第一篇：浅析白酒上市公司消费税税收负担及避税行为
浅析白酒上市公司消费税税收负担及避税行为
[摘要]白酒企业历来被课以重税,其中尤以消费税为甚。面对高额税负,白酒企业采用各种手段来规避税收负担。在白酒企业和税务机关之间避税与反避税的博弈中,企业的税收负担随之波动。白酒行业的消费税政策及白酒上市公司特有的避税方法直接对企业税收负担产生重要影响,未来税负转嫁将比关联交易具有更大筹划空间。
[关键词]白酒行业;税收负担;消费税;税负转嫁
我国是世界上最早酿酒的国家之一,有着五千多年的白酒酿造历史。白酒在人们的生活中扮演着重要的角色,形成了特有的酿酒饮酒文化。然而,白酒的负面作用也不可忽视,过度饮用白酒对身体危害很大,由此衍生出来的酗酒成瘾、高公务消费、酒后驾驶等行为也引发了严重的社会问题。因此,政府一般都会对白酒行业实施政策限制,其中最重要的调节手段就是税收政策。
在我国传统的轻工业中,白酒行业税收政策的苛刻程度远高于其他行业如纺织、食品、皮革、木材加工、家具制造、造纸印刷、服装制鞋等。在这种严酷的背景下,白酒企业如何与税务部门进行博弈以达到避税目的,而我国白酒行业的税收负担究竟几何,将是本文讨论的中心。
一、白酒行业的税收严政
自古以来,白酒就是我国财政收入的重要来源。进入现代社会,为了规范白酒企业的发展,引导人们的消费方向,我国一直不断地修改和调整白酒的税收政策。现行白酒税政的分界点是1994年的税制改革。1994年之前,对白酒征收的最主要税种是产品税,税率高达60%。1994年之后,酒类企业的产品税被增值税和消费税取代。当前,对于一个典型的白酒企业,需要缴纳的主要税种有消费税、增值税和企业所得税;此外还有城市维护建设税和教育附加、印花税、房产税、车船税等地方税种,由于这些税种金额很小,不作为本文讨论的重点。
白酒企业适用普遍征收的增值税和企业所得税,此外和大多数生产企业不同,白酒企业还需要缴纳消费税。消费税是我国于1994年新设立的税种,最早有11个税目,其中包括“酒及酒精”,该税目下设粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精等六个子目。白酒消费税实行从价定率征收,粮食白酒税率为25%,薯类白酒税率为15%。2006年,两类白酒的税率统一调整为20%。对于白酒企业,消费税是负担最重的税种,往往占总体税负的50%左右。可以看出,白酒企业的税负远远高于一般不缴纳消费税的企业。
然而,继1994年白酒高税负的税政框架确定之后,税务部门针对白酒行业又连续不断地出台了一系列苛刻的政策。其中比较重要的有如下规定。
1995年,国税发[1995]192号文件规定:1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金,无论是否返还以及会计上如何核算,均应并入当期销售额征收消费税。
1998年,财税[1998]45号文件规定:从1998年1月1日起,粮食类白酒(含薯类白酒)的广告宣传费一律不得在税前扣除。凡已扣除的部分,在计算缴纳企业所得税时应作纳税调整处理。
2001年,财税[2001]84号文件规定:2001年5月1日起对粮食白酒、薯类白酒在从价征收消费税的同时再按实际销售量每公斤征收1元定额消费税;取消以往外购酒可以抵扣消费税的政策;停止执行对小酒厂定额、定率的双定征税办法,一律实行查实征收。这次税政调整对白酒行业冲击巨大,企业纷纷调整产品价位结构,减少低价酒生产,向高端白酒发展。
2002年,国税发[2002]109号文件针对关于酒类生产企业利用关联企业之间关联交易规
避消费税问题作出了规定,要求各地税务局按照征管法实施细则第三十八条规定对其计税收入额进行调整。同时规定白酒生产企业向商业销售单位收取的品牌使用费,均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。
2008年底,新修订的消费税暂行条例规定在生产、委托加工和进口白酒时,其消费税的组成计税价格需加上从量定额消费税税额。
最近一次的白酒政策的重大调整是2009年的国税函[2009]380号文件。该文件明确了白酒消费税最低计税价格核定管理办法。这是国家继2002年以来第二次针对白酒低价销售问题作出规定。这次调整对白酒企业形成了不小的压力。
纵观上述政策,可以发现税务机关对白酒企业的税收层层加码,步步收紧,有些政策甚至是歧视性的,其他行业很少能受到如此“特殊照顾”。究其原因是因为国家从宏观上对白酒行业采用的是限制性政策。财税[1998]45号文件明确指出:“考虑到我国粮食类白酒的生产现状,根据国务院领导指示精神,加强粮食类白酒的税收管理,合理引导酒类消费,保证人民群众的健康和安全,有效解决我国白酒生产耗粮较大的问题。”那么,在限制性税收政策下,白酒企业的经营业绩如何呢?
二、白酒上市公司的业绩
白酒上市公司是白酒行业的中坚力量,有很强的行业代表性,而且经营数据可以从公开渠道获取.因此本文选取了白酒上市公司进行分析。截止2009年底,沪深两市共有酒类企业28家,去掉啤酒、葡萄酒等非白酒公司以及酒业商贸公司,共有12家以白酒为主业的生产性上市公司。
众所周知,2009年金融危机对我国的影响达到高峰,很多行业跌入低谷。对白酒企业而言,还面临着独特的压力:公安部门这一年开始严厉打击酒后驾车,另外本年度出台的白酒消费税最低计税价格的政策,对白酒行业不啻于一颗重磅炸弹。因此,这一年白酒行业面临的外部环境非常严酷。然而,2009年白酒上市公司的经营业绩却逆势上扬,令人惊讶,具体情况见表1。表1反映了12家白酒上市公司的总体情况。2009年,贵州茅台实现每股收益4.57元,居沪深两市全体A股上市公司之首。该公司当年实现净利润43.12亿,在白酒行业位居第一,业绩相当优异。洋河股份于2009年11月6日上市,作为白酒行业的新贵,洋河股份上市以来备受市场关注,2009年度每股收益高达3.04元,成为行业耀眼的明珠。在2010年第一季度季报公布后,洋河股价大涨,最终以收盘价144.62元超越了贵州茅台的143.83元。五粮液保持了良好的销售业绩,主营业务收入首次突破100亿元,达到111.29亿元,比上年同期增长40.29%,居行业首位。
三、白酒企业的避税行为
白酒企业苛刻的税收政策和亮丽的经营业绩形成了巨大的反差,实际上这也是白酒企业采用各种筹划方法降低税负的结果。纵观整个轻工业,可以发现一个有趣的现象:多数被政策鼓励发展的行业如纺 织、食品、家具制造、服装制鞋等,税负轻但业绩平平;而白酒以及烟草行业一直受到政策限制,税负重但业绩突出。要想弄清楚究竟是什么因素使得白酒企业的生命力如此顽强,就要深入分析白酒企业的避税行为。这里暂不讨论普遍征收的增值税和企业所得税。白酒的消费税税率为20%,还要附加一个每斤0.5元的从量税。对于纺织等不征消费税的薄利行业,有时价格变动1%就会使企业由盈转亏,20%的税率是难以想象的。因此,规避消费税就成为白酒企业的重中之重。
第一个有效避税手段是关联交易。按税法规定,消费税属于价内税,实行单一环节征收,在生产、委托加工和进口环节缴纳,而在以后的批发、零售等环节中,不再缴纳消费税。针对上述特点,白酒企业找到了有效的筹划方案。具体办法是酒企分设独立的生产公司和销售公司,生产公司以低价将白酒销售给销售公司,销售公司再以市场价对外销售,通过关联交易方式降低计税价格,达到降低税负的目的。下面举例说明,为简化起见暂不考虑每斤0.5元从量
税。某白酒企业避税前一瓶白酒出厂价为100元,20%的从价消费税就需要缴税20元,税负为20%。实施避税方案后,该企业分设生产公司A和销售公司B,A以40元价格将每瓶酒卖给B,按规定在生产环节纳消费税,A需缴20%的从价税为8元,B再以100元价格批发给经销商,无需缴纳消费税。总体来看,税负仅为8%,前后对比,消费税负担足足下降了12%。避税效果如此明显,因此上述方案成了白酒行业最通行的做法,所有的白酒上市公司都分设了独立的销售公司。
第二个有效避税手段就是税负转嫁。当白酒税负提高时,酒企采用提价的方式将一部分税负转嫁给下游的消费者。税负转嫁这种方式不是每个企业都可以用的。事实上能够进行税负转嫁的产品是很少的,因为它取决于产品的需求弹性。对于纺织、家具、服装等产品,需求弹性很高,企业稍一提价,消费者立刻改用其他替代品,销量就大受影响。而对于白酒,尤其是高端白酒,需求弹性很低,消费者对价格并不敏感,因此提价对销售的影响很小。白酒上市公司高端酒占比例很大,因此税负转嫁的空间也很大,譬如2009年名酒集体提价后财务指标均得到改善,而茅台在2010年甚至宣布在未来3—5年每年提价10%。需要注意的是,对于规模小、品牌弱的酒企,产品的需求弹性并不低,不一定有多少税负转嫁空间。人们对高端白酒的刚性需求使得白酒上市公司拥有了得天独厚的筹划空间,这是一般消费品不可比拟的。
白酒企业的上述两种避税方法逐渐被税务机关熟悉。对于税负转嫁方式,由于对外价格调整是酒企的正常经营决策,税务机关没有必要去干预;但对于酒企内部的关联交易,却有悖于税法规定的公允价格原则。实际上税务机关对关联交易早有规定,不认可企业的非正常低价。然而在实际征收过程中,产品公允价格并不好判定,因此导致了白酒企业关联交易愈演愈烈,实际上这种行为属于灰色地带,已经带有偷漏税性质了。因此,2009年7月17号,国家税务总局出台了国税函[2009]380号文件,规定自2009年8月1日起,白酒生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%的,税务机关应核定消费税最低计税价格。其中生产规模较大、利润水平较高的企业,可在60%～70%比例范围内浮动。这意味着,如果销售公司B以100元价格将一瓶白酒批发给经销商,那么生产公司A销售给B的最低价格只能是70元,如企业生产规模较大、利润水平较高,最低的价格也只能确定为60元。上例40元的定价将不再被税务机关认可,这就是所谓的最低计税价格核定。这意味着白酒企业的消费税税负为14%,最低也只能是12%。最低计税价格核定没有禁止酒企的关联交易,但给关联交易划定了一条红线,结束了白酒企业任意降低消费税税负的局面。
白酒企业和税务机关之间的博弈是错综复杂的,经过了避税和反避税的多次较量,白酒企业的税收负担究竟是多少呢?
四、白酒上市公司的税收负担
消费税负担水平为企业当年应纳消费税和主营业务收入之比。有些上市公司的经营范围趋向多元化,主营业务收入可能含有除白酒销售以外的其他项目收入,所以这里以合并财务报表中的酒类销售收入作为分母,以增加其准确性。计算得出的实际消费税负担水平如表2所示。
总体而言,12家白酒上市公司的消费税实际负担水平都明显低于名义税率20%。由于这些公司满足生产规模较大、利润水平较高的条件,因此都可以争取到60%的最低计税价格。表2显示,2009年白酒上市公司平均消费税负担水平为10.97%,比2008年的10.12%提高了近一个百分点,可见2009年出台的白酒最低计税价格核定发挥了作用,但是,平均消费税负担依然没有达到最低12%的标准。
不同白酒公司之间,消费税负担水平的差异较大,如五粮液和金种子酒之间就相差了将近10个百分点。在12家公司中,有9家消费税负担上升,但也有3家呈下降之势。2009年,有6家公司的税负在12%以上,另外6家仍在12%以下。是否可以判定税负在12%以下的公司违反了税法规定呢?由于最低计税价格核定并非从2009年年初开始执行,因此不能简单得出如
此结论。但是对于五粮液、贵州茅台、泸州老窖、水井坊、老白干等超低税负的公司应该引起关注。
五、结论
白酒属于高税负行业,消费者对白酒尤其是高端白酒的刚性需求使得白酒上市公司依然保持了非凡的业绩。白酒企业和税务机关的博弈对企业的税收负担影响很大。当白酒企业寻求到有效的避税办法时,企业税负会显着下降;而税务机关祭出反避税措施时,企业税负就会呈明显上升之势。
在白酒企业特有的两个筹划方案中,关联交易依然是重要的避税手段。但由于2009年最低计税价格核定政策划定的红线,其避税潜力已经挖掘到了尽头。而税负转嫁则不在税务机关监管之列,近期茅台、五粮液的涨价计划预示了高端白酒的需求弹性仍处于刚性区间,这一筹划方案仍有不小空间。可以预计,后期白酒上市公司将更加倚重税负转嫁这一避税手段。
第二篇：白酒消费税评估案例
企业基本情况
L酒厂系2003年12月经国有酒厂改制组建的私营独资企业，资产总值3667万元，系增值税一般纳税人。
确定评估对象
L酒厂在21个增值税申报期内零负申报率达95%且属于国家税务总局监控的重点税源企业，按照《陕西省国家税务局纳税评估分类实施办法》评估管辖规定，该局决定将L酒厂确定为市局直接评估对象。
（一）L酒厂财务状况总体评价
L酒厂近3年财务报表显示，该企业财务经营状况恶化，截至2006年9月，L酒厂未分配利润为-14168773.79元。财务指标分析计算结果显示，在近3年销售收入末明显增长的情况下，库存余额的陡然上升导致企业总资产周转速度下降，这是影响企业经济效益的主要原因。L酒厂资产负债表显示，L酒厂2005年末存货达27729527.97元，较2004年年末库存7475733.11元增长270%，占2005年末资产总额的90%，存货周转率为0.14.（二）酒厂理论税负测算
评估人员根据L酒厂基酒耗用的13种不同原材料测算出每吨半成品（基酒）进项税额为460.15元，每吨产成品（粮食白酒）耗用进项税额1228.40元。L酒厂成品酒每吨平均销售单价12031元，其进项税负率为10.21%（1228.40/12031＝10.21%），测算出综合理论税负水平为6.79%（17%-10.21%），较全国平均税负水平7.64%低0.85个百分点。
（三）测算L酒厂应纳税额
根据财务情况分析可知，L酒厂近3年库存商品余额变化较大，计算L酒厂应纳税额必须首先剔除库存余额大幅变动对增值税金的影响。
1.根据2005年末、2006年9月末存货构成及适用的抵扣率，计算出年末存货对增值税金影响额分别为2030329.94元（2005年）、-86004.99元（2006年1月~9月）。
2.测算2005年增值税应纳税额：25409375.80×6.79%-682.23-2030329.94＝-305715.55元。
测算2006年1月~9月增值税应纳税额：20946177.20×6.79%-（-86004.99）＝1508250.42元。
L酒厂2005年~2006年增值税申报均为零申报，截至2006年9月尚有107196.2元的留抵税金。测算结果表明，L酒厂少缴增值税1508250.42-305715.55+107196.20-2278.38＝1307453.69元。
疑点分析
理论税负的测算结果表明L酒厂存在少缴增值税的重大疑点，如何在众多的评估分析方法中选择正确的评估方法是破解本案疑点的关键。以单位产品的直接原材料耗用情况计算产量，从而推断产品销售量是工业企业评估中常用的方法。评估人员运用能耗测算法对L酒厂纳税情况进行分析后发现下列疑点：疑点1：2006年1月～9月白酒生产最主要的3种原料高粱、小麦、大米耗用量较2005年降低4.17%.疑点2：人们常说三斤粮食一斤酒，但该纳税人出酒率高达43%和41%.疑点3：2006年1月～9月基酒生成成品酒率较2005年低0.15%.疑点4：L酒厂酒盖和酒标的耗用量约占酒瓶耗用量的75%～87%，不符合一瓶一盖一标的标准。
初次约谈
针对能耗测算中发现的疑点，评估人员对该厂财务人员进行了约谈，财务人员对税务机关疑点答复如下：
针对疑点1：小麦既是酿酒时的主要配料，也是制作酒曲的主要原材料，小麦的耗用量是影响3种配料的耗用比例发生变动的主要原因。
针对疑点2：三斤粮食一斤酒是传统工艺对出酒率的标准，但粮食的出酒率与酒醅的发酵周期、温度以及所投粮食的品质有着直接的关系，尤其是酒醅的发酵周期直接决定着粮食出酒率的高低。酒醅的发酵周期越长，其出酒率越低，酒的品质越高。该酒厂所生产的主要产品属于面对农村市场的低档酒，因此其发酵周期较短，其出酒率必然较高。
针对疑点3：该企业共有40多个粮食白酒的品牌，度数从38度至50度不等，企业根据不同的市场需求适时调整当期的产品结构，必然导致基酒出酒率的变化。
针对疑点4：酒类产品因档次不同其外包装物有重大差别，部分高档白酒因防伪要求随瓶带有专用瓶盖，专门定制的酒瓶直接制作有酒名及酒标，所以酒瓶、酒盖、酒标3种包装物的耗用各不相同。
企业的上述解释似乎都有道理，但并不能消除理论税负测算的疑点。纳税评估人员感到酒类产品生产工艺独特，必须通过实地核查了解酒类产品的生产工艺流程，从而证实企业申辩理由是否真实。
实地核查
评估人员在对L酒厂酿造车间、储存车间、制曲车间、勾兑车间、瓶装车间进行实地核查后了解到：一是该企业于2006年9月前主要生产的是发酵周期比较短的酒类产品，主要原因是该厂产品在当地低端消费市场有一定的竞争力，占其销量大部分的主打产品是销往农村市场的40度A品种和43度B品种，二者约占产成品的80%；二是该企业账面半成品的库存金额较大，L酒厂基酒储存仓库共有容量为250吨的储酒罐20个，其他储酒罐若干个，但因储酒容器的特殊性，无法核实罐内存酒的真实性；三是该企业部分车间实行的是底薪+计件工资，但该企业的财务核算力量比较薄弱，未能详细记载具体计件工资的分配；四是该企业主要动力为煤和电，但各月发生数较为均衡，与主要产品的生产量并无直接关系。
实地核查的结果证实，企业申辩的理由基本属实，同时表明能耗测算法不适用于白酒生产企业，其原因主要是：一是酒类产品当期投入的粮食等原材料只能生产出半成品基酒，即当期直接原材料的投入产出只与当期入库的基酒数量有关，基酒储存在特殊的容器（储酒罐）内其数量多少难以查实，当期生产的基酒至少两年之后才能转化为成品白酒，与当期产成品的产量及销量没有关系；二是白酒酿造工艺复杂，如该厂既有单池发酵，又有双轮发酵，又如该厂根据市场各类产品销售情况适时调整发酵周期，这些因素难以在能耗测算中一一体现。
能耗测算的方法不适用于白酒制造企业，那么L酒厂理论税负测算的疑点又该如何解释？实地核查中的两个细节进入了评估人员的视线：
1.酒瓶推算在去往瓶装车间的途中，发现有工人正在清理酒瓶玻璃渣，车间工人解释说该企业已通过ISO9001国际质量管理体系，酒瓶的购进、清洗、装瓶过程中有严格的质量检验，运输、库管、洗瓶及装酒报废损耗率控制标准共计9%。因此在严格的内部控制下，其酒瓶的耗用量值得信赖，于是评估人员根据L酒厂酒瓶的耗用量及酒瓶容量，计算出2005年～2006年9月耗用标准瓶（容量为485毫升）及非标准瓶（容量小于485毫升）的总容量为4942.73吨，扣除9%的酒瓶报废率后净容量为4497.89吨，较同期申报的白酒产量4005.87吨高492.01吨。
2.酒精测算在L酒厂的勾兑车间，工作人员告诉评估人员，无论是企业自行酿造的基酒还是外购的酒精在入库时均以65度白酒进行折算，白酒勾兑的重要工序之一是白酒的降度。尽管白酒的香型、档次差别很大，但勾兑前基酒中所含酒精度数与勾兑后成品酒中所含酒精度数是一致的，于是评估人员推理出公式：
本月某种产成品生产数量=（本月生产该产成品投入基酒数量×65%）÷该成品酒酒精含量。
评估人员根据L酒厂2005年～2006年生产的产品主要品种A、B匡算出L酒厂的综合产品酒精度数为42.29度。据此匡算产成品数量为4575.79吨，较企业账面同期入库成品白酒4005.87吨高569.92吨。
再次约谈及结果
评估人员根据测算结果再次约谈该厂财务人员，严密的逻辑推理和准确的数据分析彻底打消了L酒厂蒙混过关的侥幸心理。L酒厂在向主管税务机关递交的自查报告中陈述，因白酒市场竞争激烈，企业为开拓市场大量采取赊销方式，加上企业为提高产品档次不断加大技改投入，企业资金十分紧张，因此对自2004年以来从企业直接发往各地办事处的积压产品未在账面上记载，共计933吨，金额12437922.6元（含税）。应补缴增值税为1807219.52元，应补缴消费税3059140.62元（含从价、从量），以上合计应补税额：4866360.14元，并在所得税申报表作相应的亏损调整。
第三篇：浅析企业避税行为
浅析企业避税行为
09会计X班 学号 XXXX 卯发敏
纳税是每个纳税义务人应当承担的义务，在日常生活当中凡是发生了应纳税行为的个人和单位都应当在规定的期限内如实申报纳税。可是，在实际的情形中总有些职业道德修养和个人素质不高的人去想方设法的偷税、漏税、骗税，以至于当大众看到避税这个字眼的时候往往情不自禁的联想到上述这些可恶的违法行为来，其实，只要是合理的避税行为都是值得肯定和推广的，其并不与相关法律发生任何冲突，无论在我们个人的日常生活工作中还是在企业的日常业务当中，合理避税无疑是一种明智而有效的行为。
作为一个企业，首先应当积极履行其应纳税和充当扣缴税义务人的义务，如实申报，如实纳税。可是在日常的经济业务当中往往需要一个企业适时的做出相关纳税方案的调整和决策，这就不得不面对采用哪种方式去纳税的问题，一个企业最基本的就是追求其企业价值自身的利润最大化，哪种纳税方案最节省开支和成本就应当采用。因此，合理避税就是一种最适合的选择了。合理避税为什么是一种正确的纳税行为呢？这是因为合理避税对于企业和个人来说可以更好的节约成本和费用开支从而使其所追求的利润达到最大化。为了更好的理解合理避税的内涵，首先需要阐述一下什么叫做合理避税，合理避税是指纳税人利用税法允许的办法，做适当的财务安排和税收筹划，在不违背税法规定的前提下，以不违法的手段减轻和解除税负，躲避纳税义务的行为。因此我们不难看出纳税人做出的此项行为是完全符合国家政策的，是对相应纳税方案的一种优化选择，明智的安排自己所面对的种种经济业务从而获取正当的经济效益的行为。我们也可以是把这种行为称之为“纳税筹划”，从本质上来看，这实质上就是一种合法的节税行为。税收对每个企业来说都是一项很大的开支，它不仅涉及企业的利润，而且还和股东的利益有着密切的联系，在市场经济的背景下，企业受追求经济利益最大化原则的驱动，通过合理避税的的方法减轻税收负担，在最大程度上减轻本企业的税负负担，已成为当前企业所关心的头等大事之一。
对于一个大型企业来说，一般通用的避税方式就是投资方案避税法。就是指企业利用税法中对投资规定的有关优惠政策，通过投资方案的选择达到避税的目的。以企业的直接投资产生的所得税为例，企业对直接投资的综合评估，主要是考虑投资的回收期，投资的现金流出和流入的净现值，项目的内部报酬率等财务指标。我们要考虑的税收因素，主要是影响这些指标的税收政策。我国企业所得税制度规定了很多税收优惠政策，包括税率优惠和税额扣减等方面的优惠，投资者应该在综合考虑目标投资项目的各种税收待遇的基础上，进行项目评估和选择，以期获得最大的投资税后收益，在直接投资方式中，应该选择设备投资和无形资产投资，而不应选择货币资金投资方式，这样不但可以节省投资资本，还可以通过多列折旧费用和无形资产摊销费，缩小企业所得税的税基，达到合理避税的目的。对于一般中小型企业来说，较为理想的避税方式应当是转让定价避税法，1
这主要是在经济活动中相关联的企业各方不依据市场中的交易价格而进行自主定价，但必须通过转让的方式来实现，他们根据自己的收入来确定产品的转让，这个方式有一个很明显的特点，那就是双方完全是根据双方意愿进行的，其实质就是由于等量的利润在不同所有者身上适用的税率不同，通过关联企业间的价格转让和利润转让以达到避税的目的，也就是所谓的相互合作，优势互补。这种方法在市场经济中具有极强的可操作性，普遍存在。不过，这中间的尺度必须要掌握好，稍不注意就会形成内幕交易或者违反相关的法律法规。除了上述企业避税方法之外其实还有很多分门别类的避税法，因为税收的科目不同和企业所实际面对的经济业务不同可以分大概以下几种，但是在实际中需要当事人灵活运用，其他还包括成本计算法避税，资金筹集避税，资产租赁避税法以及相当广泛应用的地域投资避税法。下面我们分析一个简单的小例子来看看企业在实际经济业务中的合理避税产生的经济效益。在关于建筑业交营业税的税收筹划的问题中，甲单位发包一项建设工程。在工程承包公司乙的协助下，施工单位丙最后中标，于是甲与丙签定了工程承包合同，金额1100万。乙公司未与甲单位签定建筑安装合同，而只是负责工程的组织协调业务，丙支付乙服务费100万。乙公司应交营业税：100*5%=5万元，如果乙公司直接与甲单位签定合同，合同金额为1100万元。然后乙公司再把工程转包给丙公司，分包款为1000万元。这样乙公司应交营业税（1100-1000）*3%=3万元。这样的话可以直接节约成本两万元，所以，进行工程承包的合同应避免单独签定服务合同，同时，还要保持总包和分包的完整性。
在我们具体分析了企业主要方面的相关合理避税的问题以后，我们不难得出合理避税就是一次正确的税收筹划，实质上一次税收转嫁筹划。它的真正目的不是少缴税款或者蒙骗国家的税务机关，是努力是个人或者企业所发生的经济业务价值最大化。合理避税与偷税，漏税有着本质上的区别，即从合法性和行为发生时间上加以区别。做任何事都应当有一个基本的原则，合理避税也概莫能外，具体来说，应当遵守合理合法原则，事前筹划原则，成本效益原则和风险防范原则。其实，合理避税对一个企业的具体负责人在专业知识技能上的要求相当高，并且需要结合具体实际情况做出正确的决策，同时不能违反国家相关的法律法规，对负责人的工作经验同时提出了很高的要求。
最后，对一个企业的避税行为要有一个清晰地认识和区别。合理避税是避税，但是避税并不一定就是合理避税。“合理”两个字是非常重要的，因为不是合理的避税是当事人利用税法上的漏洞进行的业务操作，其后果是造成国家财政的直接损失，扩大了利用外资的代价，直接破坏了公平合理的税收原则，使得一国以至于国家社会的收入和分配发生扭曲。也可以这么说吧，避税是人为恶意的进行税法上的漏洞选择，属于投机，打擦边球的行为，其对国家和社会的危害性不言而喻，它的出现对于社会公德及道德造成不良侵害，使诚信纳税受到威胁，造成守法经营在市场竞争上处于不利地位侵犯了税收法律法规的立法意图，使其公正性、严肃性受到影响。而国家在近些年的发展中也意识到这些问题，随着社会主义市场体制的逐步完善和当前和谐社会所倡导的公平正义的推广，国家税务机关所进行的反避税措施也在进一步强化，哪里有避税哪里就有反避税，无形中起到了相互监督遏制的作用。所以恶意的企业避税行为是一种错误的行为，而企业合理避税的出发点是基于一种有效而提高效率，少走不必要的弯路，提高社会生产力的主要观点的，本质就是减少不必要的浪费，这与避税就有很清晰地区分了，恶意避税行为是一种危险行为，随时都可能构成违法，所以我们提倡的只是合理避税行为。
第四篇：浅析避税行为的法律性质
浅析避税行为的法律性质
避税是指纳税人试图滥用法律形成的可能性,通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的,谋求法律规定外的减轻税负的行为。明确其法律性质，不管是对征税主体还是纳税主体来说，都有利于他们认识自己行为的性质。
一、学界观点及浅析
从目前来看，学者们对避税行为的法律性质进行了深入的研究，但是分歧仍然很大。对于避税行为是否合法的问题，学界大致有三种观点：违法、合法和脱法。
（一）避税行为是违法行为
只有部分学者持该种观点，他们认为避税行为违反了税法的宗旨，违反了量能课税的税法原则，并且因为部分纳税人的避税行为导致在相同或者类似情况下，其他未采取避税行为的“合法”纳税人比采取避税行为的纳税人多交纳了税款，造成了纳税不公，有违法律的公平正义原则。
但该观点问题不少。税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现,即保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。而这三个目标的实现应该是政府的任务,不应该成为纳税人的负担。要求纳税人行为符合税法的宗旨,无疑是把税收职能实现的任务置于普通纳税人身上。
（二）避税行为具有合法性
认为避税具有合法性的理由是避税行为并不违反税法的文义规定,且是私法上适法有效的行为,选择何种行为方式是纳税人的行为自由。另外，对于纳税人种种避税行为，法律都是无能为力的，法律并没有明文禁止不准做出这些避税行为，亦即“法不禁止即可为”。
因为避税行为越演越烈及其导致的税收功能的发挥存在严重障碍和避税规制的现实必要性，而渐渐被多数学者所摈弃。虽然摈弃该种观点的人不在少数，但也掩饰不了该观点具有一定的合理性，笔者基本赞同该观点。
（三）避税是一种脱法行为
所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的情形。脱法行为的本质，在于利用法律上的漏洞，实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。
该观点认为，避税行为既不是合法行为也不是违法行为，而是介于两者之间的一种中间状态。按照该观点的说法，避税行为不是违法行为，因为它并没有触
犯某种法律规范，因而它并不违法。但是，不违法并不意味着它就是合法的，因为，它虽然在形式上并没有触犯法律，但在实质上，它是有违法的宗旨和税法的基本原则。然而，这种说法却是存在着极大的不合逻辑性的缺陷。根据持该观点学者的说法，避税行为不违法，也不合法，它是作为一个介于两者之间的中间状态而存在的，但是这样一个中间状态是否存在却是值得商榷的。
二、避税行为法律性质新探
笔者基本赞同避税行为是一种合法行为的观点。其合法主要基于以下原因：
（一）合法的根源在于税收法定主义的原则
也就是说避税行为合法的前提在于该行为并未被法律明文禁止，即所谓 “法无明文禁止即可为”。具体在税法上即是“无法律则无课税”或“租税是法律的创造物”。所以，避税行为合法性的基础就在于税收法定主义原则。税收法定有两方面的内容:第一，征税主体必须依法行使征税权力即国家必须依法征税,国家不能超越法律规定而以道德的名义要求纳税人承担纳税义务。第二，纳税主体必须依法履行纳税义务。
从税收法律关系主体双方的地位看，一方始终是国家或代表国家的税务机关，另一方则是企业、法人或自然人。国家拥有立法权力，可以通过制定和修改法律单方面决定产生、变更、终止税收法律关系。但是，在法律没有明文禁止的情况下，只能将避税认定为合法行为。
据此可以看出，避税行为是否合法，不应由学者们作价值判断，而是应该根据法律的具体规定，作出事实判断。法律不作规定，只能将避税认定为合法行为。
（二）避税没有违反税法宗旨和税法基本原则
纳税人只负有“依法”纳税的义务，至于税法宗旨的实现，则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。国家应该通过科学完善和具有前瞻性的立法，以及高素质的税收征收队伍来保障合税法的宗旨的实现，做不到这一点，只能是政府的失职。纳税人有根据税法进行选择的自由，这是宪法予以保障的。宪法第56条规定:公民有依法纳税的义务(只是依法纳税的义务)。而且，避税是行为人利用税收法律的漏洞和缺陷的行为，它并没有削弱税法的法律地位。避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护既得利益的手段。国家针对避税暴露出的税法的不完备、不合理，采取修正、调整举措，也是国家拥有的基本权力，这正是国家对付避税的唯一正确的办法。
（三）避税产生的原因不可归责于纳税人
从避税产生的原因来看，经济学告诉我们，人是经济的人，具有趋利避害的本性。税收是对纳税人财产的无偿的强制性转移。纳税人受利益驱动，有着强烈的减轻乃至免除其纳税义务的本能欲望。由于立法者认识能力的局限性、立法者文字表达能力的有限性以及现实社会经济生活的的飞速发展，既使是最高明的立法者制定的法律也会受存在法律的漏洞、含糊、不规范和其它缺陷。税法同样避免不了这种成文法的局限性，从而使纳税人具有了规避税法的现实可能，这是不可归责于纳税人的。
（四）避税是一种私权利
除了遵守税收法律规范的强制性规定之外，纳税人的其他行为应该是一种授权性的行为或者说是享有选择权的行为。避税行为在不违返税收法律规范的强制性规定下，可以认定为一种纳税人的私权利，纳税人享有选择的权利。纳税人为了减少税赋都会采用比较经济的考虑才能使自己的税少交或者不交，可以采用避税、税收筹划等方式来对自己的税收行为进行计划。
三、结语
避税在我国是一个比较新的问题，作为一个“经济人”，不管是法人，还是自然人，追求自己的利益最大化是其目的所在，国家不应该因为自身立法原因造成的税收减少问题来否认纳税人的自由。国家只能够通过自己对立法的完善来减少纳税人避税的机会，但是这个是一个长期、逐步的过程。所以在现阶段，避税仍然是一个合法的行为，不应该遭到法律的抵制。
参考文献
[1]刘剑文．税法专题研究[M]．北京：北京大学出版社，2002．
[2]程燎原, 王人博.赢得神圣——权利及其救济通论[M ].济南: 山东人民出版社, 1993.[3]曹建明.国际经济法学[ M ].北京: 中国政法大学出版社,1999.
第五篇：我国宏观税收负担分析
我国宏观税收负担分析
【摘要】宏观税负是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一定时期政府所取得的收入总量占同期GDP的比重来反映。在我国由于政府收入形式不规范，单纯用税收收入占GDP的比重并不能说明我国的宏观税负问题。
关键字：宏观税负税收负担分析比较
政府总体收入占GDP的比重，我们不妨称之为大口径的宏观税负。这里的“政府收入”，既包括“税”，也包括“费”。各种收费、罚款均是依仗国家的职能而实现，具有税收的强制性、无偿性特点，其亦用于政府各部门支出，与税收的性质并无区别，尽管其分配过程没有纳入国家财政预算管理之中，但其税收意义上的负担却是有形的事实。因此，在这三个口径的税负指标中，大口径的指标最为真实、全面地反映政府集中财力的程度和整个国民经济的负担水平。
税收收入加上财政收入退库、社会保障基金、预算外收入、制度外收入这一大口径宏观税负进行比校分析，我国政府收入占ＧＤＰ的比重大约在２０％～２５％之间，这一水平已超过发展中国家的平均水平，接近世界平均水平。据财政部不完全统计，截至１９９６年，全国性及中央部门行政事业性收费项目有３４４项，地方收费项目多少不一，最多的省达４７０项，最少的省也有５０多项。全国各类基金项目共计４２１项，其中３７５项基金为省级政府越权设立。１９９６年全国收费、基金收入总额为３６２１．９亿元（不含社会保障基金１０１４．７亿元），扣除纳入预算管理以及取消的收费、基金数额，相当于当年财政收入的４６％。过多的收费侵蚀了税基，特别是在先收费、后征税，税“软”费“硬”的情况下，形成了“费挤税”、费大于税的状况，使税收收入占ＧＤＰ的比重下降。同时，收费过多过滥，加重了企业负担，使本已资金短缺的企业雪上加霜，抑制了企 1
业的发展，有可能导致企业未来纳税能力下降。并且由于税费不分，企业在抵制收费的同时，往往抵制纳税，加大了税收征管的难度。从宏观税负绝对量和增速两个方面来看，当前中国的宏观税负处于历史较高水平。在2006年之前，中国的宏观税负呈现出先快速增长，之后呈缓慢增长的发展态势。在2007年，由于财政、税收的大幅增长造成了中国的宏观税负急剧提高。由于中国的税费改革进展缓慢，所以中国宏观税负的增加直接体现了中国的企业和居民税费负担的加重，这对于中国的宏观经济会产生较为不利的影响。在中国物价水平持续高涨的背景下，中国的宏观税负过高，难以刺激民间的投资和消费，也会加重企业和居民的负担。2005年《福布斯》发表的“全球2005税务负担指数”称，中国内地的税负在全球52个国家和地区中，仅次于法国，是全球税负第二重的国家，也是亚洲税负最重的地区。另外，在2007年发表的“全球税负痛苦指数”中，中国内地的税负仅次于法国和比利时，名列世界第三，仍然“稳居”亚洲第一。宏观税负是衡量一国财政收入的相对规模和政府收入水平的一个重要指标，通常指一个国家在一定期限内税收收入占当期国内生产总值（GDP）的比重，反映了一国税收的总体负担水平。在我国，宏观税负的计算方法通常是狭义税收收入与GDP的比重。在OECD标准中，作为分子的税收收入包括狭义税收收入和社会保险基金收入两部分。
在“大财政”标准下，我们采用狭义税收收入、社会保险基金收入、预算外收入和土地收入之和，作为 “税收负担”指标的分子。由于，预算外收入中的一些税收附加收入具有税收的特点，所以应纳入税收管理。同样地，在“大财政”标准下，由于土地出让金的规模之大，理应纳入税负的计算中，才可以更加清楚地反映我国税负的真实水平。
计算中国宏观税负的不同方法对比：
² 税负指标1=税收收入/GDP；（传统标准）
² 税负指标2=（税收收入+社保收入）/GDP；（OECD标准）
² 税负指标3=（税收收入+社保收入+预算外收入+土地收入）/GDP；（“大财政”标准）
我国宏观税负水平在不同的标准下，差异显著。由于庞大的土地出让金规模，“大财政”标准下的税负水平远高于其在OECD标准下的统计结果。以2007年为例，三种标准下的税负水平从低到高依次为18.14%、22.44%和30.01%。“大财政”标准下的税负水平高于传统标准下的税负水平约65%。可以看出，传统标准下的税负计算方法使得我国宏观税负水平被严重低估。从变化趋势上看，不同标准下的税负变化趋势基本一致。税负水平在1996年达到最低点，此后则持续上升。尤其是“大财政”标准下的税负水平，1999年至2007年的上升速度明显高于另外两种衡量标准下其税负水平的增速。
总的说来，我国的税收负担与国际上其他国家的税收负担相比，具有明显的中国特色即名义宏观税负与实际宏观税负的分化现象：名义税负不高，实际税负过重。造成宏观税负分化现象的主要原因是转型期我国政府收入行为和收入格局的不规范。各级政府在组织财政收入过程中过分依赖非税收入方式，预算外收入规模一直很大，且增长迅猛，此外我国还存在数量庞大、难以估计、使用方向难以控制的制度外收入。据保守估计，2006年全国非税收入超过2万亿元，占全国财政收入的50%以上，不仅大大高于发达国家5%～15%的比重，也高于发展中国家20%～30%的比重。平新乔教授调研结果显示，2006年仅全国土地出让收入保守估计就超过1万亿元。④ 财政部资料显示，2004年全国非税收入总额约为1万亿元，相当于同期全国财政收入的39.8%.其中，中央非税收入占本级财政收入的11.2%；省及省以下非税收入占本级财政收入的74.8%.⑤ 而从发达国家政府收入格局看，政府履行职能所需资金大部分依靠税收渠道筹集，非税收入只
是税收收入的补充形式。例如，2004年加拿大联邦政府收入2 040.7亿加元，其中税收收入1 681.1亿加元，占本级政府收入的82.7%；社会保障金收入219.6亿加元，占10.7%；政府间转移支付收入6.2亿加元，占0.3%；非税收入127.8亿加元，占6.3%；而在美国，从政府总体来看（不考虑政府的级次），非税收入的比重大致只占政府财政收入的10%左右，而且大多集中在地方政府。⑥ 因此，只有将政府税外收费纳入分析范畴，才能准确把握中国转型期税收负担的真实水平及其内部结构特征。
税收的多寡、税负的高低，不仅关系到和谐社会建设的进程，而且直接影响政府和纳税人的关系。保持合理的宏观税负水平，政府应坚持取用有度、量力而行的原则，既有利于提供更多的公共产品和服务满足社会公共需要，又有利于涵养税源、藏富于民，既不断改善生活，又积极进行生产。合理的宏观税负水平是经济持续健康发展的保证，是生活稳定协调运转的保证，也是政府有效履行职能的保证。
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