东方锅炉审计案例（本站推荐）

第一篇：东方锅炉审计案例（本站推荐）

1999年初，上海证交所上市公司东方锅炉（集团）股份有限公司即“东方锅炉”受到中国证监会的处罚，原因是会计报表作假，该公司采用“包装上市”的办法，连续多年编制虚假财务报告，虚增净利润1.23亿元，上市后又将应列作1996年度的销售收入1.76亿元，销售利润3800万元，转列到1997年度，而将应列作1997年度的销售收入2.26亿元，销售利润4700万元转列到1998年，创造连续三年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象。这起会计报表作假的案例，“东方锅炉”的管理层应承担会计责任，作为对上市公司进行审计的注册会计师应承担审计责任，将销售收入与利润进行调节是严重的会计违法行为，“东方锅炉”管理层之所以如此调节利润，其根源在于轻视应有的会计责任，按照他们的想法：只要销售收入是确实存在的，尽管在时间上有所出入，也不能算违法行为。从审计责任来看，注册会计师按照独立审计准则，采用抽样、检查、函证、分析性复核等方法，履行必要的审计程序，对于“主营业务收入”这一项目截期上重大失误完全可以揭示出来，而注册会计师未能完全履行程序，没有能够查出，应负担审计责任。当前社会上对会计报表作假深恶痛绝，谁对会计报表真实性负责呢，编制会计报表的单位和负责审计会计报表的注册会计师都有责任，分别为会计责任和审计责任，也就是说对会计报表的编制应区分会计责任和审计责任。会计责任是指编制会计报表的单位也就是被审计单位管理当局所负的责任，建立健全的内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任；按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。审计责任不能替代、减轻或免除会计责任。

第二篇：东方电子公司审计案例基本情况分析

江西财大继教会计与审计案例分析作业(二)

一、东方电子公司审计案例基本情况

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业，当地纳税大户，拥有员工2000多名。然而这种号称“东方不败神话”的实际情况是东方电子高管们以虚构的“主营收入”使得东方电子的2000年会计报表上“利润”高达4．73亿元，增长了6．7倍，并依托“好”业绩，与大庄家联手制造“题材”恶意操纵上市公司自身的股价，攫取巨额利益。2001年7月证监会调查证实了东方电子的会计造假大案，是由东方电子的董事长、总经理、董事、董事会秘书、财务主管以及中介机构、会计师事务所等各路“业界精英”联手参与。2003年1月17日，山东省烟台市中级人民法院判处董事长隋元柏、董事会秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以罚金5万元和2．5万元，总会计师方跃被判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金5万元。然而令人费解的是此案涉及的大庄家及会计师事务所则未受到牵连。

东方电子公司全称为烟台东方电子信息产业股份有限公司，其证券简称为东方电子（000682）。1996年12月经中国证券监督管理委员会批准向社会公众公开发行人民币普通股A股1030万股，每股面值1元，每股发行价7.88元。公司股票于1997年1月21日在深交所首次挂牌上市交易，股票代码为06820(后改为000682)，初次流通1720万股(含内部职工股690万股)，内部职工股上市比例为20%，其余2760万股内部职工股按国家有关规定自新股发行之日起满三年后，可在二级市场上上市流通。自上市以来一直是电力行业的明星企业，在股本高速扩张的基础上，东方电子会计报表显示连续三年实现业绩翻番，一度被全国各家权威机构评为中国最优秀的上市公司，股票价格4年累计飙升60倍以上。

然而2001年7月，东方电子接受中国证监会调查，调查组发现1997年至2001年期间，东方电子的高管人员，在二级市场利用东方电子的资金，通过69个居民身份证对东方电子股票进行炒作，然后通过其在华夏银行开设的过桥账户“东方电子技术服务公司”，将大部分股市收益分散成多笔分别进人到东方电子账户，共计虚增主营业务收人17.0475亿元。经过“重大会计差错”的追溯调整，扣税后的10.39亿元被暂挂在其他应付款帐下，致使每股净资产为0.595元，不足1元面值，深交所发布通知，从4月30日起，被ST特别处理，股票简称ST东方。2002年12月29日，震惊全国的东方电子三高管即原董事长、总经理隋元柏，原董事、副总经理、董事会秘书高峰，原财务总监、总会计师方跃涉嫌提供虚假财务报告被山东省烟台市检察院提起公诉，至此，东方电子重大会计造假案件彻底被曝光。耐人寻味的是负责审计东方电子公司财务报告的会计师事务所——山东乾聚会计师事务所，其自东方电子上市时起一直担任公司审计机构，但在东方电子长达五年的造假过程中，该所一直出具了标准无保留意见的审计报告，直到现在还称其审计工作是尽职尽责的。

（一）东方不败神话

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业，当地纳税大户，拥有员工2000多名。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般地定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿元，2000年上升到13.75亿元。东方电子1998年—2000年三年的主营业务收入就达27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元，占到60%。

（二）市场对优良业绩的质疑

1主业的配角地位

东方电子对外称公司涉足电力、通讯、计算机行业，实际上真正给公司带来丰厚收益的是电

力自动化，其中电网调度自动化是东方电子起家之本。要加快我国电力工业的发展，必须同时具备两个条件：一是新增装机容量，增加发电量；二是尽快提高电网调度自动化管理水平，后者与计算机应用技术的深层次延伸产品——电网调度自动化设备分不开，这为东方电子公司的拳头产品——“无人值守电网自动化管理系统”的推广施展了空间。在电网调度自动化系统中，东方电子究竟居于什么状态呢？调度自动化，涉及的市场范围很广，从上到下可以有五级宝塔状划分，包括国调（国家范围内调度）、网调（几个省之间的调度）、省调（一个省之内的调度）、地调（一个地区的调度）、县调（一个县的调度）。其中，省调以上的市场份额比较容易统计，其数量少、技术要求高、利润也高。东方电子多数参与的是县调和地调，也就是说，其产品服务于宝塔下方领域。在调度自动化行业中，有清华大学、电科院、南瑞、东方电子等几十家企业从事此项业务。高级软件开发上，清华大学占龙头地位：硬件系统开发上，南瑞和电科院居首；东方电子在行业中只是充当配角。在调度自动化中，东方电子究竟占领多大的份额？虽然统计很难有一个明确的定数，但有一点可以肯定，东方电子根本不可能占有半壁江山。２不现实的利润率

清华大学电力系统自动化领域的专家得出过如下结论：“单从电力系统自动化工业企业的角度来说，百分之三十几的利润还是显得有点过高。一般来说，利润率在百分之八到百分之十几还是比较实事求是的。”在1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域，利润率也不过10%到30%；在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%。３.低价接单和高人力成本

在产品报价中，东方电子的报价往往比正常报价低许多，如一项400万元的标的，东方电子的报价就会低50万元左右。北京四方和东方电子在地市级电力调度市场有限的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了订单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比四方的报价还低40%，高利润从何而来？东方电子的另一个特征是人力成本奇高。东方电子在人力资源上舍得下工夫，高薪聘请，最早采取期权期股制度，拥有3000名左右的员工，1800多名的高级技术和管理人才，而四方公司只有员工300名左右，不及东方电子的一个部门的人员多。4惊人的存款数额

东方电子从1999年配股完成开始，存款数额一直很惊人，1999年为6亿多元，2000年为8亿多元，到2001年上半年，存款余额还有5.5亿元，而贷款和融资需求却又特别的旺盛。如果真是正当的投资和资金缺口，东方电子完全可以用企业的自有现金，没有必要贷款和为此支付财务费用。这种反常现象暗示着可能存在一种逻辑：如果上市公司的资金被挪做他用，而这种投资又不便于披露，那么它的报表势必很难平衡，除非银行给它出具原本不存在的存款证明，但此路基本不通。但是，如果是企业到银行贷款，就很容易找到合理的理由，至于怎么用，银行在这方面的监管非常有限。正如企业到股市圈钱，招股书中的项目多半是假的，只要钱到了手，可以立刻改变资金的用途，甚至去委托理财！以存款抵押为条件贷款，就能得到资金，不仅企业可大胆投资，同时真金白银的存款也可以光明正大地出现在报表中。根据公开披露的情况来看，东方电子正是形成了一个在董事长指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”，取得高达10.35亿元的变卖内部职工股和炒股收益，然后注入主营业务，包装成主营业务收入，堂而皇之地出现在正式的财务报表当中。

（三）事实真相

1主营收入恶性会计造假

2001年7月，中国证监会对东方电子展开调查。9月7日，东方电子披露正在接受证监会调查，令公司违规炒股、提供虚假财务报告大案曝光。东方电子会计造假案件的真相是东方电子高管们以虚构的“主营收入”为道具使得东方电子的2000年会计报表上“利润”高达4．73

亿元，增长了6．7倍，并依托“好”业绩，进行4次高比例的送配扩张，使得2000年总股本扩张了13．4倍，股本流通增长了35倍。与此同时，他们与庄家联手，制造“题材”恶炒股价。自1997年至2000年，在东方电子高管隋柏元、高峰直接指挥下，东方电子累计投入6．8亿元资金，利用私自开设的近百个账户，累计购入股票8500万股，抛出1．57亿股，内幕交易额高达51亿元。4年之内，复权后股价累计飙升了六十多倍，而内部职工股更是增长了二百多倍！东方电子高管们推高股价，是为了“引君入瓮”，引诱蒙在鼓里的股民高位接盘。在实现其期望的两亿股职工股以不可思议的高市价成功“上市套现”后，又与坐庄东方电子的庄家们联手，使股价又增长了150％以上！早期染指东方电子的大小庄家和个人发了大财，而在“击鼓传花”游戏中接最后一棒的投资者，赔得倾家荡产。东方电子会计造假案东窗事发后，东方电子股价便从2001年5月的19.64元一路下跌到2003年1月3日的3.5元最低点。2001年11月8日，东方电子发布因重大会计差错可能导致经营业绩下滑的风险预警公告。2002年4月30日，东方电子公告将最近几年出售股票收入10.39亿元作为重大会计差错进行更正，将全部收入扣除税金以外的部分暂挂其他应付款科目，待证监会的处理决定下达后，再进行调整。东方电子也因10.39亿元列为其他应付款，使得每股净资产低于面值，被打入ST。经查验证实，并经司法判定、司法审计、会计鉴定，东方电子自1997年至2001年，共计虚增主营收入17.0475亿元。扣除股票收入所得之后，公司往年的收入和利润等指标与2001年相差悬殊，1999年甚至是亏损的。以2000年和2001年的指标对比，主营业务利润减少了5.14亿元，营业利润减少5.45亿元，主营业务收入减少了5.74亿元，利润总额减少了4.789亿元，净利润减少了4.07亿元，每股收益由连续三年平均0.5元多降到了0.068元，营业利润出现了亏损。2违规操纵股票内幕交易

东方电子的神话是在证券市场中造就的，而这神话的源头与其内部职工股密不可分。东方电子是由烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，于1993年3月采用定向募集方式设立的。东方电子于1994年1月正式创立，总股本5800万元，每股面值1元，发行价1.60元。其中国家股2200万股，社会法人股150万股，1月8日至10日三天向内部职工定向募集内部职工股3450万股。

检察机关查明，在1994年初向内部职工定向募集期间，1月9日，即定向募集第二天，时任公司董事长兼总经理的隋元柏与当时负责股票发行的董秘高峰等人商议，由公司自己购买部分内部职工股，减小公司分红压力。东方电子当时发行股票时承诺，内部职工股发行后，公司每年将进行不低于30％的现金分红。于是，隋元柏就让当时的财务处负责人以烟台振东高新技术发展公司名义购买公司内部职工股1000万股，每股价格为1.6元。

隋元柏当庭承认，烟台振东高新技术发展公司是专门为购买内部职工股成立的一家空壳公司，注册资本52万元，主要管理人员均为东方电子职工。公司名称系“振兴东方”之意。该公司在购买股票时尚未成立，购买股票所需资金是以东方电子的名义在银行借贷的1600万元。

振东公司也只是过眼烟云。隋元柏交待，1996年东方电子报送向社会公开发行股票的材料时，按照国家有关政策规定，需要对公司当时存在的“二化”现象（法人股个人化、内部职工股社会化）进行规范。隋元柏、高峰找到原担任股票主承销商的烟台某证券公司老总商量对策，决定将1000万股内部职工股过户至个人账户。隋元柏从老家山东文登收集了40个身份证，在原山东证券公司北马路营业部开立了40个自然人账户，将振东公司持有的1000万股内部职工股分别过户至这40个自然人账户中。

隋元柏还交待，为了奖励部分优秀职工，东方电子在1996年前从一级半市场上另行购买了44万股内部职工股。为处理好这部分股票，由高峰回老家龙口，收集了4个身份证，在山

东证券公司北马路营业部开立账户，将44万股内部职工股过户至这些人个人名下，此后分散在44个个人账户中的1044万股内部职工股，交由公司证券部掌管，此事在公司内部只有隋元柏、高峰等极少数人知情。

1996年12月17日，经中国证监会批准，公司向社会公开发行1030万股，发行价7.88元，总股本变为6830万股，其中国家股2200万股，社会法人股150万股，社会公众股1720万股（包括原内部职工股690万股），内部职工股2760万股。1997年1月21日，公司1720万股社会公众股在深交所挂牌上市，其余的内部职工股2760万股，三年后上市交易。检察机关查明，从1997年至2001年长达五年的时间，在主要高管人员精心策划下，东方电子编造虚假经营业绩达17亿元之巨，来换取绩优高成长的形象。其时间跨度之长，造假手段之隐蔽，涉及金额之大，堪称中国证券市场之最。

公司上市伊始就开始了业绩造假。1997年东方电子上市前夕，隋元柏、高峰等就认为它盘子小，流动性强，具有较大的升值空间，公司自己也应该买一点。于是在1997年1月20日，公司股票挂牌交易的前一天，隋元柏指使财务人员将公司自有资金5000多万元打进了公司掌控的上述44个账户中。1月24日，亦即公司股票上市流通的第2个交易日，买入了200多万股，耗资近5000万元。该批股票于当年11月底抛出，获利5000多万元，全部计入了当年主营业务收入，为当年大比例分红送股打下基础。

首次试水成功，公司主要负责人开始策划如何利用证券市场完成公司的原始积累。隋元柏、高峰当庭供述，公司上市后，他们就商议，为提高公司业绩和企业形象，利用公司掌控的大量内部职工股，将内部职工股出售，再将出售后的收入装进主营业务利润，利润上升和股本的扩张会刺激股价的上涨和股票数量的增加，又为公司业绩的增长提供了基础，形成所谓的“良性循环”。

东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50％以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。首先，东方电子的证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。其次，公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。最后，东方电子财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。不仅如此，自1997年股票上市至2001年8月间，公司还根据自己所掌握的中期财务报表、财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行大量内幕交易。他们利用在某证券公司烟台分公司开立的44个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的10个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的15个个人账户，累计投入公司自有资金及卖出原始股所套现资金共计6.8亿元，买卖本公司股票及其它公司股票，其中1997年初投入约5000万元，1999年5月份投入约2亿元，2000年初投入约2亿元，2000年12月份投入约

3亿元。其收益也用同样的手法做进公司利润。在此基础上，公司财务部门根据调整后的主营业务收入等数据制作各资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等虚假财务报表，由证券办据此编制虚拟的公司中报、年报，提供给股东和社会公众。

检察机关在公诉书中指控，经查证核实，并经司法、会计审计，东方电子自1997年至2001年上半年，共计虚增主营业务收入17.0499亿元，占历年销售收入总额的47％，也就是说，东方电子一半的主营收入是虚假的。

伴随着一系列巨额虚假业绩，东方电子在证券市场上创造了一个又一个神话。资料显示，自1997年1月21日上市以来，东方电子股本连年高速扩张，1996每10股送4股转增6股，1997每10股配1.667股，1998年中期每10股送8股，1999年中期和年终连续推出每10股送6股转增4股和每10股送2.5股转增3.5股。而在股本大比例扩张的基础上，公司业绩与股本扩张保持了同步增长，1997年至2001年中期，公司的每股收益分别为0.51元、0.56元、0.53元、0.52元、0.26元，成为证券市场上极为罕见的“东方电子现象”。东方电子历经三次大比例送股，待内部职工股上市时，原来的1股变成了8.4股，1万股的原始股到上市时市值达200多万元，东方电子一夜之间造就了数百个百万富翁。隋元柏个人持股达73.9万股，至今仍名列东方电子前十大股东，其所持股票市值最高时达1780多万元。与此同时，东方电子二级市场股价也连年翻番，最高时复权价高达330.6元，其市值在深市中仅次于深发展，名列第二，在市场上树立了绩优高成长的蓝筹股形象。

然而，这一光辉形象自2001年7月份开始的股价下跌而终结。从2001年7月16日至8月6日，短短十五个交易日，公司股价从17.5元最低跌至10.28元，跌幅达41％。股价异动引起监管部门的关注，2001年7月中国证监会对东方电子进行调查。正是在公司发布公告的前后，公司经营部门一位知悉公司造假情况的人员向监管部门进行了举报，证监会的调查很快切入正题，直指公司财务报表造假。随着对东方电子调查的不断深入，虚增巨额销售收入的违法事实浮出水面。2002年5月13日，隋元柏被烟台市公安局在烟台刑事拘留，6月20日经烟台市检察院批准逮捕，高峰、方跃也相继在上海和深圳落入法网。2002年10月，烟台市检察院在对烟台市公安局的侦查审查后认为，东方电子编制虚假财务报告并提供给社会公众，严重损害了投资者利益，扰乱了证券市场的正常秩序，隋元柏、高峰、方跃身为直接负责的主管人员和直接责任人员，对此负有重大责任，其行为已经触犯了相关法律的规定，犯罪事实清楚，证据确凿充分，应当以提供虚假财务报告罪追究刑事责任。在随后的法庭审理中隋元柏、高峰、方跃在对公诉人当庭出具的三人蓄意造假的大量材料、银行对账单、虚假财务报表、虚假合同以及证人证言等犯罪事实供认不讳。董事长隋元柏在法庭承认，由于自己对法律法规学习不够，认为将巨额股票收益做成主营业务收入，收益是实实在在的，并没有虚增，是不违法的。这样做既提高了公司形象，为公司发展做原始积累，又给广大股东分配了优厚的红利，而且分文没有装入自己腰包，自己本人和亲属并没有炒作股票而获利，没有为自己谋任何私利。没有想到会有今天的结果。同时，隋元柏在庭审中陈述，长达五年的造假过程中，虽然知情人不多，但前后也有近十人知道，竟然没有一个人提出反对。例如公司的年报、中报每次都要由董事会、监事会讨论通过，部分董、监事虽然不知道详情，但对公司业绩的不真实是知道的，只是心照不宣，从没人表示抵制。同时庭审中的一些事实表明，从开始给公司出主意将内部职工股过户到个人名下，到为公司提供25个股东账号，再到帮助公司划转资金，几家证券公司在造假过程中的作用不可或缺。银行方面，从起初购买原始股时为公司贷款，到帮助公司中转、拆分资金、伪造对账单、进账单，几家银行也处处提供方便。东方电子另一名高管高峰在庭审中也承认，在2000年东方电子投资1亿元成立北京东方网络有限公司的过程中，当时的中经开老总先是亲赴烟台，质询公司为什么对网络热无动于衷，随后又邀请公司有关人员在北京召开了网络

研讨会，许多机构和基金的头面人物均到场捧场，声势颇为浩大，帮公司在二级市场上兴风作浪。在公布成立网络公司的前一天，即2000年3月6日，东方电子自己先买入了840万股，其他机构当然也不无收获。

2002年11月29日，东方电子虚假财务报告案由山东省烟台市中级人民法院在昌邑市异地开庭公开审理。东方电子原董事长、总经理隋元柏，原董事、副总经理、董事会秘书高峰，原财务总监、总会计师方跃等涉嫌提供虚假财务报告罪受到审判。烟台市中级人民法院认为，东方电子编制并向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，严重损害了广大股东利益，扰乱了证券市场正常秩序。隋元柏、高峰、方跃作为东方电子提供虚假财会报告的直接负责的主管人员，均应对东方电子提供虚假财会报告承担刑事责任，其行为均已构成提供虚假财会报告罪。隋元柏被烟台市中级人民法院一审判处有期徒刑2年，并处罚金人民币5万元；高峰被一审判处有期徒刑1年，并处罚金人民币2.5万元；方跃被一审判处有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金人民币5万元。在法定的10天上诉期限内，3人均未上诉，故该刑事判决于2003年1月28日起生效。

2003年1月10日，曹小妹等七名投资者向青岛中院提起的针对东方电子的民事诉讼，7位投资人将6个法人或自然人列为被告，分别是：东方电子、隋元柏、高峰、方跃、中经开、山东乾聚有限责任会计师事务所。他们依据的是2003年1月最高人民法院发布关于证券民事赔偿的《司法解释》，其中对于投资者提起民事赔偿诉讼的前置条件，除证监会的处罚决定外，又增加了“虚假陈述行为人未受行政处罚，但已被人民法院认定有罪的，做出刑事判决之日生效”，东方电子的民事诉讼案这也是最高人民法院2003年1月9日公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》后认定的第一起案件。市场人士普遍认为东方电子案的开庭和审理，对后续的系列案件审理将带来示范影响。

2003年12月21日，已经被ST掉的东方电子（简称ST东方）收到集团公司通知，以及转送的烟台市审计局关于集团公司2001财务收支情况的审计决定。烟台审计局进行审计处理所依据的是《审计法》第43、44条：“被审计单位违反本法规定，转移、隐匿违法取得的资产的，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内有权予以制止，或者申请法院采取保全措施。”“对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定做出处理。”烟台市审计局调查认定，当初被用来炒作股票的烟台振动高新技术发展公司是空壳公司，属于集团公司的全资公司。《公司法》规定，“公司股东作为出资者按投入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利”。所以，在1997年其被解散后相应的债权债务，都应该归其母公司集团公司所有，这笔10亿多元的巨款应该划到集团公司名下，而并非为上市公司所有。

2004年2月20日，ST东方发布公告称，经烟台审计局（主管部门是省级审计机关和地方政府）审计，认定原在公司反映的出售股票收入扣除税收以外的10.39亿元，应归集团公司（指ST东方控股股东烟台东方电子信息产业集团有限公司）所有，并要求集团公司和公司据此调账。调账后，形成公司对集团公司的债务为10.39亿元。公告还称，集团公司董事会决议，同意豁免公司因出售股票收入形成的对集团公司的债务10.031亿元。按《企业会计制度》规定，该收入将记入公司资本公积金。这就是说，10多亿元的巨款划归ST东方，一笔10亿元非法所得的处置权，由监管部门下放给省政府，省政府又下放市政府，最后经过地方审计局的审计，最终判还给上市公司。历时两年之久的东方电子案终于以这样一种形式展现：公司高管一干人等被判处徒刑和罚金若干，而上市公司却突获10亿元 ——如果隋元柏们不犯罪，就不可能得到飞来之财。上市公司每股净资产将由0.239元增至1.33元，至此东方电子摘除了戴了两年的“ST”帽子。3会计师事务所推卸责任

东方电子这起由高管人员精心编造的骗局，令众多的投资者蒙受巨大损失，如检察机关所指控，从2001年7月中国证监会对东方电子展开调查开始，到东方电子提供虚假财务报告事发，其股票价格连续下跌，市值缩水逾百亿元，给股东带来重大损失，严重损害了投资者利益。许多东方电子的投资者纷纷质疑负责审计东方电子公司财务报告的会计师事务所为何长达几年都未发现东方电子管理层的会计造假行为，山东乾聚会计师事务所，这家自东方电子上市时起一直担任公司审计机构，但在东方电子长达五年的造假过程中，该所一直出具了标准无保留意见的审计报告，直到现在还称其审计工作是尽职尽责的，实在令人费解。

山东乾聚有限责任会计师事务所是烟台市唯一一家有资格给上市公司做审计的会计师事务所，为东方电子出具的审计报告历年都是无保留意见。然而据报道东方电子造假案的记者调查发现，1996年8月山东乾聚有限责任会计师事务所刚刚拿到从业资格，就一头扎进东方电子的怀抱，连续5年“审计”其财务年报，负责对该公司产品销售、银行回款、财务报表等情况的真实性“把关”。大众日报记者万晋在《齐鲁晚报》发表文章《谁导演了东方电子神话》指出，在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的财务报表，会计师事务所并未认真复核，便一次次以单位的名义签发了“无保留意见”的审计报告，并由东方电子公司向股东和社会公布，并为此从东方电子获取获得240万元审计费用。然而，山东乾聚有限责任会计师事务所在负责审计东方电子财务报告时存在诸多瑕疵嫌疑。首先在函证审计程序方面，按惯例，山东乾聚会计师事务所应要求东方电子向其提供所有牵涉当期完成合同的原件，并进行核对，方法之一就是函证：会计师事务所对企业当期的原始凭证抽样，并函寄给相关单位，进行确认。如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，否则就必须出具“有保留意见的审计报告”。然而山东乾聚声称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。然而据大众日报报道，该会计师事务所存在违规放权嫌疑，使得东方电子演出了一幕幕“自己造假，自己调查”的闹剧：按照审计注册会计师有关职责规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计企业财会状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子公司自己去做，对部分回函印章不规范和多是复印件、传真件等不正常情况，不认真审查便大笔一挥，草草放行。其次，东方电子的公司治理存在重大缺陷，山东乾聚会计师事务所对此应保持高度职业谨慎去审计调查东方电子财务业绩情况。从公开资料看，东方电子集团公司的董事长和上市公司的董事长同是一个人，集团公司和上市公司在同一个楼里办公，与上市公司保持密切业务关系的集团公司子公司烟台东方玉麟电子有限公司的总经理高峰，同时又是上市公司东方电子的总经理助理、董事、董事会秘书、证券办主任。山东乾聚会计师事务所为何过度轻信东方电子高管签发的财务报告呢？最后，山东乾聚会计师事务所的审计合理怀疑态度似乎在东方电子身上消失了，因为就东方电子这样的收入，这样的利润，只要稍加走访就会发现。它的同行对此普遍表示难以置信，难道会计师事务所竟对此毫无感觉吗？对此，山东乾聚将自东方电子上市后一直担任年报审计工作，一直没有发现东方电子靠炒股收入来垫高主营收益的原因归之于《独立审计准则》的缺陷：对合同签署完毕，并且款项已经收回的合同，并没有要求落实合同的真伪情况，而该公司以往提供的有关供货合同、银行资金到账情况等都是没有任何疑义的。按照正常的审计程序，很难发现公司体外运行的真实情况。

2002年3月，对于记者们提出的种种疑问，山东乾聚会计师事务所一直并没有给出清楚的解释，不过就东方电子案爆发后的2001年东方电子公司年报审计看，负责审计的仍是山东乾聚会计师事务所，似乎暗示着监管层认定这家会计师事务所不需要为东方电子业绩作假负责。但对于投资者来说，从年报中可以实实在在看到的是：主要产品电力系统自动化设备的毛利率从东方电子原来所声称的35%~50%，回归到行业水平15%左右。山东乾聚同时出具

了有保留意见的2001审计报告，原因是：公司将近几年出售股票收入作为重大会计差错更正，将全部收入扣除税收以外的其他部分暂挂“其他应付款”科目，待证监会的处理决定下达后再行调整。东方电子于2001年9月开始接受中国证监会的调查，调查结果尚未公布，对上述收入的取得及其涉及的金额无法核实。另外，与上述收入有关的增值税和所得税返还，仍列示在公司利润表的相关项目中。2002年4月，ST东方董事会审议通过的《关于聘请2002公司财务审计机构的议案》称，因山东烟台乾聚有限责任会计师事务所服务期满和工作任务已经完成，董事会决定不再继续聘请该所担任审计机构，改聘山东正源和信有限责任会计师事务所为公司2002财务审计机构，至此，山东乾聚会计师事务所不再担任东方电子公司年报审计工作，东方电子审计案件到此画上一个句号。二 案例内容分析

东方电子的审计师为山东乾聚有限责任会计师事务所，它是当时烟台市唯一一家有资格给上市公司做审计的会计师事务所，为东方电子出具的审计报告历年都是无保留意见。具体而言，负责东方电子审计的注册会计师在此案例中存在如下过失嫌疑：

（一）会计师事务所审计工作未达到审计目标 对独立审计来说，审计目标主要有两个，“第一是就公司财务报表是否按照公认会计原则的要求真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果发表审计意见 第二是揭露财务报表中可能存在的重大欺诈舞弊行为和非法行为”。可见，若未出具一个正确的审计意见，未能揭露重大的错误、舞弊和非法行为，就是未达到审计目标。未达到审计目标是审计失败的结果，若不存在这个结果，就不能认为审计工作是失败的。

东方电子1997年至2000年的均由山东烟台乾聚会计师事务所负责审计情况，而乾聚会计师事务所1997年至2000年也均出具了无保留意见（2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计，出具了非标准的无保留意见），未发现会计报表中有重大的错误及舞弊。事实上，自1997年上市以后，东方电子便开始疯狂炒作资本二级市场。5年间，东方电子先后利用卖出本公司一部分个人原始股所套现的资金和投入公司资金6.8亿元用来买卖本公司股票，总计违法交易金额高达51亿余元。同时，他们利用炒股收益来粉饰会计报表。5年内，先后将炒股收益中的15.95亿元（后证监会核查为10.39亿元税后收益）通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，计入“主营业务收入”。如此重大的会计舞弊和非法行为，乾聚会计师事务所竟丝毫未发现，还出具了无保留意见。就涉及的金额及性质，乾聚会计师事务所应出具保留意见甚至否定意见的审计报告。因此，从审计结果看，对东方电子1997年至2000年的审计是不成功的。

（二）注册会计师未履行审计职责，应承担法律责任

审计责任包括审计的职业责任（简称审计职责）和法律责任两部分。

首先，审计职责与审计目标密切相关，审计目标决定了审计职责，审计的职业责任在于“运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审计目标”（徐政旦、谢荣，2002）。围绕审计目标，审计职责主要有两大方面：第一，审计人员必须对被审计单位的财务报表是否按《企业会计准则》和国家其他有关财务法规的规定编制，在所有重大方面是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量作出正确的评价 第二，审计人员必须揭露出对会计报表有重大影响的错报、漏报和舞弊行为。否则，有可能被认为审计是失败的。

其次，若被认定为审计失败，审计人员一般要承担法律责任。对于因缺少应有的合理的谨慎而给他人造成的损害，审计人员应承担普通过失或重大过失责任 对于以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为，则要承担欺诈责任。从东方电子的财务报表审计来看，乾聚会计师事务所的注册会计师们既没有对会计报表的反映情况作出正确的评价，也没有揭露出重大的错报，可以认为他们并没有很好地履行审计职责。鉴于涉及事项的影响十分重大，对东方电子实施审计的注册会计师至少应承担过失责任。

（三）会计师事务所的审计方法不当或未实施必要的审计程序 在运用一定的审计方法获取审计证据的基础上才能表示审计意见，审计失败往往跟采用不恰当的审计方法联系在一起。审计方法一般包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等几种。审计方法运用不当会给被审计单位的舞弊行为留下空间。对于一些科目的审计，有些审计程序是必须的，例如应收账款的函证、存货的监盘等。缺少这些必要的审计程序，一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。

东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票，以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例，审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件，然后抽取部分进行函证。对于重大事项，如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道，但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上，乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成，对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审计意见的最重要原因。此外，未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表，该事务所各审计签字注册会计师未认真复核，便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。

（四）注册会计师未保持应有的职业谨慎 我国《独立审计基本准则》第3条规定，“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。也就是说，审计人员在执业时应抱着怀疑的态度，不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标，但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。

东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下： 1997年 1998年 1999年 2000年 主营业务收入 2.37亿元 4.5亿元 8.56亿元 13.75亿元 主营业务毛利率 47.30% 47.30% 52.90% 47.10% 从东方电子的主营业务收入看，其收入中电力自动化系统销售收入占了大头，2000年达到94.5%.而根据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%.目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。此外，东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%到30%，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%.况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？面对种种疑问，乾聚

会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉，应有的职业谨慎态度极大地丧失，直接的后果便是出具错误的审计意见。

（五）注册会计师丧失审计独立性

独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中，审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益，这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告，并因此获得204万元的审计费用，二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。三 问题（问题回答不得少于800字。）

1.结合本案例讨论注册会计师在上市公司审计中如何保持独立性（30分）

2.结合本案例讨论注册会计师在制度审计计划及实施审计程序时如何有效贯彻审计职业谨慎原则，以发现企业重大错报风险（30分）

3.结合本案例讨论会计师事务所应如何实施有效分析程序识别被审计单位财务报表的重大错报风险？（40分）

1答：独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中，审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益，这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告，并因此获得204万元的审计费用，二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。

改革我国现有的审计制度 为了避免会计师事务所追求利益最大化的行为与维护审计独立性发生冲突而影响审计独立性，可以考虑成立专门的行业监管部门来组织会计师事务所的审计，保证会计师事务所在进行审计时与被审计单位保持独立，也可以考虑建立会计师事务所资源库，由相关的管理部门在被审计单位相适应的范围内随机抽取，委派审计，这样也可以保证 CPA 审计相对于被审计单位的独立性。鼓励和引导会计师事务所发展非审计业务，加强监管 目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。因此，应鼓励和引导国内会计师事务所发展咨询等非审计业务。同时，应加强对非审计服务的监管。有效发挥上市公司审计委员会的作用，审计委员会可由公司董事会中推选几位成员组成，负责帮助审计人员保持对管理当局的独立性。加强行业自律监管作用，研究细化 CPA 职业道德准则，加强对独立性的行业监管。充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及要求委托人定期更换会计师事务所。改革会计师事务所的体制，推行合伙制会计师事务所 会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合

伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相联，使其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使 CPA 真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使 CPA 强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。加强 CPA 的职业道德和价值观念培训 独立性是 CPA 保证和提高自身执业水平的基石，是 CPA 职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，CPA 必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。优化 CPA 执业环境 在我国现行体制下，多方面的因素影响 CPA 审计的独立性。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高 CPA 审计的执业水平，单靠 CPA 行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。因此，应优化CPA 执业环境，加快改革步伐，完善社会主义市场经济体制，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性，提供一个健康、公平、公正的良好环境。

2答：审计人员未保持应有的职业谨慎。我国《独立审计基本准则》第3条规定,“注册会计师应当遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。也就是说,审计人员在执业时应抱着怀疑的态度,不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标,但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。

东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下:

┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐

│

│1997年

│1998年

│1999年

│2000年

│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│

│

│

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│主营业务收入(亿元)│

2.37 │

4.50

│ 8.56

│ 13.7

5│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│主营业务毛利率(%)

│

47.3│ 47.3

│ 52.9

│ 47.1│

└──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘

首先,东方电子的主营业务收入中,电力自动化系统销售占了大头,2000年达到94.5%。而根据《2001年中国电力年鉴》,1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右,按照东方电子公告的数字,仅其一家3年(1998年至2000年)的主营收入(达27亿元)就占市场总额的近60%。目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家,竞争十分激烈,东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。

此外,东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看,“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的水平,而1998年之后,即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%到30%,而在利润率较低的农村电网自动化改造领域,这个数字还不到10%。况且,东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如,北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中,东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率,而东方电子比北京四方的报价还低40%,高利润从何而来?

面对种种疑问,乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉,应有的职业谨慎态度极大地丧失,直接的后果便是出具错误的审计意见。

3答：对于一些科目的审计,有些审计程序是必须的,例如应收账款的函证、存货的监盘等。

缺少这些必要的审计程序,一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。

东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票,以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例,审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件,然后抽取部分进行函证。对于重大事项,如果回函情况不好,会计师事务所要么采取其他方式进一步确认,要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称,它们曾选择一些客户进行函证(接近200封),发函比例在70%以上,但回函情况不是很理想(大概100封左右)。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道,但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上,乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定,审计人员应亲自向银行和第三方发询证函,以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中,该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成,对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用,成为最后发表错误审计意见的最重要原因。

此外,未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中,面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表,该事务所各审计签字注册会计师未认真复核,便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。

分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。加强分析程序运用对提高审计效率、降低审计成本具有重要意义。

就分析程序在财务报表审计中的运用谈一下自己的认识。

一、实施分析程序，识别、评估重大错报风险 审计过程中，审计人员应首先了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，是现代风险导向理念的体现。审计人员应当采用询问、分析、观察和检查等程序，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。在此阶段，审计人员运用风险分析程序，可以有效识别、评估被审计单位异常的交易、事项及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，以确定是否存在重大错报风险。

审计人员在了解被审计单位及其环境时，应首先了解被审计单位的行业状况、法律环境及监管环境、被审计单位的目标、战略以及相关的经营风险、会计政策的选择和运用、被审计单位的内部控制等信息。在了解上述信息的基础上，审计人员运用风险分析性测试的技术和方法对这些信息进行加工和整理，使之成为评估财务报表是否存在重大错报的有用信息。例如，单纯几张财务报表不容易说明问题，审计人员可以通过一系列财务比率计算，将财务报表中呆板的数据转变为盈利能力、资产流动性和资本结构等方面的财务比率，通过这些比率，审计人员就比较容易得出被审计单位的财务状况和经营成果总体的概念。审计人员通过对财务数据和非财务数据的比较，就可以从劳动生产率和市场占有率等方面，更加深入地了解被审计单位所在行业或市场上的定位，利用非财务信息来印证财务数据的有效性或可靠性。如果审计人员对被审计单位进行连续审计时，那么还可以通过与以前审计过的财务数据或比率进行比较，运用分析程序的技术和方法，概略地推断审计当年的情况，如果从被审计单位了解到的当年实际情况，与前期的或设想和推断情况有重大差异，审计人员可以初步判断是否存在重大错报风险，是否应对其给予高度重视。审计人员在了解被审计单位基本情况后，应对被审计单位的财务报表实施一次以风险评估为目的分析程序，寻找实际数与预期值有较大差异的项目，以判定这些项目是否存在重大错报风险。例如，经了解被审计单位当年固定资产的购置和清理都只有很小的金额，而当年固定资产的折旧费也和上年基本持平，这种情况下，对固定资产项目的审计，就可以初步确定为

非重点项目；如果经了解被审计单位当年销售收入增长不多，但销售成本增长迅速，被审计单位毛利率迅速下跌，而企业员工人数还有所增长，产品价格并没有重大变化，在这种情况下，审计人员就可以得出销售收入是否存在漏列的风险，并评估其重要性，进而考虑实施控制测试和实质性测试程序加以证实，以降低审计风险。因此，在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中，分析程序适用作风险评估程序加以使用，可以帮助审计人员有效识别、评估财务报表是否存在重大错报风险。

二、分析程序可以作为实质性程序加以运用 针对评估的重大错报风险，实施的审计程序包括控制测试程序和实质性测试程序。控制测试程序主要是对被审计单位内部控制制度的测试，一般不使用分析程序。实质性测试程序是包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。在实质性测试中，运用实质性分析程序比单独使用细节测试，能更有效地将认定的检查风险降至可接受水平。尽管相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。但是审计理论认为，实质性分析程序是解决低估类问题的有效手段，一般认为，对于高估问题，如资产和收益的高估，审计人员可以在抽查的基础上，以账实核对、账证核对、函证、监盘和重新计算等方法，揭露高估的错误。但对于低估问题检查，如销售收入和费用的低估，审计人员很难找到一种科学和完整的方法，在这种情况下，实施实质性分析程序，检查有关交易、账户余额、列报就成为一种比较有效的方法。例如对销售收入的低估往往是审计的难点，审计人员通常无法从被审计单位提供的销售记录、账簿和报表中发现低估的线索，只能通过收集以前的销售收入变化规律、生产、运输、包装、原材料消耗、员工奖励、合同执行等相关信息，利用实质性分析程序，检查销售收入的合理性，合理确定销售收入是否不存在重大错报的风险。另外，实质性分析程序还是提高审计效率、降低审计成本的有效途径，因为对于一些比较有规律的项目，如利息支出、折旧费等项目，审计人员往往可以满足于单独运用实质性分析程序的结果，通过计算和分析，来判断业务金额或账户余额的合理性，达到节约审计资源、提高审计效率的目的。

三、分析程序在审计结束时的运用

在审计结束时，审计人员应当运用分析程序，主要是在已搜集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握。首先，对审计调整后财务报表的总体合理性进行检查，一是检查整个审计工作的质量，如审计调整后财务报表是否还存在难以解释的地方，是否还存在重大的会计、审计问题尚未解决，需进一步加以证实；二是通过对调整后的财务报表实施分析程序，实现财务报表的总体合理性目标，判断财务报表是否还存在未被发现的重大错报的可能，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。其次，被审计单位最初提供的未经审计的财务报表可能存在多种错误，审计人员在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时，凭借职业判断发现了一些疑点，也在控制测试及实质性测试中对这些疑点进行了证实。但总还有一些重要的问题往往被其他表面现象所掩盖，直到审计结束，审计人员在对审计调整后的财务报表实施分析时，才能暴露出来。在此阶段实施分析程序，应特别关注是否存在对被审计单位持续经营产生影响的重大经营、财务风险。在现实中，人们往往只满足对于审计中发现问题的归集和总结，却忽视了对被审计单位持续经营能力的分析和评价，结果导致签署无保留审计意见不久，就出现被审计单位宣布破产的尴尬局面。

四、实施分析程序应注意的问题

1、明确实施分析程序的目标，有针对性地实施分析程序。尽管分析程序可以运用于审计的全过程，但是在不同的审计阶段实施分析程序的目的不同，分析程序所采用的具体方法也就不同。因此，审计人员应当针对各阶段不同的审计目的，实施相应分析程序，达到审计目的的要求。

2、关注审计资料之间的联系与可比，合理实施分析程序。运用分析程序进行分析比较，其

前提是审计资料之间有重要关系及可比性。审计人员在审计过程中，会收集到被审计单位大量的财务资料和非财务资料，这些资料之间，有的存在必然联系，有的没有必然联系，如果将不存在必然联系的资料进行比较和分析，必然无法得出正确的结论，甚至发生错误。

3、鉴别资料的可靠性和独立性。对于准确性较低的项目，不应过多地依赖分析程序；如果分析程序使用的是内部控制生成的信息，而内部控制失效，审计人员不应过分信赖这些信息及分析程序的结果。

4、对特定的数据、比率或关系预期值的合理性进行判断。这是分析程序的一个关键，如果没有预期值，任何比较的结果都无法进行判断；如果预期值不合理，任何比较的结果都会带来误导。

第三篇：审计案例比较

审计作业 1

政府审计

姓名：班级：学号: 日期：

审计1102 1106700211 2014-5-2

王桂阳

审计作业 1 政府与民间审计的比较分析

一、理论篇

基本概念

政府审计：

政府审计是指政府审计机构对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业单位组织的财务收支进行审计监督，不受其他任何行政机关、社会团体和个人的干涉，独立检查会计账目、监督财务、财务收支的真实、合法、有效的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立监督。

民间审计： 民间审计是指由注册会计师、审计师所组成的社会会计、社会审计组织，即会计师事务所和审计事务所，接受当事人的委托，对有关经济组织的有关经济事项所进行的审计查证业务。

审计目标

政府审计： 审查和评价被审计单位会计帐表、凭证及相关资料的真实性，是否符合客观实际情况：是否真实、完整和公允的反映了其财政财务收支状况审查和评价被审计单位财政财务收支的合法性，是否违反 国家 规定和有关的财经法规审查和评价被审计单位财政财务收支活动的效益性，是否存在决策失误与管理不善等造成的损失浪费和国有资产流失行为，有无不讲效益、效率和效果的现象。

民间审计： 对客户提供的财务报表是否真实、公允的反应企业的财务状况和经营成果提出一个独立的、公正的鉴证意见；是注册会计师对财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计。

审计作用

政府审计：

1、对财务行政起监督作用，并促进财政监督的实施。

2、对财务行政活动符合有关政策、制度规定起保证作用。

3、对财务行政活动的合理性与合法性起保证作用

4、有助于提高财务行政的效益，及时处理经济发展中出现的新情况

新问题。

审计作业

民间审计：

1、民间审计是会计信息质量的重要鉴证者，保证会计信息资料真正

确、及时合理，合法的反映事实

2、民间审计是市场经济秩序的重要维护力量。促使被审计公司和相

关人员遵守财经法规和财务制度，预防经济犯罪的发生和堵塞财

务漏洞

3、民间审计是企业提高经营管理水平的重要参谋，确保公司的经营

方针、策略、政策以及制度的贯彻执行

审计职能

政府审计：由具有独立性地位的专门机构和专职人员按照授权关系或委托关系，依据法律规定和委托要求，对“财政财务收支”及与其有关的经济事项的“真实性、合法性、效益性”，运用多种审计技术方法，经过一系列法定的审计程序，作出审计结论等过程中所表现出来的各种能力。

民间审计：按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对出具的审计报告的真实性、合法性负责；注意运用正确的判断，保持应有的职业关注，通过对被审计单位的报表、账簿、凭证以及一切相关资料进行审查予以确定，揭露会计报表的重大错误、舞弊以及对会计报表有直接影响的不法行为。

审计标准

政府审计：政府审计准则是为了规范审计工作，保证审计质量，明确审计责任，根据《中华人民共和国审计法》及其实施条例、审计署制定的准则履行职责。

民间审计：民间审计准则又称独立审计标准，是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则。

审计程序

政府审计

一、审计的准备阶段

审计准备阶段是整个审计过程的起点和基础，准备阶段的工作做得是否充分 细致，对整个项目审计工作都会产生很大的影响。

（一）审计机关的准备工作

1、编制审计项目计划，确定审计事项；

2、委派审计人员组成审计组

审计作业 3

3、签发审计通知书

（二）审计组的准备工作

1、明确审计任务，学习法规，熟悉标准

2、进行初步调查，了解被审计单位基本情况

3、拟定审计工作方案，保证审计工作取得预期效果

二、审计的实施阶段

审计实施阶段是将审计工作方案付诸实施、化为实际行动的阶段，是审计全

过程的最主要阶段。

（一）深入调查研究，调整审计方案

1、听取被审计单位情况介绍。

2、索取、收集必要的资料，做好登记、清点移交工作。

3、深入调查研究，全面了解内部控制状况。

4、必要时，重新审查、调整原拟订的审计方案。

（二）进行符合性测试

1、抽样审计，全面了解被审计单位的内控制度，并进行评价。

2、评价内控制度，一是进行内控制度健全性调查，二是进行内控制度符合性测试，三是对内控制度的有效性进行综合评价。

（三）实施实值性测试，搜集证明材料

1、分析经济业务特点

（1）经济业务的重要性分析（2）业务处理复杂程度分析

（3）业务发生频率分析（4）业务处理人员素质分析

2、审查有关的会计资料和经济活动，收集、鉴定审计证明材料

（1）审查分析会计资料（2）实物盘点与资产清查

（四）编制审计工作底稿

三、审计的报告阶段

审计报告阶段是审计工作的总结阶段，这一阶段的工作主要是编制审计报 告，做出审计决定。

（一）整理和分析审计工作底稿

（二）审计组编写审计报告

四、审计机关审定审计报告阶段

1、审定报告，对审计事项做出评价；

2、出具审计意见书；

3、做出审计决定，提出处理、处罚意见；

4、提出审计结果报告和审计工作报告。

五、审计行政复议

由四个步骤组成，即申请与受理、审理、决定、送达。这四个步骤是互相衔 接的，各有自己的中心任务。

审计作业 4 民间审计

一、签订审计业务约定书

（一）签约前业务洽谈

（二）签订审计业务约定书

二、编制审计计划

（一）编制审计计划前的准备工作

（二）审计计划的内容与编制

（三）审计计划的审核

三、内部控制制度测评

四、运用审计方法获取审计证据

五、编制审计工作底稿

（一）编制与复核

（二）所有权和保管

（三）保密与查阅

六、完成审计外勤工作

七、出具审计报告

作用与联系

审计程序是项目审计的工作程序，在实际的审计业务活动中，任何审计活动都是通过实施一定的审计项目来进行的。

在审计程序所包括的三个阶段中，不论审计主体是国家审计、还是社会审计，也不论审计的目的和内容是财政财务审计、经济效益审计还是经济责任审计，一般都要经过准备阶段、实施阶段和终结阶段。因此，准备阶段、实施阶段和终结阶段，是审计程序包括的基本阶段。

规范而科学的审计程序，不仅是分配审计工作的具体依据，也是控制审计工作的有效工具。其作用主要有：

1、有利于保证审计质量；

2、有利于提高工作效率；

3、有助于提高熟练程度；

4、有利于审计工作规范化。国家审计、民间审计和内部审计，尽管在各自的审计程序有些差别，但都是为了使审计工作逐步实现规范化、制度化、法制化而服务，是保证审计法律关系主体正确地行使权利，承担义务的基本保证。

二、实务篇

政府审计——

京沪高速铁路建设项目2011年跟踪审计结果（二○一二年三月十九日公告）

根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计署于2011年6月至9月对京沪高速铁路建设项目（以下简称京沪高铁）进行了阶段性跟踪审计。现将跟踪审计结果公告如下：

审计作业 5

一、基本情况

京沪高铁是我国“四纵四横”铁路快速客运网的骨干线路，途经北京、天津、河北、山东、安徽、江苏、上海4省3市，全长1318公里，设天津西站、济南西站、南京南站、上海虹桥站等24个车站，初步设计概算2176亿元，其中：征地拆迁和站房、工程施工及其他投资1638亿元，动车采购、建设期利息和铺底流动资金538亿元。京沪高速铁路股份有限公司（以下简称京沪公司）是项目建设单位，沿线各省市地方政府负责本省市境内征地拆迁工作，征地拆迁费用作价入股。

截至2011年6月底，除个别不影响运营的附属配套工程外，京沪高铁全部工程已完工，初步确认实际完成投资1962.66亿元（不含铁道部另行采购动车费用、建设期利息和铺底流动资金）。目前，还有部分设计变更、人工和材料价差等投资增加情况尚未确认，京沪高铁项目总投资需待竣工决算后最终确定。

二、审计评价

铁道部和京沪公司按照“精心组织、精心设计、精心施工、精心管理”的要求，组织各参建单位做好征地拆迁、施工组织、工期质量控制和科技创新等工作，较好地完成了全线建设任务。

一是铁道部、京沪公司及各参建单位积极整改审计查出的问题。截至2011年9月底，2010审计查出的问题已基本整改到位。通过整改，项目在资金管理、施工安全、工程质量和环境保护等方面均得到加强。

二是工程建设管理整体有效。京沪公司不断完善建设、资金管理制度，优化操作流程，结合施工进度及时优化资金预算，提高资金的使用效率，有效保障工程建设需要。施工现场安全质量管理总体可控，物资材料采购、供应整体到位，工程环保、水土保持措施基本有效。

三是工程施工科技创新力度较大。京沪高铁在引进、消化和吸收国外先进技术的基础上，积极总结和应用其他客运专线技术成果，大力开展自主研发和创新，在深水大跨桥梁建造技术、深厚松软土地基沉降控制技术、无砟轨道制造和铺设技术等重大课题上取得了阶段性成果，并迅速运用于工程实践，有效提高了施工效率。

四是工程建设进展顺利，社会效益开始显现。自开工以来，参建各方克服各种困难，加快项目建设进度，至2011年6月30日开通试运营，项目实际工期为42个月。截至10月底，京沪高铁累计开行列车18169列，发送旅客1734万人，实现客票收入51.24亿元。京沪高铁的投入运行，压缩了沿线城市间的时空距离，扩充了北京至上海铁路客运能力，大大改善了沿线旅客的出行条件，已显现出较好的社会效益。

但审计也发现，京沪高铁建设还存在土建施工和个别物资采购招投标管理不规范、个别工程管理不到位等问题。

三、审计发现的主要问题及整改情况

审计作业 6

（一）土建施工和个别物资采购招投标不规范。一是京沪高铁全线土建施工招标未认真执行有关招投标法规的时限规定。铁道部2007年12月在京沪高铁全线土建1至6标招标中，将资格预审申请文件的获取时间由规定的不得少于5个工作日，缩短至13小时；将资格预审申请文件从获取到递交时间由规定的一般不少于7天，缩短至不到24小时。二是个别物资采购未按规定招标或招标评标不规范，涉及金额8.49亿元。如京沪公司自2009年10月起，未经招标采购滑动层材料71.80万平方米，涉及金额2833.73万元；在2010年3月公开招标后，京沪公司继续以应急采购的方式从未中标企业采购130.35万平方米，涉及金额4952.51万元，且有86.2万平方米的供应单价高于中标企业的单价，合计高出391.80万元。京沪公司2009年8月在桥面防水材料招标中，未按招标文件要求评价企业最大履约能力，将12个物资包件授予了10家供货商，合同金额6.98亿元，不符合招标文件有关按照最经济原则确定中标人的要求。

对于上述问题，铁道部表示，在今后的工程建设和物资采购招标投标工作中将严格做到依法合规，并出台了《铁路建设工程施工招标投标实施细则》和《铁路工程施工招标标段抽签规则》，以完善相关制度，加强铁路建设招投标管理。

（二）个别工程管理不到位。一是京沪高铁取消了部分路段风屏障，造成4.13亿元物资闲置。2011年3月，京沪公司根据京沪高铁运行时速的调整，取消了正在施工的177.73公里风屏障，采用极端大风时段局部路段限速的方式保障行车安全，导致已采购的价值4.13亿元的近15万延米风屏障闲置。二是京沪高铁北京段李营牵引变电站备用电源电缆线路工程（以下简称李营变电站电缆工程）截至2011年10月底尚未完工。李营站只有一路电源供电，不符合电气化铁路牵引变电站应由两路电源供电的规定，降低了该区段牵引供电的可靠性。

审计指出上述问题后，铁道部、京沪公司提出，京沪高铁全线已设置风监测设备系统，将按照有关规定，做好风速监测，根据风速监测结果采取相应限速措施，以保障列车运行安全，并计划将闲置的风屏障材料统筹调配至其他客运专线铁路使用；李营变电站电缆工程加快了施工进度，备用电源电缆线路已于2011年12月15日完工并开始送电，达到设计要求。

（三）沿线个别地方基层单位套取、截留、挪用征地拆迁资金4.91亿元。一是南京江宁经济技术开发区管理委员会（以下简称江宁开发区管委会）2008年10月使用虚假资料，以南京市汉典房地产开发有限公司的名义申请征地补偿款1.40亿元。截至2011年6月底，江宁开发区管委会已套取补偿款4000万元。二是天津市西青区中北镇西北斜村2008年10月多列办公楼拆迁面积，多计拆迁补偿资金143.10万元。三是天津市北辰区2008年在京沪高铁征地拆迁中，截留拆迁补偿资金3.40亿元；天津市北辰区青光镇人民政府2011年4月挪用京沪高铁拆迁资金910.20万元，用于增设声屏障。

审计指出上述问题后，相关地方政府高度重视，积极组织力量进行调查处理。截至目前，天津市西青区和北辰区已分别将多计和挪用的征地拆迁资金如数扣回；对于江苏省江宁开发区管委会和天津市北辰区套取、截留征地拆迁资金的问题，相关地方政府正在组织专门力量进行调查处理。

审计作业 7

（四）京沪高铁沿线施工企业拖欠材料款、工程劳务款等款项。审计对京沪高铁沿线施工企业欠单户材料供应商100万元以上、欠单户施工队30万元以上的欠款情况进行核查发现，由于京沪高铁概算清理尚未完成，部分施工企业资金周转困难等原因，截至2011年5月底，京沪高铁土建、站房工程等施工企业欠付656家材料供应商材料款58.79亿元，欠付1471家施工队工程劳务款23.72亿元，合计82.51亿元。

审计指出上述问题后，京沪公司已加快概算清理，积极筹措资金，协调解决施工企业资金周转困难问题，并督促施工企业加快支付拖欠款。

案例分析：

1.审计职能：

审计署作为国务院下属领导的部门，对整个京沪高铁项目进行跟踪调查审计，体现了政府相关职能部门对于国有基础设施建设的重视与关注，政府审计作为审计之中最为权威且重要的一环，有必要有责任对事关国计民生的重大建设项目进行审计，查出其中的管理，运作，资金动向问题，查出任何想要贪污行贿的行径。2.审计作用：

找出隐藏在项目建设中的暗箱操作问题；提高政府资金运用的透明度，规 范工程项目建设，对贪污浪费现象说不，取信于民。3.审计程序：

审计署通过编制审计项目计划—送达审计书—调查取证—征求审计单位意见—出具审计报告—做出审计处理处罚决定一系列程序查出问题。

4、审计目标：

在本次的审计实例中，审计署对京沪高铁项目的工程建设合法合规、真实、质量效益依法进行了审计，并发现其中的相关问题。

5、审计标准：

审计署依据《中华人民共和国审计法》和《国家审计准则》进行的审计

民间审计——

深华源年报**的前因后果（源自华鹏会计事务所的审计报告及分析）

2月15日、2月21日、2月27日ST深华源连续发布预亏公告，称公司2000年经营 况无改善，主营业务萎缩，并且根据财政部新颁布的会计准则，债务重组收益 不能计为利润，预计公司2000年将继续亏损。但是，4月10日ST深华源突然来了个180度的大转弯，发布公告称，公司2001年2月28日召开股东大会后，重组的各项工作正在进行之中。通过转让资产，剥离了大量不良资产和沉淀资产，有效改变了原资产运营低下、投资分散、财务费用过大的状况，经会计师事务所初步审计，预计2000年不亏损。由于这个弯转得过急过大，投资者不禁疑窦丛生。紧接着，公司又将宣布公布年报延期。

审计作业 8 预亏、预盈、延期闹了个够，4月24日，公司年报千呼万唤始出来，一切全明白了，去年底进驻ST深华源的深圳市沙河实业（集团）有限公司曾于2000年11月10日与ST深华源的债权人深圳国际信托投资公司签署协议，由沙河集团的下属子公司深圳市沙河联发公司承接ST深华源欠付深圳国投的贷款本金3500万元及利息1058万元，合计债务总额4558万元。2000年12月24日，沙河联发又与ST深华源签署协议，豁免了ST深华源欠付沙河联发的该项债务，由此形成ST深华源的债务重组收益4558万元，公司将其计入了营业外收入。从而增加当年利润4558万元，使得公司当年业绩一举“扭亏为盈”。2000深华源实现利润总额14193886.09元,其中净利润12154417.21元,每股收益0.14元。负责年报审计的深圳华鹏会计师事务所对该笔账务处理出具了保留意见。

但是，按照修订后的《企业会计准则——债务重组》规定，债务重组收益只能计入资本公积金，并按规定进行追溯调整。深华源的做法显然与此相抵触，会计师事务所因此对此份年报出具了保留意见。

华鹏出具保留意见是否恰当？

该案在网站披露后，有的认为该审计报告的意见是没有问题的，起到了其应该具有的作用。也有的认为金额太大，应出具否定意见报告。会计师在本例中到底应出什么报告呢？

只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报和歪曲以至根本不能按照企业会计准则公允发表财务状况经营成果和现金流量时,才发表否定意见,注册会计师经过审计后,认为被审计单位严重违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定,被审计单位拒绝进行调整,应当出具否定意见的审计报告。

“严重违反”是指金额非常重要而又广泛影响会计报表总体上的公允性,使用者如果以总的会计报表为依据,将作出错误的决策。本例中,该笔涉及4558万元的债务重组收益根据《企业会计准则——债务重组》规定应计入“资本公积”，深华源管理当局基于“避免成为PT股”或“二级市场炒作”需要，蓄意违反企业会计准则规定，将其计入当期损益，变腐朽为神奇，该笔会计处理方法如果还称不上“严重违反”，则很难再找出“严重违反 ”的例子，此笔交易不但金额大，而且性质严重，故笔者认为会计师应出具否定意见的审计报告，而不是保留意见。

案例分析

1、审计目标：

华鹏本该为ST深华源的财务真实性、有效性提供独立的第三方认证(涉及到

国家监管政策、税收等相关问题，国家属于第一方，企业属于第二方)，监督会计报表的真实性和公允性。但是在这个案例里，华鹏却没有公允的反映出实际情况，破坏了整个市场的经济秩序，因此未达到应有的审计目标。

2、审计职能：

华鹏应根据其审计结论发表独立，客观、公正的审计意见，以证实会计报表的可靠程度。但华鹏在此案例中却没有发挥其理应的客观公允的职能。

3、审计作用：

华鹏本应让投资者、债权人以及社会公众能从其发表的审计报告中获得该企

审计作业 9 业的真实运营状况，但其却没有发挥此作用，反而起了误导作用。

4、审计标准：

《企业会计准则——债务重组》《企业会计师准则》和《股份有限公司会计制度》

5、审计程序：

接受深华源的委托---根据合同内容制定审计方案---审阅核对报表、账册、凭证----清查库存现金和财产物资---做好审计记录和取证工作—对证据资料进行分析判断—调整错弊事项，校对核算资料—作出审计评价

第四篇：审计案例

吉林紫鑫药业股份有限公司成立于1998年5月，是一家集科研、开发、生产、销售、药用动植物种养殖为一体的高科技股份制企业。紫鑫药业是一家年轻的企业，吉林省制药生产企业中的后起之秀。公司自成立以来，一直以现代中药和中药现代化为目标，在致力于药品研究与新产品开发的同时，严格按照标准组织生产，并在采购供应、组织生产、药品检验、技术创新、营销网络和人力资源开发等方面实现科学化和现代化管理，初步形成了具有一定核心竞争力的中药制药价值链。

公司于1998 年11 月，根据临时股东会通过的增资扩股决议，公司注册资本增资扩股为人民币300 万元。2001 年5 月28 日，公司名称变更为吉林紫鑫药业股份有限公司。2007 年1 月29 日经证监会证监发行字(2007)25 号文核准，同意该公司向社会公开发行人民币普通股(A 股)1，690 万股，每股面值人民币1 元，每股发行价格为人民币9． 56 元。该公司于2007 年3 月2 日在深圳证券交易所上市。公司上市后，2007 年每股收益为0． 74 元，2008 年为0． 44 元，2009 年为0． 30 元，呈下降趋势。直到2009 年底，吉林省密集出台了人参产业振兴政策，该公司通过定向增发募资约10 亿元进军人参系列化项目。增发完成后，公司具备800 吨的人参深加工能力，形成中成药、人参深加工及精加工两条业务主线，并成为吉林省首批人参药食同源试点企业，有12 个产品获批，其人参产业爆炸性发展，业绩与股价齐飞，被市场称为“股市人参”。2010 年该公司实现营收6． 4 亿元，同比增长151%，实现净利1． 73 亿元，同比暴增184%，每股收益0． 84 元，且10 转10。2011 年上半年紫鑫药业再掀狂潮，实现营业收入3． 7 亿元，净利润1． 11 亿元，分别同比增长226% 和325%。

国内外的大量研究表明，关联方交易在大陆法系国家更多的被作为大股东剥削小股东利益的手段。当上市公司被关联方控制时，关联方交易水平越高，公司经营业绩越差。

紫鑫药业2010 年涉嫌虚假财务报告案,该上市公司关联方交易舞弊的动机在于提升股价，实现解禁套现最大化之目的，而内部控制缺陷和审计失职为关联方交易舞弊提供了机会。对 此，企业和会计师事务所应完善内部控制尤其是高管诚信守法建设，提升风险管理能力。监管者应进一步加大会计准则、内控规范和审计准则等执行的监管力度，维护公众利益。和以往财务舞弊手段类似，借助关联方交易涉嫌财务造假，是“紫鑫药业”事件的核心。由于关联方交易的隐蔽性和复杂性，不易被发现，一直是独立审计关注的风险领域。然而，直到2011 年紫鑫药业涉嫌财务造假被媒体曝光时，为其提供审计服务的中准会计师事务所一直出具的都是标准无保留意见审计报告。

该案例的典型性在于:(1)家族式上市公司管理层隐瞒“自买自卖”重要关联方和关联交易，内控缺失。(2)涉嫌财务造假的原始发现者是媒体，而非内部审计师，也非注册会计师。

(3)“带病”CPA(CPA 曾受过监管部门的处罚)再次违规，为该公司出具无保留意见的签字。

(4)事后监管，媒体曝光后，证监会立案调查，导致该公司股价大跌，董事长因病辞职。事 后中国注册会计师协会对该公司进行质量检查并给予签字CPA 通报批评。

紫鑫药业关联方交易舞弊风险: 动机分析

一般而言财务舞弊动机或压力来自财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况的威胁，管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力，管理层或治理层的个人利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响等。紫鑫药业在2010 年进军人参产业之前，主营产品为四妙丸、活血通脉片、醒脑再造胶囊等医药产品，并且单品种的销售规模较小，没有自己绝对优势的拳头产品，不具有竞争优势。然而2010 年通过与上述客户进行大规模人参贸易后，人参业务旋即成为该公司核心产业，2010 年人参系列产品收入高达3.6 亿元，成为紫鑫药业第一大营业收入来源，公司2010 年净利润也因人参业务而骤增至1.73 亿元。而在身披“人参”概念之后，紫鑫药业股价自2010 年下半年开始一路上扬。

在此背景下，郭氏家族所持紫鑫药业股权的账面财富也呈几何方式倍增，而这，或许是郭氏家族运作．“人参”概念的最直接动力。在2010 年宣布将持股锁定一年后，康平投资所持1． 26 亿股股权(分红前)已于2011 年5 月悄然解禁，加上仲维光(亦是郭春生亲属)持股于2010 年先行解禁，两者的二级市场套现障碍现已解除。在股价上涨之下，郭春生通过杨录军(通化市隆盛园法人代表)所“隐蔽”持有的388 万增发股，也已获得了数千万的浮盈。由此可见，紫鑫药业关联方交易舞弊动机主要来自高管持股解禁变现最大化。而这一动机的实现往往要有机会，紫鑫药业的内部控制缺陷为其借助复杂的自买自卖关联方交易，实现虚假盈利提供了机会，从而影响股价，达到套现最大化目的。

紫鑫药业关联方交易舞弊风险: 机会分析 有效的内部控制可以监督关联方之间的交易，从而防范关联方交易舞弊。而紫鑫药业事件主要成因在于内部控制存在缺陷，内控缺陷为公司关联方交易舞弊提供了机会。1． 内部环境方面

紫鑫药业虽为上市公司，但仍保留着家族企业的风格。股权集中于公司董事长郭春生及其家属之中。郭春生通过其亲属(妻子持股42． 42%，母亲持股34． 84%，其他亲属持股6． 04%)直接或间接持有本公司43． 91%的股份，成为该公司的实际控制人。此外，董事长郭春生同时兼任总经理，多名董事同时兼任副总或董事会秘书。这种决策权和执行权重合，如果监督不力，极易形成“内部人控制”，存在潜在的舞弊风险。而相关研究表明董事长与总经理两职合一的公司更可能提供虚假信息，第一大股东持股比例高的公司更易发生财务舞弊。治理层与管理层的职位合二为一，使得决策权仅仅集中在少数人手中，资源也主要控制在家族手中，从而导致了独裁统治。因此，公司整体的治理结构虽然表面上符合了上市公司要求的基本形式，但实质上却无法起到任何的监督和制衡的作用。事实也证明，正是这种本质上不规范的治理结构的存在，才导致了成立壳公司、隐瞒关联方关系、进行关联方交易的一系列管理舞弊风险的存在。因此，紫鑫药业案表明:(1)第一大股东持股比例高、股权集中度高的公司较易发生财务舞弊;(2)董事长与总经理两职合一的公司更可能提供虚假财务信息。2． 风险评估方面

紫鑫药业增发所募的10 亿元资金投资缺乏充分的风险评估。其募集的10 亿资金全部投到通化、延吉、磐石、敦化四地，作为人参的生产加工基地，仅取得土地使用权就占用1． 24 亿元。10 亿元巨款的用途本应详细评估，判断其风险水平，但公司只是很含糊的用“四个人参生产加工基地”来描述这四块地的规划用途，并没有披露该四块土地是否符合GAP 认证标准，并且土壤要求是否适合种植人参等。即使土地能够种植人参，人参成长周期较长，需要5 到8 年，短期内不但不能产生效益，还需要采购原材料，需要大量资金，但是10 亿资金已经资本化，无法作为流动资金，巨额的流动资金缺口很有可能将企业陷入运转危机，此种风险显然已被紫鑫药业所忽视。此外，如果这些土地不能用来种植人参，只是作为厂房用地，难道公司真的需要这么多厂房吗? 会不会最终闲置? 这些风险也未能引起重视。所有这些风险不能正确评估，很容易使公司处于经营困境。

紫鑫药业经营性现金流量占总资产或净利润的比例呈下降趋势，长此以往，很容易债台高筑，加剧经营风险。

由此，紫鑫药业案表明:(1)年报中未对重要事项、风险提示和应对措施的充分披露，使得财务舞弊风险增大。(2)经营活动现金净流量占总资产或净利润的比例越低越易发生财务舞弊。3． 控制活动方面

针对重大和异常关联方及其交易，尽管紫鑫药业制定了《关联交易决策制度》、《信息披露制度》等，但是据紫鑫药业的自查报告(2011)显示:(1)公司未按照深圳证券交易所《股票上市规则》及其他规定，确定且及时更新真实、准确、完整的关联人名单，并向深圳证券交易所报备。

(2)自查期间公司发生了关联方交易事项，但未按照关联方交易审批程序进行表决。(3)公司开展投资者关系活动结束后未向深圳证券交易所及时报备投资者关系管理档案。此外，公司年报中也未披露董事会日常工作中有关内部控制活动安排。显然，该公司的内部控制活动形同虚设，未能有效实施。年报中虽然披露了绩效考核控制，但未能有效实施，反而使得管理层为了达到绩效要求而默认和进行自买自卖的关联方交易，加大了关联方交易的舞弊风险。

因此，紫鑫药业案表明:

(1)年报中未披露董事会日常工作中有关内部控制活动安排的公司更易舞弊。

(2)绩效考核制度不能科学合理及有效执行，很可能促使高管为了达到绩效要求而进行舞弊，披露虚假信息。4． 信息与沟通方面 作为上市公司，本应做到在财务报告信息上更加透明并及时沟通，但紫鑫药业似乎并没有做到这一点。单从关联方来说，财务报告上就隐瞒了与其重大利润来源相关的几家关联方，更不用说披露这些关联方交易了。这些关联方多是由紫鑫药业或其控制人借助并没有出资能力的人来出资建立的。紫鑫药业假借别人之手投资，正是为了隐藏关联方，就更不会将关联方信息公布了。也正是这些隐藏的关联方为紫鑫药业虚假的辉煌业绩做出了巨大的贡献。如果公司的各种信息公开透明，各信息接受者间可进行沟通，从而能预防和发现错误决策或舞 弊。但是由于紫鑫药业的强权统治，信息透明度低，主要掌握在少数人手中，虽然公司股东大会、董事会经常召开，但沟通并没有起到应有的效力。即使被媒体曝光涉嫌隐瞒关联方舞弊事件，紫鑫药业也并未及时展开自查，而是证监会立案稽查时，才加以自查，而且自查的归因也难以得到社会公众的认可。据此，紫鑫药业案表明:

(1)股东大会、董事会的非民主、信息沟通不畅将导致公司舞弊风险增大。

(2)公司接受外部股东、媒体等实地调研、质询、访问等有效信息沟通，有助于防范和发现舞弊。

5． 内部监督方面

紫鑫药业家族内部人控制，使得监事会、审计委员会内部监督弱化，甚至内部审计独立性缺失。紫鑫药业的自查报告显示，公司内部审计部门负责人未经审计委员会提名和董事会任免。因此，公司不能客观自我评价内部控制的有效性，即使明知公司关联方及内控存在缺陷也未能及时加以改进。作为外部监督的审计师———中准会计师事务所对关联方交易如此重大的舞弊风险领域未予高度关注，一直为紫鑫药业出具标准无保留意见，也说明审计师的失职助长了公司关联方交易舞弊的可能性。因此，紫鑫药业案表明:

(1)管理层凌驾于内控之上，监事会、内部审计独立性的缺失，将导致公司财务舞弊风险增大。

(2)外部审计师独立性弱化，审计失败可能性增大。综上所述，家族股权的高度集中，自我风险评估意识不强，董事会的非民主化以及管理层凌驾于内部控制之上和内外部监督失效等是紫鑫药业关联方交易舞弊案的主要成因。

吉林紫鑫药业股份有限公司为例研究违背关联方交易准则、内部控制存在缺陷和审计失败的典型状态，探明事实，分析成因，提出相应建议，以期促进上市公司关联方交易的规范运作。

紫鑫药业关联方及其交易存在的问题与事实

国家统计局数据显示，2011 年1—6 月医药制造业销售收入同比增长30． 03%，累计利润总额同比增长21． 67%，但与2010 年同期37%的增幅相比，2011 年上半年的增幅回落了15 个百分点。而紫鑫药业2011 年1—6 月与去年同期相比，销售收入与利润总额分别增长了225． 99% 和366． 22%，在医药行业整体利润率急速下降的总趋势下，由于紫鑫药业骄人业绩，引起了众人的关注，上海证券报记者于2011 年8 月16 日发表在中国证券网的《自导自演上下游客户，紫鑫药业炮制惊天骗局》文章，引爆了紫鑫药业事件。1． 隐瞒关联方

CAS《关联方披露(2006)》第二条: “企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。”《审计准则第1323 号—关联方》第三条: “在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。” 据上海证券报记者调查后发现，紫鑫药业2010 年营业收入、净利大增，主要来自与其上下游大客户，即上游客户“延边系”、下游客户“通化系”。而这些大客户几乎均与紫鑫药业及其实际控制人郭春生或其家族存在千丝万缕的关联。“延边系”、“通化系”八家公司疑似壳公司，均成立于2010 年，各自的注册资金、时间、地点及联系人具有很高的相似性，最终控制方均为郭春生。而且，这些公司的注册、变更、高管、股东等信息中无不存在紫鑫药业及其关联方的影子，但这些并未在紫鑫药业的年报中充分披露。尤其是，紫鑫药业的第一大客户是其影子公司，第二大客户是其孙公司，第三大客户中紫鑫药业大股东隐藏其中。此 举实际上是通过复杂的关系和组织结构的运作，增加关联方交易的复杂程度，隐瞒应当充分披露的关联方及其关系，加大了财务舞弊风险程度。事实上据紫鑫药业的自查报告承认:(1)在2008 年11 月之前，草还丹药业与公司存在关联关系。

(2)华鑫工贸和华鑫工贸持有75% 股权的正德药业及持有98%股权的通化鸿涛与公司存在关联关系。

2． 隐瞒关联方交易

CAS《关联方披露(2006)》第十条: “企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方交易的金额应当披露两年期的比较数据”。

根据紫鑫药业2010 年年报，公司营业收入前5 名客户合计为紫鑫药业带来2.3 亿元的收入，占比达到36%.29·

但奇怪的是，紫鑫药业历年的定期报告，上述公司均未曾披露。五大客户的出现，带来了飞速发展的业绩，难免引起人们的怀疑。这五大客户都与紫鑫药业存在千丝万缕的关系，说明这些交易均属于关联方交易、内部交易。

事实上据紫鑫药业的自查报告承认，公司未披露的关联方交易包括:(1)公司收购草还丹药业股权。

(2)公司与正德药业、通化鸿涛的交易，涉及金额86739434.40 元。紫鑫药业将这一行为归因为公司在关联方交易认知上存在错误，导致上述关联方交易发生前未履行必要的审批程序，交易发生后也未履行必要的披露义务。然而这些重要的关联方交易未予披露，简单归因于认知上存在错误，恐怕很难使人信服，其行为的背后很可能与粉饰财务报告有一定的关系。

3． 紫鑫药业体内自买自卖的关联方交易链条

根据2010 年报和记者调查，紫鑫药业通过直接和间接控制，几乎在同一时间和同一地点成立“延边系”、“通化系”这上下游的8 家壳公司，借助于“两家房地产公司”为纽带，进行自买自卖的关联交易。

从资金流看，参照紫鑫药业2010 年年报，公司去年曾提前预付延边嘉益、延边耀宇、延边欣鑫、延边劲辉合计高达2 亿元的人参采购款，由于上述四公司与通化系公司均由同一集团所控制，因而在收到上述款项后上述四公司即可将钱款通过房地产公司等各种渠道转至通化系公司，再由通化系公司采购紫鑫药业人参产品，相关款项也就再度流入由郭春生掌控的紫鑫药业，一条完整的内部交易链条就此形成。因为上、中、下游均为郭氏家族及其相关方所控制，所以紫鑫药业的收入规模及盈利大小就可以自由调节。事实上这几家“通化系”客户的资产并不具有从紫鑫药业巨额采购的能力，这种自买自卖的内部交易使得财务数据存在舞弊风险。即使销售事实存在，业务关系真实，货物、发票、款项等都有真实的往来，但关联关系未如实地披露，同样涉嫌造假。

《审计准则第1141 号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十一条明确界定舞弊风险因素是指表明实施舞弊的动机、压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。

中国注册会计师协会将关联方及其交易作为2011 年审计重点关注的风险领域之首

关联方及其交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，因而成为企业造假、调节会计利润的重要手段，是财务报表审计的重大风险领域。

对关联方交易的充分披露，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，维护投资者的利益。管理层有责任建立健全内部控制，确保关联方及其交易在有关信息系统中得以恰当识别，在财务报表中充分披露，且不存在重大错报。

由于内部控制贯穿于企业生产经营的整个过程中，具有事前防范、事中监督控制、事后发现的性质。因此，内部控制健全有效的企业，利益相关者的多方制衡，使其产生财务舞弊的风险较小，即审计的基本假设“健全有效的内部控制可以减少舞弊的可能性”。舞弊审计理论表明审计师所关心的是导致财务报表重大错报的舞弊行为，审计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的财务报告框架进行恰当会计处理或披露关联方关系及其交易导致的重大错报风险。财务报表舞弊一般与管理舞弊相关，常常借助关联方交易进行，对此，审计师应保持合理的职业态度，审计小组应集体讨论并实施舞弊风险导向审计程序予以应对。舞弊审计不同于一般审计，是一种发现性而非论断性活动，要依赖于对内部控制的评审，尤其是对关联方交易内部控制有效性的评审。因此，针对关联方交易，相应的会计准则和内部控制规范以及舞弊审计程序构成了公司关联方交易舞弊风险的三道控制线，也构成了公司关联方交易舞弊问题研究的三维分析框架，形成关联方交易问题的不同组合状态，相应管理层、治理层和审计师各自承担相互不可替代的责任。紫鑫药业事件映射出的审计问题

关联方及其交易一直是CPA 审计中重点关注的风险领域。不诚信的管理层往往利用隐瞒关联方从而给关联方交易披上非关联方交易的外衣。不诚信的管理层利用关联方之间不等价交易，甚至伪造关联方交易进行资金转移和财务欺诈。因此连续多年中国注册会计师协会审计风险提示中将关联方及其交易列入其中。

然而，紫鑫药业隐瞒关联方关系，涉嫌关联方交易舞弊行为并非是由审计查出的，而且长期为紫鑫药业提供财务报表审计的中准会计师事务所非但没有发现隐瞒的关联方关系，还对紫鑫药业2010 涉嫌虚假财务报告出具了无保留意见的审计报告，其中签字的CPA 之一(刘昆因在审计* ST 吉药2006 年年报期间违规买入其股票获利，成为首例注册会计师在限制期内违规交易股票案)曾受到监管部门的惩戒，这无疑是典型的审计失败案例。究其根源在于中准会计师事务所及其注册会计师违背了职业道德守则和风险导向审计准则。(一)风险导向审计准则实施不到位

《审计准则第1323 号—关联方》特别强调现代风险导向审计理念: CPA 应当对可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险进行识别、评估和应对。

(1)准则要求注册会计师应当通过询问、复核、查阅相关资料等一系列的审计程序来保证关联方信息的完整性。紫鑫药业隐瞒了主要关联方及其交易，中准会计师事务所却并未发现，显然该公司审计准则的实施不到位。

(2)准则要求注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息，并对其他重要的关联方交易保持警惕，如与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。

2010 年紫鑫药业前5 名客户合计为紫鑫药业带来2.3 亿元的收入，占比达到36%，而对比2009 年前5 名客户累计采购金额不足2700 万元，占当年营业收入的10%。两相对比，明显2010 年的交易量与交易金额相当重大，却并未引起中准会计师事务所审计人员的重视和怀疑，也就未能识别出关联方和关联方交易。(二)舞弊风险识别不到位

审计准则对注册会计师发现和报告舞弊的责任作出了明确的规定，即注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误所导致。作为舞弊高发领域的关联方及关联方交易，本应是注册会计师的重点关注对象。

如紫鑫药业的第一大客户四川平大生物制品有限公司，截至2010 年总资产为9716 万元，所有者权益为4604 万元，2010 年实现的主营业务收入为3011 万元，净利润279． 6 万元，从上述经营状况看，平大生物要拿出7000 多万元采购紫鑫药业的产品并不是一件易事，很显然其采购能力与生产经营状况严重不匹配。如果中准会计师事务所能够获取与交易相关方有关的信息进行细致分析，相信紫鑫药业由高层实施的重大舞弊也是可以及时发现的。(三)分析性复核程序不到位

审计准则要求注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。前文表2 显示，紫鑫药业2010 年实现营业收入6.4 亿元，同比增长151%，实现净利1.73 亿元，同比暴增184%，每股收益0.84 元，且10 转10。2011年上半年紫鑫药业的财务数据更为异常，实现营业收入3.7 亿元，净利1.11 亿元，分别同比增长226%和325%，每股收益(摊薄)0． 22 元。中准会师事务所如果严格运用分析性复核程序，那么如此异常的增长是不难发现的。紫鑫药业进入人参行业不足一年，但是利润却是原来人参两大巨头的利润之和，横向比较明显异常，中准会计师事务所却未能秉持职业怀疑态度。

经营性现金流量50000000.000.00-50000000.00-100000000.00-150000000.00-200000000.00-250000000.001234经营性现金流量

从过往4 年经营现金流来看可以说紫鑫药业业绩呈递减趋势，2010 年是入不敷出，这一趋势分析结果无疑让人质疑，但是中准会计师事务所也未能秉持应有的职业怀疑态度。由此可见，中准会计师事务所的分析性程序欠缺，缺乏应有的职业怀疑态度或职业道德，导致中准会计师事务所对紫鑫药业隐瞒重要关联方交易的财务报告出具不恰当的审计意见。

基于中国注册会计师协会对紫鑫药业2010 年年报审计项目的检查结果发现签字注册会计师在项目审计过程中没有保持应有的职业怀疑态度，在审计程序的计划和实施、审计证据的获取以及审计结论的形成方面存在不当。注册会计师主要在初步业务活动、风险评估程序的执行方面存在不足，对预付账款、收入、关联方及其交易未获取充分、适当的审计证据，特别是在关联方及其交易的审计方面违反了中国注册会计师审计准则和职业道德守则。依据《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，中国注册会计师协会惩戒委员会决定，给予中准会计师事务所紫鑫药业审计项目签字注册会计师通报批评。

六、结论与建议

关联方及其交易的复杂性、频繁性和隐蔽性等，往往是企业财务造假的主要手段，也是企业内部控制的重点对象和审计关注的重点风险领域。关联方及其交易会计准则和内部控制规范风险导向审计准则的联合有效实施，对关联方交易舞弊风险管理至关重要。

紫鑫药业事件不同于“银广夏”的伪造各种销售凭证虚构流水线式的造假，而是借助于集团控股，利用公司治理和内部控制的缺陷，成立壳公司，进行自买自卖关联方交易，违规隐瞒主要关联方及其交易信息，得到审计师的认可，实现其辉煌的业绩，从而达到公司高管持股套现最大化的目的。这无疑有损于证券市场的“三公”原则，影响证券市场的健康发展。(一)加强公司高管的诚信和文化道德建设，完善关联方及其交易内部控制。内部环境作为内部控制的基础，直接影响到其他内控的效果。而公司治理文化、高管的诚信、价值观又是内部环境的基础。因此在面对复杂多变的外部环境，公司高层应加强自身诚信、守法和道德建设。在此基础上，强化企业自身风险评估，完善包括关联方交易在内的授权批准、会计信息处理披露(如紫鑫药业关联方交易的违规披露)、绩效考核等控制制度，合理保证内部控制执行有效，监督评价客观公允，提升企业风险管控能力，实现企业内控目标。

(二)进一步加强企业全面风险管理和内部控制自我评价与审计，发现和整改内部控制缺陷。提升管理水平企业风险(如紫鑫药业的关联方舞弊风险)的发生往往与内部控制缺陷有关，或是凌驾于内部控制之上的行为，除了高管诚信道德建设之外，还要加强风险管理意识教育，实施全员全过程的风险识别、评估和应对机制，充分发挥内部审计的监督和评价功能以及外部审计的鉴证功能，发现内部控制缺陷，并及时整改。同时，将内部控制建设、执行情况纳入企业和员工绩效考核指标，提高全员风险管理水平。

(三)进一步加强会计师事务所的内部控制建设和重点风险领域的审计监管，提高审计质量。紫鑫药业涉嫌关联方交易造假，而为其提供审计服务的中准会计师事务所仍出具无保留意见审计报告，其中签字CPA 之一曾受到过监管部门的惩戒。这位“带病”的CPA 再次违规，这足以反映中准会计师事务所内部控制尤其是质量控制存在缺陷，反映了注册会计师没有恪守应有的职业怀疑态度、没有严格执行风险导向审计准则。审计准则明确规定注册会计师在财务报表审计中负有发现、报告可能导致报表严重失实的错误与舞弊的审计责任。注册会计师如果没有严格遵循审计准则的要求，导致未能将报表中严重失实的错误和舞弊揭露出来，便构成审计失败，应当承担相应的过失责任。因此，在审计评价客户内部控制的同时，会计师事务所自身的内部控制建设必须尽快完善。会计师事务所内部控制的完善，CPA 保持独立客观、公正和应有的职业怀疑态度，严格执行风险导向审计准则，是会计师事务所生存和发展的基础，因此会计师事务所内部要加强质量、风险和法治观念建设，建立完善会计师事务所内部控制体系，防范重点领域的审计风险，加大奖惩力度，提升审计质量。政府监管部门应进一步加强事前审计监管和治理，严格监管签字审计师资格和审计师任期，治理审计市场秩序，不断进行风险提示，加大惩罚力度和职业违规的成本，确保审计职业独立、客观公正地发表审计意见，维护社会公众利益。

第五篇：经典审计案例

审计案例

小小炉渣，百万身家

——对某矿锅炉房炉渣灰处理情况的审计调查

不久前，某矿下发了一份名为《关于印发××矿炉渣灰管理办法的通知》的文件，对锅炉房用煤及炉渣灰处理进行了详细规定，并制定了严格的考核指标和奖惩措施。小小炉渣灰，何以要单位下发正式公文来规范管理呢？事情还要从几个月前的一次审计调查说起。

轻拨微尘 疑点一一浮现

2011年11月，该矿审计部门按照工作计划对废旧物资处理情况进行审计。在完成对废旧物资回收站负责的常规废旧物资处理情况的调查后，审计人员询问矿锅炉房用煤及炉渣灰处理情况，并要求相关部门提供管理制度、协议、发热量检测报告单、过磅单、登记表、清运台账及相关记录等资料，发现该矿锅炉房用煤及炉渣灰处臵管理粗放，资料缺失严重。在对相关部门仅有的几份资料进行查看后，诸多疑点一一浮现：一是矿没有任何管理规定涉及到锅炉用煤及炉渣灰处臵的内容；二是炉渣灰由个人承包清运，对清运量没有明确要求，也没有统计数据，承包人每年仅向矿一次性上交8000元承包费，且一签就是4年；三是矿对锅炉用煤除渣率及燃烧状况并未进行详细分析测算，对清运的各批次炉渣灰发热量未全部检测登记。

整合力量 摸清来龙去脉

为彻底摸清锅炉用煤及炉渣灰处臵的整体情况，以便规范管理，矿纪委审计部门牵头，相关部门配合，展开了联合调查，调查人员采取深入现场走访、查阅资料、找相关人员谈话等方式，进行了深入细致的调查，掌握了锅炉用煤和炉渣灰处理的基本情况。

经调查，该矿锅炉房共有4台8T锅炉，主要用于冬季供暖、浴室及热电冷供汽，按照需要确定运行时间和台数，一般冬夏季运行2台，用煤量较大，春秋季运行1～1.5台，用煤量稍小，用煤全部来自本矿选煤厂。锅炉房每月初根据需要制订用煤计划，提交用煤报告，经分管领导审批后交选煤厂，由选煤厂安排车辆将符合要求的煤送至锅炉房存煤处。运煤过程中，锅炉房司炉工全程跟随押车，每辆车均经过磅称重，锅炉房建立台账，对每辆运煤车过磅单进行详细登记，按月统计用煤量。锅炉用煤经充分燃烧后形成炉渣，由除渣机拉至炉渣存储地点，数量达到一定程度后由承包人用汽车清运。锅炉房安排专人现场监装，装车完毕，由承包人办理出门手续。

细查深究 惊现百万之财

调查人员调阅了炉渣灰清运承包协议，发现该协议是矿与高某于2007年11月签订的，经进一步了解得知，此前该矿的炉渣灰都是当垃圾直接扔掉或用于平整道路，高某找到矿企管科，提出愿意承包清运工作。随后，矿方与高某经协商后签订协议，协 议约定高某每年向矿一次性交纳8000元承包费，负责将锅炉房炉渣灰定期清运出矿，期限为2007年11月18日至2011年11月18日。调查发现，2007年11月至2008年12月，锅炉房用煤管理不太规范，既未统计用煤量，也未建立记录台账；2009年1月以后，锅炉房对用煤进行了详细的记录和统计，锅炉房和选煤厂对锅炉每月的用煤量均有记录。锅炉房产生的炉渣灰也是定期清运，且每次都有矿方人员现场监装，按部就班地按照清运协议执行。

乍看下来，一切都有条不紊且朝向不断规范管理的方向发展，然而接下来的调查，却不禁使调查人员大为吃惊。2009年1月～2011年10月份共用煤3.24万吨，以此计算年均用煤量为1.14万吨左右，以理论出渣率30%计算，每年应产炉渣灰0.34万吨（发热量1000kcal/kg以下），按市场价约75元/吨计算，该矿锅炉房4年产生的炉渣灰价值可达103万元，除去4年所交承包费3.2万元，据此估算，承包人可得利润近百万元。承包人向矿交付的炉渣灰清运费与现市场炉渣灰销售价格相去甚远，无形中造成了矿财产损失。

此外，调查还了解到，因该矿对锅炉用煤发热量未进行检测，锅炉房无法得知所用煤的煤质状况，直到调查时才对锅炉用煤进行化验，发热量为4780kcal/kg。同时，矿对炉渣灰缺乏检测程序，无法掌握锅炉用煤燃烧是否充分。炉渣清运时，承包人装运炉渣灰的车辆不进行称重，造成每月清运的炉渣量无法统计。

建议整改 减损失促管理

通过上述调查，矿纪委审计部门提出如下整改建议：一是，矿立即停止现有炉渣灰的清运工作，确保矿财产不受损失。二是，按市场价格进行公开招标，重新签订清运承包合同，确保价格合理，程序规范。三是，由相关部门制定完善锅炉用煤及炉渣灰处臵管理制度，建立锅炉用煤台账，各批次用煤煤质须经认真检测，详细记录。四是，加强对锅炉用煤燃烧情况的日常监管，测算准确可靠的出渣率，并定期进行分析验证，确保锅炉用煤燃烧充分；对炉渣灰发热量进行定期检测，及时掌握炉渣灰质量状况，出售的炉渣灰发热量不得高于800kcal/kg。五是，加强炉渣灰清运管理，矿纪委牵头，组织相关部门共同对炉渣灰清运过程现场监装，保卫科负责对装运炉渣灰的出矿车辆进行严格检查，确保装运过程不出问题。

案例启示和心得体会

按照审计意见要求，该矿进一步完善了废旧物资管理制度，这也就是本文开头提到的《炉渣灰管理办法》的由来，小小炉渣灰的“前世今生”也就此尘埃落定。从本案例中我们可以看到，平时司空见惯、最不起眼的东西，往往也是在日常管理中最容易被忽视的，俗话说“积土成山，聚水成渊”，防堵小漏洞，在规范微管理的同时更是给内部控制敲响了警钟，“千里之堤，溃于蚁穴”，发挥审计监督效能，防微杜渐，其意义将是深远的。

2012-5-28