对会计计量属性差异的探讨

第一篇：对会计计量属性差异的探讨

对会计计量属性差异的探讨

摘要:资产和负债必须有相关的计量属性。本文讨论的会计计量属性，即市场价格、历史成本、现行成本和公允价值。市场价格是所有计量属性的基本概念，其他计量属性都来自市场价格。

关键词：计量属性市场价格

探讨会计计量属性首先从学习新的会计准则体会，而探讨会计计量准则在不同国家会计计量属性去比较。从国际会计准则理事会（IASB）1989年7月发布的概念框架中指出会计计量属性包括：历史成本、现行成本、可变现价值（结算价值）和现值四种。但根据《国际会计准则》第101条的表达及《国际会计准则第39号-金融工具确认计量》的规定：有价证券的核算应按照市价计量，可知对会计计量的表达实际还包括了市价，只不过在国际会计准则理事会（IASB）概念框架中，出价被界定在可变现价值之列，而可变现价值是被分成可变现净值和市价。笔者认为，国际上流行的会计计量属性主要包括历史成本、现行成本、市价、可变现净值和现值。顺应国际会计准则变化的趋势，中国、日本、韩国建立的本国的会计制度框架。都充分借鉴了国际会计准则委员会的框架，从此看出在亚洲国际会计准则理事会的框架的理解表述不一样，中、日、韩三国各有不同，如：韩国2003年会计准则指示企业可选择的会计计量包括：历史成本公允价值、企业持有价值、帐面净值和可变现净值。其中企业持有价值被分为资产的持有价值和负债的持有价值。资产持有价值又称使用价值，是随

资产的使用，资产在企业的立场上被确认价值；负债持有价值是指因义务人将来流出企业的资源价值。从国际会计准则理事框架相比，韩国会计计量有几个特点：一是将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并取代了现行成本和现值计量属性。二是将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。从日本会计准则委员会2004年框架看会计计量属性包括历史成本、市价、现值、预定收款金额（结算或未收入金额），基于被投资企业净资产额的金额，预定付款金额（结算或未支付金额），收款金额基于交换的收益计量基础、基于市场价格变动的收益计量基础、基于合同部分履行的收变基础、基于交换费用计量基础、基于利用事实费用计量基础与国际会计准则理事会框架相比，日本会计属性有几个方面：一是打破了传统会计理论对会计计量属性的分类模式。分别为资产、负债、收益和费用，提出了计量基础。二是明确指出在不同的情况下市价将分别表现为计量成本和可变现净值。三是从现金流量是否连续计值以及折现是否修改的角度兑现价值计量分别规范。从我国2006年新版的会计准则提出了五个会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现价值、现值和公允价值，与国际会计准则理事会框架相比，我国会计计量少了一个市价，多了一个公允价值。

从以上实例看亚洲各国的会计准则有相同点，有不可比喻国际会计准则的理解有重大的差异，主要表现在几个方面：

1.对公允价值。中国与外国将公允价值定为主要会计计量。

2.对现值。国际会计准则理事会与日本和我国都将现值定为主要会计计量属性，但韩国没有。

3.对现行成本。国际会计准则理事会和中国都将现行成本定为主要会计计量属性，但韩国与日本没有。

4.对可变现净值。国际会计准则理事会、韩国、中国都将可变现净值定位主要会计计量属性，但日本没有。

5.对市价。国际会计准则理事会、日本与中国将市价定为主要会计计量属性，但韩国没有。

以上差异并不是本质上的，不会影响国际会计准则在亚洲各国流行，会计计量属性之间在不同国家之间是有一定差异。其中最有影响的会计计量差异主要剖析几个方面：

（1）公允价值为主要会计计量属性观念不同。

（2）现值在国际会计准则理事会和大多数国家将现值为主要会计计量属性。

（3）现行成本在国际会计准则理事会和中国都将现行成本定位会计计量属性。

（4）可变现净值和市价为会计计量属性。

以上这五类的差异不会影响国际会计准则的国际化，但是公允价值将分别表现为历史成本、市价、现行成本和可变现净值。因此，对会计计量属性的界定与IASB没有本质差别，个别的差异也不会影响会计计量的准确性。

从概论的理性化看：计量属性有目的性计量和事实计量两种方式，目的性计量指计量主体的主观需求出发，不同的计量主体对计量属性很可能有不同的选择，我们认为会计计量属于目的性计量，对会计计量属性来讲，不同时期，针对目的不同的主体有不同的选择。例如：对于一项有若干计量属性的资产，在不同的时间点、计量的目的不同、主题不同，计量主体完全可以选择不同的计量属性来计量，在这种情况下，历史成本、现行（计量）成本、市价、企业持有价值、可变现净值、预定收款金额、基于投资企业净资产的金额、账面净值、公允价值、未来现金流量的现值等都不是最恰当的，哪些应定位于分解的会计计量属性尚待进一步探讨研究。

会计计量属性的分类几十年来没有发生实质的变化，但是工作中和会计实务操作中，随着世界各国经济变化，会计计量属性的侧重点也在发生变化，并逐步从单一的历史成本计量向混合成本计量模式过渡，亚洲国家一直流行会计法规和历史成本记账。这种方式在人们的意识形态中已经根深蒂固，要想转变这种现状，真正开始历史成本和公允价值混合计量，必须有规范的制度框架并且要十分详实和具体，从而达到工作的可操作性。

参考文献：

（1）汪祥耀等著《与国际财务报告准则趋同一路径选择与政策建议》立信会计出版社，2006

（2）葛家澍、徐跃《会计计量属性的探讨----市场价格、历史价格、现行成本与公允价值》会计研究 2006.9

（3）王文敏 《论会计的计量属性及其现实选择》商业研究 2006.6

第二篇：教案会计计量属性

会计计量属性

导学案

2018年3月8日第3、4节

教学目标 掌握会计计量属性的概念

掌握会计计量属性的账务处理

引导学生会计方法的处理 教学重点 会计计量属性的运用

教学过程

会计计量属性主要包括：

（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

会计五种计量属性的适用范围

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现 净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠 计量。

一、历史成本

一般在会计要素计量时均采用历史成本重置成本

二、重置成本

盘盈存货、盘盈固定资产的入账成本均采用重置成本。

三、可变现净值

在存货跌价准备的计提中，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

四、现值

1、固定资产采用现值计量的情形：

（1）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

（2）弃置费在计入固定资产成本时采取现值口径。（3）融资租入固定资产入账成本口径选择之一。

（4）受捐赠的固定资产，捐赠方没有提供有关凭据的，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，其入账价值的确定采用现值口径。

（5）盘盈的固定资产，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，其入账价值的确定采用现 值口径。

（6）固定资产等非流动资产（或资产组）减值测试时，可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。

2、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

3、辞退福利补偿款超过一年支付的，以现值确认辞退福利金额。

4、预计负债计量时，应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较大的，以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数。

5、以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

6、销售（劳务）合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的，按照应收合同或协议价款的公允价值（未来应收款的现值）确定销售收入。

五、公允价值

1、交易性金融资产的期末计量口径选择；

2、投资性房地产的后续计量口径选择之一；（企业对于投资性房地产，在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量，其余的仍采用原来的计量模式。）

3、可供出售金融资产的期末计量口径选择；

4、融资租入固定资产入账口径选择之一；

5、资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时，公允处置净额是备选口径之一；

6、非货币性资产交换中的换入资产或换出资产处理时公允价值计量的情况；（非货币性交易中，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件：一是该项交换必须具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。）

7、债务重组中，如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

习题：

1.资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，其会计计量属性是（）。

A、现值 B、可变现净值

C、历史成本 D、公允价值

答案：D 解析：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

2.下列有关会计信息质量要求、会计六要素和会计计量属性的说法中，正确的是（）。

A、融资租赁固定资产当作自有资产入账，体现了谨慎性的质量要求

B、出售无形资产导致经济利益流入企业属于收入，应计入其他业务收入

C、采用公允价值计量，就是资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量

D、企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本

答案：D解析：融资租赁固定资产当作自有资产入账，体现了实质重于形式的质量要求；出售无形资产导致经济利益流入企业属于利得，应计入营业外收入；在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量；企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。上述选项中，只有D选项属于正确答案。

3.资产按购置时所付出的对价的公允价值计量，其会计计量属性是（）。

A、重置成本 B、历史成本

C、公允价值

D、现值 答案：B解析：历史成本计量下，资产按购置时所付出的对价的公允价值计量。

第三篇：市场价格与会计计量属性关系研究

本科生毕业设计（论文）封面

（2015 届）

论文（设计）题目 作 者 学 院、专 业 班 级 指导教师（职称）论 文 字 数 论文完成时间

大学教务处制

会计原创毕业论文参考选题(200个)

一、论文说明

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二、原创论文参考题目

盛世环宇集团财务分析 某公司营运资金管理问题分析

浅谈我国商业银行中间业务风险控制 我国个人所得税制度存在问题的探讨 某公司财务风险管理研究

增值税转型及对企业财务的影响 某公司财务危机预警系统构建

风险导向内部审计在外贸企业的应用——以某公司为例 存货计价方式对企业利润和所得税的影响 企业环境成本核算的作业成本法研究 论网络经济时代的财务会计管理

对卫东机械厂成本核算方法的调查研究 中国企业跨国并购风险及控制分析 网络交易税收问题的研究

外贸企业应收账款的管理研究——以xx公司为例 某电力设备公司内部监督模式研究

我国上市公司关联方交易信息披露的问题和对策研究 金融危机下资产减值会计研究 xx公司实施信息化的问题与对策 增值税转型对企业财务影响研究 信息不对称与中小企业融资方式选择 基于公司治理的内部控制浅析

某公司内部审计独立性的影响因素和对策研究 会计计量属性的应用

中兴通讯股份有限公司财务分析 上市公司财务风险控制研究

营业税改征增值税对广告业的影响及建议 某公司在供应链下的采购成本管理 我国商业银行风险管理问题及防范途径 中小企业赊销信用风险控制的策略研究 中小企业银行融资问题研究

慈溪市光华实业有限公司内部控制探讨 新所得税会计准则特点及相关税收筹划探讨 浅析国有商业银行内部审计的现实问题与对策 盈余管理动机与会计信息质量研究

中国工商银行的投资价值分析

关于借款费用资本化的探讨——以某公司为例

基于F分数模型的财务风险分析与防范研究－－以某公司为例 公允价值计量对公司财务状况的影响研究——以某公司为例 家族企业内部控制现存的问题及其对策研究 上市公司关联交易存在的问题及对策 中小企业融资方式—银行信贷融资

企业并购中财务风险的防范对策研究——以吉利公司为例 论企业税收筹划风险及防范

我国公允价值审计应用中面临的问题和对策 上市公司融资方式选择的分析

某国际贸易公司增值税纳税筹划问题研究 中小企业内部控制问题研究

会计舞弊防范的思考—以xx生物制药公司为例 社保基金入市与我国股票市场发展的相关性分析 房地产行业融资风险及防范对策探讨

家族型企业内部会计控制问题研究—以某钢管公司为例 我国中小企业应收账款资金回笼困难的成因及对策 我国中小民营企业民间融资问题探讨 某百货公司促销方式的税收筹划

上市公司非经常性损益的盈余管理探讨

我国企业负债筹资风险及其防范研究——以xx公司为例 某通信公司实行全面预算管理存在的问题及对策 财务舞弊的防范与治理

房地产投资项目可行性研究中主要问题的理论分析与应用研究 福达电子有限公司KPI体系的构建、评价与考核问题研究 医疗行业价值链成本控制研究 某科技公司信用政策设计 某公司应收帐款管理的探讨

我国酒店企业内部控制的应用研究 某超市的物流采购质量成本控制研究 小型微利企业偿债能力问题研究 酒店成本控制研究 中小企业问题研究

中小企业成本核算管理对企业利润的影响—以xx为例 增值税转变对企业财务产生的影响 基于EVA的财务危机预警的实证分析

我国医药类上市公司资产减值会计问题研究 作业成本法在柳州钢铁股份有限公司的应用研究 企业成本控制与决策研究

浅析我国上市公司利润操纵手段

上市公司环境信息披露分析—以沪市A股钢铁类上市公司为例 绿色会计信息披露模式的探究 企业并购风险的管理策略分析

税务筹划与现代企业

我国上市公司实施社会责任审计的探讨

会计电算化对手工记账的影响及发展趋势研究 风险管理框架下内部审计模式研究 中小企业网络会计发展策略 企业预算管理体系建设研究 三全食品公司的财务分析 会计寻租问题研究

电子商务环境下的税收征管问题及对策 政府会计权责发生制改革的思考

应诉反倾销的会计信息支持与会计维权对策 上市公司内部控制建设现状问题及对策 重构商誉会计体系

我国企业应收账款管理存在的问题与对策 中小企业问题分析及对策研究 水污染治理的环境绩效审计

杜邦分析法在某保险公司财务分析中的应用研究 浅谈如何防范企业应收账款的风险 浅析审计费用影响因素及实证研究 论企业筹资风险管理

煤炭企业成本核算研究及分析―以某公司为例 产业集群视角下中小企业互助基金融资模式研究 中小企业模式问题研究

光明乳业股份有限公司财务分析 新会计准则的特点及影响

本量利分析在企业应用问题的研究—以xx为例 基于生命周期的融资问题研究——以某公司为例 供应链成本管理的成本控制研究——以某公司为例 论我国代理记账业务的现状及发展对策 论我国商业养老保险的税收制度现状及对策 某农行支行会计报表分析研究

某公司销售与收款业务内部控制研究 企业目标的研究

上市公司债务重组的案例研究 加强恒源国贸的固定资产管理 浅析我国增值税改革

提高企业核心竞争能力的财务策略

我国房地产企业资金链管理研究——以碧桂园企业为例 对我国上市公司关联交易信息披露探讨 上市公司资本结构与业绩关系的实证分析 某科技公司负债经营的财务风险控制研究 基于公司治理的内部控制浅析 某公司资本结构的研究分析

现行财务分析指标体系存在问题及改进对策

论股票筹资

上市公司财务风险分析与控制

企业应收账款管理案例分析—以长虹公司为例 关于合并商誉的会计思考

企业应收账款风险的成因及其控制 某电泵公司融资问题研究 增值型内部审计的应用与发展 公允价值在新准则中的运用和思考

浅析中小企业项目投资中的问题与对策－－投资风险问题探讨 CPI与个人投资理财决策问题研究 基于公司治理的内部控制浅析 我国上市公司碳会计信息披露研究 基于公司治理的内部控制浅析 中小企业内部控制问题与对策研究 基于公司治理的内部控制浅析

商业银行内部审计中的风险评估研究

企业并购估价过程中现金流量法的应用研究 企业内部审计风险问题研究

非盈利组织的和控制研究——以某福利院为例

基于不同发展周期的企业财务战略选择研究——以某公司为例 库存业务会计核算的智能化判断

某公司有机蔬菜项目的财务可行性研究 关于我国增值税转型的思考 企业会计伦理问题研究

浙江成长型中小企业直接融资研究 企业清算所得课税：问题与对策

新资产减值准则对公司盈余管理的影响分析 中小企业财务危机与预防

谈我国房地产开发企业成本控制体系的构建 论企业战略成本管理

试论我国环保税制存在的问题及改革

试论我国行政事业单位会计存在的问题及改进措施

基于EVA的企业业绩评价指标体系构建与实施研究——以苏宁电器为例 价值链会计下低成本发展战略的成本管理 企业战略成本管理分析

基于公司治理的内部控制问题研究——以国美电器控制权之争为例 中小企业民间融资研究

关于中小企业的成长性、风险投资及会计信息价值相关性的研究 电子商务对传统会计的影响

先进制造模式下作业成本管理系统分析与设计 超市存货成本管理研究 企业并购融资问题的研究 中小企业互助融资机制研究

基于产业生命周期的汽车业上市公司财务战略的研究

家族式企业的模式研究——以某公司为例 某农业发展公司营运资金预算管理研究 论应收账款风险防范与控制 企业自创商誉的确认和计量

新公共管理模式下政府财务信息披露的研究

中小物流企业成本管理策略研究—以某物流公司为例 基于生命周期理论的某公司融资策略研究

企业内部财务控制研究——xx公司全面预算管理分析与完善 物业税开征的效应分析

浅谈打造我国连锁零售企业竞争力的成本控制方式 公允价值应用存在的问题及解决办法 某公司融资中存在的问题及对策研究 中小企业融资方式探讨

某建材公司财务风险控制研究

浅谈我国企业会计信息失真的原因和对策 注册会计师审计风险的控制

增值税转型对固定资产核算的影响

企业内部控制之内部环境建设中存在的问题及对策平衡计分卡在高校预算绩效评价体系中的应用 某物流企业成本管理策略研究

中小企业应收账款信用管理及风险防范

基于主成分分析方法的我国造纸行业上市公司盈利能力分析 企业财务风险管理研究

上市公司不当关联交易产生的原因及规范措施 会计信息失真的原因及对策探讨 我国房地产上市公司盈余管理研究

战略成本管理在我国中药材加工行业中的应用研究 对增值税政策转型的思考

关于中小企业内部审计的建立及独立性的思考—以xx公司为例 资产减值会计问题研究

上市公司会计信息披露存在的问题及对策 浅谈我国民营企业会计信息违法性失真 国有上市公司资本结构的治理效应探析

第四篇：会计实务资料：会计计量属性总结（写写帮推荐）

会计计量属性总结

（江苏财经会计网校游军搜集整理）

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠的计量。

1、历史成本（亦称原始成本或实际成本）

资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算。负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算。

“历史成本”只用于初始计量，除以个别非货币性资产以公允价值进行初始计量外，都使用历史成本原则，为最基本的计量属性。适用范围：货币资金、应收款项、持有至到期投资、存货、长期股权投资（成本法）、固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式）。

2、重置成本（又称现行成本或现时投入成本）

资产按照现在购买相同或者相似的资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。负债按照现在偿付该项负债所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。

“重置成本”只用于初始计量。主要用于盘盈资产的计量以及不具备商业实质下的资产置换。

3、可变现净值（又称预期脱手价值）

资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计算。在运用可变现净值时，注意当可变现净值低于估计成本时，才能计提跌价准备。

“可变现净值”只用于后续计量。准备处置的长期资产以及流动资产（主要是存货）使用可变现净值进行计量。可变现价值与清算价值的不同在于市场条件：可变现净值是在合理销售期情况下的正常价格，而清算价值在没有销售期情况下的迫售价格。主要用于长期资产和存货的期末以及清算处置的计量。

4、现值（也称折现值或在用价值）

资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计算。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计算。现值是现在和将来（或过去）的一笔支付或支付流在今天的价值，体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或者牺牲”的本质属性。

“现值”只用于后续计量。准备长期使用的资产价值使用现值。适用范围：资产减值准则中可收回金额的确定（长期股权投资、固定资产、无形资产、成本模式计量的投资性房地产、商誉、在建工程、工程物资）、长期债券投资（持有至到期投资、可供出售债券）和未担保余值的减值测试、融资租入资产入账价值的确定、分期付款购入资产入账价值的确定、分期收款出售资产销售收入的确定。

5、公允价值（也称公允市价或现行市价）资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。

“公允价值”同时用于初始计量和后续计量。我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。适用范围：交易性金融资产（原短期投资）、可供出售金融资产、衍生工具、现金结算的股份支付、投资性房地产（公允价值模式），以及长期股权投资（权益法）、非货币性资产交换、债务重组、资产减值准则中可收回金额的确定。

举个例子来理解：

某企业1年前购买一批材料，当时实际支付了10000元；——为历史成本计量

如，现在想购买一批同样的材料需要支付为12000元；——为重置成本计量

如，现在想把这批材料销售，估价为9000元，相关销售支出200元，则9000-200=8800元；——为可变现净值计量

如，现在决定在2年后销售这批材料，预计可以收到的价款为15000元；——为现值计量

如，现在销售这批旧材料取得价款为8500元；——为公允价值计量

会计计量属性在资产计量中的应用

（一）货币资金

由于货币资金的特殊性，所以对货币资金的初始计量应采用历史成本计量方式。为保证货币资金的安全完整，企业应定期不定期的进行货币资金的清查。清查也应采用历史成本计量。

（二）金融资产

企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理的要求，将取得的金融资产在初始确认是划分为以下几类：⑴以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；⑵ 持有至到期投资；⑶贷款和应收款项；⑷可供出售的金融资产。

⑴以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可进一步分为交易性金融资产和指定为一公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接记入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

资产负债表日，企业应当将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。

处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

⑵持有至到期投资的计量

持有至到期投资指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生性金融资产。

1.持有至到期投资的初始计量 持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。

2.持有至到期投资的后续计量

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按片面利率计算利息收入，计入投资收益。

处置持有至到期投资时，应当将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

3.持有至到期投资的转换

企业因持有至到期投资部分出售或重分类金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应该将 该投资的剩余部分重分类为可供 出售性金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间 的 差额计入所有者权益，在该可供出售的金融资产发生减值或终止确认事转出，计入当期损益。

⑶贷款和应收款项的计量

贷款和应收款项制在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生性金融资产。

金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。（账面余额—备抵调整帐户=账面价值）

⑷可供出售的金融资产的计量。

可供出售的金融资产指初始确认即被指定为可供出售的金融资产，以及除下列各类资产外的金融资产：⑴以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；⑵ 持有至到期投资； ⑶贷款和应收款项。

可供出售的金融资产初始确认时，按公允价值计量，相关交易费用计入初始入账金额。资产负债表日，按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益。

处置可供出售的金融资产是，硬僵区的德价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原来直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

（三）存货

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，为了出售仍然处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等。

存货在初始计量中采用历史成本计价，历史成本包括采购成本、加工成本和其他成本。在资产负债表日，企业存货应当按成本和可变现净值孰低计价。企业在确定存活的可变现净值0，应当以可靠的证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

存货的转销，是指将存货的账面价值全部转入当期损益。这类存货有：已霉烂变质的存货；已过期切勿转让价值的存货；生产过程中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（四）长期股权投资 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本计量。

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法权益发进行核算。成本法使用于：1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。此时，出事投资或追加投资时，按照出事投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。此时，对于取得投资是的成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区分情况处理。初始成本大时，两者之间的差额不要求对长期顾全投资的成本进行调整；初始成本小时，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。

（五）固定资产

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2.使用寿命会超过一个会计。

固定资产取得时应当按历史成本进行计量。固定资产的历史成本，是指企业构建默想固定资产达到固定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产的确认条件，应在发生时一次计入当期费用。固定资产发生更新改造之初、房屋装修费用等后续支出的，符合固定资产确认条件的，应当资本化，即如固定资产成本。

（六）无形资产

无形资产是指为用于商品或劳务的生产供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的，没有实物形态的，可辨认的非货币资产。

无形资产的初始计量通常采用实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定可使用状态而发生的全部支出。

企业出售无形资产时，应将所得价款与该无形资产的账面价值间的差额计入当期损益。无形资产出租相关所得应按历史成本计入当期损益。企业转销无形资产时 应该以历史成本计价。

（七）投资性房地产

投资性房地产指为赚取租金或资本增值，或者两者间有而持有的房地产。投资性房地产取得时应按历史成本计价。企业在资产负债表日对投资性房地产的后续计量模式有两种：成本模式和公允价值模式。资产负债表日企业采用成本模式计价。应当按照固定资产和无形资产的有关规定，计提折旧或摊销；存在减值现象的，还应按照资产监制的有关规定进行。只有采用公允价值模式才能提供更加可靠和相关的信息，但是不得计提折旧或摊销。

（八）资产减值

资产减值之资产的可回收金额低于其账面价值。资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将账面价值减值计至可回收金额，减记得金额却认为资产减值损失，计入当期损益。

（九）非货币性资产交换 非货币性资产是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产转换情况下，满足以下两个条件的应当以公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换入资产账面价值的差额计入当期：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产和患处资产的公允价值能可靠计量。不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

第五篇：基于会计准则对公允价值计量属性的思考

基于会计准则对公允价值计量属性的思考

【摘要】金融危机的背景下，公允价值的计量属性成为经济和金融界关注的焦点。在金融危机中，公允价值备受争议，我国使用公允价值也经历了漫长曲折的过程。对公允价值理论基础的分析，表明公允价值不是金融危机的根源，它只是一种计量手段。与提高会计信息质量的相关性相适应，完善和应用公允价值计量是一种趋势。因此，要积极、稳妥地推进公允价值的计量，提高会计信息的质量，更好地服务于市场经济发展。

【关键词】公允价值 金融危机 计量属性 新会计准则

Some Considerations on the Measurement Attribute of the Fair Value based on Accounting standards

【Abstract】 In the light of financial crisis，the attribute of the fair value has been the focus on the field economics and finance．In the finandal crisis，it is controversial to use fair value as measurement attribute．In China,the use of fair value also experienced a long and tortuous tour．The theoretical analysis of fair value indicate that the fair value is not the root causes of the financial crisis, it is only a measurement tool.It is a trend that improvement and application of fair value measurement to improve the quality of accounting information.therefore,it is essential to actively and steadily push forward the fair value measurement，to improve the quality of accounting information．

【Key works】Fair valueFinancial crisisMeasurement attributesNew accounting standards

自2007年美国次贷危机引发了全球金融危机以来，美国一些银行家、金融业人士对要求金融产品按照公允价值计量的新会计准则提出质疑，他们认为金融机构继续采用公允价值会对金融资产和负债进行会计处理时将产生巨额亏损。为此，危机的爆发使得公允价值成为众矢之的。相反，美国消费者组织对此持反对态度，认为如果不按公允价值计量，这会让银行和其他金融机构肆意虚定高价。由此引发了对公允价值计量属性更深层次的思考。公允价值从最早被美国提出就一直是理论界讨论的热点，我国在应用公允价值上也是经历了引用、回避、重新采用的曲折过程。在金融危机爆发后，公允价值是否应当在我国继续应用以及怎样汲取美国的教训更好的应用成了一个广泛关注的话题。因此，以上问题引起笔者的关注和兴趣，公允价值真的是引发金融危机的罪魁祸首吗？公允价值是否仍能作为计量属性呢？

一、金融危机引发的对公允价值的质疑

（一）公允价值的概念

公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点，也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。美国财务会计准则第157号指出“公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。”

国际会计准则委员会(IASB)在《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》中，将公允价值定义为：“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”

英国会计准则委员会（ASB）在《财务报告准则第7号——购买会计中的公允价值》中，对公允价值的定义是：“公允价值，指熟悉情况、自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。”

按照我国2006年发布的最新《企业会计准则》的定义：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况[3][2][1]的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”将公允价值作为第五种计量属性写入了《基本准则》，可见公允价值的最大的特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

综上所述，可以看出各个机构对公允价值的表述略有差异，但其本质意思都是一致的，都体现了公

允价值的一些共同特点。

第一，前提假设相同，都是在双方自愿、公平、非强迫的前提下进行。即公允价值是在公平的交易

中形成的,同时价格是双方达成的协议，任何一方有异议都不构成公允价值。对于在强迫的交易中或清算过程中的交易中所形成的金额则不能算做公允价值。

第二，公允价值计量的对象是全面的。即公允价值是资产或负债的公允价值，不仅仅资产有公允价

值，负债也同样具有公允价值。

第三，形成公允价值的市场是普遍存在的。即交易环境没有限制，是否存在活跃的市场条件并不制

约公允价值的使用。[4]

（二）公允价值与金融危机的关系

金融界人士提出，公允价值原则在次贷危机中造成了“顺周期效应”，即指市场繁荣时，交易价格

上涨的诱因导致相关产品价值的高估；市场低迷时，交易价格下跌的诱因导致相关产品价格的低估，是造成次贷危机的元凶之一。但是，从二者关系上看，公允价值只是金融工具价值的计量手段。公允价值计量方法不仅没有火上浇油，反而使危机更快暴露出来，让投资者尽快看到了真实情况。

首先，“顺周期效应”归因于财务报告与金融资本监管政策的关联性。财务报告的目标是为利益相

关者提供决策有用信息，公允价值会计要求资产在报告日按市场价值计量，因为投资者和债权人可以利用这些信息进行决策。金融监管政策的目标是金融稳定和安全，保证金和资产抵押制度是一种偿债能力的保障。这两者的目标是不同的，但是监管资本额度和保证金或抵押资产价值的确定要依据财务报告数据，这使财务报告信息有了经济后果性。因此公允价这本身并不能造成“顺周期效应”。

其次，“顺周期效应”与次贷产品的复杂性特征有直接关系。Ryan(2008)认为，产生“顺周期效应”的原因之一是许多次贷产品具有复杂性特征，它源于次贷参与者通过证券化、信用衍生及其他金融操作对次贷产品的风险进行复杂分割的过程，也与金融机构将许多次贷产品作为表外融资安排有关。因在这些过程中无法获得可靠的财务信息，金融机构等通常对次贷产品出价很低或干脆回避，许多持有这些资产的投资者也降价抛售，造成次贷产品市场估值持续下跌并影响其他投资工具，进而导致整个市场资产估值恶性循环。

因此导致金融危机的根源主要是金融监管制度的缺失造成的，那些贪婪无度的华尔街投机者钻制度的空子，滥用金融衍生工具，弄虚作假，欺骗大众。公允价值并不是诱因，只是一种价值衡量的手段，用来如实地反映金融工具的价值高低，尽可能地做到信息稳健性。因此，笔者认为公允价值并不是金融危机的罪魁祸首，因为金融危机是经济问题而非会计计量问题。[5][5]

二、公允价值仍能作为计量属性继续使用吗？

（一）公允价值在我国会计准则中的应用

公允价值在我国经历了“引入、回避、重新采用”的曲折进程。上世纪末，财政部大力提倡应用公

允价值。此时，公允价值在美国等西方国家已经普遍使用，我国会计界认为公允价值符合经济发展的要求，能够为决策提供有用的信息。1998-2000年，我国财政部颁布了一系列的具体会计准则，其中在《债务重组》、《投资》、《非货币交易》准则中，首次引人了“公允价值”的概念，主要是资产转移时确定入账价值。当时提倡公允价值的原因主要有：一是有利于会计准则与国际接轨；二是公允价值能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。可以说当时公允价这的引入使我国会计准则能更好地适应市场经济环境，积极促进了与国际会计相互适应和协调。

但是在后来的应用中，由于我国市场条件不成熟，缺乏活跃市场，公允价值往往难以取得，导致企[6]

业应用具有随意性，给利润操纵创造了空间，自此公允价值进入了回避阶段。2001-2005年，财政部又对《债务重组》等准则进行了修订，大大降低了对公允价值应用的要求。修订的准则和制度颁布后，因其挤出许多利润水分和方便使用而受到证券市场和不少企业的好评。然而，这样的修订虽然暂时缓解了操纵利润的情况，但从长远来看，放弃对公允价值的应用将会引起更大的问题并造成巨大损失。比如债务重组时，债权人常常会有一定的损失，按照原准则规定，这部分损失可以计入当期损益，免去部分所得税；但按照修订后的准则，债权人不但要承担重组损失，还要将它计入资产价值或长期投资，反而加重了债权人的负担。这对对债权人一方而言似乎不公平。

随着我国经济已经逐渐融入世界经济体系，准则的国际协调已是大势所趋，而公允价值与利润操纵

之间并无必然联系，公允价值是利润操纵的一个手段，不是其根源，就算在历史成本模式下也存在利润操纵的情形。因此，2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则》，在与国际会计准则趋同的形势下，重新将公允价值纳入会计计量属性的范围。在38项具体会计准则中，有近50%的准则要求采用公允价值计量模式，不仅规定在非货币资产交换、债务重组等经济事项中采用公允价值计量，而且要求在资产减值、企业合并和金融工具等重要领域也使用公允价值计量。

（二）公允价值计量属性与其他计量属性的关系

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企

业应当按照规定的会计计量属性对会计要素进行计量，确定其金额。我国新准则正式确立了五种主要的会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这几种会计计量属性有其内在联系，基础是历史成本。公允价值与历史成本其实不是完全对立的两种计量属性，在某种条件下，历史成本所表示的公允价值是一个过去的公允价值，是初始交易或事项的公允价值。可见历史成本是一种过去时态的计量模式，不存在后续计量的问题，而公允价值既可用于初始计量，也可用于后续计量。

企业采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够

取得并可靠计量。这四种计量属性相对于历史成本而言，重在反映资产、负债的当前价值。从某种程度上来说，重置成本、可变现净值、现值也是公允价值，但也有差别。重置成本强调的是成本，是以企业角度的投入价值，而公允价值强调的是以市场角度的市场价值，除了成本，还包括了利润，当然在公平交易下取得的新资产，二者的金额可能相等；可变现净值是以预计现金流入扣除加工成本和销售费用等的净值来计量，而公允价值则不考虑成本，是以产品或材料本身的公允价值计量；而现值对交易的市场是否公开、活跃无特定要求，并不强调市价的“公允性”。因而，在某些特殊情况下，也需要采用重置成本、可变现净值、现值等计量属性，如重置成本适用盘盈资产的计量；可变现净值通常适用存货的期末计量；现值适用固定资产等资产的使用价值的计量等。公允价值是一种复合的计量属性，它可以通过多种形式表现出来，它涵盖了前面三种计量属性，前三者是特殊情形，公允价值是一般情形。

（三）公允价值计量属性存在的必要性

财务报告的目标决定了需要引入公允价值计量属性。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。从财务报告的目标可以看出其作用包括两方面，一是有助于使用者从不同角度根据准则形成的财务报告做出经济决策，侧重反映未来信息，体现了决策有用观；二是财务报告反映企业管理层受托责任的履行情况，侧重于反映过去的信息，体现了受托责任观。

会计信息质量的相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要

相关，有助于报告使用者做出评价或者预测。而相关性是以可靠性为基础的，即会计信息在可靠性前提下，应尽可能地做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。因此引入公允价值计量属性，将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，全面衡量企业经营业绩，及时反映市场价值的变动信息。我国新准则引入公允价值的目的是使企业的财务信息更具相关性，更反映企业的现时价值，从而更好地服务于信息使用者的决策。从决策有用性的观点来看，会计准则体系采用公允价值计量，不仅是我国会计与国际会计惯例趋同的迫切要求，也是我国会计与市场经济发展的内在需要。[7]

由于历史成本自身的局限性，使得引入公允价值成为必然。而公允价值很好地解决了历史成本计量

下无法克服的缺陷。它突破了传统会计全部采用历史成本计量与只提供过去信息的局限，它以历史成本会计下初始交易所形成的账面价值为基础，对历史成本会计下的某些资产特有利得和损失进行表内确认与计量，根据时间的推移和市场价格的变化进行调整，特别是对金融工具、衍生金融工具、非货币性交易等价值的变化进行及时地确认和计量，从而有效地维护企业的生产能力，为信息使用者提供真实有用的信息。所以，公允价值与历史成本相比，能更加准确地反映企业的会计信息，有助予提高信息使用者的决策。

此外，在缺少活跃的市场和相似市场的情况下，公允价值可以通过模型估计确定。模型估计是以现

有情况为基础，通过确定未来现金流量，采用适当的折现率折现得到未来现金流量现值。以这种方法确定的公允价值可以描述资产或负债未来的现金流人流出情况，符合相关性中预测性的要求。

公允价值计量表面上是为了追求会计信息的相关性，但实际上它是通过提高真实性来提高相关性的。公允价值的本质是真实与公允并存、合理可靠与相关并重。公允价值计量不可避免地需要对未来现金流量的金额、时间分布和折现率做出主观判断，具有一定的不确定性，其可核性可能没有历史成本计量属性强，但其具有更大的预测价值，能准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更能如实地反映企业的经济实质。

随着市场经济条件的发展，我国在强化公司治理、提高运作透明度、构建上市公司综合监管体系方

面有了很大的进步，证券市场的有效性得到提高，也基本具备了公允价值的生存条件。因此公允价值仍应当作为计量属性进行金融工具的确认和计量。[8]

三、对公允价值计量模式的建议

公允价值在我国的运用一波三折，而新准则的出台明确了运用公允价值是国际会计准则接轨的必

然，也是我国会计发展的需要。虽然金融危机的产生使得公允价值受到业内人士的质疑，但是笔者认为，公允价值还是有其合理性。为了避免公允价值应用的主观随意性，更好地运用公允价值，提出以下建议：

第一，规范市场环境，强化会计准则执行。引入公允价值计量属性的前提，必须建立统一充分竞争的交易市场。但是目前国内缺乏活跃市场、要素市场不够成熟、市场化程度较低的情况下，公允价值的认定方式、手段尚不完备，所以它的使用不可能一蹴而就，必定会遇到很多的困难。因此需要完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，打破行业垄断，鼓励混业经营，引入充分的市场竞争机制，为保证公允价值的可靠性和公允性创造条件。同时加强会计监管，真正把会计准则的执行落到实处，提高会计人员的素质。

第二，建立公允价值审计制度。为了防范会计人员随意操纵会计数据提供虚假信息，加强审计工作

力度是必不可少的。在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界已采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。我国2006年2月15日，注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》，初步规范了我国公允价值的审计方法和过程，在一定程度上确保了会计报告的真实性。但是，由于我国公允价值确认、计量的相关理论并不完善，这给公允价值审计准则的执行带来一定难度。显然我国公允价值审计还有一段漫长的路要走。第三，完善公允价值的披露信息。财务报告列报的两种不同的方式是表内确认和表外披露，如果说财务报表是财务报告的核心，那么在财务报表附注和其他财务报告中为披露的信息则是必要的补充。而之所以将财务报表发展为“财务报告”，就已经为公允价值计量预留了恰当的表达位置，即可以在附注和其他财务报告中进行披露。因此，凡是初始确认不存在后续确认问题的计量属性如历史成本，在财务报表内确认比较恰当；而需要后续确认的计量属性如重置成本、现值、公允价值等都以在表外的“财务报告”中披露更为恰当。那么，按公允价值计量的金融资产和金融负债及公允价值变动均可在表外的其他财务报告中充分的披露而不受表内确认的许多约束和限制。[10][9]

四、结论

根据金融危机引发的对公允价值的思考和分析，可以得到以下基本结论：

第一，公允价值的存在是合理的。我国在采用公允价值计量时，采取了适度、审慎原则，适度引入

公允价值，而没有广泛采用公允价值计量。主要考虑到以下两方面的因素：一是公允价值损益的变动可能没有相应的现金流量作为支撑；二是公允价值的确定不易得到市场的验证。因此，我国对于公允价值的应用总体上是比较稳健的。通过分析也表明金融危机的根源不是公允价值，应该继续运用公允价值。

第二，公允价值的应用也存在着局限性。从信息的决策有用性出发，新准则适度引入公允价值计量

属性，能更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，但其可靠性差和难以操作的缺点也使其难以全面推广应用。

参考文献

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[2]IASC．1995．IAS 32-Financial Instruments: Disclosure and Presentation

[3]ASB．Financial Reporting Standard No.7-The fair value purchase accounting

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[6]李学东，高雪敏．2010．论公允价值应用模式的正确选择．财经理论与实践，3:70-74

[7]周明春，刘西红．2009．金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考．会计研究，9:15-21

[8]王建成，胡振国．2007．我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析．会计研究，5:10-16

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