纵容，但实际上也是助长了各式各样的金融诈骗案的滋生。在20年代之前，大部分商人还是比较诚实的。但是，在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人做生意时，其欺骗手段简直无孔不入。弗雷德•斯特公司就是这样一个例子，在20世纪20年代中期它欺骗了三个债权人的数十万美元。
弗雷德•斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在20世纪20年代，橡胶正是各类工业企业所急需的一种原材料，比起10年前来说，全美各企业对橡胶的需求量已增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营运资金。不幸的是，弗雷德•斯特公司却因经常缺乏营运资金，而不得不向多家银行和金融机构贷款，以维持其惨淡经营的业务。
1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔10万美元的货款，厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来，所以对斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表，以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上，几个月前，斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所，对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该事务所在伦敦和纽约均有分支机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留意见审计报告。并应斯特公司的要求，向它提供了32份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此，他们很清楚地知道：斯特公司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款。但他们并不清楚，斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。道奇与尼文会计师事务所对斯特公司资产负债表的审计意见如下：
道奇与尼文会计师事务所对斯特公司
1923年12月31日资产负债表的审计意见
1924年2月26日 道奇与尼文会计师事务所
注册会计师
梅登路80号，纽约
查账报告
我们已经检查了弗雷德•斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目。特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证明。按照联邦所得税的规定，该报表公允地反映了弗雷德•斯特公司在1923年12月31日的财务状况。
斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元。且有近100万美元的净资产。在看了这份资产负偾表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计6．5万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。
对厄特马斯公司和贷款给斯特公司的两家银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法院证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的状态，斯特公司的一名会计以虚构
斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元。且有近100万美元的净资产。在看了这份资产负偾表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计6．5万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。
对厄特马斯公司和贷款给斯特公司的两家银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法院证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的状态，斯特公司的一名会计以虚构公司巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录是将超过70万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借方。在斯特公司破产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大意，而且还具有欺诈行为。《纽约时报》报道说：厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求，是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以被大家所关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。con”（世界骗局），世界通信变成了世界骗局！
7月21日，世界通信向美国破产法院纽约南区法院申请破产保护,申报的资产总额高达1070亿美元。世界通信不仅创下利润造假的世界记录，还成为美国有史以来最大的破产案。
8月1日，对财务丑闻负有不可推卸责任的世界通信前执行副总裁兼前首席财务官司考特D·苏利文（Scott D.Sullivan）以及前副总裁兼主计长大卫·迈耶斯（David F.Myers）被联邦调查局逮捕，面临着包括证券欺诈等多项指控，若罪名成立，最多可判刑65年；
图1-1列示了美国10大破产案的排行榜。
0 200 400 600 800 1000 1200
1070 634 359 255 244 215 202 170 168 世界通信 安然 康协可 德士古 环球电信 阿德尔菲亚 PG&E 迈科普 凯马特 NTL 521
图1-1 美国10大破产案（以资产总额排序，单位：亿美元）
二、查假者与造假者之间的殊死较量
具有讽刺意义的是，世界通信的财务舞弊既不是由人才经济、经费充裕的证券监管部门SEC发现的，也不是由经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信（AA）发现的，更不是由薪酬丰厚、权厚位重的董事会发现的，而是被世界通信一些牢骚满腹的高管人员称作“不自量力、多管闲事”的三个内部审计人员发现的。揭开世界通信造假黑幕的英雄是辛西亚·库珀（Cynthia Cooper，世界通信内部审计部副总经理）、哲恩·摩斯（Gene Morse，擅长电脑技术的内部审计师）和格林·史密斯（Glyn Smith，内审部高级经理，辛西亚的助理）。正是这三个不计个人安危，忠于职守的“火枪手”，排除困扰，顶住压力，才将世界通信的舞弊罪行昭示于天下。
2002年岁末将尽之际，《时代》杂志一年一度的新闻人物评选揭晓了。当选者既不是叱咤风云的政治人物，也是自视甚高的商界精英，更不是滥杀无辜的恐怖分子，而是三位鲜为人知的“告密者”：世界通信的辛西亚·库珀、安然公司的雪伦·沃特金斯（Sherron Watkins）和联邦调查局的柯琳·罗莉（Coleen Rowley）。这三位女强人之所以当选，是因她们不畏权势，勇揭黑幕，敢于“吹哨”。《时代》杂志的封面文章在介绍她们的感人事迹时，加了一段发人深思的按语：辛西亚·库珀、雪伦·沃特金斯和柯琳·罗莉全然不顾风险，在世界通信、安然和联邦调查局吹响哨音，提醒了我们什么是美国勇气和美国价值的真谛。
现年38岁的辛西亚直接对世通的首席财务官苏利文负责，根据世通的职责分工，只有27个工作人员的内审部只负责经营绩效审计，从事业绩评估和预算控制，财务审计不在其工作职责范围之内，而是外包给安达信。那么，辛西亚是如何发现本应由财务审计发现的“黑幕”的呢？
1、说者无心，听者有意
辛西亚对世界通信会计处理的疑心源于一次意外的会面。2002年3月初，世界通信无线通信业务的负责人约翰·思图帕克（John Stupka）拜会了辛西亚·库珀，向她抱怨苏利文的一笔会计处理。为了应对电信业不景气可能产生的坏账，思图帕克所在部门按照行业惯例和会计准则的规定，于2001年第三季度计提了4亿美元的准备。但苏利文勒令思图帕克将这4亿美元的坏账准备冲回，以抬升世界通信对外报告的盈利。思图帕克担心这一做法将使其部门在下的一个季度发生大额亏损，但迫于苏利文的压力，只得屈从。喜欢刨根问底、倔犟执着的辛西亚就此事致电安达信，但安达信的合伙人肯！艾卫瑞（Ken Avery）粗暴地拒绝了辛西亚的质询，声称他只听命于苏利文。被激怒的辛西亚遂下令其下属哲恩·摩斯（以下简称摩斯）彻查到底，并将此事告知了世界通信审计委员会主席马克斯·波比特（Max Bobbitt）。3月6日，审计委员会在华盛顿召开了例会，辛西亚与其顶头上司苏利文分别就这4亿美元坏账准备的会计处理作了陈述。在审计委员会的压力下，苏利文不得不作出让步，同意予以更正。第二天，恼羞成怒的苏利文提醒辛西亚注意自己的职责范围，警告她以后不得再干预无线电部门的会计处理。
2、神秘邮件，疑团顿开
02年3月12日，美国证券交易管理委员会SEC正式对世通的会计问题展开调查。原因是电信业的不景气使世通的直接竞争对手美国电话电报公司（AT＆T）遭受巨额损失，而世通却在01年度仍然报告巨额利润。SEC的举动令世通高层措手不及，也引起了辛西亚的警觉。特别是安然事件的暴光和安达信被司法部起诉，使辛西亚对世通的会计处理疑虑重重。因此，尽管与苏利文发生了不愉快的冲突，辛西亚仍毅然决定，将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩展至财务审计，具体工作由摩斯负责。
5月12日，辛西亚的副手史密斯收到了一封电子邮件，附上了当地报纸刊登的一篇文章，披露了德洲分公司的一位雇员因为对一些资本支出帐务处理的恰当性提出质疑而遭解雇。这份电子邮件引起了辛西亚的极大兴趣。因为收到邮件前，经过两个多月的调查，摩斯等人已发现了众多无法解释的巨额资本性支出。01年前三个季度，世通对外披露的资本支出中，有20亿美元既未纳入01年度的资本支出预算，也未获得任何授权。这一严重违反内部控制的做法，使辛西亚和摩斯怀疑世通可能将经营费用转作资本支出，以此增加利润。这封神秘邮件促使辛西亚决定将调查的重点放在资本支出项目。
辛西亚和史密斯就这20亿美元的资本支出质问财务计划部主任瑟提时，瑟提将解释为“预付容量”。当被问及“预付容量”的确切涵义以及将“预付容量”作为资本支出的依据时，瑟提表示无可奉告，但不妨询问副总裁兼主计长迈耶斯。
辛西亚和史密斯不敢贸然质问迈耶斯。正在困惑不解之时，摩斯的一项重大发现使调查柳暗花明。5月28日下午，摩斯从电脑记录上查出了一笔既没有原始凭证也缺乏授权签字的5亿美元的电脑费用。与“预付容量”一样，这5亿美元也被记录为资本支出，摩斯立即向辛西亚报告这一惊人发现。种种迹象表明，世通的高层通过将经营费用转作资本支出进行了大规模的利润造假。
3、侵入电脑，获取铁证
为了获取世界通信会计造假的直接证据，必须进入世界通信电脑化的会计信息系统调阅相关的会计分录和凭证。然而，只有经过苏利文的批准，内部审计部才有资格不受限制地使用世界通信的电脑会计系统。颇有“黑客”风范的摩斯没有让辛西亚失望，很快就利用信息部安装和测试新系统的机会，获得了自由进出电脑会计系统的方法。鉴于世界通信很多有疑点的资本支出都是由总部化整为零转嫁至各地分支机构进行记录。摩斯进行电脑会计系统后，将取证重点锁定在“内部往来”。“内部往来”发生频繁，每月大约有35万笔。有一次，摩斯偷偷下载这些数据时，几乎瘫痪了服务器，导致信息部紧急关闭电脑会计系统。这一插曲差点使摩斯的“黑客行动”败露。自此，摩斯只好选择在夜深人静时，进入负荷较轻的电脑会计系统。经过一周的加班加点，摩斯成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据。
至此，世界通信的会计造假基本上真相大白。摩斯掌握的证据使辛西亚陷入痛苦的思想斗争中。与其他员工一样，辛西亚也曾为世界通信的骄人业绩深感自豪。世界通信竟然是一个骗子公司，这是她最不愿意看到的结局。辛西亚深知，已掌握的证据足以让世界通信遭受灭顶之灾，这意味着与她朝夕相处的成午上万的同事将失去生计。值得一提的是，辛西亚再婚后，丈夫留在家里专职照看两个儿子，她成了家庭的唯一经济支柱。辛西亚将她的担忧和苦衷告诉了史密斯和摩斯，他们俩颇有同感。在人生的旅途中，这三名“火枪手”面临着一项重大抉择：是继续追查下去，将世界通信整垮，还是点到为止，给世界通信留下一条生活？
理性最终战胜了感情，私利让位于正义。激烈的思想斗争之后，辛西亚、史密斯和摩斯决定将调查进行到底。
经过周密筹划，辛西亚确定了工作分工。摩斯负责保护证据的安全，以防世界通信销毁证据。为此，摩斯自掏腰包买了大量的防火光碟，复制并在不同地点储存了从电脑会计系统下载的数据。辛西亚和史密斯则负责向涉嫌会计造假的相关当事人质询。尽管辛西亚和史密斯行事谨慎，还是引起苏利文的怀疑。6月11日早上，苏利文要求辛西亚汇报审计部最近的工作情况。辛西亚和史密斯马上意识到与苏利文的正面交锋不可避免。当天下午，辛西亚带着史密斯和另一位助理，向苏利文汇报工作。辛西亚介绍了内部审计部的人事问题之后，史密斯扼要向苏利文通报了内部审计发现的资本支出问题，但并不透露已经掌握的证据。苏利文要求辛西亚等人立即终止这方面的审计，推迟至第三季度，声称自己也已发现这些问题，拟在这三季度通过计提固定资产减值准备的方式予以解决。辛西亚断然拒绝了苏利文的要求，声明这方面的审计将继续进行。
4、寻求支持，揭开盖子
这次不欢而散的工作汇报后，辛西亚和史密斯担心苏利文可能采取行动掩盖舞弊行为，立即起草了一份备忘录，要求就内部审计的一些重大问题与世界通信审计委员会主席波比特面谈。6月14日，波比特在世界通信总部所在地的一家小酒店与辛西亚和史密斯会面，辛西亚和史密斯向波比特汇报了内部审计所发现的严重会计造假。波比特建议辛西亚和史密斯在与苏利文进一步发生冲突之前，征询毕马威的意见。从1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘请安达信进行财务审计，后因安达信卷入安然丑闻，世界通信在5月下旬改聘毕马威。辛西亚和史密斯听从了波比特的建议，与负责世界通信审计事宜的主审合伙人法勒·马龙（Ferrel Malong）取得了联系，简要通报了世界通信的会计问题。马龙当即表示，如果问题属实，将是将其严重的会计舞弊，但建议辛西亚和史密斯进一步向相关当事人了解情况。
6月17日，辛西亚和史密斯到了管理报告部主任贝蒂·文森（Betty Vinson）的办公室，要求她提供能够支持资本支出会计记录的原始凭证。贝蒂承认，她编制了许多没有任何原始凭证支持的会计分录，但这完全是奉旨行事，指令来自总账会计部主任耶特斯。辛西亚和史密斯要求耶特斯对此作出解释。耶特斯坦承，这事他也不清楚，惟有世界通信的高级副总裁兼主计长迈耶斯才了解内情。辛西亚和史密斯当即致电迈耶斯，迈耶斯并不回避，直言这些会计分录确有问题，至于相关的原始凭证，他需要花时间整理，但他并不想整理。辛西亚和史密斯又追问将所谓的“预付容量”支出予以资本化是否有相关的会计准则加以支撑，迈耶斯说他希望事情不至于发展到这种地步。
鉴于事态已发展到了不可收拾的地步，为避免成为冤死鬼，辛西亚和史密斯开始很委婉地告诉各自的家人，他们发现了一些对世界通信极为不利的重大问题，他们可能会因此得罪世界通信。性情一向温和的摩斯则是很严肃地告诉他妻子，除非他出了意外，否则，千万别碰公文箱内的资料。
5、董事拍板，昭示天下
毕马威的主审合伙人马龙在审阅了辛西亚等人所提供的证据后，建议立即向世通审计委员会正式报告。2002年6月20日，世通审计委员会在华盛顿召开，马龙向审计委员会通报了辛西亚等人发现的重大问题，对于世通通过将支付给其他电信公司和网络公司的线路成本由经营费用转作资本支出的做法，马龙明确表态，这种做法严重违反公认会计准则，由此虚增了世通对外报告的利润。
苏利文试图以配比原则对由替自己辩解，声称这些线路成本是因为世界通信在1999年预期客户对电信服务的需求将大量增加，而与其他电信公司签定了线路租赁合同。合同规定，不论世界通信最终是否使用其他电信公司的线路，都必须支付定额的经路费用。到了2001年，对电信服务的需求大幅下降，向其他电信公司租赁的线路大量闲置。考虑到电信业今后几年可能恢复景气，他下令将原先已确认为经营费用的线路成本转入资本支出科目，待今后收入增加时，再进行摊销，以实现收入与成本的配比。苏利文的辩解并没有说服审计委员会和毕马威的两名合伙人。至于这些财务处理的原始凭证问题，苏利文要求审计委员会多给他几天时间进行收集整理。审计委员会只同意苏利文利用周末的时间来证明自己并且提交原始凭证。6月21日至22日，波比特将调查的初步情况通报给了安达信的负责人和主审合伙人，安达信表示全然不知世界通信的这些问题，但表示这些做法严重违反公认会计准则。6月24日，苏利文只向审计委员会提交了不到三页纸的报告。报告老调重弹，毫无新意。6月21至24日期间，苏利文还与安达信的两名合伙人探讨通过在第三季度计提固定资产减值准备来更正这些账务处理以避免重编已对外公布财务报表的可能性。安达信的两名合伙人和参与讨论的马龙断然否定了苏利文的主张。至此，苏利文已经黔驴技穷了。
6月24日，审计委员会再次开会，邀请了世界通信董事会的一些资深董事、毕马威和安达信的代表以及众多的律师和法律顾问参加。安达信的代表正式声明，鉴于世界通信将线路费用由经营费用调入资本支出，他们对2001年度以及2002年第二季度的财务报表所发表的审计意见已不再值得信赖，建议世界通信按规定重编报表（Restatement）。同日，审计委员会正式通知苏利文和迈耶斯，如果他们俩不主动辞职，将会被立即解雇。迈耶斯选择了辞职，而苏利文则拒不辞职。
6月25日，世界通信董事会召开了紧急会议。在听取了审计委员会的报告后，董事会立即作出四项决议：（1）重新编制2001年度和2002年第一季度的财务报表，要求毕马威对这些财务报表重新进行全面审计；（2）向SEC通报世界通信发现的重大会计问题以及董事会关于重编报表的决定；（3）开除苏利文，取消其遣散费；（3）与SEC会谈后，立即公开董事会的决定。
董事会结事后，世界通信请求SEC的紧急约见。下午3月30日，SEC约见了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席执行官西择摩尔向新闻记者披露了世界通信在5个季度里捍造了38.52亿美元的利润的特大丑闻。
丑闻公开之夜，辛西亚拖着疲惫的身躯，回到她母亲离世界通信总部不远的家。在她母亲的厨房里，辛西亚百感交集，泪流满面，痛不欲生。摩斯则仍在世界能信总部开夜车，继续整理他冒险收集的证据。他的妻子打来电话问摩斯是否看过电视新闻，在新闻报道里，“世界通信”已变成了“世界骗局”，她想知道摩斯是否了解内幕。摩斯告诉她，内幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正发愁如何向曾在克林顿中学教过他和辛西亚会计的母亲解释他们三个是如何“嗅出”苏利文这只造假鼹鼠的。
三、舞弊手法透视
世界通信尽管在造假金额上创下记录，但造假手法并不高明。谙熟会计审计之道的苏利文以及其他共犯或许早已意识到，假的终究是假的，再高明的手法也做不出真账，犯不着为做假账挖空心思。
根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书，世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测，造假手法不外乎以下两类。
1、滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用，冲销线路成本，夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元
2、以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。
世界通信第一类造假示意性会计分录 单位：百万美元
会计分录
2000年3季度 2000年4季度 2001年3季度
借：各种准备金科目
828 407 400 贷：线路成本
828 407 400
世界通信第二类造假示意性会计分录 单位：百万美元 会计分录
借：固定资产 2001年1季度
2001年2季度 2001年3季度 2001年4季度 2002年1季度
771 771
560 560
762 762
941 941
818 818 贷：线路成本
第一和第二类造假所涉及的调整分录既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。值得一提的是，第二类造假手法在夸大利润的同时，也虚增了经营性活动产生的现金流量，从而严重误导了报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。
除了在线路成本方面弄虚作假外，世通还存在创造性并购会计、巨额冲销、随意计提固定资产减值等舞弊手法，这里不再一一阐述。
四、安达信重大审计失败的根源
安达信从1999年起一直为世通出具无保留意见的审计报告。从已披露的资料看，安达信对世通的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世通的审计，是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。
安达信对世通的审计失败，主要归于以下四个方面：
1、缺乏形式上的独立性
根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”，安达信在2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过“萨班斯—奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而立，丢失这样的一个大客户，其后果是不谌设想的。
2、未能保持应有的职业审慎和职业怀疑
安达信向SEC和司法部门提供的1999年至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估未具有最高等级审计风险的客户。在编制1999年至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险评估如下表所示：
风 险 评 估 项 目 风险评估级别 会计及财务报告风险 重大风险 关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性 中等风险 对审计工作涵盖范围的态度 中等风险 对信息和人员的无限制接触 中等风险 管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量 中等风险 履行财务报告职能的能力 中等风险 过于激进的收入或盈利目标 重大风险 良好的会计和披露惯例 中等风险 致力于建立和保持令人满意的内部控制系统（包括
中等风险
对已知的控制问题作出及时和有效的反应）对会计和报告（包括审计调整和披露）建议的反应
中等风险
程度
尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书（Management Representation），而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上，以至于世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。
事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊：可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。
（1）世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法；
（2）世界通信的会计记录存在着众多的高层调整（Top-Side Adjustments），即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料；
（3）世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押，世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力，以及世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券（2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元）；
（4）世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增；
（5）世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力（如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利）。
3、编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解
GAAS特别强调在编制计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按这一要求对世通的下列会计控制和程序进行充分了解：
（1）世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序；（2）手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序；
（3）管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序；（4）世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果；
（5）管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序；（6）世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001年度和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。
4、没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据
GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其发表审计意见的依据。管理当局的声明不能替代注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据。安达信对世界通信的审计显然没有遵循GAAS的上述规定。
1）安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度将过去计提的至少16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于“空白记账凭证”，无一例外地均缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为，有时采用化整为零的方式，将这12亿美元的转回冲销分录分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计。但是，如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录，是完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。安达信为何对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷，确实令人费解。
从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线电部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计。更令人匪夷所思的是，无线电部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏感性都没有。
2）安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产”（Plant, Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯最早发现的那笔怪异分录）的金额为5亿美元整，只有分录，没有原始凭证和签字授权，是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%。真不明白安达信是如何确定审计重要性的，又是如何进行抽样以确定凭证测试样本的。难道安达信所倡导的风险导向型审计就不需要测试凭证以获取支持其审计意见的直接证据？
此外，这38.52亿美元的所谓资本支出，均没有纳入世界通信的资本预算之外。安达信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对比分析，世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上，世界通信内部审计负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算，也没有经过董事会或股东大会的批准授权而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑的，并以此作为突破口，揭开了世界通信的造假黑幕。
案例讨论：
1、相对安然、施乐等公司而言，世通只是在帐面上玩弄最简单的会计把戏，即便如此，作为经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信却为何仍然不能发现其舞弊？
2、结合国内外此起彼伏的财务舞弊案，谈谈其深层原因，从公司治理角度上看，应如何防范？
六、美国南方保健公司财务舞弊案例剖析——萨班斯—奥克斯利法案颁布后美国司法部督办的第一要案
乱世出重典。以安然和世界通信为代表的舞弊丑闻, 促使美国国会痛下决心, 于2002 年7 月颁布了旨在打击公司犯罪的萨班斯—奥克斯利法案, 并要求美国上市公司的首席执行官(CEO)和首席财务官(CFO)对其会计报表的真实性宣誓。时值萨班斯—奥克斯利法案颁布近一周年之际, 这部乱世重典终于寻觅到了第一个痛击的对象——南方保健公司(Health2 South Corporation , 下文简称南方保健)。
一、“震慑与畏惧”行动 2003 年4 日4 日,《华尔街日报》以美军对伊拉克发动第二轮空袭的行动代号“震慑和畏惧”来形容萨班斯—奥克斯利法案在打击上市公司财务舞弊中发挥的威力。华盛顿大学一位法律专家Kathleen Brickey 指出: “这些法律向犯罪分子们发出强烈的信号, 敦促他们尽快与政府合作。”
2002 年8 月, 南方保健的CEO 理查德·斯克鲁西(Richard M.Scrushy)和CFO 威廉·欧文斯(William T.Owens)按照《萨班斯—奥克斯利法案》的要求, 宣誓他们向SEC 提交的2002 年第二季度的财务资料真实可靠。宣誓后, 欧文斯寝食不安。慑于安然和世界通信造假丑闻曝光后社会公众的反响和压力, 2003 年3 月18 日, 不堪重负的欧文斯终于向司法部门投案自首, 供出南方保健的会计造假黑幕。已经抖露出的25 亿美元虚假利润使南方保健成为仅次于世界通信的第二大“会计造假大王”。
从舞弊丑闻曝光到提出起诉, 南方保健一案只经历了短短几个星期就随着“污点证人”的“坦白从宽”而渐趋明朗。如此神速的进展除了归功于监管部门与司法部门的紧密合作外, 很大程度上还得益于萨班斯—奥克斯利法案。萨班斯—奥克斯利法案利剑高悬, 在其震慑下, 已畏罪自首的南方保健前任和现任高管人员多达11 名(其中包括前后五任CFO), 超过了安然舞弊案(7 名高管人员涉案)和世界通信舞弊案(5 名高管人员涉案)。萨班斯—奥克斯利法案要求上市公司的CEO 和CFO 对会计报表的真实性宣誓, 看来具有一定的威慑力, 给造假者造成沉重的心理负担。欧文斯等人正是不堪违心宣誓的重负, 不愿意继续在虚假报表上签字和宣誓, 才主动向司法部门投案自首的。
二、斯克鲁西和他的理疗帝国
斯克鲁西是南方保健的缔造者, 被誉为变革美国理疗业的灵魂人物。他创造性地提出将理疗和恢复性治疗等手术辅助环节从医院中独立出来运作的构想, 90 年代开始, 斯克鲁西带领南方保健疯狂扩张, 2002 年, 南方保健在全球拥有了1 229 家诊所, 203 家外科手术中心和117 斯克鲁西是个开拓进取的创业者, 他实行独裁式的强权管理。曾与你根本分不清CEO 的职能和董事会的职能有何区别”。董事们即便“懂事”, 斯克鲁西及其同伙还投资了数十家医疗企业, 成为他们中饱私囊的“提款机”。
三、舞弊手法透视
南方保健至少从1997 年开始就使用各种会计造假手法对经营利润和资产负债表科目进行操纵, 以满足华尔街的盈利预期。下表列示了南方保健从1997 年起对外报告利润、实际利润以及虚假利润的情况。
1.开“家庭会议”, 编造虚假分录。在斯克鲁西的领导下, 南方保健的高管人员每个季度末都要开会, 商讨会计造假事宜, 他们亲切地称这种独特的会议为“家庭会议”, 与会者被尊称为“家庭成员”。SEC 在起诉状中指出, 南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”(Contractual Adjustment)这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将支付的账款之间的差额, 营业收入总额减去“契约调整”的借方余额, 作为营业收入净额反映在南方保健的收益表上。“契约调整”是一个需要大量估计和判断的账户, 具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰是利用这一特点, 通过毫无根据地贷记“契约调整”账户, 虚增收入, 蓄意调节利润。为了不使虚增的收入露出破绽, 南方保健又专门设立了“AP 汇总”账户。“AP 汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在, 用以记录与“契约调整”相对应的资产增加额。
从1997 年至2002 年6 月30 日, 南方保健通过凭空贷记“契约调整”的手法, 虚构了近25 亿美元的利润总额, 虚构金额为实际利润的247 倍;虚增资产总额15 亿美元, 其中包括固定资产10 亿美元, 现金3 亿美元。2.处心积虑, 规避审计。为掩饰会计造假, 南方保健动员了几乎整个高管层, 共同对付安永会计师事务所。其别有用心的欺骗行为具体表现在:(1)为了避免直接调增收入, 他们设计了“契约调整”这一收入备抵账户, 利用该账户依赖主观判断, 且在会计系统中不留交易轨迹的特点, 加大虚假收入的审计难度;(2)编造虚假会计分录时, 南方保健利用了许多过渡账户, 虚构的利润通过频繁借贷, 最终虚增了固定资产、无形资产甚至是现金账户;(3)南方保健的会计人员对安永审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌, 并千方百计将造假金额化整为零, 确保造假金额不超过安永确定的“警戒线”。这样 , 即使虚假分录被抽样审计所发现 , 他们也可以“金额较小 , 达不到重要性水平”为由予以搪塞。
当然, 也会有纸包不住火的时候。在 2000 年度的审计中 , 安永就曾质疑南方保健某家门诊机构固定资产的增加缺乏足够的凭证支持。为此, 南方保健的会计人员当即在电脑上篡改了固定资产的采购发票为自己圆谎。更恶劣的是, 当安永向南方保健索要固定资产的明细分类账时, 南方保健的会计人员居然迅速炮制了一本分类账 , 将所有由“AP 汇总”捏造出的“新增固定资产”在这本分类账中逐一补上。
四、处于风口浪尖上的安永会计师事务所
南方保健舞弊案曝光后, 安永会计师事务所用“被骗、愤怒和无辜”三个词来阐述其对整个事件的态度和立场。然而, 正如华尔街的媒体所指出的, 南方保健虚构了25 亿美元的利润“如果审计师不能发现如此大规模的会计舞弊， 那股东雇佣他们有什么用呢? 投资者的信心又该如何支撑呢?”
1.安永忽略了若干财务预警信号。早在安永为南方保健2001 年度的财务报告签发无保留审计意见之前, 种种迹象就已表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。然而, 安永却以麻木不仁的态度对待这些舞弊症兆, 错失了发现南方保健大规模会计造假的诸多机会, 也把自己置于风口浪尖上。
(1)2001 年, 南方保健被指控开给Medicare 的账单一直过高, 具欺诈性。同年12 月, 它支付了790 万美元的罚款以了结Medicare 对它的起诉。在安永出具审计报告的前3 个月, 司法部就已介入对南方保健欺诈案的调查, 但安永对这个强烈的警示信号仍无动于衷。虽然Medicare 欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊, 但足以使安永的注册会计师对南方保健管理当局的诚信经营产生质疑。
(2)2002 年8 月, 南方保健对外发布公告, 称Medicare 对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达1175 亿美元。事实上, Medicare 政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影响。当时就有一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是为了降低华尔街的预期, 掩饰其经营力不从心的迹象。纽约巴鲁克学院会计学教授Douglas Carmichael 指出: “利用政府颁布或修订会计准则、法令或监管要求之机发布声明, 称企业的财务稳定性或利润率可能因此受损, 是许多丑闻公司惯用的伎俩。”
(3)安永的合伙人James Lamphron 在法庭上作证时称安永曾收到一份电子邮件, 警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子邮件特别提醒安永的注册会计师们注意审查三个特殊的会计账户, 其中就包括“契约调整”和“AP 汇总”。当Lam2 phron 就此事向南方保健的CFO 欧文斯求证时, 欧文斯称电子邮件的署名人Michael Vines 是南方保健会计部一个“对自己工作不满意的牢骚狂”。Lamphron 轻信了欧文斯的解释, 审计小组在未经任何详细调查的情况下, 草率地下了结论: “南方保健没做错什么事。”
(4)与营业收入相比, 经营利润的成长异常迅猛。2000 年, 该公司的税前收益比1999 年增长了一倍多, 达到5.59 亿美元, 但营业收入仅增长了3%。2001 年的税前收益接近1999 年的两倍, 而营业收入只增长了8%。这些显而易见的矛盾本应触发广泛而深入的审计, 但却被安永忽略了。
(5)在南方保健, 创始人兼CEO 斯克鲁西在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且, 南方保健的一些董事, 包括审计委员会的两名成员, 也都与公司存在明显的业务关系。所有这些迹象都表明南方保健内部控制弱化, 极具舞弊风险。令人遗憾的是, 长年为南方保健执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。
2.安永与南方保健的暧昧关系。本案的主要涉案人之一, 南方保健的前任CFO ———Weston L.Smith 曾是安永旗下的一名注册会计师, 并参与过对南方保健的审计业务。此外, 南方保健一直是安永会计师事务所伯明翰办事处的最大客户。2001 年, 南方保健向安永支付的费用为370 万美元, 其中包括120 万美元的会计报表审计费和250 万美元的其他服务费用。
3.显失谨慎的注册会计师。安永的主审合伙人Miller 证实, 在对南方保健执行审计时, 审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、对其进行询问或向其索要资料。对于南方保健这种不合理的限制, 安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知道, 通过客户指定的渠道是不能获得充分、适当的审计证据的。SEC 和司法部的调查结果显示, 南方保健虚增了3 亿美元的现金。众所周知, 现金是报表科目中最为敏感的一个项目,对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报, 会计报表便存在失实的可能。审计准则要求注册会计师采用函证等标准化程序, 核实存放在金融机构的现金余额。鼎鼎大名的安永居然会发现不了如此巨额的现金虚增行为, 令人难以置信。
案例讨论：
1、南方保健舞弊案对注册会计师来讲，有哪些警示？
2、萨班斯—奥克斯利法案对美国资本市场果真是药到病除了吗？对我国资本市场有哪些启示？
七、帕玛拉特舞弊案及其启示
帕玛拉特是意大利乳品业巨头，在全球30多个国家和地区拥有140多个分支机构，员工3.63万人，2001和2002年对外报告的收入分别达到78和77亿欧元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。公司创始人卡利斯托·坦齐(CalistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA拥有帕玛拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。
1987年，帕玛拉特在意大利的“金融首都”米兰证券交易所上市。2003年9月份，其股票价格达到每股3.1欧元的巅峰，但到了12月初，虽然公司声称尚有近42亿欧元的现金头寸，却又发布公告，表示可能无法对即将到期的一笔总额1.50亿欧元的债券还本付息，证券市场一片哗然。12月15日，坦齐被迫辞职。12月19日美洲银行通知帕玛拉特，其下属全资公司Bonldat财务公司声称在该行拥有38.4亿欧元的银行存款纯属子虚乌有，均富意大利会计师事务所2003年3月6日收到的所谓美洲银行对此笔巨额存款的确认回函纯属虚构。消息公布当天，帕玛拉特的股价急挫66%，被米兰证券交易所紧急停牌；公司债券跌至票面价格的1／3。随着舞弊案调查的进展，被掩饰的巨额负债、黑洞般的经营亏损和虚增资产不断浮现。巅峰时高达40亿美元的股票市值几乎随之缩水至零。意大利经济部长特莱蒙蒂气愤地说：“帕玛拉特就是欧洲的安然!”
与安然类似，帕码拉特成立了许多担负特殊“任务”的财务公司，舞弊行为主要集中在帕玛拉特与它们间的关联交易环节。不过与安然通过庞大的关联公司网和复杂的衍生金融工具交易，利用公认会计准则的规则性缺漏操纵会计数字相比，帕玛拉特的关联交易设计几乎一目了然，转移资金、虚构资产和隐匿负债的手段也非常简单。与安然舞弊目的不同，帕玛拉特的舞弊主要是出于：
1、掩饰因过度并购而不断扩大的资金缺口；
2、隐瞒拉荚分公司的巨额亏损，维持公司的繁荣景象；
3、把资金从帕码拉特公司转移到坦齐海外个人户头或由坦齐家族成员完全控股的其他公司。出于上述目的，帕玛拉特上演了欧洲版安然。
一、帕玛拉特案的主要舞弊事实
在帕玛拉特舞弊案的策划者和执行者中，除坦齐外，主要人物还有两位前首席财务官法斯托．通纳(FaustoTonna)和卢西安诺．德尔·索尔达托(LucianoDelSoidato)、会计部主管吉恩弗兰科·波契(GianfrancoBocchi)和克劳迪欧·佩西纳(C1audioPessina)、公司外部顾问(外聘律师)吉恩·保罗·兹尼(GianPaoloZini)等人。2003年12月27日坦齐被米兰警方逮捕，12月31日，米兰警方逮捕了通纳等人以及2名涉嫌协助上述人员从事舞弊的会计师事务所职员——均富意大利(GrantThomtonSpA)的首席合伙人洛伦佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利兹欧．比安奇(MaurizioBianchi)。通纳不是坦齐家族成员，但他获得了坦齐的绝对信任。他不仅出任掌控了帕玛拉特51%股权的坦齐家族公司的董事会主席，也是此次舞弊案中心Bonlat财务公司的三名董事之一。就在帕玛拉特上市当年(1987年)，通纳出任CFO，几乎同时，公司舞弊(始于1988年)也拉开序幕。以坦齐为核心，通纳为军师的一小部分人，开始在造假舞台上“同台献艺”，演绎了令世界震惊的舞弊案。
根据意大利检察机关迄今掌握的证据，帕玛拉特的主要舞弊事实包括：
1、非法转移资金，侵吞公司资产。
为掩人耳目，帕玛拉特在素有“避税天堂”之称的荷属安提列斯群岛设立了两家分公司(即Curcastle公司和Zilpa公司)，作为非法转移资金的载体和工具。在坦齐调度下，帕玛拉特向这两家公司转移的资金，被记为“应收款——Curcastle、Zilpa”； 同时在Curcastle、Zdpa账上记为“应付款——帕玛拉特”。这两家公司再通过关联交易，将资金输送至坦齐在海外的个人户头或其家族公司账上。最后用坦齐及其家族公司的虚假银行户头，假还款，真冲销，将帕玛拉特账上对这两家公司的应收款一笔勾销。截至1998年，Curcastle和ZUpa公司账上的虚假负债已经高达15.2亿欧元。
1999年之前，帕玛拉特集团(包括旗下的Curcastle和Zilpa公司)委聘均富意大利会计师事务所审计。根据意大利法律规定，公司连续委聘同一家事务所满9年后，必须更换事务所。1999年，均富意大利在帕玛拉特的9年聘期后满，德勤接手帕码拉特年度报表审计业务。更换事务所意味着帕玛拉特与Curcastle、ZUpa之间的业务往来将处于德勤监督之下。在均富意大利有关人员建议下，1998年，帕码拉特在同样是“避税天堂”的英属开曼群岛组建了Bonlat财务公司(以下简称Bonlat)，并委托均富意大利承担其年度报表审计工作。通纳亲自出任Bold“的CFO，1999年始，帕玛拉特的资金转移路线改走Bonlat。
均富意大利似乎从不会怀疑过帕玛拉特提供的文件，通纳和波契看到了伪造公司文件的可能性，实际上他们几乎确信均富意大利不会去查证这些文件的真伪。因此，1999年后，帕玛拉特虚构了与Bonlat财务公司的大量交易，并通过伪造各种文件资料掩饰会计舞弊。
2、杜撰银行存款，粉饰财务状况。
非法转移资金加上拉美等海外分公司连年的经营亏损黑洞，使帕玛拉特的财务状况捉襟见肘。如果不掩盖其岌岌可危的财务状况，帕玛拉特的资金链随时都有断裂的可能。为此，在坦齐的授意下，通纳通过Bonlat杜撰了巨额的银行存款，井以伪造、变造文件资料等手段，逃避均富意大利的审计。
2002年12月20日，均富意大利在例行审计中，就Boldat账上列示的、存在美洲银行的38.4亿欧元进行询证。2003年3月6日，均富意大利收到了荚洲银行所谓的确认回函传真件。这笔款项列在2002年度的Bonlat资产中，德勤随后在审计帕玛拉特的合并报表时确认了这笔莫须有的银行存款。2003年12月19日，荚洲银行正式函告均富意大利，Bonlat并没有在该行开户，38.4亿欧元的存款根本不存在，美洲银行也从未就此向．均富意大利发过任何存款确认函。至此，均富意大利3月6日收到的银行存款询证回函传真件成了关注焦点。根据目前的调查结果，这份确认函的传真件出自波契之手。2002年底，均富意大利的注册会计师把询证函装入信封之后，交由帕玛拉特总部的职员投寄。波契供认，传真件中的荚洲银行徽记是从公司旧文件里剪下来的，然后用扫描仪扫描进电脑打印出来，复印后又在传真机里传真了多次，以便看上去更真实一些。确认函上荚洲银行职员阿格涅斯·贝尔格雷芙(AgnesBelgrave)的签名则从公司旧信笺中剪切、复印后，通过电脑扫描进确认函。
由于均富意大利和德勤缺乏职业审慎，这笔伪造的巨额存款就堂而皇之地出现在帕码拉特的合并报表上。2002年末，帕码拉特的合并资产总额为102．82亿欧元，仅这笔虚构存款所占比例就高速37.3%。如此重大的一项资产，仅仅通过一页纸的询证回函传真件就加以确认，真是匪夷所思。
3、虚构业务交易，夸大应收账款。调查表明，帕玛拉特在过去几年中虚构了大量的业务交易，藉此夸大其海外子公司的销售业绩，并通过伪造询证回函，夸大应收账款。其中，虚构与古巴一家公司的业务交易，堪称荒谬绝伦。
2003年1月31日，均富意大利通过帕玛拉特将一份销售款询证函寄往古巴Alimport食品进口公司和新加坡Camfield公司，求证由Bonlat从新加坡Camfield公司进口30吨价值4.96亿欧元奶粉，再转售给Alimport公司的业务交易及相应账款。Bonlat通过这笔交易确认了对Alimport公司的4.86亿美元应收账款。
意大利检察机关调查这笔交易时，Alimport公司的总裁断然否认曾复函均富意大利，也从未确认应付Boldat的4.86亿欧元购货款。事实上，Alimport公司只是每月从帕玛拉特智利公司进口价值56至64万欧元的奶粉(约600至700吨)。帕玛拉特职员在均富意大利据以确认该项销售款的重要依据——询证回函上，同样扮演了弄虚作假的不光彩角色。
4、编造投资损失，隐瞒经营亏损。
经过如上大手笔“折腾”，Bonlat的账目已然成为名副其实的“垃圾桶”，随时有曝光的危险。为此，帕玛拉特的高管人员又策划了一起编造神秘的投资损失、隐瞒巨额经营亏损的阴谋。
2002年夏，在坦齐授意下，通纳和帕玛拉特的法律顾问兹尼在开曼群岛注册了一家名为Epicurum的证券投资基金。两个月后，通过Bonlat，帕玛拉特向基金投资了4.94亿欧元，并承诺继续投资1.23亿欧元。Epicurum最终募集了8亿欧元，帕码拉特是其最大股东，但其董事会从未收到任何有关此项投资的信息，帕玛拉特也没有向投资者披露设立Epicurum及投入资金等相关事宜。
为了掩盖这一阴谋，通纳指使兹尼负责向均富解释Epicurum财务事宜。2003年4月，均富曾向通纳、兹尼等询问Epicumm的性质，兹尼将之定义为开放式共同基金，流动性强，可随时偿还Bonlat投入的资金。另外，均富在审计BOIdat时发出的、有关Bonlat与其关联公司(包括Epicurum)之间往来款项的询证函均被通过各种途径送至兹尼手中。
2003年12月初，当帕玛拉特现金告罄时，原先声称可以随时收回的、投有任何人是独立于坦齐家族的。公司有6名执行董事，其中四位分别是坦齐父子和坦齐侄女、通纳(原CFO)。虽然通纳不是坦齐家族成员，但坦齐信任和重用他，地位与其家族成员无异。其他董事都是坦齐的密友、同仁。帕玛拉特内部人控制下的家族式公司治理的突出特点是：坦齐家族完全控制公司各个层面的行为，集中的权力高压又碾碎了内部控制机制。而内部控制的消亡，使各种非法行动畅行无阻。
尽管欧洲公司的所有权集中在少数人手中(主要是家族控股)，公司高管层不必时刻盯着股价波动，不存在提升短期業绩压力，欧洲公司也因此被认为更着眼于长期利益，但显然，帕玛拉特暴露了内部人(家族)控制对公司利益的巨大威胁：“股权集中一权力集中一利益集中”，与美国模式下的“强管理者、弱所有者”的特点几乎如出一辙。改革欧洲公司的家族资本主义势在必行，但向美国模式靠拢，分散股权也不一定能够解决问题。另外一条改革道路是加强监管。欧盟除了协调财务报告(成员国定于2005年起统一采用国际会计准则)和审计标准外，需要更严密、强有力的监管。为此，欧盟已经出台三项措施：建立有关内幕消息、价格敏感以及构成市场操纵的详细标准；规定了公允表述投资建议的标准以及在发生利益冲突时加以披露的原则；设定股票回购计划的条件。这些措施旨在消除内幕交易和有失公允的证券分析报告，限制公司管理当局与股价挂钩的经济利益。
三、独立审计方面的启示。
1、丧失对询证程序的控制，必定导致审计失败。在实质性测试程序中，为印证被审计单位会计记录的真实性和准确性，注册会计师通常都会选择一些重要账项向第三方发函询证。但通过函证获取的审计证据之可信性，首先取决于注册会计师对询证过程的控制。均富意大利屡次失去了对询证过程的完全控制(调查发现，均富询证信函通常都是利用帕玛拉特内部邮件系统发送的)，使帕玛拉特职员有机会篡改、伪造回函内容，误导注册会计师。如在询证Bonlat在美洲银行的38.4亿欧元存款时，注册会计师让帕玛拉特职员寄发询证邮件。更不可思议的是，这笔存款占帕玛拉特2002年末合并资产总额的37.4%，均富的注册会计师仅仅通过一张传真件回函就予以确认，既未索取回函原件，也没有实施其他实质性测试程序，明显缺乏应有的职业审慎。众多的案例早已证明，询证程序的失控与审计失败高度相关，帕玛拉特舞弊案只不过是对这一定律的再一次印证罢了。
2、慎用其他注册会计师工作，避免上当受骗。均富意大利和德勤都被帕玛拉特扯进舞弊漩涡。现已查明，均富意大利职员曾协助帕玛拉特从事舞弊。至于德勤，自从1999年出任帕玛拉特主审会计师事务所以来，连续多年为帕码拉特严重失实的合并财务报表签发干净的审计意见，已构成典型的审计失败。
尽管德勤声称自己在帕玛拉特的执业符合专业标准，但它显然违反了国际审计准则IAS600《利用其他注册会计师的工作》相关规定，也与2003年12日发布的修正IAS600征求意见稿中有关提议不一致。在出任主审注册会计师之前，首先要考虑出任主审注册会计师的适当性。这需要运用专业判断，而判断结果受许多因素影响，其中包括：
1、主审注册会计师负责审计的资产份额占集团财务报表份额的比例；
2、确定那些可能包含集团财务报表实质性误述的分部，是否由主审注册会计师负责审计；
3、总部管理当局聘请其他注册会计师审计分部财务报表的合理性；
4、集团财务报表的复杂性；
5、主审注册会计师是否了解其他会计师的工作质量、独立性、胜任能力及可投入的资源；
6、总部和分部的管理当局是否允许主审注册会计师是否可以不受限制地接触总部、分部各级管理人员，分部的信息以及其他注册会计师(包括其他会计师的审计底稿)，并且主审注册会计师认为有必要的话，对其他注册会计师的工作执行补充审计。
从披露的年报中可以看出，在1999年和2002年间，尽管均富意大利只审计帕玛拉特集团137个成员中的17个，但其审计的资产份额悄然从22%升至49%，在这种情况下，德勤能否作为主审会计师事务所值得商榷。在帕玛拉特舞弊案中，德勤显失职业审慎，构成了对均富注册会计师工作的不当利用，主要表现在三个方面：其一，强制轮换事务所后，均富与帕玛拉特“暗渡陈仓”(具体操作是，1998年的法律规定强制轮换期将至时，帕玛拉特和均富就已经谋定善后之路——把舞弊场所从Curcasde、转移至当年新设的Boldat并仍委托均富审计Bonlat)，均富所审计公司的资产份额不断上升，且舞弊最严重的四个公司(即Curcasde、Zdpa、Boidat和Epicurum)均由均富审计，这表明德勤在利用其他注册会计师工作时没有把握好重大性原则。其二，均富垄断了对集团内一些经常有巨额资金往来的离岸基金的审计，德勤被巧妙地安置在舞弊中心外围，这表明德勤在利用其他注册会计师工作时没有对重点审计领域和重大审计风险进行应有的评估。其三，德勤对均富审计工作的复核严重不足。例子之一是，均富的询证程序几乎都是通过帕玛拉特内部的邮件传输系统完成的，德勤对此一无所知。此外，如前所迷，帕玛拉特所谓存放于美洲银行的38.4亿欧元存款，占合并资产总额高达三分之一以上，但德勤既没有亲自对此进行审计，也未对均富是如何审计这项资产进行认真复核，而是全盘接受均富的审计结论，这表明德勤在利用其他注册会计师工作时没有认真履行其应有的督导责任和勤勉尽责义务。
德勤在帕玛拉特舞弊案中的尴尬处境提醒我们：少数别有用心的上市公司可能利用多头委托的方式来规避强制轮换制度。尽管强制轮换会计师事务所是个极具争议的话题，但如果德勤严格执行意大利每9年轮换一次事务所的规定，拒绝帕玛拉特将一些要害的海外公司继续委托给均富审计的无理要求，或许就能更早揭露这一耸人听闻的舞弊案。帕玛拉特舞弊案迫使人们重新审视强制轮换制，欧盟正考虑是否要规定会计师事务所每7年轮换一次，或者每5年轮换一次具体负责客户公司审计业务的高级合伙人。意大利政府也正在寻求改变有关会计师事务所从事审计业务的一些规则。考虑中的措施包括：审计控股公司的主审注册会计师要对客户及其下属公司的所有财务报表承担责任，即便下属公司的报表是由其他事务所审计也不例外。
3、关注“预警信号”，甄别财务舞弊。在审计工作中，充分关注“预警信号”(WarmingSigns)，尽可能发现被审计单位从事财务舞弊的蛛丝马迹，也是注册会计师降低执业风险的重要途径。根据Albretch教授的舞弊三角论，这些“预警信号”可分为：刺激或压力信号、舞弊机会信号和自我合理化(即借口)信号。帕玛拉特案发前已经出现了一些非同寻常的“预警信号”：
1、帕玛拉特筹集和运用资金的效率低下。从2000年起，帕玛拉特流动资产逐渐耗竭，现金头寸不足，财务压力显现。
2、2003年3月，帕玛拉特无法如约回购价值2.4亿欧元的公司债券，而2002年12月31日的合并报表上却有9.5亿多欧元现金(实际上是虚假的)。标准普尔发出了信贷级别降级警告。
3、2003年5月，意大利市场监管机构Consob要求帕玛拉特出具额外担保，保证在年底之前减轻公司负债。
4、2003年10月31日，Consob要求帕玛拉特提供关于Epicurum的详细情况，财务总监法拉里斯对此一无所知。坦齐和索尔达托告诉他只不过是一笔投资而已。11月12日，法拉里斯宣布辞职。
5、意大利传统的家族式治理模式使帕玛拉特的内部控制形同虚设，容易滋生舞弊。
如果德勤和均富能够对这些可能暗含公司异变的因素多加留意，帕玛拉特的真实财务状况或许昭示更早。就解除事务所自身责任而言，关注公司舞弊的预警信号也应是必然之举。
四、结束语
如同安然事件触发了美国监管体系的改革，帕玛拉特舞弊案拉开了欧洲监管改革的序幕。但欧洲改革的步伐不可能仅限于此。就意大利而言，改革还是比较有限的。比如，金融业内实行分业监管，职责重叠和交叉管理现象仍然存在。而对家族式公司治理模式的突破，则依然任重而道远。尽管本案例中，注册会计师应引以为鉴的似乎侧重于职業审慎，但如何真正实行强制轮换以维护注册会计师的独立性，仍存在不少争议。
案例讨论：
1、你知道的案例中还有哪些因为丧失对询证程序的控制而导致审计失败？我国独立审计对询证程序执行情况如何？如何改进？
2、在欧洲国家，大量公司被家族控制着，所有权集中的少数人手中，这与美国所有权分散，“弱股东，强管理层”形成鲜明对照。针对两种不同模式，公司治理应分别注意哪些？
3、你认为强制轮换制度能降低审计失败吗？我国于2004年1月1日开始实施签字会计师定期轮换制度，你认为还是否要实施事务所强制轮换？
第二篇：国外审计动态
国外审计动态
第1期（总第446期）
审计署审计科研所
2018年1月5日
美国审计署审计报告要览
（2017年10月公布）
美国海外领地：公共债务展望
信息技术：管理层应重视税务处理系统现代化
饮用水：额外数据与统计分析可以加强美国环保署对铅和铜含 量规定的监管
水污染：一些州通过交易项目应对水体富营养化污染问题，但具体使用受到限制
国家退休制度：全面重新评估以更好地促进未来退休保障
— 1 — 美国审计署审计报告要览
（2017年10月公布）
美国海外领地：公共债务展望
一、审计背景
美国有五个海外领地：波多黎各、美属萨摩亚、北马里亚纳群岛、关岛和美属维尔京群岛。这些海外领地像美国其他州一样，通过金融市场举债。特别是波多黎各已积累大量债务，并拖欠数十亿美元债务。2016年6月，针对波多黎各财政危机，国会制定、总统签署了《波多黎各监督、管理和经济稳定法案》。该法案规定建立波多黎各预算和财务控制的广泛权力监督委员会，要求审计署研究五个海外领地的财政问题。
审计署对各领地2005—2015财年开展了以下四方面审计：（1）公共债务及其构成的发展趋势；（2）财政收入及其构成的发展趋势；（3）影响领地公共债务的重要因素；（4）各领地公共债务偿还能力。
审计署分析了各领地单一审计报告，采访了各领地政府官员、评级机构和学术专家，审查了相关文件及以往审计工作报告。
①
①海外领地，作为殖民主义时代留下的遗产，隶属于某国却不与该国本土相连，甚至相距甚远，但由某国政府直接统辖。目前，世界上仅剩8个国家还拥有海外领地，包括澳大利亚、丹麦、法国、荷兰、新西兰、挪威、英国、美国。从数量上看，美国拥有的海外领地最多。
— 2 —
二、审计发现
波多黎各公共债务情况。最新数据显示，2005-2014财年，波多黎各公共债务总额从392亿美元显著增加到678亿美元，达到国内生产总值的66%。在这段时期，尽管财政收入有所增加，但波多黎各政府净资产为负且不断减少，这表明了其财政状况逐渐恶化。专家指出，一些因素导致波多黎各公共债务居高不下，并且2016年9月波多黎各未偿还15亿美元的到期债务。正在进行的债务重组结果将决定其未来的债务偿还情况。
美属萨摩亚公共债务情况。2015财年，美属萨摩亚公共债务增加一倍，达到695亿美元，但相对经济总量而言规模举债较小，只占国内生产总值的10.9%。美属萨摩亚的公共债务主要用于资助基础设施项目。2005—2015财年，美属萨摩亚财政收入有所增长，政府净资产为正且总体状况有所改善。审计署以前报告指出，美属萨摩亚财政收入严重依赖金枪鱼加工和罐头工业。产业链的中断可能影响政府偿债能力。
北马里亚纳群岛公共债务情况。2005—2015财年，北马里亚纳群岛公共债务从2.517亿美元减少到1.447亿美元，占国内生产总值比例也降到16%。北马里亚纳群岛的大部分公共债务用于偿还旧债和资助基础设施项目。尽管财政收入自2011财政开始增加，但北马里亚纳群岛的政府净资产仍为负且总体上在不断减少。审计署以前报告指出，劳动力短缺可能影响国内生产总值。这可能弱化北马里亚纳群岛未来公共债务偿还能力。
— 3 — 关岛公共债务情况。2005—2015财年，关岛的公共债务增加了一倍多，从10亿美元到25亿美元，2015财年公共债务占国内生产总值的44%。关岛大部分公共债务用来满足联邦要求和遵守法院指令。2005—2015财年。关岛的财政收入增加，但政府净资产大幅波动，且2015财年净资产余额为负。尽管近期和预期经济增长，但审计署发现大量无基金保障的养老金及其他离职后福利的负债可能出现支付风险。
美属维尔京群岛公共债务情况。2005—2015财年，美属维尔京群岛的公共债务几乎翻了一番，达到26亿美元，占国内生产总值的72%。2010年以来，美属维尔京群岛的大部分公共债务用于资助政府日常运营。2005—2015财年，美属维尔京群岛财政收入停滞不前，政府净资产呈负增长和下降趋势，反映了其财政状况日益恶化。虽然美属维尔京群岛拥有一年的债务还本付息储备金，但审计署发现经济不确定性和2023年政府养老基金破产危机可能影响政府还债能力。2017年初，美属维尔京群岛无法进入资本市场以优惠利率发行新债。尽管政府采取财务计划减少支出和增加收入，但该计划并没有解决美属维尔京群岛大额无基金保障养老金和其他离职后福利债务，目前也尚不清楚该项计划是否会实现预期的储蓄水平。
信息技术：管理层应重视税务处理系统现代化
一、审计背景
— 4 — 美国财政部的国税局大量依赖信息技术，每年完成3万多亿美元的税款征收、分发4000多亿美元的退款，并实现为美国纳税人履行纳税义务和提供服务的目标。2016财年，国税局的信息技术投资金额约27亿美元，其中70%用于系统运营。
审计署以前报告指出，有效和高效地管理信息技术收购和运营投资一直是联邦政府面临的挑战。因此，审计署2015年2月提出政府高风险新领域，即改善信息技术收购和运营管理。审计署还在以前报告中指出，国税局管理信息技术收购和运营既面临挑战，也存在改进管理的机会。
鉴于这些挑战，审计署应检查国税局的信息技术管理情况。为此，审计署总结了以往对国税局信息技术管理的审计工作，包括对机构运营管理、老化系统及信息技术系统的审计。
二、审计发现
近年来，审计署连续发布系列报告，反映国税局在改进其管理重要收购和运营、老化系统、信息技术投资等方面有着诸多机遇。
例如，2016年6月，审计署报告称国税局已经开发出一套结构化程序，根据最佳实践分配营运活动资金。然而，审计署发现国税局并没有把类似的结构化程序优先使用在现代化活动中，以便该机构分配2016财年的数亿美元。相反，国税局官员表示他们已经展开讨论确定最先现代化的工作，以符合国税局未来愿景和技术路线图，并考虑人力资源和所处生命周期阶段。然而，国税局没有使用正式标准进行最后的测定。审计署认为，为确定开展现代化活动
— 5 — 的重点建立结构化程序，将更好地帮助国会和其他决策者确保资金能够正确用于优先事项。因此，审计署建议国税局建立、记录和实施政策和程序，以确定现代化活动的重点。国税局同意这一建议，并正在采取措施。
在同一份报告中，审计署指出国税局可以提高发展投资财产绩效报告关键信息的准确性，以向国会和其他外部合作方提供这些投资财产交付的相关信息。这包括投资的财产信息，如国税局正在开发的旨在取代50年前“个人税务帐户数据库”的“客户帐户数据引擎2”、回评项目和国税局欺诈检测记录系统。审计署建议国税局采取措施改善投资财产绩效报告信息。国税局同意这一建议，并正在采取措施。
2016年5月在关于联邦政府信息技术老化系统的报告中，审计署指出国税局使用汇编语言代码来对关键老化系统编程。汇编语言代码是20世纪50年代最初使用的一种计算机语言，通常与开发它的硬件捆绑使用，因此很难对汇编语言代码进行编码和维护。使用这种语言的资源是国税局的个人控制存储器，该存储器是每个纳税人帐户的权威数据源。审计署指出，虽然国税局一直努力替换个人控制存储器，但并未制定时间表推动系统现代化或替换。因此，审计署建议财政部根据管理和预算办公室的适用指南，确定并计划推进该老化系统的现代化和替换。财政部对这项建议没有评论。
三、审计建议
审计署对国税局提出许多建议，以改进信息技术收购和运营管 — 6 — 理。国税局同意这些建议，并有次序实施。
饮用水：额外数据与统计分析可以加强美国环保署
对铅和铜含量规定的监管
一、审计背景
密歇根州弗林特市的饮用水出现铅污染，让人们重新认识到铅对国家饮用水供应造成的危险。主要原因在于供水系统中输水到家的铅管道材料发生腐蚀，铅会直接泄露到饮用水中导致污染。美国环保署在《铅和铜含量规定》中制定了降低饮用水铅含量的国家标准。该标准适用于美国大部分人群饮用水的所有供水系统，但不包括像露营这种无人长期居住的地方。通常情况下，各州主要负责实施《铅和铜含量规定》，并提供数据帮助环保署监管州和供水系统是否遵守这项规定。
审计署应检查饮用水中铅含量超标问题。本次报告检查了以下两个方面：（1）环保署可用来衡量供水系统遵守《铅和铜含量规定》的数据；（2）违反《铅和铜含量规定》的原因。审计署分析了2011年7月1日到2016年12月31日期间违反《铅和铜含量规定》的环保署数据，采访了环保署总部官员及其10个区域办事处；统计分析了被报告违反《铅和铜含量规定》的可能性；分组讨论了非随机抽取的代表41个州的监管机构。
●审计发现
— 7 — 各州向环保署报告的数据显示，约68 000个饮用水系统需遵守《铅和铜含量规定》，其中接近10%的供水系统至少有一次违反这项规定的非具体要求；但这些数据及其他数据都是不完整的。1991年颁布《铅和铜含量规定》时，所有供水系统应收集输水到户的基础设施信息，包括铅管道。然而，由于《铅和铜含量规定》并未要求各州向环保署提交已知的铅管道信息，导致环保署没有全国范围内的铅管道基础设施信息。密歇根州的弗林特和其他城市发生饮用水铅污染事件后，除了九个州因很难找到相关历史文件导致无法收集资料外，环保署要求其他各州收集铅管道位置的资料，这表明环保署开始有计划或有意识地去完成上报铅管道信息的要求。根据环保署指南，对铅管道的认知要求开展腐蚀控制研究。2013年3月审计署报告指出联邦项目资金有限，需要针对性地切实增加此类资金。环保署要求各州报告铅管道有关数据，将有利于关键决策者掌握国家铅管道基础设施方面的信息。
根据小组讨论，州监管机构确定了导致供水系统违反《铅和铜含量规定》的29个因素。用环保署数据对选定因素进行统计分析，如供应人口规模、水源类型。审计署发现这些因素更有可能导致供水系统违反《铅和铜含量规定》。环保署利用现有方法对供水系统遵守《铅和铜含量规定》的情况进行监测，样本结果显示铅含量超标。尽管这种监测方法合理，但是环保署10个区域办事处中的3个办事处告诉审计署，它们没有足够的资源使用该机构目前的方法。根据联邦内部控制标准，管理层应识别、分析和应对与达到既 — 8 — 定目标相关的风险。环保署对供水系统的多因素统计分析，更能揭示违反《铅和铜含量规定》的情况，从而能够有助于监测这些供水系统。
●审计建议
审计署提出三条建议，其中一条建议环保署要求各州上报铅管道数据，对违反《铅和铜含量规定》的可能性进行统计分析，以强化现有监管。环保署同意审计署提出的建议。
水污染：一些州通过交易项目应对水体富营养化污染问题
但具体使用受到限制
一、审计背景
过量的氮和磷进入水体造成水体富营养化污染，对国家水质构成重大危险。营养物质会以点源和非点源方式进入水体。《洁净水法案》建立了污染物排放的基本规范，包括过量的营养物质。该法案规定，被授权的州由环保署协助和监督设定水体富营养化的界限和点源排放的营养物质界限。环保署鼓励各州利用营养物质排放额度交易来解决水体富营养化污染问题。环保署认为，这种交易允许达到限值的点源排放方从低限值的点源方购买营养物质排放额度。
审计署应检查营养物质排放额度交易项目。本次报告包括：（1）营养物质排放额度交易项目利用情况及结果；（2）各州和环保署如何监督这些项目；（3）利益相关者认为影响参加额度交易的关键因素。审计署审查了环保署相关文件，采访了环保署官员，以收集交
— 9 — 易项目方面的信息。基于最新数据，审计署选择了2014年交易量最大的三个项目的不可归纳样本；审查交易项目文件；采访了环保署、州和交易项目官员及其他利益相关者。
二、审计发现
根据环保署数据和官员透露，2014年美国11个州开展了19个营养物质排放额度交易项目，为一些点源污染如污水处理厂提供了灵活性，以满足排放限值。2014年的大多数交易活动是康涅狄格、宾夕法尼亚和弗吉利亚三个州的项目。通过审查这些交易数据发现，参加交易项目的绝大多数点源污染主体2014年没有购买额度以满足排放限值。排放限值是根据《洁净水法案》制定的国家污染物排放消除系统许可标准。从2014年购买额度的点源污染主体的角度看，三个州官员告诉审计署点源污染主体购买的额度在营养物质污染总量中占比较小。尽管如此，州官员解释说营养物质排放额度交易是有用的，因为它允许点源污染主体管理风险、降低遵守成本，从而更好地管理营养物质清除技术升级的时机。
各州监管营养物质排放额度交易项目，环保署帮助确保交易活动遵守法律规定。各州通过批准和核查营养物质排放额度的产生来监督营养物质排放额度交易项目，以确保额度交易能真正减少营养污染排放。州对营养物质排放额度的批准和核查过程取决于额度交易主体是点源还是面源，如来自农业和城市地区的径流。对点源排放主体，州遵循国家污染物排放消除系统许可证的现有监管程序进行额度核查。由于非点源污染主体没有国家污染物排放消除系统许 — 10 — 可证，各州使用各自的程序以审批和核实非点源污染减排活动产生的营养物质排放额度交易。当有问题或出现争议时，环保署使用其监督权力确保交易和交易项目完全遵守《洁净水法案》。环保署官员告诉审计人员，他们主要依靠区域办事处实施监督，包括：（1）审查国家污染物排放消除系统许可证；（2）审查和评论州交易监管框架；（3）定期进行现场检查；（4）对州项目和利益相关者提供国家层面的指导和培训。
利益相关者认为，有两个关键因素影响营养物质排放额度交易的参与，即营养物质排放限值和测量非点源营养物减少结果的挑战。三个州的官员和其他利益相关者表示，营养物质排放限值对激发创造交易需求具有重要意义。若非如此，点源排放主体没有购买营养物质排放额度的动力。测量非点源营养物质排放减少结果的挑战，造成非点源产生的营养物质排放额度价值具有不确定性。在某种程度上，正是由于这种不确定性，这些州要么不允许非点源排放主体进行交易，要么为其建立特殊规则。州官员和利益相关者也告诉审计人员，即使项目允许非点源排放主体进行交易，点源排放主体往往也倾向于与其他点源排放主体交易，因为它们有相似的许可制度和监测规定。
国家退休制度：全面重新评估以更好地促进未来退休保障
一、审计背景
— 11 — 美国退休制度环境发生了变化。美国退休制度，旨在帮助劳动者和退休人员应对重大挑战。传统的固定收益型退休金越来越不常见，而个人逐渐负责规划与管理养老储蓄账户，例如401K计划②。然而，研究表明，许多家庭并没有做好这样的准备，很少或根本没有退休储蓄。在这份专门报告中，通过吸收以往工作和其他研究经验，同时参考退休专家小组就如何更好地确保人人退休有保障、有尊严的见解，美国审计署检查了人们退休生活存在的挑战。
二、审计发现
过去40多年，美国现行退休制度发生了根本变化，现由三大支柱组成：社会保险、雇主发起的养老或退休储蓄计划、个人储蓄。这些变化使个人越来越难作出规划，以有效管理退休储蓄。尤其是，曾经由雇主负担的传统固定收益型养老计划，转变为固定缴款型养老金计划，如401K计划成为现行退休计划的雏形。这种转变增加了个人规划和管理退休储蓄的风险与责任。此外，经济与社会趋势，如债务的增加和健康护理成本的上升，也可能弱化个人退休储蓄能力。
个人规划和管理退休计划面临三个方面的重大挑战。美国审计署在以前的工作中发现，平均寿命的增加会增加养老储蓄不够用的 ② 美国“401K”计划是指美国1978年《国内税收法》新增的第401条K项条款规定的一种由雇员、雇主共同缴费建立起来的完全基金式的养老保险制度，是横跨保险、储蓄、投资、贷款等业务的比较先进的金融制度安排，包含了对美国401K账户、个人退休账户（IARS）等退休保障计划的研究。401K计划旨在建立一个可持续、有效的养老保险体系，因为其独特的机制设计、管理原则、运作模式，401K计划在国际养老保险制度中独树一帜，对全球养老保险制度改革的影响巨大。
— 12 — 风险，许多人在退休保障方面面临以下挑战：参与，通过雇主发起参与退休计划；储蓄，积累足够的退休储蓄金；退休，确保已积累的储蓄和利息能够维持退休生活。
美国人的退休计划受到财政风险和收益充足性担忧的威胁。部分由于某些联邦项目的财政风险，美国现行退休制度的三大支柱预计将无法保证为越来越多的人提供足够养老金。一是社会保险退休计划（老年人和遗属保险）。预计从2035年起该项目将无法支付全部养老金。长期财政预测显示，没有财政政策的改变，联邦政府正处于不可持续发展趋势，这主要是由于联邦收入与医疗保健计划人口变化以及公债利息净额之间的缺口日益扩大所带来的财政支出增加。二是私营雇主发起的养老金计划。固定收益型养老金持续减少，且大量负债特别是多雇主项目方面的负债，使养老金收益担保公司③面临风险；固定缴款型养老计划持续增加，但个人承担更多风险和责任，而许多人在该计划中储蓄不够，无法保障退休生活。三是个人储蓄。除了雇主发起的养老计划外，个人退休储蓄往往不足或不存在，这可能增加人们对联邦和州各种保障网项目的依赖。
三、审计建议
需要重新评估国家退休制度的融资方式。过去40年来，美国政府一直试图解决退休制度碎片化问题，但这不能有效解决退休制度所面临的各种相关挑战。经济已发生根本变化，养老计划从固定收益型转向固定缴款型，都对退休制度产生重要影响。此外，联邦 ③ 为绝大部分固定收益型养老计划提供保险的机构。
— 13 — 委员会对国家退休计划融资方式的综合评价，也几乎过去了40年。美国审计署2016年11月召集的退休专家小组，赞同对养老计划融资方式进行新的综合评价。
国会考虑的事情。国会应该考虑建立一个独立的委员会全面审视美国退休制度，提出使制度主要政策目标清晰的建议，并推动政府如何改进退休保障。
— 14 — 附件：美国审计署审计报告目录（2017年10月发布）
2017年10月，美国审计署共发布审计报告和证词共62份，题目翻译如下，其中标黑部分为本期要览编译部分。
一、10月2日发布
1．饮用水：额外数据与统计分析可以加强美国环保署对铅和铜使用规则的监管
2．进口海产品安全：美国食品药品监督管理局和农业部可以加强不安全药物残留的防范工作
3．美国海外领地：公共债务展望
二、10月3日发布
4．研究阶段的新药物：美国食品药品监督管理局放宽使用限制
三、10月4日发布
5．空间探索：改进计划和通信以满足钚-238和放射性同位素电力系统生产的需要
6．空间探索：美国能源部可以改进与钚-238和放射性同位素电力系统生产挑战相关的计划和通信
7．西南边境安全：需采取措施加强美国海关和边境保护局对道路运营使用的维护
8．新生儿健康：美国联邦政府应采取行动应对新生儿戒断综合症
9．信息技术：管理层应重视税务处理系统现代化
— 15 — 10．反恐援助：国务院应加强数据收集和对参与者的监督 11．反恐援助计划：国家应加强数据收集和对参与者的监督
四、10月5日发布
12．美国联邦航空管理局：利益相关者对可能搬迁商业航空运输办公室的意见
13．国防核企业：可改进关于实施建议和管理风险方面进展情况的监测程序
五、10月10日发布
14．保护举报人：国防部有条件提高市民与合约人对报复性侦查的时效性和质量水平
15．总统换届：关于道德、资金和机构服务的信息
六、10月11日发布
16．物理安全：美国国家标准及技术研究所和商业部门需竭尽全力应对持久挑战
17．物理安全：美国国家标准及技术研究所和商业部门需竭尽全力应对挑战
18．生物防御：美国联邦政府努力提高生物威胁意识
七、10月12日发布
19．退伍军人事务部不动产：重新部署可能受益于国防基地调整和关停程序，假如程序挑战得到解决
20．公共关系支出：选定机构针对合同或公共事务工作开展的活动
— 16 — 21．国际邮件：关于终端收费制度变化和其他选择的信息 22．紧急救援者网路管理局：建立公共安全宽带网络的工作情况 23．联邦刑事赔偿：需考虑可能增加联邦法院授权执行赔偿的因素
24．打击野生动物贩运：各机构正采取行动减少需求，但可以改善与东南亚国家的合作
25．2020人口普查：管理层需继续关注监督创新、开发与维护IT系统及改进成本估算
八、10月16日发布
26．水污染：一些州通过交易项目应对水体富营养化污染问题，但具体使用受到限制
27．预备役构成部队移动：美国国防部应评估预备役军人无自付费情况下继续服役的影响
九、10月17日发布
28．美国法警服务：需采取措施改进对业绩晋升程序的监控，解决员工偏袒意识
29．运输安全管理现代化：使用健全的程序管理和监管措施，避免重复过去的问题
十、10月18日发布
30．国家退休制度：全面重新评估以更好地促进未来退休保障 31．私人枪械：促进安全保管的程序及其效果性研究 32．饮用水：国防部已对一些新出现的污染物采取了行动，但
— 17 — 应改进法规遵守 情况的内部报告
十一、10月19日发布
33．退伍军人健康管理：更加完善的数据和评估可能有助于改进医务人员的配备、招聘和留任战略
34．美国国家宇航局人类空间探索：多项目整合的方式对监管和独立性提出了挑战
35．国际粮食援助：优先货轮承运增加了粮食援助运输成本，但收益尚不明确
十二、10月20日发布
36．国防部财务管理：需进一步采取措施完成陆军对普通基金中无凭证支撑的会计分录的分析
十三、10月23日发布
37．低工资员工：贫困和利用选定的联邦政府社会保障项目在工薪家庭中持续存在
38．饮用水及废水基础设施：关于确定的需求、未来状况的计划、项目资金协调方面的信息
十四、10月24日发布
39．气候变化：潜在经济效应方面的信息有助于指导联邦政府降低财务风险的工作
40．农业促进项目：信息自由法案要求的状况
十五、10月25日发布
41．小企业承包：需采取措施证明小企业倡导者要求的合规性
— 18 — 42．缉毒：美国在西半球的工作概述
十六、10月26日发布
43．员工培训：劳工部可以更好地共享服务需求、表演性工作及正式职工方面的信息
44．固体火箭发动机:国防部和相关产业正努力应对挑战，以减少供应方面的担忧
45．难民：联邦机构及其合作伙伴已采取相关措施，但需进一步强化申请人筛选和评估欺诈风险
46．轻微辐射：跨部门协同规划研究可改善健康影响方面的信息
47．联邦设施安全：选定机构应改进评估和监测风险的方法 48．F-35飞机的维持：美国国防部需解决影响战备和成本透明度方面的挑战
49．驾驶员和车辆数据：联邦政府的工作和利益相关者的态度有利于数据共享
50．海岸警卫队：需要关闭已确认为交叉的、不必要重复的巡逻站
十七、10月27日发布
51．军事准备：需采取措施加强全球应急部队准备，以支撑应急行动
52．海岸警卫队：需采取措施提高透明度和监测的绩效信息
十八、10月30日发布
— 19 — 53．雨水管理：环保署增加绿色基础设施使用的试点项目可以从记录合作协议中受益
54．应急通信：对促进设备互操作性的组织有效性的交叉和观点 55．关键性基础设施保护：国土安全部风险评估报告业主和运营商保护工作和部门战略规划
十九、10月31日发布
56．叙利亚难民：美国联邦机构开展人道主义援助的财务监督活动，但应强化追踪监测
57．铁路安全：可改进对宁静区④效益的分析与检测 58．医师队伍：扩大儿童医院研究生医学教育支付项目 59．鸦片类药物使用混乱：卫生福利部需采取措施评估扩大辅助性药物治疗使用工作的效果
60．海军战备：需采取行动维持海上运输和作战后勤舰队的活力
61．高度协调的实验室：需采取协调措施加强选择性代理项目对危险病原体的监督
62．2020人口普查：需采取措施降低有损物有所值的人口清查的关键风险
资料来源：http://www.gao.gov/
编译：审计署审计科研所
张
碧
校正：审计署审计科研所
李厚喜
④ 火车不鸣笛的路段。
——
报：署领导。
送：各省、自治区、直辖市和计划单列市、新疆生产建设兵团审计厅（局），署机关各单位、各派出审计局、各特派员办事处、各直属单位，中央
纪委驻署纪检组，南京审计大学。
发：本所所领导、各处，存档。
共印40份
编辑：卢益群
审核：杜光宇
签发：姜江华
第三篇：国外审计动态
国外审计动态
第16期（总第412期）
审计署审计科研所
2015年10月10日
美国《数据法案》对我国财政支出公开
及审计工作的启示
2014年5月美国颁布了《数据问责和透明度法案》（简称《数据法案》）。《数据法案》的核心是通过建立一个通用的、机器可读的平台来支持政府的财务信息，建立政府通用数据标准，将联邦支出信息从混乱的文件转变成标准化的、结构化的、公民和政策制定者都可以获得的开放式数据，提高联邦支出数据的利用率和透明度。通过对政府支出数据的收集、跟踪、比较，帮助政府财务管理者等确保每一项支出都用得其所，从而加强对政府的问责。
构建透明政府是我国政治经济体制改革的内在要求，2007年我国颁布了《中华人民共和国政府信息公开条例》，2011年中办和国办印发了《关于深化政务公开、加强政务服务的意见》，党的十八届四中全会更是对政务公开提出了以公开为常态、不公开为例外的明确要求。政府透明的首要内容是财政透明，借鉴美国《数据法案》做法，对我国财政支出公开的相关制度、内容及数据标准等方面进行改进具有重要意义；对审计机关加强审计信息化建设及审计结果公开方面也具有很好的借鉴价值。
一、美国《数据法案》简介
（一）《数据法案》提出的相关背景。
2006年，美国提出了《联邦资金责任和透明度法案》（FFATA），这个法案要求联邦政府向全社会开放所有公共支出的原始数据。2007年，根据该法案，美国政府支出信息网站（USAspending.gov）成为美国联邦政府上线发布公共支出信息的门户网站，该网站对联邦政府2000年以来的政府资金使用情况以及30多万个政府合同商所承包的项目资金使用情况进行跟踪、收集，数据每两周更新一次。FFATA的实施提高了政府公共支出的透明度，但大量的支出数据存在很多数据质量方面的问题，如相同的术语在不同场合使用时含义不同甚至彼此矛盾，不同来源的海量数据格式不一，难以对比分析，限制了数据的深入利用。
为此，2010年美国国会启动了FFATA的修订工作，提出了《数据问责和透明度法案》，《数据法案》经过参众两院投票，最终在2014年5月正式签署成为法律。这是继1996年美国颁布的《信息自由法》以来最有效的开放政府立法，具有里程碑性质。
按照《数据法案》的要求，实现联邦支出数据的标准化和透明度，促进信息数据共享，有利于政府作出更及时准确的管理决策；通过对政府监管和资本市场运行非常重要数据的透明、合理分析，创造一种通用数据格式，为企业家、投资者、分析家以及大众查询、分析联邦数据提供方便并从中获益。
（二）《数据法案》的内容。
《数据法案》共有五个章节，除了对法案简称、法案目的、执行机构会计、其他财务管理报告及计划以及债务改善等作出说明外。第三章“对FFATA的具体修订内容”作为该法案的核心，除了对文字描述等部分进行了修改，增加了一些专有名词的解释，还增加了新的章节内容，如：全面披露联邦资金、数据标准、简化联邦资金报告、加强联邦资金问责等。具体来说，新增内容主要为《数据法案》实施要求和《数据法案》实施措施两部分。
《数据法案》实施要求：
1．该法案要求联邦政府在自动化、符合标准的前提下，发布大量电子格式的财务管理、采购以及其它相关数据，且这些格式的数据能让公共部门和私营部门的利益相关者便捷地获取和分析。立法将扩展至美国政府支出官网，包含所有政府资金的支出数据，确定政府财务数据标准，降低花费纳税人金钱的机构的申购成本。
2．该法案要求新成立一个财务问责与开支透明度委员会，收集联邦支出的信息，如来自联邦机构以及联邦补助、合同、贷款接受者的信息，并为来自补助接受者和机构的信息规定通用数据元素以及报送要求。美国行政管理和预算局、财政部也加入此类数据的创建和使用队伍，并采取重要的步骤来推进政府工作的数据化，让联邦数据更加透明，并向美国公民公开。
3．进度安排上，该法案要求在生效一年内，即2015年5月前，美国财政部、美国行政管理和预算局应发布联邦政府支出数据标准指南，确定采用的数据标准；行政管理和预算局启动一个为期两年的试点项目，围绕联邦政府统一数据标准、消除重复报送财务报告、降低联邦资金使用者的报送成本等方面收集意见；生效三年内，即2017年5月前，美国政府支出信息网站上的所有财务数据都应符合联邦政府支出数据标准要求，行政管理和预算局完成试点项目并向国会报告试点情况；生效四年内，即2018年5月前，美国政府支出信息网站上的所有历史数据完成转换并满足联邦政府支出数据标准要求。
《数据法案》实施措施：
为满足《数据法案》的要求，在具体的实施过程中，有如下六个方面需要注意：
1．数据元素的定义需满足《数据法案》的透明度要求，每个数据元素至少包括如下要素：
财政
机构、子机构、办公室 项目活动 对象类 接受者 交易类型 支出类型 数量
2．选择一个被广泛接受的、非专利的、可搜索的、平台独立的、机器可读的编码标准。该标准是政府通用的，用来区分每个数据类别的组成要素。
3．协调内部机构间工作来确保政府通用编码结构、所需收集数据的类别个数、以及初步用于每个类别的标准码。
4．每个机构需确定其开支与标准的分类和编码保持一致。5．纳入政府通用结构，每个机构需要确定用于他们事务的代码。从很多方面讲，这是最关键的一步。为限制机构代码方法的多样性，需要行政管理和预算局、财政部的大力监督。当一个机构坚持维护自己独有的方法时，会违背政府通用标准的完整性，则行政管理和预算局、财政部需要为实现政府通用标准的好处和重要性给出充分的理由。行政管理和预算局、财政部需要与机构协同工作，并评价每个机构最终选择的代码来确保与政府通用结构和标准相吻合。
6．财政部可将支出系统中的数据、来自机构且带有标准码的数据以及进行了格式转换的数据在美国政府支出信息网站（USAspending.gov）发布。
（三）《数据法案》实施面临的挑战。
《数据法案》提出和实施的根本目标是为了实现联邦支出的透明性，实现该目标面临着诸多的挑战：
1．联邦政府产生的大量关于资金支出数据，在某些情况下，同样的支出数据可能会有不同的表达方式，例如不同的数据定义、数据格式、数据收集过程等，这种不一致对数据的广泛使用造成一定的困难。
2．政府支出是为国民服务的，但是政府不能够完整提供单个服务支出的基本信息，使得政府搞不清楚来自不同渠道或不同方式的资金支出是否提供了同样的服务，同时也不能确保对于某项服务的支出，是否符合预期目标。因此，也就不可能实现有意义的支出透明。
3．《数据法案》没有具体的实施条款，因此在实施过程中应尽量避免大规模的系统改变，这就需要一个以数据为中心而不是以系统为中心的策略。此外，建立统一的数据标准，是一个多方合作、迭代的过程，而且离不开政府强有力的监督。
（四）《数据法案》实施进展情况。
《数据法案》生效已满一年，美国财政部、行政管理和预算局按要求发布了数据标准指南并启动试点项目。两部门在推进《数据法案》实施方面开展了以下工作。
制定标准方面: 按法案要求，标准制定包括以下两个层面的工作：一是业务层面，统一联邦财政支出信息标准，提高联邦财政支出数据的一致性和质量；二是技术层面，制定数据交换标准（即数据以何种格式报送），该标准应是计算机可读的。在业务标准层面，两部门已经发布了57个数据标准元素，这些标准大多是通过收集国会、行业利益相关者、联邦机构、纳税人等合作伙伴的反馈意见后制定的，所有联邦机构在美国政府支出信息网站（USAspending.gov）发布任何支出数据时都要遵守这些标准。其中的15个元素已经定稿，主要涉及公共资金使用者的主体信息，如主体法定名称、标识码等；12个元素接近完成，主要涉及资金账户信息；30个元素正在公开征求意见，主要为资金性质、来源等。在技术标准层面，两部门确定将可扩展商业报告语言（XBRL）作为联邦政府数据交换标准并进行了测试，测试结果表明XBRL能较好地满足数据交换要求，相关测试结果已经公开发布。
标准落实方面：
为确保在两年时间内联邦政府拥有必要工具来采用这些标准，行政管理和预算局针对联邦机构发布了指引---《加强联邦开支的透明度，实现联邦开支数据的可访问性、可检索性和可靠性》，为了协助联邦机构落实这些标准，财政部编写了《DATA法案实施手册》。此外，行政管理和预算局联合卫生和公众服务部（HHS）、联邦采购委员会以及联邦总务署启动了《数据法案》实施试点项目。该项目的主要目标是征集关于数据标准的建议，以消除重复报送，降低联邦资金使用者的成本。
二、《数据法案》对我国财政支出公开及审计工作的启示 加强我国财政支出公开，能够促进财政公平、促进财政民主、保障公民的知情权、制约政府财政权的滥用，有利于建立公开透明廉洁高效的责任政府。我国在财政支出公开方面还存在不少问题，需要从相关制度、要求、思路、方法等各方面加强对财政支出的公开，进而实现对政府的问责。
当前，我国财政支出公开主要存在三个问题：
一是财政支出公开法制建设不完备。我国的《政府信息公开条例》，规定了县级以上各级人民政府及其部门应当在各自责任范围内主动公开的财政内容有：财政预算、决算报告；财政收支、各项专项资金的管理和使用情况。此外，财政部发布的《财政部关于进一步推进财政预算信息公开的指导意见》和《财政部关于进一步做好预算信息公开工作的指导意见》等行政规章也对财政支出公开作了相关规定。但各项规定都比较笼统，不够细致，可操作性不强。这样导致财政支出即使进行了公开，内容也不够细化、完整等。
二是财政支出公开不充分。财政部网站公布了全国财政每月的收支情况，以及中央财政预算、决算数据；中央机关部门网站、各级政府网站在“政府信息公开”栏目中发布了各部门、各本级政府、下级政府及相关机关单位的财政收支情况，但绝大多数部门只公开到“类”、“款”等科目，仅列出了各类项目收支的总数规模，没有给出具体的项目支出内容。此外，在公开进度上也不均衡，中央财政公开推进较快，地方则相对较慢，有些部门存在数据公布不全甚至没有公布的问题。
三是财政支出公开数据标准不统一。各部门对财政数据的公开形式不一，差别较大。有的公开的数据较全，有的只公开一部分数据；有的是以文字加数据直接进行描述的方式公布，有的制作关于支出类别、支出数额的表格进行公布，还有的直接将预算表、决算表进行公布。各部门对财政支出数据的公开方式、公开内容均未统一标准，不利于相关数据间的比较分析。这样的数据公开，对群众监督财政支出、政府评价支出决策的参考意义不大。
借鉴美国《数据法案》，可以做如下三个方面的改进： 一是完善相关制度规定。在现有《政府信息公开条例》等制度规定的基础上，建立更全面、更具体、操作性更强的财政支出制度。明确财政支出的具体公开时间、公开方式、数据格式、公开内容等，将要公开的信息尽可能的细化、具体。并建立相应的财政支出公开监督制约机制，对财政支出公开的主体进行考核、监督和问责。
二是建立财政支出公开网站。参考美国政府支出信息网站（USAspending.gov），建立我国财政支出公开网站。将各级政府、部门的财政支出信息集中发布在该网站，公开的信息不仅包括财政总体支出，还要细化到具体项目，尤其是涉及到民生的项目，不仅包括财政支出额等形式内容，还要包括相关实质内容，特别是财政支出过程中那些涉及公民和利害关系人重大权益的事项，如财政支出的决策、财政支出过程中的预算调整与追加、财政支出结果的绩效评价等。并实现对财政支出数据分别按年份、项目或区域进行查看、比较和分析等的操作。
三是建立财政支出数据标准。借鉴美国《数据法案》的做法，建立符合我国财政支出数据特点、各部门都适用的统一数据标准，数据标准属性要具体、明确，包括资金来源、资金用途、资金数额、关联人、使用时间等尽可能详细的信息。在支出网站进行财政支出数据公布时，都要遵循该统一标准。这样，对于政府使用的每一笔财政资金，投向了哪些地方，哪些行业，投了多少钱，具体是如何花费的，都可以清晰地查看和对比分析。
《数据法案》对审计工作主要有两个方面的启示：
一是加强财政支出公开审计，促进财政支出公开透明。财政审计是审计工作的主要业务之一，财政审计的内容包括政府及部门预算执行和决算草案审计、财政管理审计、税收征管审计、专项审计、社保资金审计等。2014年10月9日，国务院印发了《关于加强审计工作的意见》，这是部署审计工作全覆盖的文件。文件在发挥审计促进国家重大决策部署落实的保障作用章节，重点提出了推动政策措施贯彻落实，持续组织对国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况的跟踪审计。
美国《数据法案》对于完善我国财政支出公开制度、建立财政支出公开网站、建立财政支出数据标准方面具有很好的启示。审计工作应加强对我国财政支出公开情况的审计，提出财政支出公开中存在的问题及整改建议，促进我国财政支出公开透明。二是建立健全审计数据标准，实现审计数据可读可用。随着信息技术的迅猛发展，计算机技术在各行各业的运用越来越广泛，使得以审查会计账册和相关经济活动资料为主要方式的审计职业遇到了前所未有的挑战。1999年,审计署已经开始筹划审计信息化建设，1999年年底正式向国务院提出建设审计信息化系统的请示。
审计数据是审计信息化建设的基础资源，而当今大数据时代的到来，审计业务量的激增，不仅带来了审计数据量的扩大，也带来了数据类型的增加，数据格式也愈加复杂化。建立审计数据中心，构建审计大数据库，对于审计业务数据的存储、共享、组合分析等具有重要的意义。而审计数据标准的建立，是审计数据存储、查询、共享、分析等工作的必要前提。只有实现了审计数据格式的标准化，才能确保各类审计数据的统一格式存储，从而便于审计人员查询所需数据，确保审计业务数据融合使用、综合分析，提高审计工作效率和质量。
对于审计结果公开的可读性、可比性，建议对审计中的违规问题进行统一的分类标准，对公开的审计结果数据建立统一的数据标准，包括审计业务领域、审计年份、审计单位、违规问题种类、问题次类、涉及金额、整改情况等各种需要批露的信息，在进行审计结果公开时，严格按照数据标准进行公布，这样可以便捷的实现对于同一审计业务领域的问题汇总分析、同一问题在不同审计业务中的汇总分析、以及某类问题在不同年份的变化趋势分析等，方便大众清晰地了解审计工作，加快被审计单位的违规问题整改速度，为领导的工作决策提供有力的指导。
参考文献: [1]《FEDERAL FUNDING ACCOUNTABILITY AND TRANSPARENCY
ACT
OF
2006》，PUBLIC
LAW 109-282-SEPT.26，2006，USA。
[2]《DIGITAL ACCOUNTABILITY AND TRANSPARENCY ACT OF 2014》，PUBLIC LAW 113-101-MAY.9，2014，USA。
[3] Getting the Most from the DATA ACT，《Journal of Government Financial Management》，SPRING 2015 VOL.64，NO.1。
[4]Are You Prepared to Meet the Challenges of the DATA Act and Open the Door Wider on Government Spending?《Journal of Government Financial Management》，SPRING 2015 VOL.64，NO.1。
审计署审计科研所
李培培
校对：审计署审计科研所
王长友
报：署领导。
送：署机关各单位，各特派员办事处，各派出审计局。
发：本所所领导、各处，存档。
共印150份
编辑：卢益群
审核：刘力云
签发：姜江华
第四篇：审计案例与分析练习题
审计案例与分析练习题
[案例1]2002年末企业应收账款余额为100000元，坏账准备贷方余额为3000元。2003年共发生赊销5000000元，当年收到2500000元，同年2月和10月有外单位3年前所欠的应收账款50000已认定无法收回经批准作坏账核销。2003年末坏账计提比率为4%，该企业实际提取的坏账准备为142000元。审计人员于2004年2月对该企业进行审计。要求： 1．核实该企业2003年提取的坏账准备的正确性
2．审计意见应提请该企业注意涉及到哪些方面的账务调整
[案例2]企业采用计划成本进行材料核算。已知该企业2004年5月初结存材料计划成本为300000元，材料成本差异为节约差9200元。本月实际购进材料计划成本为560000元，材料成本差异为超支差35000元，本月生产共领用材料计划成本600000元。月末调整材料成本差异40000元，经审计认为有误。
要求： 1．核实该企业月末调整材料差异的正确性。
2．指出审计人员对上述问题的审计要查哪些账户才是恰当的。
[案例3]企业2003年1—6月固定资产折旧计提采用平均年限法，7—12月根据实际情况并经批准改用年数总和法。上年末该企业新投入使用固定资产一台，原值300000元，使用年限为5年，预计净残值收入6000元。审计人员于2004年元3月对该笔账项进行审计。要求： 1．确定上述折旧方法的变更后对企业财务损益的影响额
2．对于上述情况审计人员在审计后应提出何种审计意见
[案例4]企业2003年1月1日与外方签定合资协议，外方投资60万美元，协议规定的汇率为8．0，中方投资320人民币。在出资规定期限的1月20日收到外方投资款的40万美元，当日汇率分别为8．34；3月1日企业又收到外方人民币146．4万元人民币。两笔合并会计处理为“借：银行存款—美元4800000，贷：实收资本：4800000”。审计意见认为外方投资还没有全部到位。
要求：1．核算你认为审计意见提的对吗，为什么？
2．该企业因汇率变动所增加的投资款应怎样进行账务处理？
[案例5]审计师对企业原材料内部管理情况进行符合性测试后，审计结论是企业“存货管理混乱”。
要求：你认为企业在进行原材料采购整个过程中应有哪些基本控制环节和控制内容，才能不至于存货管理混乱而符合审计的要求？并简单说明其理由。
[案例6]某一般纳税人企业到1999年已累计亏损10万元，2000年末财务决算显示当年实现利润40万元，所得税率33%。注册会计师受托于2001年2月18日对该公司2000的会计报表进行审计时，发现如下情况：
（1）2001年元月15日收到一笔为1999年8月31日的销售退货6万元，该批货物实际成本为5．5万元。
（2）2000年“营业外支出”中含有逃税滞纳金和罚款1．6万元。
（3）2000年“管理费用”中业务招待费列支7．5万元，当年实现销售净额为1400万元，业务招待费提取比例为5‰。
（4）2000年年初产成品多记1万元，年末少记4万元
（5）2000年利润中含有收到的国库券利息收入1．5万元，股票投资税后分得的股利2万元。
（6）2000年12月31日将2万元固定资产残值收入以“职工补助”名义存入工商银行储蓄所。
（7）2000年末“应收账款”账户借方余额为22万元，年末结账前“坏账准备”借方余额为0．04万元，按5‰的比率又补提了0。07万元坏账准备。要求： 1． 提出上述存在的情况的审计意见2． 核定2000的利润调整数
3． 计算2000年应纳税所得和当年应交所得税
[案例7]某企业设有营销部、仓储部（下设产成品库若干）、财务部、保卫部。假设对外销售业务要经过上述各部门实施相关控制才能完成。要求：请你画出该企业销售业务流程图，并作简单说明。
[案例8]审计人员在审查企业收入义务是发现该企业与外单位签定的来料加工合同规定，加工费80000元以银行存款付讫，加工过程中多余的材料留归加工企业。审查该企业的银行存款收款凭证为：“借：银行存款80000，贷：其他应付款80000”。审计人员后又发现多余材料100公斤，合同标价为每公斤10元，被进攻车间出售并用作车间工人的奖金发了。
要求：1．指出该案例存在的所有问题
2．就上述存在的问题提出审计意见。
[案例9]企业销售甲产品1000件，售价15元，成本10元。后购买企业发现有100件质量不合格退回，企业已收到有关退回的凭据。
要求：1．如果你是审计人员，应如何去审查该笔业务的正确性？2．指出被审计单位财务部门应如何正确处理该笔退货业务？
[案例10]企业02年5月生产的乙产品的成本资料如下：
本月完工50件，在产品6件，完工率80%。本月期初产成品8件，单位计划成本1200元，产成品计划差异—480元。本月共销售产品52件。
要求：1．核实本月产成品的实际成本为6万元的正确性如何。2．计算本八月完工产成品的计划成本和产成品差异3．核实本月销售产品的实际成本。
[案例11]审计师在审查企业2003年利润表时，抽查了12月份的利润表，发现企业年末销售产品4000台，收入800000元，以“应收账款”入账。经审计师核实当时产成品库中没有这么多产品。
要求：1．指出该企业存在的实际问题
2．上述问题产生的可能性有哪些？审计师对此问题应如何审查？
[案例12]甲公司03年1月1日发行普通股5000万股，面值为1元，发行价为2元，支付发行费100万元。乙公司于同日购入甲普通股2000万股。03年12月31日甲公司报表显示当年盈利800万元，并于04年1月5日宣告分派每股股利0。1元，04年1月15日以现金支付股利。04年1月10日丙公司购入甲公司普通股1000万股。04年12月31日甲公司亏损300万元。
要求：1．核实到04年12月31日乙、丙两公司“长期投资”和“投资收益”的账面余额是多少？
2．对于被投资公司的审查，审计师在进行符合性测试和实质性测试时，应注意哪些方面的内容？
要求：如果该企业发出材料计价1999使用的是先进先出法，2000使用的是后进先出法，被审计单位在2000的会计报表中，原材料的年初余额按3500元作了披露，你认为恰当吗，为什么？
[案例14]2004年元月注册会计师审查C公司2003年年末总账时，发现该公司 “原材料”总账余额为0，“待摊费用”账户贷方余额15000，损益表中披露的当年利润总额为1000000元。
要求： 1．请你用审计的思维分析C公司可能存在的问题及问题的实质。2．根据此案例，分析一下对企业利润审计的目标和方法
[案例15]某集团公司应收账款账户年末载明：其总账余额为4000万元，明细账户有500个。注册会计师（注册审计师）在实质性测试时，决定采用抽样技术，用函证法认定其真实性。
要求：请你分析其采用的审计技术和方法的理论依据和理由。
[案例16]在对销售收入进行完整性审计时，需要从2000－4000号连号的销售发票中要求：写出的被抽取的前6 张发票号。
[案例17]2000年元月审计人员审查A公司账册时，发现1999年1月1日该公司的“预付账款－B商厦”借方期初余额为50000元，1999借、贷方均无发生额，2000年元1月1日借方期初余额仍为50000元。经查此预付款无购销合同，但有口头协议，实际未履行，款项为购设备款。
要求：请如果你是审计人员，请分析此项预付账款可能存在的至少四个方面问题及相应的审查方法。
[案例18]注册会计师在对某公司的现金审计时，拟采用调查表法来测试该公司现金管理内部控制的强弱。
要求：设计一张现金内部控制调查表，并提出至少10个需要调查的问题。
要求：请你根据已学过的审计和会计知识对这5个会计人员的职务进行分工。
[案例201审计人员在审查某公司2000年12月31日产成品账时，总账账面余额为925000元，由500个明细账组成。确定的可靠程度为95%，精确度为45000元。使用随机数表
要求：请对该公司2000年12月31日的产成品总账余额的正确性作出审计评价意见。
[案例21]某制造企业2000度生产甲产品，有关存货期末资料如下表（单位：万元）。2000共购入直接材料12．4万元，为生产甲产品当度共发生直接人工消耗4．4万元，制造费用2．1万元，材料消耗全部为生产车间领用。
要求：1．计算2000完工甲产品的制造成本
2．计算并核实2000该产品全年的销售成本为40万元正确性
[案例22]1998年6月22日企业持有一张出票日期为4月30日、期限为5个月、面值为200000元、利息率为9 %的带息的商业承兑票据一张到银行贴现，银行贴现率为10%。要求：1．验证该企业收到的贴现款为20173．61元正确与否
2．假如在该票据到期之日，贴现企业无力支付，企业应如何处理这一事情。
[案例22]在审计计划阶段，审计师对A、B、C三个公司审计风险估计水平如下表：
要求： 请计算各自的审计检查风险，并指出审计师在实施审计时对哪个公司应获取更多的审计证据，为什么？
[案例23]注册会计师（注册审计师）根据审计目标要求，拟准备分别对一小型企业和一中型企业的存货实施审计。
要求：1．你认为应采用何种审计程序和方法?如果要取得实物审计证据
2．请你拟定一份《存货盘点表》
[案例24]某企业1999年4月末库存A产品结存300件，计划单价为140元，产品成本差异为1260元。当月该A产品生产资料如下：原材料期初余额400元，当月发生13600元；人工费期初余额60元，当月发生5340元。当月完工产成品100件，在产品40件，在产品完工率为50%，原材料系一次投料。当月A产品销售量为350件。要求：1．核定当月A产品销售的实际成本应为多少。
2．如果A 产品是采用赊销方式销售，你认为应当审查被审单位哪些控制措施。
[案例25]某单位2005年5月份现金日记帐如下：
现金日记帐
[案例26]：某单位2006年4月份存款资料如下：
银行存款账户银行对帐单
要求：根据下列资料，请你编制一《银行余额调节表》，并指出其的风险。
【案例27】以下是一个企业自己设置的会计凭证。该企业2008年12月4日用银行存款购入甲材料一批，价值20 000元，并编制了此份会计凭证。要求：1．指出这份会计凭证在设计上有哪些缺陷。
2．编制的该购买原材料业务的会计凭证存在哪些具体错误？
转账凭证
总号：68
财务主管：记账：复核：制单：王林
【案例29】案例资料A公司是一家大型制造企业，其财会部设有财务、会计和审计等三个职能科室。该企业的财务管理分工如下图所示：
1、董事长
2、财会部经理（直属董事长）
3、财务部经理下面3个分支 财务科会计科审计科
4、财务科下面：出纳、筹资
会计科下面：制单、记账、编表 审计科下面：审核、预算
要求：请指出该企业会计·机构的设置存在哪些问题？你认为还应该增设什么岗位？
【案例30】 某公司正在进行机构重组，希望通过裁员来提高利润。该公司高层管理人员认为：“财务经理助理一职无任何意义，应当撤销”。该职位专门控制空白支票，交将填写完毕的支票在提交银行部门之前对这些支票进行审查。财务经理负责保管印签，另外一名会计职员负责控制支票填写。要求：（1）你同意该高层管理人员的建议吗，为什么？（2）就此你认为内部控制设计应遵循什么原则？
第五篇：内部审计案例与答案
案例一：大地电焊条公司在销售过程中，销售业务是按照销售合同进行的，当生产车间产品完工后，填制产成品入库单，验收合格后入库。销售部门根据销售合同编制发货通知单，分别通知仓库发货和运输部门办理托收手续。产品发出后，销售部门根据仓库签收后转来的发货通知单开具发票，并据以登记产成品明细账，运输部门将其与销售票一并送交财务部门，财务将其与销售合同核对后，开具运杂费清单，通知出纳人员办理货款结算，并进行账务处理。请点评此案例中的内部控制是否健全？并指出其可能造成的影响。
案例二：背景资料
某公司审计部于2009年3月派出审计组，对子公司H公司2008财务收支进行审计，有关资料和审计情况如下：
1.审计组对该公司的内部控制制度进行了解和测试，并在审计工作底稿中记录了有关情况，摘录如下：
⑴货币资金业务。财务专用章由专人保管，分管财务的总经理个人印章由其授权办公室主任梁某保管；对重要货币资金支付业务，实行集体决策；现金收入及时存入银行，特殊情况下，经公司领导班子集体研究批准后，方可坐支现金；银行存款余额调节表由出纳员李某负责定期编制。
⑵销售与收款业务。负责主营业务收入和应收账款的会计张某不经手货币资金；负责赊销和审批的职员刘某不涉及销货业务的执行；销售价格、运费和折扣由销售人员何某根据客户情况进行谈判决定；应收票据的保管和贴现由会计王某专门负责。
⑶材料采购与领用。材料采购由仓库提出书面申请，由采购部门批准并发出订购单；采购的材料到货时，由仓库保管人员林某和赖某共同负责验收入库；材料发出时，由生产部门经批准后填制一式四联的领料单，仓库发出材料后，将领料单分送生产部门、会计部门和仓库核存。期末的盘点由仓库保管人员林某和赖某共同负责进行。
⑷设备采购与报废。设备采购由采购部门确定需要量并提出设备购置申请书；采购的设备到货后，由设备管理部门组织验收；设备验收合格后，由采购部门开具付款通知书，交财务部门办理付款手续；设备报废时，由设备管理部门提出设备报废单，经批准报废后，通知财务部门注销相关账面记录。
2.该公司财务部门有3位员工要进行合理分工，以承担以下8项工作，分工结果要符合内部控制制度的要求。
⑴记录并保管总账；⑵记录并保管应付账款明细账；⑶记录并保管应收账款明细账；⑷记录货币资金日记账；⑸记录、填写支票；⑹发出销货退回及折让的贷项通知书；⑺调节银行存款日记账和银行存款对账单；⑻保管并送存现金收入。
二、根据上述资料，回答下列问题
1.指出该公司上述内部控制中的缺陷，并简要说明理由。
2.从内部控制的角度，就上述8项工作如何分配给3位员工提出审计建议，并简要说明理由。案例三：资料
XX集团公司审计部于2003年6月派出审计组，对其子公司南华公司2002财务收支进行审计。有关资料和审计情况如下：
（一）审计人员对该公司的内部控制进行了解时，发现如下情况：
1、仓库发运商品出库时，由仓库管理员根据顾客订单，填制一式三联的销货单。在各联上签章后，第一联代发运单，由运输部门依单配货、包装，随货交顾客；第二联送会计部门记账；第三联按顺序连同订单一并留存仓库。
2、为了方便生产加工，验收后的一些材料货物直接堆放在车间机器旁准备加工。
3、财务部经理被授权签署支票，但由于其经常出差，出差时便将其支票留在出纳处。出纳经审核相关凭证后签署支票。审计人员进行了业务穿行测试，追查了两笔业务，未发现出纳
有贪污问题。
4、车间里堆放着一些老旧的机器设备，在固定资产登记卡片和明细账上均无记录。
（二）审计组在审计过程中，接到群众举报，称“南华公司动用银行存款80万元支付原材料款，而这些原材料并未真正收到，存在虚构业务，转移资金的问题”。审计人员经查阅银行存款帐及相关的支付凭证，发现南华公司确已动用银行存款80万元支付给大明公司。由于大明公司远在B省，相距2千多公里，为了节省审计成本，提高工作效率，审计组决定通过有关资料来查明购买原材料业务的真实性。对于如何采用最有效的程序进行检查，审计组成员意见不一，甲认为应从向银行函证入手进行检查；乙认为应从核对银行对账单入手，编制银行存款余额调节表；丙认为应从银行日记入手，追查卖方发票；丁认为应从卖方发票追查到银行日记账。
二、要求
（一）根据“资料
（一）”中的情况，指出该公司内部控制存在的缺陷，并提出改进建议。针对该公司内部控制存在的缺陷，你认为审计人员是否需要对该公司上述几个方面的内部控制进行控制测试？请说明理由。
（二）假如你是审计组长，请你对审计人员甲、乙、丙、丁的说法分别进行分析判断，并决定采纳哪一个审计人员的意见。
案例四：资料
A公司审计部于2008年11月派出审计组对子公司B公司2007财务收支进行审计。有关资料和审计情况如下：
（一）审计组进行审前调查取得了B公司2006和2007会计报表。审计人员对资产负债表和利润表中的部分重要项目进行对比计算，形成如下趋势分析表（见表案例9-4）：
（二）审前调查时还了解到公司的以下情况：
1.在对相关内部控制初步评价后发现，该公司存货内部控制存在重要缺陷
2.固定资产的主要内容是土地、厂房和机器设备，占固定资产总额的90%
3.公司对外投资项目较多，均为3年前的投资，近3年帐户余额均为5000万元。
（三）A公司审计部确定重要性水平的政策是：以被审计单位资产总额、净资产、主营业务收入和利润总额为判断基础，采用固定比率法确定，其比率分别是0.5%，1%，1.5%，5%。
（四）审计组成员李志伟受组长委托编制了审计实施方案的初稿，方案的主要内容如下：
1.审计人员在现场实施审计时，要对发现的超出重要性水平的错弊作出详细记录，编制审计工作底稿。对低于重要性水平的小额错弊可不予关注。
2.对2007增减比例超过10%的项目要作为重点审查项目，包括主营业务收入、主营业务成本、管理费用、利润总额、应收账款、固定资产、在建工程和实收资本。存货因其增长率低于10%，长期投资因其余额没有变化，也没有新发生业务，所以不作重点审查。
3.主营业务收入与应收账款审计：由于主营业务收入属于利润表项目，而应收账款属于资产负债表项目，所以这两个项目分别审计审计程序，并安排审计人员进行。
4.由于执行应收账款审计的函证程序会花费较长时间，为了按时完成审计任务，在审计组现场工作开始前先由被审计单位按照审计组给定的函证格式，安排对部分大客户进行函证，并编制函证结果汇总分析表，在审计组进点后提交给审计组。
5.固定资产审计：由于该公司的固定资产主要是土地、厂房和机器设备，且不易被贪污挪用，所以审计时主要是现场观察其存在和完好状况，并对折旧额和减值情况进行审核和分析性复核即可，无需详细审查。
6.管理费用审计：由于管理费用增加较多，应详细审查其费用发生的真实性和支出内容的合理性。
二、要求
㈠请利用“资料㈠和㈢”，按照谨慎性原则，确定本审计项目报表层次的重要性水平。
㈡请指出“资料㈣内容1”中，对小额错弊可不予关注的要求是否合理，并简要说明理由。㈢请指出“资料㈣内容2”中，对重点和非重点审查项目的安排是否合理，并简要说明理由。㈣请指出“资料㈣内容3至6”中，几个重要项目的审计思路是否适当，并简要说明理由。㈤请针对在建工程项目余额增长较大的情况，提出具体的审查措施。
【第九章案例分析题1】答案
首先，入库、供货、装货等职责并没有有效分离。入库单和发货单本来应该由仓储部门填写，但在大地电焊条公司却分别由生产部门和销售部门填写，这样容易导致多列存货、多计收入而不被察觉。
其次，运输部门没有根据发货单和销售定单装运货物并签发装运凭证，容易导致漏记销售收入。
再次，在销售收入的内部控制体系中，记录主营业务收入、应收账款的人员应当分离。同时，负责主营业务收入和应收账款记账的人员不能经手货币资金。在本案例中，企业出纳人员同时负责办理货款结算和账务处理，这是极其严重的内部会计控制漏洞，违反了《会计法》的规定，很容易造成货币资金的舞弊、销售收入作假等行为。
【第九章案例分析题2】
1.上述内控制度中的缺陷及理由说明：
⑴货币资金业务中：
①“现金经公司领导班子集体研究批准后，可以坐支。”违反了现金管理条例，现金是不能坐支的。
②“银行存款余额调节表由出纳员李某负责定期编制”违反了不相容职务分离的原则，应该由出纳以外的人员定期编制。
⑵销售与收款业务中：“销售价格、运费和折扣由销售人员何某根据客户情况进行谈判决定”不符合授权原则。在没有授权下，普通的销售人员应无权定价。
⑶材料采购与领用业务中：
① 材料采购经仓库提出书面申请，由采购部门批准并发出“订购单”。不符合授权原则，订购单应由独立采购部门之外的被授权人批准。
② 采购的材料到货时，由仓库保管人员负责验收入库。不符合实物控制原则和不相容职务分离原则，验收人员应独立于仓库保管人员。
③ 期末材料的盘点由仓库保管人员负责进行。不符合不相容职务分离原则，存货盘点应由独立于保管人员之外的其他部门人员定期进行，以保证存货的真实性。
⑷设备的采购与报废业务中：
① 设备的采购由采购部门确定需要量，并提出购置申请书。不符合不相容职务分离原则，应由设备使用部门提出购置申请。
② 设备的报废由设备管理部门提出设备报废单，经批准后，通知财务部门注销其账面记录。不符合不相容职务分离原则，应由设备使用部门提出设备报废单。
2.审计建议分工及理由：
（1）分工情况：
①1、6、7项工作由总账会计或综合会计人员担当。
②2、3项工作由管明细账的会计人员担当。
③4、5、8项工作由出纳员担当。
（2）理由如下：
①按内控制度的要求，分工总体原则应将不相容职务恰当划分。
②记录并保管总账的应与记录并保管明细账、日记账分开，所以1与2、3项工作应由不同的人承担。
③记录应收账款明细账的人应与发出销售退回及折让的贷项通知书的人分开，否则可能发生贪污或挪用货款等舞弊行为，计3与6项应分开。
④ 调节银行存款日记账和银行存款对账单的工作要与记录、保管送存货币的工作分开，否则可能发生偷借银行账户等违法行为，即7应与4、5、8项工作分开。
【第九章案例分析题3】
㈠1.可能存在的缺陷及改进措施：
⑴存在缺陷：销售单位不应有仓库部门编制，也不能代替装运凭证，否则可能导致仓库在未经授权的情况下擅自发货。
改进建议：由销售部门批准顾客订单，编制一式多联销售通知单，分别用于批准赊销、审批发货、装运货及向顾客开具账单；运输部门须根据已批准的销售单，编制一式多联的提货单，提供商品已确定装运的证据。
⑵存在缺陷：可能存在未经授权滥用材料和材料被盗用的风险。
改进建议：存放货物的仓储区应与生产区相互独立，限制无关人员接近；货物验收后，要凭完善的发货控制系统进行领料加工。
⑶存在缺陷：支票的填制与审核不应由同一人负责，否则可能导致未经授权的付款。
改进建议：财务经理不应将支票签署权授予出纳执行，审核支票与填制支票的职权必须分离，且审核支票的职责应由较高级别的职员履行。
⑷存在缺陷：固定资产管理制度不健全，对固定资产的管理与使用均有不良影响，可能造成资产流失。
改进建议：固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。固定资产要定期盘点，并与固定资产卡片和明细账定期核对。
2.审计人员不需要对该公司进行控制测试。因为出现以下情况之一时，可不进行控制测试，直接实施实质性测试：①相关的内部控制不存在；②相关内部控制虽然存在，但审计人员通过了解发现其未有效运行；③控制测试的工作量可能大于进行控制测试所减少的实质性测试的工作量。而该公司上述四个方面的内部控制存在着较严重的不健全和不合理的问题。因此，审计人员可以直接执行实质性测试，不进行控制测试。
㈡丙的说法是正确的，应当采纳。
在所述业务中，由于银行存款的动用是真实存在的，故甲和乙的意见不可能发现所购原材料是不真实的情况。
丁所说的从卖方发票入手追查，仅对已付款而未入账的情况是有效的。
丙所说的从银行存款日记账入手，查实每次付款的对应账户和卖方发票。由于所述业务的性质，如果是虚构业务，必然无卖方发票或所附卖方发票是虚假的，按此思路即可查明。因此，丙的说法是正确的，应当采纳。
【第九章案例分析题4】
㈠首先，分别以资产总额、主营业务收入、净资产、利润总额为基础，对照固定比率计算重要性水平;
资产总额：390489×0.5%=1 952.445千元
主营业务收入：137881×1.5%=2 068.215千元
净资产：280183×1%=2 801.83千元
利润总额：44173×5%=2 208.65千元
然后，按照谨慎性原则，选择上述四个可供选择的重要性水平中最小的一个，即以1952千元作为本审计项目报表层次的重要性水平，或者在此基础上对计算结果进行适当修正，认为重要性水平为1950千元或者2000千元均可。
㈡方案中的要求不合理，对于小额的错弊也应予以关注，一是小金额错弊可能性质重要，二是多个小金额错弊累计起来可能会超出重要性水平，这些都会影响审计结论。
㈢存货因其内部控制有严重缺陷，存在重大风险，应作为重点审查项目。
(利润总额，因为是一个收支项目计算的结果，且主营业务收入、主营业务成本、管理费用已作为重点审查项目，所以该项目也可以不作为重点审查项目，只作一般审查即可)㈣针对资料㈣内容3-6的分析如下：
内容3不合理。主营业务收入与应收账款紧密相关，属于同一业务循环的会计事项，在内部控制、相关的凭证等方面有共同之处，应合并设计测试程序，由同一审计人员执行。
内容4不合理。对应收账款的函证不应完全由被审单位执行，因为存在被审计单位按自己的意愿执行函证和报告函证结果的可能性。函证过程应置于审计人员控制之下。
内容5不合理。本期新增固定资产较多，审计时还应对新增固定资产的合规性、入账价值的正确性等进行审查。
内容6合理。
㈤对于在建工程的审查措施包括：
⑴调查了解在建工程增加的内容；
⑵审查工程项目的合规性，看是否有立项依据和其他合法手续；
⑶审查工程的管理方式和管理措施，看其是否有效。
⑷审查工程的计价的正确性；
⑸审查在建工程余额的正确性；
⑹减值准备的计提是否得当。
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