纳税评估制度设计与优化问题探讨--向伟

第一篇：纳税评估制度设计与优化问题探讨--向伟

梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

纳税评估制度设计与优化问题探讨

袁驿国税所 向伟

纳税评估是指税务机关根据纳税人的申报资料及日常掌握的各种税收征管资料和信息，依据国家有关法律和政策，对纳税人纳税申报的真实性、准确性、合法性进行综合估量和评价，及时发现、纠正和处理纳税申报中的错误和异常情况的税务监管手段。纳税评估的目的是实现对纳税人整体、实时的控管，以促进纳税人的真实申报和提高税收监控管理水平。

一、重点税源企业纳税评估与税收监管探讨

在当前的形势下，由于重点税源企业组织结构的特殊性及复杂性，对其进行纳税评估是符合其经营特点的有效的税收监管手段，应成为税中监管的主要内容，并在实践中不断地改进和完善。

对重点税源企业税收监管的全过程，可以分为税前监管、税中监管和税后监管。税中监管是指在纳税人申报纳税过程中，对纳税人实施的税收监管。税中监管的目的是，通过对纳税人纳税申报的监管以尽早发现和改正可能的错误或者税款缴纳的不足。但是，很长一段时间以来，税中监管一直是我国税收征管的薄弱环节。强调“集中征收”和“重点稽查”，此时的税中监管，仅仅是对纳税申报表的简单审核以及申报期后对税款入库情况与申报情况的比对，并没有有效的监控方法和手段对纳税人的纳税申报进行实质性的监管。随着实践中税收征管暴露出的矛盾，“疏于管理、淡化责任”的问题日益凸显。纳税评估能有效缓解征纳双方信息不对称的矛盾，提高税收征管效 梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

率。

为不断推进和完善重点税源企业纳税评估工作，首先要对其有个正确的定位。作为税收监管的重要环节，应从以下几方面理解和把握纳税评估:

（一）纳税评估是提高税收征管质量的重要手段

1、纳税评估是对重点税源企业涉税信息的综合利用，能有效解决征纳双方信息不对称等管理问题。

纳税评估不仅可以利用纳税人申报表中提供的信息、财务报表的信息等已有的涉税资料，在发现疑点的时候，通过约谈、实地调查、函调等手段进一步收集必要的信息，来支持对纳税申报的分析、评价。可见，纳税评估既是对已有信息的加工、处理过程，同时也是收集信息的过程。纳税评估的过程可以看作是收集——利用——再收集——再利用纳税人涉税信息的过程。“仅仅提供信息，纳税人并无所谓，只有在税务当局依赖及时可靠的信息，查出违法纳税行为后，纳税人的行为才会改变。” 因此，尽可能多地收集纳税人的涉税信息不是最正确的做法，而应该是根据处理信息的能力，搜寻最有用的、必要数量的信息，并以此为依据，运用科学的方法，进行分析、评价，即处理信息是纳税评估的核心内容和目的。纳税人的涉税信息只有经过正确的加工、处理，才能显示出信息的价值，也只有这样，才能有效地缓解征纳之间的信息不对称问题。

2、纳税评估是对纳税申报的合理性进行的综合分析，是有效的风险管理手段。梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

纳税评估是对纳税人自行填报的申报表中的内容的合理性进行的评估，是一种风险管理手段。由于征纳之间的信息不对称，税务机关通过各种渠道掌握的纳税人的信息无论如何也不可能是完全信息。在信息不完全情况下，税务机关对纳税人的申报情况所作的是否真实和准确的判断只能是概率性的判断，这样的判断本身存在一定的风险，不可能是完全正确的。纳税评估与税务稽查不同，它一般不直接核查纳税人的帐簿凭证，只是利用收集到的纳税人的涉税信息，对申报表中填报的数字的真实性的概率进行评判，因此，不可能是最终判定，只是一种风险判断。如果以后有证据表明纳税人所申报的数量有误，还必须按正确的税额补缴。但是，纳税评估又是一种在信息不完全、不对称下的有效的风险管理手段。首先，纳税评估是对纳税人纳税情况的风险分析，并按照风险大小分别进行不同的控管。通过评估，可以揭示各个纳税人纳税申报中存在的风险，如预测的风险较大，即存在错误申报的可能性较大，就必须采取进一步的措施，如果通过约谈和举证等取证过程仍无法解除疑点，就必须进行深入稽查；而对错误申报可能性较小的纳税人就可以不进行稽查，也就是说，预测的风险越大，采取稽查行动的可能性越大。其次，及时发现和处理纳税人申报中可能的错误，可以使收回少缴的应纳税款的可能性加大，减少税收流失的风险。

3、纳税评估有利于强化稽查工作针对性，提高稽查工作质量，提升企业纳税遵从度。

在发展中国家，偷逃税现象一般都很严重，如果税务稽查部 梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

门不可能对每一家企业都进行严厉处罚的。这样法律上对偷逃税的处罚规定，就形同虚设了，按信息经济学的说法，就是成了不可置信威胁。于是，在征纳之间的博弈中将有更多的纳税人选择偷逃税。纳税评估，作为介于申报征收与税务稽查之间的一道“过滤网”，可以将大多数疏忽性的错漏在纳税评估过程中解决。少数有意偷逃税者对税务当局的纳税评估中的疑点如抱有侥幸心理，不及时主动改正，也将转入税务稽查程序。这样，税务稽查的针对性更强了，这既有利于有限的税收征管资源的有效利用，也可对经过纳税评估筛选过的“可疑纳税人”实施深度稽查，避免走过场，并且，由于需要处罚的纳税人比例的减少，税务部门就能够对个别纳税人查实的偷逃税问题进行严厉的处罚，达到杀一儆百的效果。

4、纳税评估能促进征纳双方有效沟通，也是纳税服务的特殊形式，可以有效保护纳税人权益。

纳税评估可以通过约谈、举证等方式，在征纳双方沟通互动中帮助纳税人掌握税法，提高纳税申报质量。纳税评估将评税情况与当事人见面，通过约谈或质询等方式让对方举证说明、解释问题或疑点，如果问题是由于纳税人对税法规定的误解或疏忽大意造成的仅予以补缴税款和征收滞纳金。由于纳税评估的及时性，可以在较短的时间内发现纳税人的问题，避免纳税人因一时的误解或疏忽交纳太多的滞纳金。纳税评估中与纳税人的沟通，既可以使税务当局掌握纳税人更多的涉税信息，也可以使纳税人对自身的税收问题及相关的法律规定有更全面和深刻的理解。纳税评估是税务稽查前的一道“过滤网”，梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

通过纳税评估可以妥善地解决纳税人非主观故意而出现的问题，也就减少了进入企业进行税务稽查的频率，减少了对纳税人正常生产经营的干扰。这说明开展纳税评估工作能有效降低纳税成本。因此，从保护纳税人权利角度看，纳税评估不失为一种纳税服务的特殊形式。

（二）纳税评估制度设计和工作开展中存在的主要问题

1、对纳税评估缺乏统一认识，各地工作开展参差不齐

一些地方对纳税评估的内涵、作用认识不足，如何开展纳税评估概念模糊，致使评估工作流于形式。有些地方虽已开展，但由于认知、技术等方面的原因，评估工作只是“走过场”，评估工作的质量不高，致使纳税评估的作用未能得到充分发挥。相当一些地方误认为的纳税评估仅是一种案头的税务审计，不能实地进行评估，对疑点问题的处理完全依赖稽查环节，无法实地搜集补充性的信息，执法力度明显不足，效果得不到有效保证。

2、纳税评估组织机构尚待健全

目前全国各地在纳税评估机构设置上没有统一要求。有的省份在设区市成立了税收评估管理局，在各区县局设立了纳税评估科。大多数省份并无特设的纳税评估机构，只是将这项工作放在原先已有的内设机构中。纳税评估岗位设置也没有统一做法，管理制度不完善，职责划分不清，存在多头管理情况，有的地方评估工作受上级几个业务部门领导，且部门间各有各的要求，工作开展难度很大。

3、纳税评估人员综合素质亟待提高

纳税评估工作是一项业务性较强的综合性工作，这就要求评 梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

估人员应具备较高的政治业务素质。但是，目前评估人员的业务素质参差不齐，不善于从掌握涉税信息中找出蛛丝马迹，挖掘深层次的问题，使很多评估工作流于形式，停留在看看表、翻翻帐、对对数的浅层次上，评估工作的监督作用没有充分发挥。

4、纳税评估涉税信息质量亟待提高

一方面，税务机关信息来源渠道受限制，信息量不足。纳税人的涉税信息直接影响着评估工作的效率和质量，目前税务机关上下级之间以及内部的征收、管理、稽查各部门之间协调不够，受条条影响较大，信息数据不能统一共享，国税、地税之间缺乏交流，税务部门与商业银行、海关、工商、质量技术监督等部门的横向联系不够，许多必要的相关资料没有得到收集和确认，信息不能充分共享，缺乏统一的“税务信息数据库”。另一方面，纳税人提供的信息数据质量不高，资料不全，相关信息不足，表现为财务不健全、数据不准确，使指标的可信度下降，以此为基础计算的评估指标，参考价值不高，导致评估的质量难以提高。

二、纳税评估制度设计以及如何优化纳税评估

1、明确规定纳税评估中必须收集和分析的具体涉税信息

纳税人的涉税信息是进行纳税评估必不可少的条件，信息的缺乏和失真，将使纳税评估成为无米之炊。为了不使纳税评估流于形式（只是简单看看申报表的勾稽关系），必须明确所要采集和分析的信息项目。目前，我国纳税评估实践中所运用的涉税信息主要来自纳税申报表，这是非常不够的，没有参照物，仅以纳税人的历史数据做 梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

参考很难发现纳税人的主观故意的偷逃税行为。要对纳税申报中填报的信息的真实性进行风险评价，必须拥有从其他渠道来源的信息作为参考系。如税务部门通过 “第三方信息报告”系统、网络、上市企业对外披露的报表等各种途径收集纳税人的相关经济信息，并以列举法规定信息项目和来源渠道，建议包括：对政府的销售（应规定政府采购行为涉及的销售方税号、金额等信息必须向税务当局报告）、海关的进出口情况、公司间的大额交易、银行帐户的余额变动等。

2、实行分类评估的管理办法

可将评估对象分为大户和中小户两大类，由不同的评估机构、评估人员，分别实行不同的管理办法。对大型企业，可以依靠计算机网络技术逐步实现税企联网，通过电子申报系统直接读取企业财务系统中的大量涉税信息，利用纳税评估软件对企业的生产销售全过程实施全方位的税收评估和监管；对中小企业可实行分行业评估监管，通过统计分析，建立各行业税收评估的指标体系，对纳税人的纳税申报进行比对分析、实时监控。实现分类评估的管理办法，不同类别的纳税人，面对不同的评税人员，运用不同的软件进行分析，这样，专业分工可以大大提升各类管理人员的专业能力，有利于信息技术的合理利用，有利于提高评估的绩效。

3、改进纳税评估的工作流程

现行的纳税评估工作流程各地不一样，比较常见的模式是：确定评估对象、审核分析、约谈举证和评定处理四道流程。在约谈举证后应该加一道——函调或实地调查，明确纳税评估可以实施日常检 梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

查权。

评估对象的确定应以计算机自动生成为主，减少人为因素干扰。将企业申报表、财务报表等都进行各项指标的比对、计算，并根据评估软件的参数设定，将符合条件的可疑数据确定为进一步评估的对象；审核分析，则是人机结合，发挥评税人员主观能动性的过程；约谈举证是评估人员在案头分析的基础上，对经审核分析尚存在疑点的评估对象，需要进一步查证的问题，要求纳税人到税务机关指定的地点说明情况或以书面形式对问题举证说明，落实申报异常原因的工作过程；对约谈举证仍无法令评估人员满意的，可采取函调或实地检查，进一步搜集相关证据；最后是评估处理环节，评估处理可以分两种情况：第一种情况，对在各个评估环节中已将疑点解决的（无税务违法嫌疑的或对非恶意“犯错”已同意“自觉”纠正的），可直接导入评估处理，将工作底稿归档；第二种情况，通过函调和实地检查发现比较确定的违法线索的，也就自然进入最后环节——评估处理，即移交税务稽查立案查处。

4、设计科学的考核体系，确保纳税评估的质量

纳税评估的目的是通过及时发现和纠正纳税申报中的错误，促进纳税人正确申报。因此考核纳税评估的标准应以征管质量的提高，既纳税遵从度的提高为标准，不能简单地以评估阶段纳税人补交税款的大小为标准。具体考察申报质量是否有提高，可以通过计算机自动评估中认为有疑点的纳税人的比例以及通过评估和稽查最后确认的差错率——这两个比率的变化来考察，如果各期比率不断下降，梁平县税务学会第六课题小组论文---向伟

说明申报正确率越来越高了。其次，还可以对纳税评估中认为没问题已归档的纳税人进行抽样稽查，根据稽查结果考察纳税评估的正确率。

第二篇：纳税评估存在问题

纳税评估存在的问题

纳税评估作为税收监控管理的一种有效手段，在帮助纳税人发现和纠正纳税上的错漏、提高纳税人纳税意识和办税能力方面有着独特优势。但是，在实际工作中，纳税评估存在着理论与实践的差距，评估人员素质参差不齐、信息资料来源不够广泛、评估手段不够科学等问题。

（一）纳税评估人员素质亟待提高

从事评估的人员基本都是税收管理员，在负责征管的同时进行纳税评估，没有专门从事评估的专业人员，其掌握的业务水平参差不齐，具备综合素质的人员屈指可数，具有纳税评估专业素质的人员更是凤毛麟角。相当一部分评估人员知识面窄，掌握评估的方法不够，有的只停留在看看表、对对数、查查抵扣发票信息的浅层次，不善于从各种涉税信息中寻找蛛丝马迹或挖掘深层次问题，使评估工作流于形式，没有进行更深层次的发现线索、解决问题，纳税评估的作用得不到充分的发挥。

（二）信息资料来源不够广泛。

纳税评估工作离不开数据资料的搜索、采集、积累和掌握，纳税评估过程中要进行大量的指标测算、资料比对等定量、定性分析，没有数据资料，纳税评估就成为无源之水、无本之木。只有掌握各类信息并进行处理、测算、比对以及综合分析后，才能做出较为正确的判断。税务部门目前还没有足够的渠道获取这些信息，对报表和税负等面上问题有的虽有怀疑，但由于信息不完整或有可能错误，无法把问题完整地分析出来，不仅审核效率低，而且审核误差大。

（三）评估手段不够科学。

目前的纳税评估工作仍停留在手工和纸质阶段，计算机只是进行辅助性工作，提供少部分信息资料的查询，远没有实现真正意义上的纳税评估工作信息化。这种手工评估状态，其评估结果完全取决于评估人员的业务素质及工作责任心，且没有规范各行业的评估指标体系，没有出台纳税评估工作规程，如果评估人员掌握的业务水平偏低或者其徇私舞弊，则评估工作流于形式，只是走过场，没有发挥纳税评估的应有作用。

第三篇：纳税评估存在的问题与对策浅析

纳税评估存在的问题与对策浅析

陈国怀

随着纳税评估工作的深入开展，其实效性已毋庸置疑。但现阶段纳税评估工作还存在一些问题，纳税评估潜在作用还没有充分发挥出来，尤其是基层农村税务分局。因此，如何使纳税评估工作走向良性健康的发展轨道，已成为摆在我们面前亟待解决的问题。

一、目前纳税评估工作存在的主要问题

（一）纳税评估中存在的共性问题

1、纳税评估缺乏法律依据。纳税评估是“后起之秀”，现行《征管法》及其细则均未定义纳税评估这一概念，使得纳税评估缺乏法律依托，工作开展缺乏法律刚性，置身于依法治税大环境中看纳税评估尤显底蕴不足。

2、纳税评估所需信息来源渠道较窄。一个广泛的经济信息来源是开展纳税评估的基石。目前由于与国税、工商、金融、房产和国土等部门信息交换和工作协作还不到位，评估人员取得外部信息数据难度较大。纳税评估工作所依据的信息资料主要为纳税人申报的数据、财务数据和征管信息系统相关信息，这些涉税信息很不完整甚至可能失真，影响了纳税评估效果。

3、纳税评估分析指标体系尚不完善。目前纳税评估财务指标和行业指标体系建立还不到位，纳税评估过程中对相关指标评价缺乏统一标准，纳税评估工作仅停留在对纳税人纳税申报情况进行简单稽核层次，很难深入开展，很大程度影响了纳税评估的质量。

4、纳税评估运用的方法和手段落后。目前纳税评估工作尚停留在手工和纸质阶段，纳税评估工作仅仅是对纳税人申报纳税资料和报表的简单审核、分析和评价，仅靠堆积大量的书面资料，纳税评估难以取得实效。另一方面，纳税评估还没有充分运用纳税评估管理软件和计算机网络技术，信息化程度不高。

5、纳税评估工作规程亟待完善。目前纳税评估工作尚不够规范，纳税评估工作方法也不够科学合理，特别是纳税评估工作与税务稽查工作往往发生交叉重叠。

（二）我局在纳税评估中存在的问题

一是思想认识上的问题。纳税评估工作开展初期，由于缺乏统一认识，一些同志对纳税评估的内涵和作用认识不足，对纳税评估工作的认识存在误区，对如何开展纳税评估概念模糊，致使纳税评估工作在一定程度上流于形式。主要表现为以下几种倾向：把纳税评估工作简单化。误认为纳税评估工作就是简单的案头审计，只要把预警值设置好，问问情况、看看报表、对对数字就可以解决问题；把纳税评估工作复杂化。对各项评估指标“一头雾水”，把评估工作看作是很神秘的东西，误认为那是专家的事，是专业技术人员的事情，脱离开信息化手段就做不了，有畏难情绪；把纳税评估工作检查化。把纳税评估工作与税务检查相混淆，误认为纳税评估是“换汤不换药”，是税务检查的另一种形式；对纳税评估工作有偏见。少数领导同志观念陈旧，对纳税评估有偏见，对纳税评估的作用持怀疑态度，在推行纳税评估工作时彷徨观望，导致纳税评估工作进展不均衡。二是影响纳税评估的客观因素。纳税评估人员综合素质有待进一步提高。从事纳税评估，要求评估员精通税收业务知识，并熟悉会计业务和相关法律、法规知识。而目前我局基层一线干部大多缺乏系统培训，掌握纳税评估相关知识不够全面和系统，不善于从各种涉税信息中寻找蛛丝马迹或挖掘深层次的问题，纳税评估工作往往流于形式，评估效率和质量不高；税收管理员人手不够。我局现有税收管理员24人，占县局总人数的32%，担负全县近5000户纳税户的税收管理工作，人均管理纳税户208户。尤其是农村分局税管员更少，一个管辖4、5个乡镇的分局仅有2名税管员，开展纳税评估往往力不从心。

二、做好纳税评估的方法和对策

（一）加快纳税评估法律、法规建设，完善纳税评估相关制度。尽快确立纳税评估法律地位是完善纳税评估的根本保证。一方面，要完善有关法律法规，将纳税评估及其操作规范列入法律范畴，为纳税评估打下法律基础；另一方面，要加强纳税评估与行政处罚法、行政诉讼法、会计制度、会计准则等相关法律法规的衔接，从多个角度为纳税评估工作提供保障，为纳税评估打好外围基础。在此基础上加强纳税评估制度建设。一是要强化、细化现有各项纳税评估制度，制定出具有可操作性的规定；二是要加强纳税评估与征收、管理和稽查之间的联动建设，制定出科学的联系制度，保障资料信息传递的及时、到位，保证评估中发现的重大偷税案件及时移交稽查，保证把纳税评估信息及时反馈给各环节。三是加强纳税评估考核制度，明确职责，责任到人，规范评估行为，以保证纳税评估工作客观、公正和有序进行。

（二）多渠道采集和广泛储存纳税人各种涉税信息。一是尽快建立和完善评估信息提供机制。税务机关应努力争取通过法规和规章等形式制定纳税人必须提供的信息项目和具体要求。二是加强与国税、工商、金融、房产、土地等部门横向联系，逐步建立完善的沟通与协作机制，真正实现信息共享和交换。特别是与国税部门信息交换显得尤为重要，如国税部门在查补入库增值税时，如果地税部门不及时从国税部门获得信息，城建税很难保证被及时足额征收入库；三是在现有纳税人报送的资料基础上，充分关注企业的会计信息资料，进一步拓展资料占有区域；四是在纳税评估时，充分考虑企业所处环境、面临的风险和资金流向等信息，及时掌握企业动态信息，了解资金结算变化情况，实现对企业全方位监控；五是依靠科技手段，最大限度依托计算机网络技术搜集并有效整合纳税人涉税信息。在通过多渠道搜集纳税人涉税信息基础上，全面调查取证，力争取得最有说服力的有效证据，不断提高纳税评估水平和工作质量。

（三）尽快建立纳税评估指标体系。建立科学合理的分析指标体系是提高纳税评估准确性的关键。在纳税评估工作实践中，应不断完善和优化评估分析指标体系，重视运用社会统计学原理，做好评估量化分析，建议省、市局尽快对相关财务指标及行业指标进行调查和测算，根据各地经济发展情况、产业结构、行业特点、纳税人经营规模、财务核算等信息资料，分行业和产品类型（参考企业规模）测算有关指标均值，如行业税负率指标，零负申报指标，财务比率指标，财务项目分析指标等，合理测定各指标的正常变动幅度，确定其正常峰值和警戒值，并在此基础上通过设定统一预警参数建立预警系统，不断提高筛选异常户的准确性，为纳税评估提供真实而有价值的信息，将高于警戒值的纳税人作为纳税评估重点对象，真正实现对指标异常纳税人的有效监管。

（四）加快纳税评估信息化建设步伐。充分发挥计算机速度快、精密度高、逻辑分析判断能力强等优势，为纳税评估工作的监控和决策提供技术支撑和保障。而纳税评估管理系统的推广和运用则是纳税评估效率和质量能否提高的关键。纳税评估软件应该具备接收不同信息渠道数据、具备大容量的数据储存仓库和具备智能化复杂分类处理数据等功能，应涵盖整个纳税评估工作规范和流程，并能和目前使用的征管信息系统无缝对接，能对监控区域内纳税人情况进行动态“扫描”。在数据录入员将纳税申报数据录入征管信息系统时，纳税评估软件通过预先设定的条件和参数，对纳税申报异常户能自动发出纳税异常预警提示，真正实现税源监控的“雷达检测站”作用，为科学合理选定纳税评估对象提供可靠保证。

（五）不断完善纳税评估工作规程。尽快规范纳税评估工作方法，将岗位责任制和行政执法责任制充分结合到纳税评估工作规程中去，确保责任明晰。应明确纳税评估与税务稽查的关系，防止出现以纳税评估替代稽查，错误定性纳税人涉税行为现象。在纳税评估工作规程中还应充分保证纳税人合法权益不受侵犯，加强对纳税评估工作的内、外监督约束，同时使纳税评估工作逐步走向科学化和规范化。

（六）加大对纳税评估人员的培训力度。人是整个纳税评估工作中最关键的因素，纳税评估人员综合素质高低直接影响到纳税评估工作的质量和效率。造就一批精于纳税评估的复合型人才是提高纳税评估工作质量和效率的可靠保证。一方面要加强对纳税评估人员的培训，对纳税评估涉及的税收业务、财务管理、计算机操作技能、评估指标的分析和约谈技巧等进行系统轮训，通过培训使评估人员全面掌握纳税评估必备的业务知识和技能。另一方面适时组织开展纳税评估工作经验交流会、典型案例分析会，通过评估人员对评估方法、约谈技巧和报表分析方法等交流总结，使纳税评估人员的评估水平在相互探讨中得以共同提高，为纳税评估工作步入良性运行奠定良好的基础。

第四篇：纳税评估制度的国际比较与借鉴探析

纳税评估制度的国际比较与借鉴探析

作为国际上税收征管的通行做法，纳税评估是连接传统的税收征管与税收检查的重要工作环节，是防范税收风险、提高税源监控能力和税收征管能力的重要手段。在我国，纳税评估工作的开展时间并不长，需要总结当前国际上纳税评估制度的成功经验，为进一步完善我国的纳税评估制度提供有益的借鉴和参考。

1、纳税评估制度的起源

纳税评估制度源于美、日、德的税务审计制度，英美法系的诉辩交易程序制度和日、韩的行政指导制度，是这3种制度的综合体。

(1)美、日、德的税务审计制度

美、日、德3国税务机关的工作重点是税务审计，其中，美国税务审计人员约占税务机关人员的一半以上。税务审计主要分为办公室审计和实地审计两大类。纳税人自行申报后，审计人员首先进行办公室审计，审计的主要内容是检查申报表中所列各项是否正确，对同行业、同规模的公司进行比较，并考虑其过去的记载和其他已掌握的资料等，通过信息的分析寻找企业偷税的疑点。实地审计即研究公司账簿保存、会计记录保存、商品库存的实际状况，对账簿进行详细的检查，它是在办公室审计结果所显示的税额不太确定时进一步采取的审计程序。需要说明的是，美、日、德3国税务审计制度都是以强有力的信息化为支撑的。

(2)英美法系的诉辩交易程序制度

所谓诉辩交易，是指控诉方因掌握被告人的犯罪证据较少，并且收集证据比较困难或代价较为高昂，为了节约诉讼成本，提高诉讼效率，在法官许可的前提下，控诉方和被告人或者辩护律师经过谈判和讨价还价来达成被告人认罪以换取较轻定罪或刑罚的协议。此协议一经法官批准即产生定罪效力。诉辩交易程序的精神实质是可以获取被告人对法律的信任，最大限度地减少刑罚所带来的负面效应，给人以希望。

(3)日、韩的行政指导制度

日本、韩国的行政指导是指行政机关在其职责范围内，为适应复杂多变的经济和社会需要，实现一定的行政目的，对行政相对人采取的符合法律精神、原则、规则或政策的指导、劝告、建议等行为。行政指导具有非强制性，不直接产生法律效果。日本、韩国认为市场经济本质上是一种民主和积极的管理形态，而行政指导具有简便性、温和性和实效性的特点，是在政企双方共同受益基础上采取的民主而积极的行政管理手段，符合现代市场经济发展的要求。

以上3种制度的有关具体规定及其所蕴含的有关法律精神，为纳税评估制度的建立奠定了重要基础。

2、国外纳税评估的通行做法

纳税评估工作在我国还是刚刚起步，而国外发达国家(地区)及部分发展中国家(地区)在这方面已有比较成熟的做法。

(1)美国的纳税评估判别系统

美国国内收入局(IRS)下属各级检查部负责纳税申报资料准确性、真实性的评判工作，首先由西弗吉尼亚州的计算中心自动对申报资料分类，然后通过筛选过程(Tax Return Selection Processes)去核实纳税人是否正确，并以此估算其税款。具体由5种常用方法：

1.判别函数系统(Discriminant Function System，DIF)：此为计算机实现的模型系统，通过对历史数据的分析，选出最可能有不遵从行为的纳税人。

2.纳税人遵从测度程序(Taxpayer Compliance Measurement Program，TCMP)①：即通过数理统计方法给出判别函数系统的参数估计值。

3.资料完善程序(Document Perfection Program)：通过此程序检查出申报表填写计算错误，并通知纳税人IRS重新计算后的应纳税额。

4.信息匹配程序(Information-matching Program)：该程序通过和银行、劳工委员会的相关资料与纳税申报表对比，检查遗漏和不正确的项目。

5.特殊审计程序(Special Audit Program)：IRS运用由计算机和定期改变的手工选择标准而设计的很多特殊审计程序，比如针对退税额、所申报扣除额、调整后的毛所得等的特殊审计程序，旨在纳税评估的有效性、公平性和权威性。

(2)澳大利亚的纳税风险评估

澳大利亚国税局(ATO)认为纳税人实行白行申报、自行审核后，效率提高的同时风险也增大了，因此必须对纳税人资料进行分析，重点是纳税风险评估，主要有以下过程：

1.收集整理纳税人的信息。信息来源分为内、外两部分，外部信息主要是税务人员甄别后的举报和银行、海关、移民局、证券市场信息，以及外部商用数据库(该数据库能提供澳大利亚1000户企业、母公司的财务等多方面信息)。内部数据主要是税务当局数据信息库，包括纳税人申报资料、历史评估资料、审计资料等。这些信息全部录入计算机网络数据库，供评估人员调用。

2.分析信息。ATO的纳税评估人员将采集的内、外部信息输入由专家设定的标准模型中，自动生成评估报告，主要有财务分析、欠税情况分析、征收情况分析、营业行为报表等，然后根据个人分析和经验修正，得出公平、合理、权威的结论。

3.纳税风险的判定与对策。把纳税人(企业)按风险大小分级，实行区别管理。对遵从度高的纳税人主要是自我管理、自行评估策略，税务机关只是简单的监督与观察，而对于抵触税法、遵从度较低的纳税人的管理具有强制性，通常采用纳税审计和移送法办的措施。

ATO在评估结果确定后会以面谈、电话或信函方式给纳税人一个解释的机会，以达到节约时间、增加政府执法透明度、改善征纳关系的目的。如果纳税人解释不清或解释不能让评估人员满意，则进入实地审计程序，并将结果和纳税评估资料录入数据库。

(3)新加坡的评税规程

新加坡当前的评税管理工作主要依托计算机系统进行，评税的依据是评税人员通过各种渠道搜集的情报信息以及纳税人申报表中提供的信息。新加坡税务局使用的评税方法主要为核对法和财务分析法，核对法即评税人员通过掌握的各种情报、信息，通过函调或面谈的形式，对纳税人申报表中内容进行核对，是评税工作中的核心方法。财务分析法即评税师根据已掌握的各行业财务指标的标准值即平均值，通过财务分析的方法找出偏离标准值的个体，通过函调和面谈的方式来核定其应纳税额。评税工作是新加坡税务局的核心工作。它贯穿于税款征收、日常管理和纳税检查各环节，是对纳税人进行监控的最有效手段。新加坡税务局制定了严密的评税工作规程，要求评税人员严格执行。

新加坡税务局的评税部门主要有：①税务处理部，其职能是发放评税表，处理各种邮件、文件和管理档案。②纳税人服务部，对个人、纳税人的当年申报情况进行评税。③公司服务部，对法人的当年申报情况进行评税。④纳税人审计部，对以往评税案件和有异议的评税案件进行复评。⑤税务调查部，对重大涉税案件进行调查。

根据评税工作规程，新加坡的评税工作分为两部分，一部分是纳税人服务部或公司服务部对当年的纳税人申报情况进行评估，另一部分是纳税人审计部对以前的评税完毕案件或纳税人有异议的案件进行复评。如果在评税中发现重大涉税问题，必须转入税务调查部进行调查。无论纳税人审计部或税务调查部对纳税人作出什么样的处理结果，其评税表仍然由纳税人服务部或公司税务部来制作。

(四)英国的纳税评估制度

英国各税种的税收征管一般都要经过纳税申报、纳税评估、税款交纳和税务检查等程序，纳税评估是其中的重要环节。英国不同税种的纳税评估方式有所不同：增值税和资本利得税实行自行评估，其他税种由税务机关评估。在自行评估过程中，纳税人有责任及时登记、递交纳税申报表并缴纳税款。如果税务当局认为纳税人在某一时期的纳税申报中有错误或遗漏，可以对其签发纳税评估通知单。其他税种的评估过程与自行评估的过程大相径庭，如对所得税的评估，税务当局会对纳税人提交的纳税申报表和一些其他文件进行检查，如果未发现问题，就以此为依据计算出纳税人的应税所得和应付税款。如果稽查人员发现纳税人有应税所得未被计入或者获得了不应获得的减免，可以对纳税人签发补缴税单。

(五)爱尔兰的税收评估体系改革

从20世纪80年代开始爱尔兰进行税制改革，改革的重点就是改进其纳税评估体系。到90年代，爱尔兰的直接税纳税评估体系发生了根本性的变化，所有直接税(对雇员收入的预扣税除外)的评估都由传统的直接评估改为纳税人自行评估。应当看到，爱尔兰税制改革的内容与其国内经济背景有密切的联系。80年代中后期，爱尔兰存在严重的财政赤字。90年代初期，爱尔兰在税收遵从和税收征管方面存在严重问题。爱尔兰有关部门将巨额赤字和大量存在的欠税归咎于税收征管不力，并认为长期实行的税收直接评估体系有鼓励纳税人逃税、避税或拖欠税款的倾向，是征管效率低下的重要原因。具体而言，原有的纳税评估体系存在严重漏洞，为逃税大开方便之门，而惩罚明显偏轻，实际上鼓励了纳税人的税收不遵从行为，导致了大量的拖欠税款现象。爱尔兰税制改革专门委员会针对原有纳税评估体系的问题，提出了评估体系改革的原则和具体措施，其中最重要的措施就是有步骤地将绝大多数税种的评估改为纳税人自我评估。在原有体制下，由税务机关确定纳税人的纳税额并通知纳税人；在新制度下，纳税人按照规则自行确定纳税额并通知税务机关。这一措施降低了税收行政管理成本，提高了税收行政资源的使用效率。作为配套措施，爱尔兰制定了关于税务中介的资质、作用的新规范，更加重视税务中介的作用。与此同时，爱尔兰还对税务机关进行了机构改革，并加强了对评估体系的监督和审计。

(六)印度的所得税评估程序

印度的所得税法案(ITA)规定了所得税评估的具体程序：

1.自行评估。根据所得税法草案第104A节规定，每个被评估人应根据所提交的所得申报自行评估应纳税额，并按该数额向税务部门缴纳税款。如果被评估人未能缴纳自行评估的税款，将被认为是未履行其义务，会受到相应的处罚。

2.一般评估。当被评估人按照规定进行申报后，税务官员将根据ITA的相关条款对被评估人的税款进行评估。根据纳税人提交的所得税申报，税务官员应当向纳税人发送通知，告知其应缴纳或者退还的税额或利息。

3.最佳判断评估。即评估官员不能不诚实地或报复性地或任意性地进行评估，而应根据最佳判断进行评估。最佳判断评估有两种类型：第一，强制性最佳判断评估，由税务官员在纳税人不合作或者延迟提交信息时采用；第2，任意性最佳判断评估，即在评估官员质疑纳税人账户的正确性或完整性，或者在纳税人没有采用常规和一致的方法进行账户记录时，可以适用任意性最佳判断评估。税务官员在做出最佳判断评估前，应当给予被评估人员陈述的机会。

4.预防性评估。如果不清楚所得的接受者为何人，评估官员可以启动针对相关人的程序，以决定他们中谁负有缴纳税款的义务。

5.重新评估。如果评估官员有理由相信任一应纳税所得在任一纳税内逃避了评估，即可对该项所得重新评估，也可以对任何其他逃避评估且在程序中发现的应纳税所得进行评估。

(七)俄罗斯的室内审计

俄罗斯税法典详细规定了税务审计的类型，以及实施税务审计的方法和条件。法典第87条规定，税务机关实行室内审计和实地审计(也称全面审计)两种形式。室内审计适用于所有纳税人，由税务机关强制实施。其主要依据是税务机关掌握的纳税人的经营活动材料和纳税人提供的报税单和其他税收凭证。立法规定，室内审计必须在纳税人提交申请书后的两个月内进行，因此，大部分公司的室内审计至少每季一次。税务机关对某些税收项目进行初审，如果审查中发现填报错误或所提供的材料和凭据相矛盾，税务机关要通知纳税人在规定的期限内予以更正。如发现偷税漏税，则对纳税人下发补税和罚款通知书。

3、发达国家(地区)与我国纳税评估制度的比较

将国外纳税评估的通行做法与我国纳税评估制度的现状进行具体比较，有利于进一步完善我国纳税评估制度，提高纳税评估工作的质量和效率。以下比较主要集中在纳税评估的定位、纳税评估的组织机构和人员配备、纳税评估的手段等方面。

(1)对纳税评估定位的不同

发达国家(地区)一般把纳税评估定位在管理和服务上，纳税评估是一种非现场的检查，与现场稽查有一定的区别，纳税评估机构与稽查机构的界限也比较清晰，前者侧重税源管理，后者侧重执法打击。发达国家(地区)普遍认为，刻意逃税的纳税人毕竟只是少数，大部分纳税人都是诚信纳税的，不希望被税务机关追究违法责任，出现税收流失问题多是对税法没有正确理解与把握，是一种无知性税收不遵从行为，如果为了打击少数刻意逃税的纳税人而挫伤了大部分诚信纳税的纳税人的积极性，是得不偿失的。通过纳税评估，一旦发现问题及时通知或辅导纳税人纠错，如纳税人仍置若罔闻，那么这种不遵从行为也就由无知性不遵从定性为知觉性不遵从，处理方法也由纳税评估转为税务稽查。这种重过程服务、轻结果处罚的管理理念，比较符合现代税收管理的要求，这也可以从其人员配置上看出来，例如香港税务部门负责评税工作的人数为570人，负责税务稽查的只有160人，两者比例近4∶1。我国近几年将纳税评估主要定位为税务稽查的前置程序，是一种打击偷逃税的手段，纳税评估和现场稽查往往相混淆。纳税评估力量也倾斜到稽查部门，稽查部门人员往往占到全部税务人员的30％左右。在试行税收管理员制度后，虽然也强调把纳税评估作为税源管理的手段，但由于在制度、机构、人员等方面未得到有力的保证，征管部门的人员真正能从事纳税评估工作的寥寥可数，纳税评估对税源管理的作用还只是停留在理念阶段。

(2)纳税评估组织机构和人员配备的差异

如前文所述，新加坡税务局的评税部门有税务处理部、纳税人服务部、公司服务部、纳税人审计部和税务调查部，各部门职能界限明确，各司其职。澳大利亚纳税评估机构和稽查机构分设，以维多利亚州税务局为例，总共400人的队伍，除70人从事税务稽查、160人从事电话服务以及信息处理、60人从事内部管理以外，其他110人都从事纳税评估工作。德国税务审计机构比较完整，自成体系，其税务审计的最高权力机关是联邦财政部和各州的财政局，联邦财政部下设的税务审计局，负责大型企业及公司的税务审计；州财政局下设的税务审计局，负责中小型企业的税务审计。法国设有专门的税务审计机构，分为中央级、大区级和地区级，其内部审计以各级税务局的管辖范围为界，各负其责。香港为纳税评估人员设置了评税主任、助理评税主任等一系列职位阶梯，形成了一个良好的育才、留才机制，纳税评估方面人才辈出。我国近年开展的纳税评估工作中，税务部门一般不设置专门的评估机构和评估人员，征收系列的纳税评估主要由税收管理员兼办，稽查系列的纳税评估主要由稽查员兼办。目前税务部门的每个税收管理员平均管理纳税人400户至500户左右，常常忙于应付案头工作，根本无暇开展纳税评估，而稽查员每人每月稽查的纳税人户数有限，且通常把纳税评估作为稽查的前置程序，纳税评估的广度和深度远远不能满足税源管理的要求。

(3)纳税评估手段的优劣

纳税评估所需的涉税信息量非常大，如果仅靠手工手段就会事倍功半，效率低下，难以完成对所有纳税人的评估，这就需要计算机手段的广泛应用。另外，在运用计算机对纳税人的纳税情况进行对比分析时，必须依靠客观准确的纳税评估指标体系，只有这样才能使评估结果客观真实。发达国家(地区)税源管理信息化程度较高，可凭借大量的涉税信息，运用计算机程序进行纳税评估，再通知或辅导纳税人补税，评估的效率和可靠性很高。目前，美国联邦税收收入约有82％是通过计算机系统征收上来的。纳税人自行申报后，税务计算中心通过程序自动对纳税人纳税申报情况进行分类、编码、审核和信息汇总，并根据从第3方所获取的信息，对纳税人的纳税申报实施自动审核。在美国，大约有90％以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。对比之下，我国信息化建设总体水平不高，纳税评估所需的涉税信息不全面。目前我国税务部门的评估数据资料仅包括纳税人税务登记资料、纳税申报表及其附报资料、金税工程的有关信息资料及企业财务会计报表。这些资料主要由纳税人提供，缺乏社会相关部门提供的资料，这主要也是因为我国税务部门的信息系统没有与社会相关部门如银行系统联网。另外，纳税评估指标体系尚待完善，虽然个别税务机关如北京市地方税务局、山东省国家税务局等已针对某些行业探索制定了一些评估指标体系，但由于信息共享性较差，加上评估人员的水平参差不齐，工作开展还不尽理想。

四、完善我国纳税评估制度的对策建议

通过以上比较分析可以看出，我国的纳税评估制度在组织机构、工作流程、信息来源以及人员素质等方面与发达国家(地区)还存在差距，需要进一步加以完善。有效率的纳税评估制度是一项系统工程，按照系统论的观点，有效率的纳税评估系统取决于组织机构、工作流程、信息传递以及人员素质等要素的优化和完善。

(1)完善评估组织体系，分清权限职责

首先，各级税务部门要根据工作需要，设立专门的纳税评估组织机构，具体负责评估指标体系的建立、评估范围和评估手段的确立、评估内部工作管理等事项，保证纳税评估工作的有效开展。即便不设立专门的纳税评估机构，也要从健全职能设置入手，对纳税评估体系中各个机构的职责分工问题做出明确的规定。各级纳税评估机构的具体工作分工为：省(市)局评估机构主要负责纳税评估工作的组织协调工作；制定纳税评估工作业务规程；建立健全纳税评估规章制度和反馈机制；指导基层税务部门开展纳税评估工作；明确纳税评估工作职责分工、定期对评估工作开展情况调查并总结和交流；根据相关数据设立评估指标及其预警值，研究评估方法、评估模型等。基层纳税评估机构负责本辖区纳税人的评估工作；维护更新税源管理数据库；采集纳税人生产经营信息；为建立评估指标体系，开发评估模型提供基础信息等。

其次，合理界定税款征收、纳税评估与税务稽查的职能分工，加强3者之间协调与合作，建立有效的评估协作机制。具体说来，一是加强征收部门与评估部门的衔接，评估部门分析、处理涉税信息后，要及时反馈到征收部门，为征收部门提供信息支持；2是加强评估部门与稽查部门的衔接，评估部门发现有偷逃税嫌疑的线索应及时提供给稽查部门；3是稽查部门要充分发挥稽查对评估的促进作用，在查案中发现的新问题及稽查结果要及时反馈给评估部门。

(2)科学界定工作步骤，优化纳税评估流程

根据纳税评估的目标要求，基于流程各个环节分工负责、彼此促进、权力制衡的控制原则，应用反馈控制、前馈控制和预防控制的方法，可将纳税评估流程分为信息采集、筛选重点评估对象、案头评估分析、约谈举证、实地核查、评估处理及评估结果反映等七个环节。具体说来，信息采集是纳税评估系统正常运行的前提，主要为计算评估指标和预警值提供足够的基础数据支撑。信息采集的方法主要包括手工录入数据、条码扫描数据、外部导入数据和企业财务报表调整等。筛选重点评估对象是指评估机构利用包括纳税人申报资料在内的各渠道来源信息，参照纳税人所属行业、经济类型、经营规模、信用等级等因素，结合各项评估指标及预警值，利用先进的计算机、数学模型和人工智能技术选择重点评估对象，并能够定性给出主要疑点原因，为后续的评估工作提供案源，以提高纳税评估工作的质量和效率。案头评估分析是指评估人员结合其专业知识与积累的工作经验，利用各种涉税信息，采取人工分析或人机结合分析等方法，对筛选出的重点评估对象或者外部举报的评估对象，使用预先设定好的评估指标对纳税评估信息系统保存的评估对象的纳税信息进行评析，以确定纳税人申报资料及附报资料的真实性、准确性，并进而求证疑点的过程。税务函告、约谈举证是指税务部门对经案头评估分析发现的涉税问题和疑点不能确定或需进一步核实的，通过信函解释或约请纳税人到税务部门进行陈述申辩，评估人员根据函告回复或约谈情况，对疑点问题进一步确认，并作出定性、定量判断，以决定如何采取进一步的征管措施。实地核查是指对经函告、约谈举证环节后疑点问题仍无法排除的，或者纳税人拒不接受约谈的，由评估人员到纳税人生产经营场所、货物存放地，对疑点问题进行调查核实的过程。评估处理是评估人员根据评估分析、税务约谈和实地调查核实各阶段反映的情况对筛选出的疑点问题进行综合评估，按照相关税收法律、法规的规定，确定具体评估对象疑点问题的性质并作出相应处理。成果反映是对评估结果信息、稽查部门和上级税务部门反馈的信息进行分析，反映纳税评估工作和征管整体状况，找到问题症结，对税收征管工作提出建议的管理活动。

(3)完善税收信息网络，实现信息共享

纳税评估工作是一个获取信息、分析信息、使用信息的过程。充分获取客观、准确的涉税信息是保证纳税评估准确、高效的基本前提。当前，我国纳税评估的一个制约“瓶颈”便是涉税信息获取渠道不畅、信息量不足、信息可靠性较差，其根本原因在于信息不对称。要解决信息不对称问题，关键是建立部门之间信息共享的顺畅机制，其物质载体便是四通八达的税务信息网络。具体说来，一是尽快实现国税、地税网络的互联互通，资源共享。2是逐步实现税务系统内部网络向外部的延伸，实现与财政、国库、海关、银行、公安、统计、房管等第3方网络的衔接，提高各部门间涉税信息的共享程度。3是为实现税务系统内联网、外联网与互联网的3网集成和协调组合进行前期准备工作，这是未来的发展方向。

(四)严格选拔评估工作人员，提高其综合素质

纳税评估是一项复杂又具有综合性的工作，涉及税收、会计、财务管理、计算机技术甚至心理学等方面的知识，评估人员不仅应该具备这些方面的丰富知识和综合能力，还需掌握各行业的经营情况和特点，所以说，提高评估人员的综合素质是充分发挥评估系统功能的根本。这就需要一方面加强税收、会计、财务、计算机等方面的专业培训，另一方面通过开展评估工作经验交流会、典型案例分析会等形式，对评估方法、约谈技巧、报表分析方法等进行交流总结，使评估人员的业务水平在相互探讨中得到提高，培养出一支能够胜任纳税评估工作的专家型评估队伍

第五篇：纳税评估制度的国际借鉴

纳税评估制度的国际借鉴 仙桃市国家税收研究会

纳税评估是源于美日德等国家的税务审计制度、美英法系的诉辩交易程序和日韩的行政指导制度的综合体[1]。税务审计有广义和狭义之分。广义的税务审计，泛指相关主体从税收角度对各种经济活动和涉税事项进行的分析评定；狭义的税务审计，是对纳税人的申报纳税情况做出的评估[2]。诉辩交易程序是指为了节约诉讼成本，提高诉讼效率，在法官许可的前提下，控诉方和被告人或者辩护律师经过谈判和讨价还价来达成被告人认罪以换取较轻定罪或刑罚的协议。其精神实质是可以获取被告人对法律的信任，最大限度地减少因刑罚而产生的负面效应。日韩的行政指导是指行政机关在其职责范围内，为适应复杂多变的经济和社会需要，实现一定的行政目的，对行政相对人采取的符合法律精神、原则、规则或政策的指导、劝告、建议等行为。行政指导具有非强制性，不直接产生法律效果。日本、韩国认为市场经济本质上是一种民主和积极的管理形态，而行政指导具有简便性、温和性和实效性的特点，是在政企双方共同受益基础上采取的民主而积极的行政管理手段，符合现代市场经济发展的要求。以上三种制度的有关具体规定及其所蕴含的相关法律精神，为纳税评估制度的建立奠定了重要的理论基础。

一、国外纳税评估的理论基础

税收流失一直是世界各国税务管理当局面对的重大问题。西方发达国家普遍认为，刻意偷逃税收的纳税人只是少数，大部分纳税人是想诚信纳税的，既使出现税收问题，也多是由于纳税人的非主观意愿造成的。因此，建立以纳税评估为核心的税收管理制度，对于有效配臵税收资源、科学监控税源、营造良好的税收环境具有不可替代的作用,且已被纳税人普遍接受。

（一）税收遵从理论是纳税评估最核心的基础理论。1964年，美国国内收入局实施了一项名为‚纳税人遵从测量程序‛的计划，主要目的是评估纳税人的纳税自觉性、纳税申报的真实性、是否存在偷漏税及其他违法违规行为等。因此，纳税评估理论的基础源于对纳税不遵从行为的评判与测量。从1983年起，美国将纳税遵从理论作为纳税评估的基础理论。美国社会学家墨顿的差异行为理论认为，人们面对强制性的指令可能会有五种不同的现实反应，即遵从、创造、形式主义、隐退和反判[3]。如果纳税人依法纳税，表现出来的就是税收遵从；反之，就是税收不遵从，具体形式有偷逃税、欠税或税收延迟、骗税或抗税。税收遵从是指纳税人遵照税收法令及税收政策，正确计算并向国家缴纳各项税收，服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。西方国家通常利用以下三个征管指标分别反映税收遵从：一是申报遵从，即实际申报收入的纳税人占注册登记应申报收入的纳税人的比例;

二是报税遵从，即纳税人申报的税额占实际依法应缴纳的税款的比例，或叫申报准确率;三是缴税遵从，即纳税人实际缴纳的税款占纳税人申报的税款或税务部门核定税款的比例。

税收遵从程度可以通过税收遵从度来衡量。税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度，是税务部门对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述。税收遵从度的提高，依赖于纳税意识的提高（主观原因）和税制的制定与执行（客观原因）。主观原因主要有四个方面：一是纳税人的政治偏好。主要是指纳税人对政府是否信任及信任的程度，对政府的经济政策是否满意及满意的程度；二是纳税入的纳税意识。提高纳税人的纳税意识可以有效提高纳税遵从度。三是纳税人的纳税心理。从心理学的角度分析，纳税人可分为本我型、自我型和超我型。在‚本我‛的贪婪本性的作用下，不会自觉缴税的纳税人，一定是一个自私的不遵从者；能‚自我‛约束的纳税人会认为应该主动缴税，则有可能成为防卫型遵从者；在‚超我‛的境界中，纳税人会认为缴税是公民应尽的义务，一定是一个忠诚型遵从者[4]。四是纳税人对税务人员的印象。主要是指纳税服务态度，税务人员的优质服务可以调动纳税人的积极性。客观原因主要有四个方面：一是税制效率。合理的税基、恰当的税种、适度的税率、公平的税负、简捷的程序、明确的规定以及严格的激励约束机制等能促进税收遵从度的提高；二是征管效率。高效便捷的纳税服

务机制和税收征管体系，能引导纳税人实现税收遵从；三是征纳成本。征纳成本越低，越有利于税收遵从度的提高；四是税款使用的透明度。国家有效地分配使用税收，为广大纳税人提供公共物品和服务在很大程度上影响着纳税人的纳税情况。西方发达国家的税收遵从理论是解决税收流失的有效途径[5]。

（二）流程再造理论是纳税评估合理化的先进理论。流程再造原称业务流程重组、企业流程再造，是对业务流程进行根本的重新思考和彻底的重新设计，以求在质量、成本、业务处理周期等绩效指标上取得显著的改善，是90年代由美国麻省理工学院的计算机教授迈克尔〃哈默和管理顾问公司董事长钱皮提出的，其基本思想就是把某项完整的工作分成不同部分，由各自相对独立的部门依次进行的工作方式。流程再造本身是一套比较完整的理论体系，再造的不仅是流程，同时还有人员观念、思维方式、管理习惯、组织结构、组织文化的转变。近二十年来，随着英美等发达国家‚新公共管理‛运动的兴起，政府部门借鉴企业的先进管理理念和方法已成为一种趋势。流程再造以顾客为导向的原则与税收服务的要求一致，都是着眼于满意度的提高。作为国际最新的管理理论，流程再造理论在指导税收征管改革实践方面具有强大的生命力和广阔前景。欧美国家在税收工作中引入‚顾客‛概念，并以‚顾客‛为导向，给税收工作带来新的管理理念和服务理念，不仅可以建立起从‚基本不相信纳税人‛到‚基本相信

纳税人‛的服务机制，让纳税人感受到理解与尊重，而且有助于解决征、管、查等协调衔接不畅的问题，实现税收管理质的飞跃。流程再造理论对处于税收业务流程中的重要环节的纳税评估的定位提供了全新的理论支持，对税收征管改革和传统的税务行政管理模式有着重要的借鉴意义，即改变传统税务管理以职能为导向的组织结构，建立以咨询、受理、核批、调查、评估、检查和执行等七个环节为主的扁平化的税收业务主流程，是建立健全纳税评估工作流程的重要指导思想[6]。

（三）纳税风险管理理论是现代管理科学与税收管理相融合的产物。风险是指在某一特定环境和时间段内，某种损失发生的可能性，包括自然属性、社会属性和经济属性[7]。风险管理是指经济单位透过对风险的认识、衡量和分析，选择最有效的方式，主动地、有目的、有计划地处理风险，以最小的成本争取获得最大的安全保证的管理方法。风险管理能促进决策的科学化、合理化。风险管理理论产生于20世纪30年代，最早由美国宾西法尼亚大学的所罗门〃许布纳博士于1930年在美国管理协会发起的一个保险问题会议上提出的。20世纪70年代以后，风险管理在政府管理、财务管理、审计等领域日益受到关注。美国英国澳大利亚等国家先后颁布了风险管理体系框架和国家风险管理标准。八大要素即为风险管理的核心内容：一是内外环境。同其他管理活动一样，风险管理也是在一定的环境下进行的，也要受到环境中

各种因素的影响。二是目标设定。分为战略目标、经营目标和合规目标。三是事件识别。指识别可能对主体产生影响的潜在事项，包括区分代表风险和机会的事项。四是风险评估。指对识别的风险进行分析，以便确定管理的依据。五是风险应对。即针对识别出的风险提出应对策略，分为规避风险、减少风险、接受风险和共担风险四类。六是控制活动。是指设计的程序和政策，操作的目的是管理和控制风险。七是信息与沟通。加强信息交流与沟通，确保获取管理和控制风险所必需的信息。八是监控。整个流程尤其是风险控制和程序必须被监控，以评估、确认其需要修改或采取的补救措施。风险管理本身具有其内在的规律性，在不同的组织之间具有一定共性，可运用于管理税收风险。

税收风险是指在税收管理中，对提高纳税遵从目标实现产生负面影响的可能性，税收风险又称税收遵从风险。税收风险管理是指税务机关运用风险管理的理念和方法，合理配臵管理资源，通过对税收风险进行分析识别、等级排序、应对处理以及过程监控、绩效评估等措施，不断提高纳税遵从度的过程和方法。税务机关总是根据其拥有的资源条件，以提高纳税遵从度为基本目标，但是要保证纳税人的全面遵从，这些征管资源又总是有限的。因此，科学有效的税收管理必须尽量将有限的资源进行合理的配臵和充分的利用。税收风险管理不是一个技术性的手段，是科学审视管理资源和目标之间的关联关系，税收风险管理不仅仅是为了

更好地选择税务审计、纳税评估、税务稽查，更是通过预先分析、发现并采取积极措施解决问题，以达到最大限度地发挥税收遵从作用的目的。

（四）法理依据是纳税评估理论的重要理论依据。法理一般是法的原则、理论，用于法律不足以解释某一法律关系或事件时使用，目的在于弥补法律的空隙。法理不是成文法，特殊情况下，可以补充法律的不足，被当做法律使用或作为某一案件判决的参照，一般用于学理研究，指导法律的改进和提升[8]。法理依据是指国家、集体或个人在行使某项权利时所依据的法律理论。法理依据是一种抽象的、概括的法的形式，是形成某一国家全部法律或某一部门法律的基本精神和学理，在一定意义上是法的渊源。‚以事实为依据，以法律为准绳‛是法律制度的基本准则。法律‚事实‛是指有证明力、说服力的法律构成。更确切地说，是一种主观认知下的事实描述。法哲学已说明‚这不是一个纯粹认识的行为所能确定的，而是一种决断，必须借助权力来做成‛[9]。在税收工作中，税务机关通常处于信息不对称的劣势，且时过境迁的自然力量又很难重现客观真实事实，‚法律思维方式所追求的结论是尽可能地令人接受，而不可能达到绝对必然的‘真’”[10]。因此，授权法律执行者能动地推定事实，即估值征税已成为各国税收法律的基本内容之一。纳税评估测定的具体税收‚应然‛事项（税收义务）能否转变为‚实然‛（税收收入），关键在于纳税

评估行政作为的法律依据，因为‚行政行为是享有行政权能的组织依法运用行政权力对特定公民、法人、其他组织或特定事项所做的法律行为‛[11]。国外税收法律制度中税收估征法律条款授权税务机关在规定条件下依事实材料进行估计、做出修正或认定纳税人税收义务的决定。而纳税评估就是对税收法律事实进行推定，而推定本身并不能保证构建事实的法律上的正确性。因此，纳税评估应遵循以下法律规则：一是适用范围规则。法律强制权力应该运用于法律规定的适用范围，法律强制性是对被认为违反法律秩序的行为责任者做出调整的实在行为。各国对税收评定的适用范围规定不尽相同，但比较一致地对未按法律规定申报税收、会计账簿毁损或无法查证申报、对有质疑的申报都被列为法律适用对象。二是构建事实规则。必须根据法律规范的主观理性和逻辑去构建事实。逻辑推论法律事实涉及两种：一方面，据以做出推断的基础事实，必须用客观证据予以证‚实‛；另一方面，是根据基础事实而假设存在的推定事实，它不用证据证明直接以法律规则予以认定。三是举证责任规则。必须遵守法律规定的举证责任规则。四是要式行政规则。要式行政行为是指法律、法规规定必须具备某种方式或形式才能产生法律效力的行政行为。国外税收法律明确规定必须制作税收评定行政决定文书。五是保障权利规则。要依靠行政救济与司法救济保障权利[12]。

二、国际纳税评估的通行做法

无论是我国香港地区、新加坡的‚评税‛，德国、美国的‚审计‛，还是英国的‚估税‛，其实质都是纳税评估，且借助于现代化的信息网络优势，成为国际上较为通行的一种税收管理方式。

（一）美国的税务审计。美国税收征管实现现代化，纳税评估智能化程度较高。美国国内收入局下属各级检查部负责纳税申报资料准确性、真实性的评判工作，首先由西弗吉尼亚州的计算机中心自动对申报资料进行分类，然后通过筛选过程核实纳税人是否正确申报，并以此估算其税款。具体有五种常用方法：一是判别函数系统，此为计算机实现的模型系统，通过对历史数据的分析，选出最可能有不遵从行为的纳税人。二是纳税人遵从测度程序，即通过数理统计方法给出判别函数系统的参数估计值。三是资料完善程序，即通过此程序检查出申报表填写计算错误，并通知纳税人重新计算后的应纳税额。四是信息匹配程序，即该程序通过和银行、劳工委员会的相关资料与纳税申报表对比，检查遗漏和不正确的项目。五是特殊审计程序，即运用由计算机和定期改变的手工选择标准而设计的很多特殊审计程序，比如针对退税额、申报扣除额、调整后的所得等特殊审计程序，旨在提高纳税评估的有效性、公平性和权威性。

（二）新加坡的‚评税‛。有三个特点：一是分工较细；二是重视纳税人的自查自纠；三是评税智能化。新加坡税务机关开展纳税评估主要依托两个电子信息库：即通过电子信息系统，向社

会各界调取纳税人的相关资料，构成评税情报库；通过纳税申报采集纳税人的收入、支出、扣除等涉税信息，构成申报信息库。采用两种方法开展纳税评估：一是核对法，即通过评估情报库和申报信息库的信息进行核对比较，据此对申报纳税作出正确评估。二是财务分析法，即评税师对已经掌握的各行业财务指标的标准值即平均值进行财务分析，利用计算机系统对偏离标准值的纳税人进行评估。新加坡税务机关纳税评估工作的依据是纳税人申报纳税时提供的资料和评估人员通过其他渠道收集的相关信息。在评估工作中，如果发现纳税人有违法事实，一般都要先给纳税人一个主动坦白的机会。如纳税人不配合，税务机关会将违法行为定性为主动事故并追究其相关责任。如果纳税人对评税结果有异议，可先缴税再申诉举证，举证责任在纳税人。如评税机构拒绝修正，纳税人可上诉至税务检讨委员会，如仍维持原评税结果，纳税人可到法院起诉，由法院进行最后裁决。

（三）澳大利亚的纳税风险评估。澳大利亚国税局认为纳税人实行自行申报、自行审核后，虽然提高了工作效率，但也增大了纳税风险，因此，必须对纳税人的涉税资料进行审核，重点是纳税风险评估。主要做法有：一是收集整理纳税人的信息。一方面，是税务人员甄别后的举报和银行、海关、移民局、证券市场信息以及能提供1000户企业、母公司的财务等多方面信息形成的外部商用数据库；另一方面，内部数据主要是税务当局的数据信息库，包括纳税人的申报资料、历史评估资料、审计资料等。二是对信息进行评估分析。评估人员将纳税信息输入模型中，自动生成评估报告，然后由评估人员进行分析和修正，得出公平、合理、权威的结论。三是纳税风险的判定与对策。按风险大小对纳税人实行区别管理，即对遵从度较高的纳税人侧重实行自我管理、自行评估，税务机关只是进行简单的监督与观察，而对于遵从度较低的纳税人的管理具有强制性，通常采用纳税审计和移送法办的措施。在评估结果出来以后，税务机关会给纳税人一个解释的机会，以达到节约时间、增加执法透明度、改善征纳关系的目的。如果纳税人解释不清或不能让评估人员满意，则转入实地审计程序，并将结果和纳税评估资料录入数据库。

（四）加拿大的自我评估。自我评估是加拿大税收体系的基石。加拿大实行以纳税人自我评估为主，税务部门税务审计为辅的纳税评估制度。加拿大自我评估制度规定，联邦税务机关有权对符合规定的自我评估的纳税人免予处罚或起诉，纳税人只需补缴相应的税款即可。该制度不仅为纳税人提供了自我纠错的机会，而且通过给予其更多信任与公平待遇，有力地推动了全社会树立诚信纳税意识，提高了税收征管效率。2001年4月，加拿大税务机关开始针对不同纳税人采用不同策略，对于大型企业一般两至三年检查一次，对于中小企业则实行选择性抽查方式，并根据纳税信用和风险确定检查的次数与力度。

三、国外纳税评估的经验分析

发达国家和地区凭借其健全的税收法制、层次分明的管理机构、普及高效的网络资源、及时便捷的综合治税等积极因素，促进了纳税评估工作模式的日趋成熟和逐步现代化。

（一）有健全的法律保障机制。国外纳税评估制度通过法律原则、法律规则和法律概念三要素严谨构架‚推定法律事实‛的行为准则，约束行政权力，是提高纳税评估效率的重要保证。一是法律地位清晰。国外的经验表明，纳税评估作为税务机关的一种工作方法或者手段，其根本目的在于税务机关依据可以掌握的信息，对纳税人的税收遵从情况进行判断，税务机关的纳税评估结论并不直接对纳税人发生法律效力，也就是说纳税评估结论不能作为对纳税人进行行政处罚的依据，纳税人并不因纳税评估的负面判断而承担不利的法律后果。二是法律原则明确。国外税收法律规定了纳税评估适用的客观要件，可作证据的信息资源和推定方法以及有如言之有理、持之有物、令人信服等正义原则，对纳税评估的范围、内容、时机、依据、操作方法等均有明确规定等，使得纳税评估工作有章可循，是税务行政法治的一种体现。三是配套法律完备。尤其体现在作为内部行政行为的纳税评估在取得外部法律效力时所依据的法定程序。国外的税收征管法律制度都强调并保护税务机关依法获取纳税人相关涉税信息的权利，并规定了实际控制涉税信息的组织、机构或者个人有提供涉税信

息的义务。

（二）有独立的纳税评估机构。体现了纳税评估工作专业化强的特点。一方面，机构设臵规范。纳税评估工作的性质，决定了纳税评估工作必须在相对独立和稳定的环境下进行。在德国，税务审计的最高机构是联邦财政部和各州的财政局，其下分设税务审计局，且分别负责大型企业（公司集团）、中小型企业的税务审计。法国设有专门的税务审计机构，分为中央级、大区级和地区级，其内部审计以各级税务部门的管辖范围为界，各负其责。另一方面，职能界定科学。发达国家（地区）一般把纳税评估定位于管理和服务。纳税评估是一种非现场的检查，与现场稽查有一定的区别。纳税评估机构与稽查机构的界限和环节清晰，职责分明，前者侧重税源管理，后者侧重执法打击。这种重服务过程、轻处罚结果的管理理念，比较符合现代税收管理的要求。美国税务审计人员约占税务总人数的一半以上。如在澳大利亚维多利亚州税务局400名税务人员中，分别有70人从事税务稽查和130人从事纳税评估。

（三）有完善的公共服务职能。随着网络技术的应用，公共服务职能的完善，为税务部门有效大量获取第三方涉税信息提供保证，促进了税收信息资源的有效利用，纳税评估得以更加科学化、规范化、精确化。美国各级政府、政府的部门如海关、能源部、社会保障局、移民局以及银行、商品期货交易委员会、商业

银行等单位每年都应当向税务部门提供纳税人的货币收付报告、国外银行账户、车辆登记、不动产转让、租赁权证等多种信息。美国人大多用支票或信用卡进行交易，企业在银行的来往账目非常清楚，很难隐瞒，交易中如果纳税人收到一万美元以上的现金，纳税人和银行就要分别将此笔交易向税务机关报告备案，利息或股息的支付要通过磁盘或网络将‚税源信息报告表‛报到税务机关。税务机关将纳税人的涉税信息输入计算机后，计算机会自动进行逻辑审核，筛选出10%的异常程度较高的申报表，评定员根据申报资料的解释是否决定放过这些申报表，然后书面通知该纳税人被选为稽查对象。

（四）有庞大的中介服务机构。税务中介组织是市场经济规范运作的基础，在降低税收成本，规避纳税风险，规范征纳行为，加强征纳间的交流与沟通，维护征纳双方合法权益，提高纳税申报的准确性等方面起到积极作用。自1988年大力推行和规范税务代理以来，澳大利亚已建立了一套比较完备的税务代理制度。目前全国有近3万个税务代理人（公司或个人），约80％的纳税申报通过税务代理完成。

（五）有科学的评估指标模型。科学化的应用模型在发达国家（地区）得到广泛运用。美国用于纳税评估方面的判别涵数系统是由包括纳税申报表信息在内的成百上千个变量的计算机复杂程序组成的，计分标准的模型及参数经常调整，因而很难从几个

指标中判别出哪些纳税人易成为检查对象，纳税人很难弄虚作假，保证了纳税评估的有效性、公平性和权威性。纳税指标体系的确立必须遵循‚四性原则‛：一是全面性。要选出能够反映纳税人全貌的指标，既要考虑现状，也要考察历史记录，还要观察发展趋势。将定性资料和定量资料相结合，全面考虑纳税人所处的环境、面临的风险、资金流向等诸方面的影响。二是可靠性。必须通过实验和实践来考察纳税评估指标的敏感度、可靠性。三是客观性。指标选取和评估方案的设计要客观、公平、公正。四是可行性。信息化是开展纳税评估工作的必由之路，可操作性是评估方法能否推广使用的重要因素之一。

（六）有良好的人才成长环境。纳税评估的性质决定了评估人员必须具备较高的业务水平、一定的工作经验、较强的洞察力和处理问题的能力。德国招聘的现场审计人员通常要求获得法律、经济学、数学等学科的大学学位，而且要通过专门的考试，或者至少要有一年以上的税务工作经验；新雇员在必须完成至少6个月的税收审计培训后，能独立审记3个小企业，并完成审计报告。香港为纳税评估人员设臵了评税主任、助理评税主任等一系列职位阶梯，形成了一个良好的育才、留才机制，纳税评估方面人才辈出。

（七）有完善的社会信用体系。社会信用体系是一种社会机制。经过160多年的建设，许多西方发达国家（地区）建立了以公

共信息和信用数据开放为基础，以商业化运作的中介机构服务为主体的规范的信用管理法律体系和良好的社会信用意识。完善的社会信用体系是市场经济有效运行的推动剂，如果市场参与者的每次交易行为都被记录，并可以提供给其他参与者，那么失信行为会因机会成本过高而避免，整个社会交易成本将大大减少。发达国家（地区）有效的纳税评估无不以完善的社会信用体系为隐形后盾。

四、纳税评估制度的国际比较与经验借鉴

将发达国家纳税评估的通行做法与我国纳税评估制度的现状进行比较，有利于进一步完善我国纳税评估制度，提高纳税评估工作的质量和效率。

（一）纳税评估的税收法制环境不同。纳税评估的主要方式为推定税收法律事实,法理与依据决定了其存在的理由和法律效力。新加坡税务机关之所以能够方便地从其他部门获得所需信息，就是因为其具有法律所赋予的权力。相关法规是纳税评估权力的来源，也是纳税评估效率的重要保证。比较分析我国的‚核定征收‛法律条文，具有较为突出的法律瑕疵：一是缺乏具体的、实质的法律概念，界定事物的‚标准‛、‚尺度‛无从评价‚事物‛的客观与公正。二是缺乏反驳推定的特别举证规则，法律既然设立了推定效力就应该订立反驳推定的权利与行为规则，不致使相对人的法律救济落空。三是缺乏法律证据规则。国外税收证据规

则有两类模式：一种为抽象处理模式，如‚可根据任何有用的信息‛等；另一种为归纳处理模式，如‚申报表、账簿记录、收付凭证‛、‚第三方信息‛、‚检查获得信息‛等，证据合法性直接影响法律执行效率。四是法律规定的适用范围受限，忽略了支出实务考量，如法律规定的‚计税依据明显偏低‛的语言显然不适用于欺诈税收利益给付的具体事项。法律瑕疵一方面给法律执行保留太多的自由栽量空间；另一方面也使法律执行处在规则不确定的风险环境。

（二）纳税评估的功能定位不同。发达国家(地区)一般把纳税评估定位在管理和服务上。纳税评估是一种非现场的检查，与现场稽查有一定的区别，纳税评估机构与稽查机构的界限也比较清晰。前者侧重税源管理，后者侧重执法打击。例如香港税务部门负责评税工作的人数为570人，负责税务稽查的只有160人，两者比例近4∶1。我国近几年将纳税评估主要定位为税务稽查的前臵程序，是一种打击偷逃税的手段，容易混淆纳税评估和现场稽查。

（三）纳税评估的信息采集渠道不同。纳税评估是一个获取信息、分析信息、使用信息的过程。充分获取客观、准确的涉税信息是保证纳税评估准确、高效的基本前提。发达国家(地区)通过完善的公共服务职能为税务部门提供全面、及时、准确、详实的纳税评估涉税信息。我国的公共服务职能作用没有得到充分利

用，即税务部门还没有与所有涉税信息部门实行联网，仅通过纳税申报资料进行涉税信息采集，且未能实现涉税信息共享，导致涉税信息获取渠道不畅、信息量不足、信息可靠性较差等是制约我国纳税评估工作的主要‚瓶颈‛。

（四）纳税评估的机构设臵不同。新加坡税务局的评税部门有税务处理部、纳税人服务部、公司服务部、纳税人审计部和税务调查部，各部门职责界限明确，各司其职。澳大利亚分设有纳税评估机构和稽查机构。法国设有专门的税务审计机构，分为中央级、大区级和地区级，其内部审计以各级税务局的管辖范围为界，各负其责。我国的纳税评估主要由税收管理员和稽查员兼办，纳税评估的广度和深度远远不能满足税源管理的要求。

（五）纳税评估的现代化程度不同。世界发达国家(地区)普遍借助互联网、计算机等现代化手段，对纳税人的申报资料、历史评估资料和审计资料等各种涉税信息的采集基本实现了智能化。在美国，大约有90％以上的案件是通过计算机分析筛选出来的，82%的税收收入是通过计算机系统征收上来的。相比之下，我国的税收现代化建设总体水平不高，涉税信息的采集仍处于手工和纸质阶段。另外，纳税评估指标体系的确立尚待完善。

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