第一篇：母公司处置对子公司投资的会计处理
母公司处置对子公司投资的会计处理
根据《会计准则讲解》2010版和2011版CPA教材相关内容解析。
一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表
合并财务报表进行相关会计处理：
【例 34—8】丙公司 2×10 年 6 月30 日取得了丁公司 60%的股权，支付的现金为9000万元；日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。
2×12年 6月 30日，公司处置了对丁公司的一部分股权(占丁公司股份的 40%)，取得处置价款为 8000 万元，处置后丁公司的持股比例降为20%(剩余20%股权的公允价值为 4000万元)，丧失了对丁公司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为 10700万元。丁公司在2×10 年7日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600 万元，其他综合收益为100 万元。
（一）个别财务报表会计处理：
丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：
1．确认股权投资处置损益。
将处置价款(8000万元)与其账面价值(9000×40%/60%=6000万元)之间的差额(2000万元)计入期投
资收益。
借：银行存款 8000万元；
贷：长期股权投资——丁公司6000万元；
投资收益 2000万元。
2．对于处置后剩余股权(即持有的丁公司20%股权投资)的处理，可能存在以下三种情形： 一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认长期股权投资，并以成本法核算。
二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价
值，再采用权益法核算。
如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值 3000万元(9000-6000)作为长期股权投资，并采用
成本法核算；
如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值 3000 万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第 22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：
第一步，将剩余股权投资账面价值 3000 万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(3000-10000×20%=1000 万元)作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进
行调整； 第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司 2×10年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30日之间实现的净利润和其他综合收益为 140 万元［(600+100)×20%］，应当调整增加长期股权投资的账面价值，借：长期股权投资——丁公司140万元；
贷：盈余公积/未分配利润/投资收益120万元（600*0.2）；
资本公积20万元（100*0.2）。第三步，在以后期间采用权益法核算。
（二）合并财务报表的处理
在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应当扣除商誉（原投资时形成的商誉）。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资收益（是全部转出，借：资本公积；贷：投资收益）。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表(假定丙公司还存在其他子公司——注：这是前提)中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：
第一步，应当对剩余的对丁公司 20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(4000万元，注：20%股权应含商誉，即：8000/0.4*0.2)。
第二步，处置股权取得的对价(8000万元)与剩余股权公允价值(4000万元)之和(12000万元)，减去按原持股比例(60%)计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额(10700 万元×60%=6420 万元)之间的差额 5580 万元(12000-6420)，计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000 万元(9000-10000×60%)，在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除
3000 万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为 2580 万元(5580-3000)。
注意： 2010版讲解比较模糊，所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。
1、个别报表已确认处置收益2000万元，此处合并调整又产生收益2580万元，如果全额计入投资收益，则因处置股权产生的投资收益4580万元，显然是不对的,应冲回：
借：投资收益 2000元；
长期股权投资——丁公司580万元；
贷：投资收益4580万元。2、60%股权出售日的公允价值8000万元，与原始投资成本6000万元比，产生2000万元的收益，但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益）份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润600万元，其他综合收益100万元，由于在个别报表未体现，合并报表应予调整。
借：长期股权投资——丁公司280万元；
贷：资本公积 40万元；
未分配利润240万元。
调整后： 个别报表的长期股权投资账面值是3140万元（3000原始成本、丁公司产生利润调整140）；合并报表长期股权投资账面值是4000万元（3140+580+280）万元，与公允价值一致。
把1—2合并在一起调整是： 借：长期股权投资——丁公司860万元；
贷：资本公积40万元；
未分配利润820万元。
第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权(60%)相关的部分(100万元×60%=60万元)，也应
当转为当期投资收益，此不投资成本问题。
借：资本公积 60万元；
贷：投资收益60万元。
第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值(4000万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(4000
万元-10700×20%=1860 万元)。
注：上述1860万元的得利，是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值，如以后不出售仍需要合并报表，则体现的是商誉。
思考：以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整，如何调整？
二、不丧失控制权的处置
母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入母公司当期利
润表。计益长期股权投资的处置，确认有关有：
在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
例：甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股权，成本8600万元，购买日乙公司净资产公允价值总额9800万元，属非同一控制下企业合并。20*9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元，出售日，乙公司账面净资产公允价值12000万元，交易后，甲公司仍能对乙公司实施控制。
1、甲公司出售日的会计处理： 借：银行存款 2600万元；
贷：长期股权投资——乙公司2150万元（8000*0.25）；
投资收益 450万元。
2、甲公司出售日合并会计报表的会计处理
出售25%长期投资，折合股权是：20%=2150／（8600／0.8），20%的股权净资产份额是：2400=12000*0.2，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是200万元（2600-2400）。2010讲解规定，200万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲解
未提及，分析如下：
出售价款2600——投资成本2150——净资产份额2400三者是何关系？ 个别报表计算出售收益450万元是与母公司长期投资比较产生的收益。
投资成本2150万元与净资产份额2400万元差额250万元中，含投资权益增值和商誉两部分。2150万元投资成本对应的商誉是190万元（2150-9800*0.2）；20%股权持续计算的持有收益是440万元（12000-9800）*0.2，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是250万元。
个别报表体现的收益450万元，出售少数股权真正的收益只有250万元，因此，出售价款与股权所占净资产份额差额200万元计入权益项目中的资本公积，体现的是与收购少数股权相同的权益性交易的处
理方法。
借：投资收益 200万元 贷：资本公积 200万元；
此调整后，母公司剩余股份60%，投资成本6450万元，权益调整1320万元（12000-9800）*0.6
如编制出售股权后的合并抵消是： 借：乙公司权益 12000万元； 商誉 570万元（6450-9800*0.6）；
贷：长期股权投资7770万元；
少数股东权益4800万元。
第二篇：第107讲_处置对子公司投资的会计处理
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
二、处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；
在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
购买日商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
1．甲公司个别财务报表
借：银行存款
000 000
贷：长期股权投资
500 000
投资收益
500 000 2．甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1.一次交易处置子公司
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
2.多次交易分步处置子公司
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中“
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【教材例27-50】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付3 000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司应在2×12年12月31日之前支付4 000万元，以取得A公司剩余70%股权。2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按甲公司已分得的金额进行相应调整。
2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元，甲公司将A公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元。
2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6 000万元。
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司实现净利润1 000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易：
（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；
（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款
000
贷：少数股东权益
500
其他综合收益
500
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳人合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4 000万元与享有的A公司净资产份额4 200万元（6 000×70%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 500万元转入当期损益。
（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易在合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【教材例27-51】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
【例题·多选题】2×15年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司，2×16年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A公司下列会计处理中正确的有（）。
A.B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1 500万元 B.B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1 625万元 C.增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元 D.增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元
【解析】A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500万元（2 000×75%），选项A正确；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2 500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B和C正确，选项D错误。
【例题·单选题】甲公司于2×16年12月31日以5 000万元取得乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元。2×17年12月31日，乙公司增资前净资产账面价值为6 500万元，按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为7 000万元。同日，乙公司其他投资者向乙公司增资1 200万元，增资后，甲公司持有乙公司股权比例下降为70%，仍能够对乙公司实施控制。不考虑所得税和其他因素影响。增资后甲公司合并资产负债表中应调增资本公积的金额为（）万元。
A.540 B.140 C.-210 D.190
【解析】乙公司其他投资者增资前，甲公司持股比例为80%，由于少数股东增资，甲公司持股比例变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的乙公司按购买日公允价值持续计算净资产账面价值为5 600万元（7 000×80%），增资后，甲公司按照70%持股比例享有的乙公司净资产账面价值为5 740万元（8 200×70%），两者之间的差额为140万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B正确。
四、交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
五、逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。【教材例27-52】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批 商品作为存货核算。截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。
本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元
[（1 000-700）×20%]。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：营业收入
000
贷：营业成本
000 借：营业成本
贷：存货
同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。
在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益
2贷：少数股东损益
补充：
截至2×14年12月31日，甲公司已将该批商品全部实现对外销售。在2×14年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：期初未分配利润
贷：营业成本
借：少数股东损益
贷：少数股东权益
六、其他特殊交易
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
第三篇：母公司对子公司的管理办法
母公司对子公司的管理办法
组织控制。主要包括两个方面：治理结构和组织制度。母公司为了强化对子公司的监督管理职能，一般在母公司董事会下设立一些专门的委员会指导、监督和评价子公司的工作。比如成立业务发展（指导）委员会、审计委员会、业绩考核委员会和报酬与提名委员会等等。目前，报业集团物流、资金流和信息流的统一控制是发展主流。在物流的控制上，母公司可能将所有子公司的物流系统进行整合，成立一个专门的全资物流子公司（或者是事业部），负责整个集团内的物资采购、供应、库存和报刊的发送等等。在资金流控制上，母公司一般会成立一个专门的财务公司（部门）统一调配和使用资金，对整个集团内的资金流动情况进行实时的监控。在信息流控制上，母公司既要求传统的信息反馈和汇报制度，同时也会组织建立高速的企业内部网或信息系统，把握母子公司运营全过程的信息。组织控制中的组织制度主要是指子公司定期或不定期就某些重大的事务向母公司申报审批、汇报和报告的制度。组织制度在很多情况下也被理解为组织程序。比如，子公司重大的财务变更和财务预决算、重大的人事任免、重大的研发项目等等都应该向母公司报告和审批。
人事控制。是通过母公司首先控制子公司的董事会进而控制子公司重要的人事任免。对于全资子公司可以不设董事会而作为一个分公司来管理。对于非全资控股子公司，母公司按出资比例派相应代表进入子公司董事会，占据多数席位，并占据董事长职位。母公司必须保持对子公司董事会和监事会的绝对控制。子公司总经理、财务总监、营销总监等重要领导人由子公司董事会提名并报母公司审批。母公司派往子公司的代表可以将他们的人事档案和劳资关系仍然挂靠在母公司，以便于控制。各派出代表都要接受母公司的指导、监督和考察，这部分工作主要由母公司成立的各专门委员会负责。各专门委员会要定期或不定期地就派往子公司代表的情况向母公司董事会汇报。
权限控制。权限控制规定子公司享有何种权限，即规定子公司可以在多大程度和范围内做什么。权限控制主要是针对子公司经营活动中的重大决策行为进行控制。应该控制的权限有：对外投资权；重大资本性支出权；重大资产处置权；开设孙公司权；重大合同、担保的签署；预算；重大技术改造和基建。权限控制的大小可以表现为一定的授权额度。最严重的控制可以是不授予这项权限，例如子公司没有开设孙公司的权限；较松的控制可以是授予的权限额度较大，例如给予子公司100万元以下的对外投资权限，即子公司的投资项目(含基本建设)，投资资金在100万元以上的，须报集团母公司审批，100万元以下的，由全资子公司自行决定，只报母公司备案。
业绩控制。业绩控制是母公司对子公司实施管理监控的重要手段，对促进母公司更好地行使出资人权利，正确引导子公司经营行为有重要意义。业绩控制通常以指标的形式来考核，可以分为定性指标和定量指标两种。
定性指标主要对那些不便于衡量的工作进行控制，用于评价子公司生产经营和管理状况的多方面非计量因素。主要指标有：领导班子基本素质、产品市场占有能力、企业战略目标、创新能力、员工素质状况、技术装备更新水平、企业文化建设、长期发展能力评价等。
定量指标是易衡量比较，能定量表示的指标。主要有：(1)考核子公司的盈利能力：销售收入、利润总额、净利润、资产收益率、总资产报酬率、成本费用利润率；(2)考核子公司的偿债能力：贷款偿还率、资产负债率、流动比率；(3)考核子公司运营的效率：全员劳动生产率、资产周转率等。
财务控制。在母公司对子公司的管理控制中，财务控制居于核心地位，其他各方面的管理控制最终都可以在财务控制中得到体现。③
(1)对子公司财务部门的集中监控。对于全资和控股子公司，可通过委派实现控制。即子公司的财务负责人可由母公司直接委派，列为母公司财务部门的编制，人事、工资关系在母公司，负责子公司的财务管理工作，参与子公司的经营决策，严格执行母公司财务制度，并接受母公司的考评。母公司也可以向子公司派出财务总监或财务监事，负责监督子公司的财务活动。
(2)统一财务会计制度。为了分析各子公司的经营情况，比较其经营成果，从而保证集团整体的有序运行，母公司还应根据子公司的实际情况和经营特点，在国家统一会计制度的基础上，制定统一的、操作性强的集团财务会计制度实施细则，规范子公司重要财务决策的审批程序和账务处理程序，提高各子公司财务报表的可靠性与可比性。
(3)统一银行账户管理。针对目前我国企业集团出现的子公司私自在银行开户截留资金的问题，母公司应加强对子公司开户的控制，子公司在银行开户须经母公司审批并备案。
(4)加强在资金管理、筹资管理、预算管理方面的集权管理。资金管理是财务管理的中心，在我国企业集团实践中，有的集团实行“结算中心制”它以母公司名义在银行开立基本结算户，再分别以各子公司的名义在该总户头上设立分户，由总户控制各子公司分户。筹资管理强调母公司在资金使用预测基础上，要研究整个集团资金来源的构成方式，选择最佳的筹资方式，并与集团的综合偿债能力相适应，不盲目举债而增加筹资风险。因此，可以规定子公司所需资金不得擅自向外筹集，必须在集团内部筹集，由母公司统一对外筹资。在预算管理方面，母公司根据集团发展规划确定的目标，将各项指标分解下达给各子公司，子公司根据母公司下达的各项指标和本单位具体情况编制预算，上报母公司审批，母公司对各子公司的预算拥有最终决定权。母公司可以成立专门的预算管理委员会，审查和平衡各子公司的预算，并汇总编制集团预算。经批准后的预算下达给各子公司，据以指导其经营活动。
审计控制。审计的目的是确保预决算管理和经济运行成果的真实、合法，促进经营者准确履行职责。这是整个监控体系中非常重要的一环。审计方式有：常规审计，对所有的全资子公司都进行常规审计 ；定期抽查审计，主要是对反映企业资产及经营状况和过程中的专项事项进行审计监督；调查审计，主要是根据控股公司中心任务、重点工作及实际工作需要所确定的事项进行；遵循审计，主要是看工作规范能不能落实，是不是符合控股公司设计的规范的基本思想和原则，程序上是不是符合规定；做了还是没有做；责任机制到位不到位。
信息控制。信息生成和传递系统对一个企业集团是非常重要的，因为所有的经营管理决策都是建立在一定的信息基础之上。如果作为基础的信息不真实、不及时，有效的决策就难以形成。信息生成和传递系统不仅包括企业集团内部的财务会计系统，还包括非财务会计系统，如人事部门产生和传递系统。在这一系统中不仅包括价值指标，而且还包括实物指标、时间指标等。信息控制的主要内容是要保证子公司的运营信息能够及时准确地传递到母公司。这些信息包括市场开发、回款情况、重大合同执行情况等市场信息；资产负债表、财务损益表、现金流量表等财务报表；生产计划、实际生产状况等生产经营信息。了解掌握这些信息并不是为了插手子公司的实际运营，而是为了及早发现问题，防范风险。信息控制的技术手段应创造条件实现现代化，即利用网络技术建立集团公司内部信息平台，将各子公司的市场、生产、财务、运营等信息放在内部局域网上，实现集团内信息的高效传输和控制。
第四篇：如何处理母公司对子公司的控制关系
《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第十三条第二款规定：“公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任。”设立子公司对企业扩大经营规模，壮大经济实力以及当前企业改制中的资产重组、兼并、优化资产结构，使现有资产得到有效利用将起到重要的作用。但由于子公司系母公司全资或控股设立①，母公司所持股份或者出资额足以对子公司实施控制行为，往往会出现损害子公司的利益，而使子公司丧失生产经营自主权，甚至有的母公司直接或间接为其公司谋取不法利益。以下笔者就如何把握母公司对子公司的必要控制尺度，以及如何认定母公司的不法控制行为作粗浅探讨。
一、正确理解母子公司的相互关系根据《公司法》等相关法律法规的规定以及建立企业母子公司集团管理体制的目的，母子公司的相互关系应当是：
1、出资与被投资企业之间的关系。子公司分为两种，一种是全资子公司，即子公司的资产全部由母公司投入，属独家投资设立的子公司，“只有国家授权投资的公司可以设立全资子公司（即国家独资的子公司），其他公司只能设立有限责任公司或股份有限公司形式的控股子公司”②。另一种是非全资子公司，即子公司的资产是由母公司与其他公司或个人共同投入的，只是母公司的投资比例达到控股的地位。母公司依据持有的股权对子公司行使出资～利和依据所持股份承担有限责任，行使收益权。并按照《公司法》规定的程序和权限对其子公司行使重大事项决策权。如公司的经营方针、投资计划，公司增加或减少注册资本，公司发行债券，公司的预算，公司的合并、分立、解散、清算等事项。根据需要通过公司章程列入重大事项决策内容。作为被投资企业的子公司，应当切实维护出资者的合法权益，执行出资者作出的重大决策，为出资者谋求利益最大化作出应有的努力和贡献。
2、法律主体之间的平等关系。母子公司都是依照公司法的有关规定设立的独立法人企业，各自行使独立的法人行为，独立享有民事权利和承担民事责任，按照公司章程进行运行。母公司在出资完成后，由出资者成为股东，同时丧失其财产权利，因此股权不属于所有权范畴③。母公司不是子公司的管理机构，母子公司之间不是上下级行政隶属关系，子公司的权利能力和行为能力不受母公司的限制，母公司不能违反公司章程干涉子公司的日常生产经营活动。但母子公司这种平等关系也不是绝对的，例如法律禁止母子公司相互持股，即母公司向子公司投资而成为子公司股东后，子公司不得再向母公司投资而成为母公司的股东。母子公司之间应当既要发挥集团的优势，也要坚持平等、竞争、效益的原则。
3、核心公司与主要成员的关系。母公司作为集团的核心主要作用是依照法律程序和公司章程，组织制定和实施公司集团的长远规划、发展战略目标。企业间的资产重组、兼并、产品结构调整、新产品的研发，协调集团成员企业间的关系。编制集团的合并会计、统计报表，统一管理集团的名称、商标、信誉等无形资产。建立统一的营销网络和信息网络，以及有利于集团优势发展的其它功能。而作为集团的主要成员的子公司，应当无条件地服从集团整体的发展战略，自觉地接受母公司的监督和指导，确保母公司整体战略目标的实现。建立企业集团母子公司管理体制的目的就是要明确母子公司出资与被投资的关系，规范集团内部的权利和义务，充分发挥企业集团的整体优势，形成企业核心竞争力。
二、母公司对子公司的管理范围及权限母公司对子公司的管理应当遵守坚持产权管理的原则，以投资安全性、增盈性、增值性为目标，体现资产联结的管理方式；遵守坚持参与决策的原则，以参与子公司法人治理机构（股东会、董事会、监事会）管理为主渠道，体现母子公司的管理模式；遵守有效监管原则，以母公司各职能部门监控的重要形式，体现集团集体式管理方法。母公司对子公司的管理范围及权限主要以下几个方面：
1、股权管理。所谓股权管理是指母公司作为控股股东，根据公司章程规定通过子公司治理机构的运作，参与重大决策和选择管理人员的管理行为。股东对公司的管理权利不能简单地理解为股东直接经营管理公司的权利。在有限责任公司和股份有限公司中，由于公司所有与经营的分离，公司的经营管理权由公司的董事会或经理行使，股东并不直接经营管理公司。母公司选派董事、监事组成子公司的董事会、监事会，并按规定选派董事长和监事会主席，通过子公司的业务执行机关和监督机关来负起维护投资者（股东）的合法权益的责任。全资子公司的管理层、决策层的主要领导可由母公司委派或聘任，但董事会、监事会中应有适当比例的职工代表，并由子公司职工民主选举产生④。
2、协调管理。主要是对各子公司间实行优势互补、资源互补、生产经营互补等协调管理行为。
3、发展管理。主要是对各子公司企业发展、长远战略的制定、重大技术改造、产品开发和投资方向等管理行为。
4、财务统计管理。根据《公司法》第一百一十条、第一百七十六条等规定，对子公司财务活动和资产运行状况进行监管行为，主要体现在子公司的财务状况、生产经营信息及时向母公司报告，并合并财务报表。为维护投资者的安全性、增值性和盈利性，母公司对子公司生产经营状况要进行分析研究并给予必要指导。特别是一些重大问题：如资产负债率、大额借款、担保、产品积压等特别予以关注，发现问题及时采取应对措施。
5、平时监管。平时监管是指母公司职能部门对子公司的动作过程中实施权利指导、监督等具体管理行为。一是生产经营过程的管理，包括生产经营月报、季报、年报，根据报表情况进行评诂分析，真实了解各子公司的真实情况，以便采取措施。二是对劳动用工、人事工作管理。包括劳力招用、人员分流、引进人才、干部使用、工资分配等内容。三是对信息管理。“信息就是资本”适应工业社会向信息社会转变是企
业集团需要迫切解决的重要问题。母公司要把子公司的市场营销信息、技术创新信息和开发信息纳入自己的视野，经常了解并对其进行管理和信息服务。
三、母公司的不法控制行为的认定及处理子公司虽然享有独立的财产权，对外独立承担责任，在法律地位上属于独立法人，但母公司通常是设立全资子公司的公司和持有子公司有表决权股份或出资者出资额占50%以上的公司，其所持股份或者出资额足以对子公司进行控制，因此子公司在业务上不同程度要受到母公司的控制，母子公司之间实际是控制被控制的关系。如何认定母公司对子公司实施了不法控制，即滥用了对子公司的控制权。笔者认为，母公司实施控制行为，只要损害了子公司利益的，或者直接、间接为其谋取不法利益的，即构成不法控制，应当向子公司返还所获得的不法利益，并赔偿相应损失。不法控制属于侵权范畴，承担的是一种侵权责任，承担不法控制侵权责任应当符合以下三个条件：
（一）母公司对子公司实施了控制权。这种控制在形式上既可以表现为是非法的，也可以表现为是合法的。
（二）损害了子公司或子公司债权人的利益，或者谋取了不法利益。在某些情况下公司利益和债权人利益并不是一致的，损害公司利益不一定必然损害债权人利益，损害债权人利益也并非必然损害公司利益。一般谋取不法利益是以损害子公司或债权人的利益为前提的，但母公司造成子公司和债权人利益损害，不一定就谋取了不法利益。下列行为应当视为母公司滥用控制权谋取不法利益的行为：⑤
1、无偿取得或者无偿占有、使用、处分子公司财产或者财产权利的；
2、未经子公司无利害关系董事或无利益关系股东同意与子公司签订合同的；
3、以明显不合理的高价卖出子公司财产或财产权利的；
4、以明显不合理的低价购进子公司财产或财产权利的；
5、其他损害被控制公司的行为。如母公司操纵股东大会、董事会违反法律、法规以及公司章程，作出侵害子公司以及股东合法权益的决议等。
（三）造成损害或谋取不法利益与滥用控制权有因果关系。母公司造成子公司损害可以通过多种途径，只有是因为实施了不法控制造成的损害，才能构成滥用控制权，依法承担不法控制的侵权责任。否则，只能依据民法或合同法，承担一般侵权责任或违约责任。母公司只要构成不法控制，就应当向子公司返还所获得的不法利益，并赔偿相应损失。请求母公司承担不法控制侵权责任的主体，一般情况下是被控制的子公司，但被控制的子公司不要求或者拒绝母公司返还所获得的不法利益并赔偿相应损失的，根据《公司法》第一百一十一条的规定，子公司股东，有权代表公司提起诉讼。此外，母公司无偿取得或者无偿占有、使用、处分子公司财产或财产权利；或者以明显不合理的高价卖出子公司财产或财产权利；或者以明显不合理的低价购进子公司财产或财产权利造成债权人损失的，子公司的债权人有权依据《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十四条的规定，以自己的名义提起撤销权诉讼。不法控制行为是母公司利用优势，即实施控制权明显违反公平、等价有偿原则的行为，具有显失公平民事行为的特征。由于该行为是发生在公司集团内部，并且大多产生于关联业务中，与一般民事侵权行为相区别，如适用《中华人民共和国民法通则》（以下简称《民法通则》）第一百三十五条“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年”和《民法通则》第一百三十七条规定的“从权利人被侵害之日起超过二十年的，人民法院不予保护”的规定，显然不利于稳定集团中母子公司间的正常生产经营秩序，也给人民法院确认些类侵权行为带来很大不便。笔者认为损害赔偿请求权、不法利益返还请求权，应当适用可变更或可撤销的民事行为的规定，行使请求权的除斥期间为一年，即请求权人在预定的期间内不行使权利时，则发生该权利消灭的法律后果。一年预定期间为不变期间，不因任何事由而延长，当事人也不能以协议的形式加以延长。最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》第73条第2款规定：“可变更或者可撤销的民事行为，自行为成立时起超过一年当事人才请求变更或撤销的，人民法院不予保护。”与《合同法》第五十五条的自权利人知道或者应当知道撤销事由之日算起的规定有所差异。笔者认为，在二者发生冲突的情况下，应当优先适用《合同法》第五十五条的规定，因为在效力上法律的层次高于最高人民法院的司法解释，即应当自请求权人知道控制公司有赔偿责任和返还责任之日起一年内行使，超过一年不行使的，该请求权不受法律保护。同时应当对承担不法控制责任的最长期限进行限制，即母公司负返还或者赔偿责任起五年内无人行使请求权的，该请求权不受法律保护。母公司在履行返还义务和赔偿责任之前，不得要求被子公司向自己清偿债务，不得用自己在子公司的债权抵销其返还义务或者赔偿责任。因为母公司与子公司之间是出资和被投资的关系，作为股东必然享有对子公司的债权，股票实际上就是领受收益的支取凭证。⑥侵权责任所形成的侵权之债与母公司因投资或合同关系形成的债是两种不同性质的债，两者在内容和承担方式上有很大区别，并且形成侵权之债一般都具有主观恶意性或者有过错，而形成合同之债一般没有过错和主观恶意，所以，对于侵权行为所负的债务，不得以其债权为抵销。⑦允许母公司以其享有的债权来抵销其承担不法控制的侵权责任，实际上是一种规避法律、逃脱责任的行为，不利于对被控制的子公司的法律保护。
四、发挥母公司的主导作用，建立和完善管理体系集团内部的管理其实质是建立责权明确的母子公司管理体系，对母公司来说就是维护投资者的权益性、增值性和盈利性。对子公司拥有控股权和契约性支配权，从而达到有效地监管。同时要尊重子公司的独立法人自主权，发挥母公司主导作用的同时，充分
发挥子公司的积极性和创造性。对子公司来说，既要行使独立法人财产权和生产经营自主权，在法律上享有与母公司相同的民事权利，又要担起集团成员的角色和义务，服从集团的整体规划、指导和监督，自觉接受母公司来自产权方面和章程规定的监管。从而保证集团整体目标的实现，因此建立和完善企业集团运行机制显得十分重要。笔者认为企业集团运行机制应由以下几个方面构成：首先，完善领导机制。集团除了母公司外，还有子公司、分公司和参股企业，因此必须建立集团章程，并按章程议事，并建立协商议事机构，协调解决发展中的重大事宜，如董事会、监事会、经理会议等。其次，完善整体化发展机制。为了实现集团的整体发展目标，必须坚持母子公司的一体化发展战略。子公司的发展计划、技术改造、开发项目等要与母公司整体发展保持一致。母公司对子公司的重大投资和信贷担保项目实行审议制，防止盲目投资和担保失误而遭受损失或承担担保责任。再次，完善激励和约束机制。母公司要对企业的产权变更、重大投资项目、利润分配方案等重大事项及时向子公司通报，根据母公司的意见和建议来影响和纠正子公司的决策。同时要建立财务监督制度、内部审核制度、职工代表大会评议制度，建立健全和规范权力动作及监督机制，对造成损失和弄虚作假的行为，要严肃追究相关人员的责任，要建立外派董事、监事工作目标责任制，落实子公司经理工作目标经济责任制。通过母公司考核或审计给予兑现。建立有利于把企业家个人目标和企业目标最大结合起来的长期激励机制。
第五篇：关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函
财政部关于不丧失控制权情况下处置部
分对子公司投资会计处理的复函
财会便[2009]14号
颁布时间：2009-2-27发文单位：财政部
证监会会计部：
你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为：
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境
内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
财政部会计司
2009年2月27日
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