浅谈行政事业审计中对以前年度事项的会计处理方式

第一篇：浅谈行政事业审计中对以前年度事项的会计处理方式

浅谈行政事业审计中对以前年度事项的会计处理方式

秭归县审计局 杜永庆

行政事业单位对于审计年度以前的财政财务收支事项，如何进行会计处理？《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的相关规定不算全面完整。笔者结合审计工作实践，谈谈个人的理解及建议。

企业对于涉及的以前年度事项，一般通过中间科目“以前年度损益调整”科目进行会计处理。而行政事业单位与企业组织的会计核算在核算原则、科目设置、核算内容上具有很大的区别，没有设置中间性质的过渡科目来处理纳税事项、计提资本公积金、公益金等会计需求，行政单位的“结余”科目、事业单位的“事业基金”科目，笔者认为，是处理以前年度会计事项应当选择的主要科目。行政事业单位以前年度会计事项，笔者在审计实践中涉及的主要包括往来款项结转收支、小金库或帐外帐收支列报、应收应付款项的核销、应缴税费结转、固定资产损益等内容。

一、对往来科目中列收列支的处理。

有的行政事业单位把部分应结转的收入放在“暂存款”或“预收账款”、“应付账款”、“其他应付款”等科目中，单位的经费或事业支出再从其借方列支；有的单位通过“暂付款”或“应收账款”、“其他应收款”等科目核算经费或事业支出，再以收入性质的款项列入该类科目的贷方以冲销相关的支出。有的长期不结转，将收入挂在“暂存款”等科目中，或将支出挂在“暂付款””等科目中。《行政单位会计制度》第四十九条规定，行政单位的往来款项，年终前应尽量清理完毕。按照有关规定应当转作各项收入或各项支出的往来款项要及时转入各有关账户，编入本年决算。《事业单位会计制度》对第３０８科目“结余分配”科目的解释中规定，单位年终结账后发生以前年度会计事项的调整或变更,涉及到以前年度结余 的，凡国家有规定的，从其规定；没有规定的,应直接通过“事业基金”科目进行核算，并在会计报表上中以注明。实践中有的事业单位通过“事业结余”科目处理以前年度事项，并未使用“事业基金”科目，其年终核算时与行政单位的“结余”科目相混淆。

笔者认为，审计查明的应结转收入或支出的会计科目，审计时应当分清当年与以前年度的界限。对于属当年度发生的收入或支出，应转作当年的“拨入经费”或“财政补助收入”“上级补助收入”、“事业收入”、“其他收入”等收入科目，或“经费支出”、“事业支出”、“其他支出”等支出科目。而对于以前年度事项，应当转入“结余”或“事业基金”科目，而不能计入当年收入科目或支出科目，否则这部分收支将影响当年实际资金收支规模，造成财政财务收支数据虚增。即将“暂存款”或“应付账款”等科目反映的收入转入“结余”或“事业基金”科目的贷方，将“暂付款”、“其他应收款”等科目的支出转入“结余”或“事业基金”的借方，以反映该行政事业单位以前年度实际的结余或事业基金情况。

二、小金库或账外账的收支列报。实践中审计查出被审计单位的小金库或设置的账外账，在提出相应的处理处罚意见同时，要求其将相关收支纳入账内核算。由于其小金库或账外账的收支往往涉及以前很多年度，对于以往年度的收支，笔者认为，审计这类事项时的会计处理与前述的往来科目中列收列支的审计处理相同。即区分当年与以前年度，当年发生的收支转入收入、支出科目中，以前年度的转入“结余”或“事业基金”科目中。

三、应收应付款项的核销。

审计中对于行政事业单位以前年度的应收款项，因各种原因已无法收回，审计要求单位申报，主管部门、国有资产管理部门审核后予以核销。这项经济事务的结果应当反映在行政单位的“结余”或事业单位的“事业基金”科目中，而不能计入当年的“其他支出”科目中。同理，以前年度的应付款项因各种原因不必支付，单位审核后不能转作当年“其他收入”科目中，而应贷记“结余”或“事业基金”科目。

四、相关收支涉及的应缴税费的结转。

审计中查明行政事业单位收入挂往来科目中应结转收入时，有时涉及到相关税费的处理，如审增以前年度的国有资产出租收入，则应缴纳国有资产占用费或流转税等税费，由于这部分收入应在以前年度核算为收入，单位却隐藏在往来科目中，审计处理时应通过“结余”或“事业基金”科目转作收入，若按照权责制和相关性的要求，其相关税费支出也应通过借记“结余”或“事业基金”、贷记“现金”“银行存款”科目进行会计处理。但由于行政事业单位奉行的是收付实现制原则，上述支出应当视作当年同样经济业务发生的税费一样计入当年事业支出或其他支出科目中。

五、固定资产损益事项。

对于“账无实存”，或“账存物无”，需要作审增审减固定资产的审计处理，核算中直接使用“固定资产”与“固定基金”两个对应科目，如《事业单位会计制度》对第１２０号科目“固定资产”规定，盘盈的固定资产，按完全价值入账。《行政单位会计制度》对此也有类似的规定。（本文内容仅为个人观点，文责自负）

第二篇：担保事项的会计处理及审计

担保事项的会计处理及审计

一、担保事项的会计处理

(一)注意区分企业为自身债务担保和为他人债务担保的会计处理企业为自身债务担保，如企业以自己的资产作抵押向银行借款，被担保的债务已在企业财务报表中确认、列报，企业并不会因为该担保事项产生额外的或有负债，但企业应在财务报表附注中披露债务的担保情况及资产因抵押、质押丽所有权受到限制的情况。若到期未能偿还债务，债权人行使抵押权或质权，对抵押、质押资产折价或者拍卖、变卖时，企业进行资产处置的会计处理。企业为他人债务提供担保，则已承担了可能向债权人偿还被担保债务的责任，形成了或有负债，应在财务报表中作为或有事项披鳍该担保情况。以后随着债务人财务状况的恶化，还可能转化为负债予以确认，形成担保损失。

(二)注意担保事项的或有负债转化为企业的负债或预计负债企业为他人债务提供担保产生的或有负债，随着时间推移和事态发展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量，这时或有负债就转化为企业的负债或预计负债，符合负债的确认条件，应当予以确认。一般要区分以下两种情况：

1．如企业为他人债务提供一般保证的担保。根据法律规定。只有在债务人不能履行债务时，保证人才承担保证责任。一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债务人可以拒绝承担保证责任。因此，企业为他人债务提供一般保证。一般情况下，应将保证责任作为或有负债进行披薅，但当债务到期未能偿还，债权人已化很可能不能偿还债务时，保证人应当按照承担保证责任所需支出的最佳估 计数确认预计负债。

2．如为他人债务提供连带责任保证的担保。债务人在主合同规定的债务履行期届满没有履行债务的，债权人可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证范围内承担保证责任。因此。企业为他人债务提供连带责任保证．在债务到期前，一般作为或有负债进行披露，但若已有证据表明债务人无力偿还债务，保证人很可能在债务到期时承担偿还担保债务的责任，应确认为预计负债．债务到期，债务人未能偿还债务，债权人已向担保人提出实现债权要求的，保证人应确认预计负债。

(三)担保的方式和时效担保的方式主要有保证、抵押、质押、留置和定金。根据《民法通则》关于诉讼时效的规定，向法院请求保护民事权利的诉讼时效期限为2年，法律另有规定的除外。诉讼时效期间从知道或应当知道权利被侵害时起计算。而根据《物权法》规定，主债权消灭、担保物权实现或债权人放弃担保物权的，担保物权消灭。抵押权、质押权因抵押物、质押物灭失而消灭。因灭失所得的赔偿金，应当作为抵押财产、出质财产。留置是因保管合同、运输合同、加工承揽合同发生的债务到期不能偿还依法自然发生的，在留置发生前，只需对交易进行正常的会计处理。债务到期未偿还，债权人行使留置权，债务人应在财务报表附注中披露被留置资产所有权受到限制的情况。企业采购货物、接受劳务按照购买合同、劳务合同支付定金，作为预付账款处理。如果以后企业不履行约定，已支付的定金不能收回，作为损失处理；如果对方未履行约定，企业在收到对方双倍返还款时，冲回预付账款，超过原支付金额部分作营

二、担保事项的审计要点

在审计实务中对担保事项应关注两个方面的问题：一是是否所有应记录的担保事项均已记录，财务报表附注对担保事项的披露是否完整；二是对担保事项产生的预计负债是否按照会计准则进行确认、计量和列报。具体应注意做好以下几点：(一)充分与管理当局沟 通担保事项对企业财务状况的重要性，向被审单位管理层询问其确定、评价与控制担保事项的有关方针政策和工作程序及其已发生的担保情况，索取管理当局关于担保事项的声明书；(二)审阅企业股东大会、董事会纪要及其他重要文件；(三)向企业有存款、借款开户的所有银行发函询证：索取企业的贷款Ic卡。或到当地人民银行查询是否存在未披露的担保事项；(四)向企业的法律顾问或律师询问有关担保情况，估计因担保事项可能发生的损失，必要时向法律顾问或律师发询证函确认；(五)关注由其他第三人为被审计单位借款提供担保的，是否存在未披露的反担保情况；(六)为他人债务提供担保的，关注被担保债务人的财务状况及相关事态的发展，包括债权人对被担保债权已经采取及计划采取的措施；(七)关注已到期未履行完毕的保管合同、运输合同、加工承揽合同，是否已发生留置事项；关注预付定金余额情况，是否已成为担保损失；(八)对担保事项相应义务、权利的确认、计量是否符合担保合同的约定及相关法律的规定；(九)检查担保事项在资产负债表日后的结果，判断资产负债表的估计是否适当；(十)确定担保事项在财务报表上的披露是否遵循《企业会计准则第13号一或有事项》第三章“披露”的规定。

浅析或有事项处理中存在的问题及完善建议 张帆

(四川攀枝花学院)揸要或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，但是如何处理这类重要事项，存在随意性较大的情况。本文就此提出了完善我国现行或有事项会计处理的建议。

关键词或有事项预计负债会计处理

随着我国市场经济的发展和企业经营机制的转变、融资渠道的增多、财务关系的复杂化，企业的经营活动受到众多不确定因素的影响，从而产生了或有事项，在我国目前的企业中，或有事项已普遍存在，因或有损失的最终出现而使企业陷于I封境．导致被清算、被兼并或破产，形成国有资产损失或流失的案例已司空见惯，它作为一种潜在因素直接影响着企业持续经营和发展。企业在经营活动中对或有事项的准确认定和正确的会计处理、披露、控制，对于资产的保值增值，企业经营决策的科学合理，以及自身的可持续经营发展具有重大的战略意义。

1或有事项摄况

新的企业会计准则第13号一或有事项准则在概念和确认条件上与国际会计准则趋同，使得合理计量并披露重大的不确定性事项对企业财务状况的警示作用得以加强，对于规范或有事项的会计核算及相关信息的披露，进一步提高会计信息的相关性和可靠性，推动我国融资市场乃至整个社会主义市场经济的发展，将起到积极的作用。<新企业会计准则>对或有事项的定义，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定性事项．包括预计负愤、或有负偾、或有资产。尽管或有事项尚不确定，但是它是由于企业以往发生的交易或事项引起的，并且．很可能会在未来一定时期内引起企业经济利益的流出。所以。应该通过会计进行确认和披露。2或有事项会计需要遵循的原则

(1)稳健性原则。即可适度预计可能发生的或有负侦和或有损失．而不预计可能发生的或有资产和或有利得，从而避免企业会计报表高估资产价值或营业收益。这是对不同类型的或有事项进行会计处理时必须首先遵循的原则。(2)重要性原则。企业对或有事项的会计处理要按其重要程度进行区别对待和处理，或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则时，对发生权重概率不同的事项分别处理。

(3)充分披露原则。或有事项应在报表中进行集中反映．使投资者能一目了然。要求企业真实、公允、全面地披露对决策有重大影响的不确定信息，对不能纳入表内项目反映的，要在表外以附注等形式加以披露。

(4)实质重于形式原则。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应当根据实质而不是形式来处理，如应收账款不能收回的损失，尽管还没有实际形成，但由于其发生有内在必然性，也要预先列为损失计入损益表。

(5)费用配比原则。或有事项会计主要以或有事项(包括或有损失和或有利得)为研究对象，同样适用费用配比原则。费用分为确定性费用和或有性费用，收益分为确定性收益和或有性收益。这些费用和收益可以交叉组合成四种配比形式。

3或有事项会计处理中存在的问题

(1)或有事项确认标准不明确。一方面，<或有事项准则》对与或有事项相关的义务确认为预计负债作了具体的规定，但未对这一术语给出很规范的定义二对预计负偾而言，企业是否承担该义务须由某些未来事项的发生或不发生才能决定，而不像确定性负债那样相当肯定。另一方面．或有事项相关的资产的确认标准不够明确：或有事项的确认，不能只限于或有事项产生义务的确认而忽视或有事项所产生的权利的确认。我国‘或有事项准则)第七条涉及到资产的确认问题：“企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第二方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产独立确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值”。显然，对于或有事项相关资产的确认还显得不够，对于与或有事项相关的资产的确认条件规定得不太明确，尚存在缺陷。(2)或有事项的计量依据不客观。‘国际会计准则第37号>要求确认为准备(即我国的预计负偾)的金额应是资产负侦表日履行现实义务所要求支出的最佳估计。我国《或有事项准则)规定：预计负偾应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在—个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同．最佳估计数应当按照该范围的均值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别处理，或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项日的，按照各种可能结果及相关概率计算期望值来确定。(3)或有事项披露不充分、不规范。我国《或有事项准则)只规定企业应当在附注中分类披露预计负债的种类、形成原凶以及经济利益流出不确定性的i兑明；预计负愤的期初、期末余额和本期变动情况；预计负债有关的预期补偿金额和本期己确认的预期补偿金额。或有事项披露例外原则不够规范、合理。规定过分地顾及了企业利益的保护．忽视了信息使用者的利益，对或有事项的披露不够合理。目前我国大多数上市公司并未按照《或有事项准则》披露或有负偾．而只披露了未决诉讼的原因，大部分企业没有披露或有负偾可能对公司产生的财务和经营上的影响。可见，上市公司或有负债信息披露充分性不足，存在重大遗漏。

(4)人为将或有事项当成企业业绩的调节阀。一些企业对“预计负债”金额的确认不是根据会计准则规定的标准，而是把它用作进行盈余管理的手段。一方面怕影响当年赢利水平，该确认的负偾均没有确认；另一方面当年确认巨额的预计负债，报出巨亏，为明年扭亏留下空间或使低价贱卖得以实现。

(5)忽视了对担保事项的管理。企业的恶意隐瞒对外担保事项对投资者最具有风险性，啤酒花事件的深刻教训告诉我们监管不力，对于企业的担保事项要加以严格管理，应该确定其担保上限，与此同时将企业担保情况纳入综合信贷管理系统．做好动态跟踪管理。4完善我国或有事项会计处理的措施

(1)加强确认条件的准确性。对预计负偾确认标准的进行科学可行的改进，对或有事项相关的资产确认的改进，按照一定风险概率进行测算确认。

(2)加强预计负偾计量的客观性。我国<或有事项准则》在确认最佳估计数时：或有事项涉及单个项目的，最佳估计数按照最可能发生金额确定；对于多个项目，可以计算求出其期望值，然后再根据其变异空间度来测算出安全估计值。

(3)加强或有事项披露的完备性、规范性。企业管理者除了应以企业经营取得的资料为依据，充分考虑内外环境各种因素来做出估计外．必要时应使片j德尔菲法，将其所依据的影响因素及其性质、估计程序和方法披露在报表附注中。企业要加强对或有事项的控制，建立完善的企业内部管理制度。企业应对各种可能产生或有损失的经济事项进行严格的事前控制，抓住源头，避免不利事项的发生；对己发生的或有事项应当按照《或有事项准则)充分披露，并在充分揭示的同时，采取一些有效的方式对其滞后的影响风险进行估计。企业要加强对财会人员的

浅谈年报中或有事项的审计认识.牛腾飞/文

当前，财务丑闻不断爆发，使得财务信息的质量和注册会计师的诚信面临着严峻考验。利用或有事项操纵利润是某些管理当局盈余管理常用的手法，而我国注册会计师对或有事项的审计质量偏低，每年年报审计中关于或有事项的审计失败案例层出不穷，或有事项仿佛一度成为了部分上市公司用来调节报表的杠杆支撑点。本文通过对我国注册会计师或有事项审计的现状分析，探讨问题背后所隐藏的症结所在，以期有助于我国注册会计师行业的发展，规避注册会计师行业的诚信危机。

一、关于或有事项准则的认识

关于或有事项的确认、计量以及相关信息的披露，新的或有事项准则运用了重新阐释的谨慎原则。谨慎原则，一般又被称为稳健原则或保守主义，它对于维护会计信息质量具有重要的实际意义。国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月发表的(关于编制和提供财务报表的框架》中将谨慎原则解释为:谨慎是在不确定的情况下，要求做出预计时，在所需要的判断运用中内含一定程度的小心谨慎以至于既不多计资产或收益，也不少计负债或费用。美国会计学会会长ArthurLevitt在1998年发表的《高质量会计准则的重要性》一文中指出:按照高质量会计准则产生的财务报告，应在本期报告的事项，既不提前，也不滞后;不提过多预防意外的准备;不人为粉饰一个似乎前后一致、稳定发展的假象，可以说，谨慎原则在今天已不是过去“莫预计利润，但要预计一切损失”的含义了。新或有事项准则提出了或有资产的概念，即指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，这突破了原企业会计准则中谨慎原则的应用只是要求合理核算可能发生的费用和损失的范畴。

2.将 可 确认的或有事项引起的负债限定在很可能(发生的可能性在50%到95%之间)的范围内。或有事项准则第4条指出，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:①该义务是企业承担的现时义务;②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，③该义务的金额能够可靠地计量。或有事项准则还在第7条中指出:企业不应确认或有负债和或有资产(指第4条规定以外的或有负债，其发生的可能性较小或极小这样，就使企业不能滥用谨慎原则，过度地确认或有负债或损失)。

3.对 允 许确认的很可能发生经济利益流出的负债，明确规定了其计量方法，即其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个范围，最佳估计数应采用该范围上、下限的平均数;若不存在类似范围，则采用最可能发生金额。在计量上，强调了客观 性和公允性，体现了谨慎原则同真实性、可靠性的会计信息质量特征的协调。

4.要求在资产负债表中单独列示或有负债，并在报表附注中作相应披露;与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。这样可以使财务报表使用者明确不同负债的性质、状况和风险，据此做出合理的估计和判断。

5.确 认 基本确定的或有事项引起的资产。或有事项准则中规定，如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出的全部或部分款项预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。能 获得补偿的情况通常有:交通事故的保险赔偿、索赔诉讼中的反诉主张、履行债务担保义务时的追偿权利等。并且当或有资产很可能会给企业带来经济利益时，要在报表附注中披露其形成的原因，如果能预计其产生的财务影响，还应作相应披露。

二、关于审计中对或有事项风险和规避方面的认识(一)或 有事项的审计风险 1.或有事项审计风险概念的认识

或有事项是过去的交易和事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事项的发生或不发生加以证实。或有事项根据发生可能性大小可以划分为:极小可能(《5%)，可能(《50%)，很有可能(《95%)和基本确定(>95%)四种。我国会计准则要求进行区别处理:对于“很有可能”发生的或有事项需以“预计负债”人账，与“预计负债”相关的赔偿金额在“基本确定”能够收到的情况下确认为资产;对“可能”发生的或有负债和“很可能”发生的或有资产作为报表附注披露。随着现代企业经营机制的建立，企业所有者和经营者逐步分离，尤其是上市公司，大量投资者需要了解其真实、准确的财务信息，相对独立的会计师事务所就成为不可缺少的中介服务机构。但近年来由于企业经营目标压力等各种因素，通过各种手段人为调整财务报表的现象屡禁不止，并呈现出普遍化、隐蔽化、方式灵活多样化的趋势，给注册会计师的审计工作增加了难度和风险。或有事项和会计估计的发生有赖于管理层的主观判断，最容易被其操纵、组织盈余管理:通过增加对资产减值的估计，提高对外提供担保等或有负债的预期值，很容易降低当年利润水平，平滑利润、规避税收;而通过减少对资产减值准备估计和降低或有负债预期，企业当期利润就会上升，从而达到规避债务契约限制、逃避政策约束以及提高管理层业绩、增加报酬等目的。例 如 有 些企业存在重大诉讼，几乎可以确定要发生大额损失，甚至该笔现金流出会对企业的持续经营能力产生重大影响，管理层怕影响股价波动或出于个人考虑的因素而隐瞒不报;还有重大金额的带追索权的票据贴现，这是一种或有事项，如果不进行充分披露，报表使用人就不能了解企业的真实情况。一 些 研 究者发现部分注册会计师对我国上市公司为实现“保牌”和“保配”而进行的或有事项的披露并没有给予足够的关注，没能揭示出上市公司的或有事项行为，审计质量令人担忧。2.对 于 或有事项的审计风险产生的理解 或有事项的审计风险一般源于审计质量，审计质量的高低可以从从业人员主观和客观两个方面来探求原因:一 方 面，我国注册会计师行业尚处于发展阶段，从业人员素质不高，职业经验不足，风险意识不强。在审计过程中，和国际著名会计师事务所相比，我国注册会计师将更多精力投入了对具体账户和交易层次的详细审计，而在风险导向审计所要求的对重大错报风险的评估和应对上与国际水准相差较远。我国审计人员往往缺乏对被审计单位基本情况的把握，只关注微观上的会计处理是否在形式上违背了准则规定，却没有顾及业务实 质，给了管理层不披露或有事项可乘之机。另 一 方 面，行业发展不完善带来了制度建设上的缺陷，从而给注册会计师本身提供了逃逸监管、规避审计责任的空间。如果将客观上注册会计师素质低下造成的审计失败归咎为审计“错误”的话，主观上有目的地帮助管理层掩饰行为则是审计上的“舞弊”。注册会计师“舞弊”的存在也印证了从业人员审计风险意识不够、素质不高。“错误”和“舞弊”二者合力造成我国注册会计师审计质量的低下。(二)或 有事项的审计风险规避认识 1.或 有 事项审计准则认识 在 对 或 有事项的审计风险认识时，对或有事项的报告披露要求是:公司存在对财务报表有重要影响的不确定时，审计人员应发表“(鉴于“⋯)”型保留意见;如其影响非常重大，审计人员应发表无法表示意见审计报告;对或有事项的报告披露的审计要求为:审计人员应

对发生可能性大，且金额重要的不确定性进行关注。当公司存在发生可能性很大，且金额重要的不确定时，审计人员应收集证据检查管理层对不确定性的估计的披露是否符合公认会计准则。如果审计人员在取得充分适当的审计证据后，认为管理层对确定性的估计的披露符合公认会计准则，审计人员应发表无保留意见(加强调事项段);如果审计人员在取得充分适当的审计证据后，认为管理层对不确定性的估计的披露不符合公认会计准则，审计人员应根据其重要性水平，发表“(除⋯⋯外)”型保留意见或否定意见的审计报告;当审计范围受到限制 时，审计人员应发表“(除·⋯ 外)”保留意见或无法表示意见审计报告。修 订 前 审计报告意见类型的决定因素是或有事项的性质:根据或有事项的重要性来决定审计报告类型;审 计报告的意见类型更多地由注册会计师对或有事项会计处理的公允性和合法性的判断决定。有判断就需要承担责任，注册会计师要“在审计报告中清楚地表达对财务报表整体的意见，并对出具的审计报告负责”。但 是，审计准则的实践情况却差强人意。准则中强化对或有事项的披露在实践中变异为“以信息披露代发表意见”，表现为以或有事项的强调事项段代替发表意见。注册会计师只要发现被审计单位存在重大不确定事项，就不加区分地在审计报告的强调事项段中加以说明。对重大不确定事项的会计处理情况没有加以判断，从而准则对强化审计责任的约束流于形式，注册会计师仍没有承担起足够的审计责任。注册会计师应正确认识如何规避风险，在审计实务中，应严格按准则规定审计，以法律法规的规定保护自己，正确规避审计风险。

2.关 于 应对上市公司或有事项审计风险的几种思路以上 种 种问题都是或有事项审计风险的临界点，注册会计师必须进行严密地调查、分析、取证、判断，才能得出正确的审计结论，保护广大投资者的利益以及自己的利益。在常规的规避审计风险办法之外，还有以下几点需要重点考虑:(1)保 证充分的时间和专业的人员由于 具 有 审计上市公司资质的会计师事务所只占少 数，有时一家事务所服务于几十家上市公司，年报审计任务又相对集中在年初到4月末之间;大部分上市公司纳人合并范围的分公司、子公司又过多，分布地区广;审计人员有限，时间紧，任务重，导致审计程序不足。1997年的琼民源案就是由于从接受委托到出报告只有一周时间(时间太紧)造成的。对此，解决办法是实行预审，在时间宽松时解决大部分审计问题。这样，次年的全面审计工作量就大大减少，效率也相应提高。另 外，现阶段上市公司大都为多元化经营，分、子公司业务性质差别也很大，进出口、零售、证券投资、担保、房地产等类型很多，审计人员往往很难全面了解，尤其是专业精通人员很少。目前，很多事务所为压缩费用支出，在业务旺季喜欢招聘一些年轻毕业生，他们的实际经验更少。所以在人员选派上要选有历史经验及相关业务性质经验的人员搭配审计，才能在材料收集中抓住重点，辨别真伪，从而发现问题所在。(2)透 彻了解企业的关联方

关 联 方 不能简单地定义为投资方与被投资方，或者被同一方共同控制的企业。现代企业通过合并、兼并、租赁等资产重组，相互控制，共同控制，构成了纷繁的关联关系，关联方交易已渗透到市场交易的各个领域。注册会计师可通过以往的审计底稿、董事会决议、股东名册等信息深入分析，找出隐藏的关联方，再根据市场行情分析利润率是否存在不合理的地方。或有事项的形成多为与关联方之间的往来等情况，例如企业在卖方和最终买方不变的情况下，由关联方在中间做转手贸易，分解毛利率，转移利润，或者实现关联方企业之间 拆借资金或互相担保等情况。这就要求注册会计师对相关行业的流通方式、利润率水平有比较全面地了解，通过对关联方深刻认识了解后，透过表面正常现象挖掘本 质问题。

(3)通 过外部信息交叉稽核

上 市 公 司粉饰报表的手段不断翻新，出现了外部单位配合造假的现象。例如:①企业期末贷款额大，有部分系担保或者互保，本单位负债率过高，为粉饰报表，部分负债体外循环，不人账。注册会计师审计时往往会给银行发询证函，要求提供贷款信息。但部分银行为了 效益指标等因素会配合客户出具不真实的回复，导致很难了解真实情况，这就要求注册会计师对有疑问的信息进行交叉稽核，以上问题通过贷款卡信息查询很容易发现。②进出口行业对进口商品体外循环以求逃税，在国内进口商和国外出口商为关联方的情况下，通过银行付 汇程序很难查出问题，注册会计师可以通过海关信息对相关商品的统计数量和企业的入账数量进行对比，就很容易发现库存的问题。③还有部分企业为了规避企业所得税，在发票管理不完善的地区通过多列费用来调节利润，甚至形成账外资金，注册会计师在发现收入和费用 配比有疑问的情况下，可以通过银行信息查询了解资金的最终流向。总 之，不局限于简单的常规性函证，而是充分调动外部相关行政管理部门联网信息进行交叉稽核，尽量减少对或有事项形成和了解的盲点，就可以大大减弱审计的风险。

(4)充 分了解企业经营目标及行业特征

每 个 企 业都有自己的经营目标，它是企业发展的方向，是经营决策的指导思想。只有充分了解这些，才能知道企业想做什么，以及决策者每笔业务的目的是什么。例如，连续两年亏损的企业面临摘牌的风险，就会在第三年通过一些非正常手段，如大力压缩费用、变卖资产、转移利润确认时间、关联方买卖，实现虚假盈利，完成短期目标，严重影响以后的持续 经营能力。每 个 行 业都有自己的行业规定，并且受国家宏观调控影响，这些法规也在不断更新变化，有些业务表面看来合情合理，实际上收益却很难实现。例如外贸行业，部分产品出口不但不退税，还要征税，如果企业没有计提销项税，财务人员对这个产品的相关政策又不了解，只是简单地核对发票、报关单、核销单等信息，造成利润表的严重不实，甚至经税务部门稽查后会出现滞纳金及罚款。上市公司要进行这些信息的披露，很容易追究事务所的责任。

(5)加 强对地方性法规的了解

注 册 会 计师在实施审计时往往会遇到一些地方性的规章制度，这些地方政策各有不同，对企业的最终审计结果也会有不同的影响。尤其在纳税调整方面，例如国内、国外的不同优惠政策、国内不同地区的优惠政策、招待费提取比例、残次商品核销报批程序以及对部分或 有事项的地方认识等，不能简单地一概而论，要认真学习，充分了解。另外，出于地方政府或部门显示政绩的需要及上市公司“壳资源”的非常紧缺，部分地方政府会对本地的上市公司进行地方保护，尤其是面临摘牌的公司。要充分了解这些非正常经营收益，正确认识企业在社会和市场中的地位，根据所有情况判断出企业是否仍旧存在或有事项，才能判断出真实的业绩。面 对 目 前复杂的经济环境，注册会计师在实际年报审计工作中应该提高警惕，不断摸索更新、更好的办法，尽职尽责地保护广大股东的利益，也保护好自己的合法权益。.浅谈或有事项审计及其法律责任 郑秀岩

摘要 : 或 有事项是指过去的交易或事项形成一种状况，其结果需要通过未来不确定事项的发生予以证实。同一或有事项，是否确认为负债，是否该披霉，确认和披露的方式、金额由不同的会计人员来处理会有不同的结果。不仅如此，或有事项的这种特点还加大了审计的风险，增加了审计人员遭受诉讼的可能性。或有事项一般金额较大，对信息提供企业的持续经营和发展，对正确判断企业的财务状况，经营成果和现金流量有直接的重大影响。关键 词 : 或有事项;法律责任 一、或 有 事项的概念及特点

或有 事 项 是指过去的交易或事项形成一种状况，其结果需要通过未来不确定事项的发生予以证实。或有事项的最大特点是不确定性，或有事项的结果依赖于未来发生事项的这种不确定性特征，直接影响到了或有事项的确认和处理，使或有事项较其他会计事项的处理更为 复杂，同时使主观色彩也更加强烈。同一或有事项，是否确认为负债，是否该披露，确认和披露的方式、金额由不同的会计人员来处理会有不同的结果。不仅如此，或有事项的这种特点还加大了审计的风险，增加了审计人员遭受诉讼的可能性。或有事项一般金额较大，对信息提供企业的持续经营和发展，对正确判断企业的财务状况，经营成果和现金流量有直接的重大影响。

二、审 计 的过程中应注意以下几个问题

(一)或 有 事项审计时间的确定。许多或有事项的审计，往往是作为其他审计事项的一个组成部分，而不是在临近审计工作结束时作为一个单独的部分来审计的。因此注册会计师在对其他项目进行审计时，要充分关注与或有事项有关的项目。例如:应收票据的贴现可在应 收票据中查明，产品保修费用可在销售收人中查验。即使单独核实或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以确保核实的正确性。在临近审计工作结束时，注册会计师如果对或有事项进行审计，多数也是复核，并非初次审计。

(二)或 有 事项的存在、确认和披露。现在企业舞弊的趋向是粉饰业绩，故往往不反映或有事项。因此，审计时应充分注意有关线索，及时发现或有事项的存在。一是要求被审计单位提供全部票据贴现、对外担保、未决诉讼和仲裁、产品质量的保证文件，从中找出或有事项;二是有目标地询问，在谈话中发现可能存在的或有事项;三是查账中注意有关线索。一旦注册会计师搞清了或有事项的存在，审计时在或有事项存在的基础上，关注企业对或有事项的确认，防止企业应确认而不确认或有负债。

(三)或 有 事项的延续性。在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间，或有事项有可能发生新的发展变化，产生进一步的事实，这样或有事项在资产负债表日的会计处理不再具有相关性，使得或有事项成为资产负债表日后事项的调整事项。因此，对于或有事项的审计必须进一步查明:或有事项是否在资产负债表日后有了发展变化;若有，则应进一步查明被审计单位是否已根据新的或进一步的事实，按照《企业会计准则— 资产负债表日后事项》，对资产负债表日的会计处理进行了相应的调整。三、注 册 会计师的审计责任

注册 会 计 师只要接受一项业务委托，就要承担相应的审计责任。根据我国《独立审计基本准则》的规定，注册会计师的审计责任是指注册会计师应当按照《独立审计准则》的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。它包括两方面的内容:一是注册会计师应对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性是指审计报告应当如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。所谓如实反映是指注册会计师所作的审计工作底稿记录必须与注册会计师执业的实际情况相符，必须在以后能够验证。二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》的规定，即要按照《注册会计师法》和《独立审计准则》规定出具报告的条件、出具报告的方式、报告应包括的内容和表达方式，不得有这两项法律和法规所禁止的行为和内容。审计责任是注册会计师作为被审计会计报表合法性和公允性和会计处理方法一贯性的证明人应尽的义务。

四、注 册 会计师的法律责任 注册 会 计 师的审计责任是以事实作为必要条件的，注册会计师由于过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报或故意指示错报，从而给委托者或其他第三者造成严重损失的就可以认定其法律责任。注册 会 计 师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负有行政责任、民事责任或刑事责任。违约是合同的当事人一方或双方未能履行合同或者没有完全履行合同，不能达到合同条款要求的行为。过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎。欺诈又称审计人员舞弊，是注册会计师故 意隐瞒真实的信息和重要事实，使他人依此做出错误判断，坑害他人的一种行为。在或有事项的审计中，注册会计师很有可能因为过失或欺诈而承担法律责任。这三种责任可单处，也可并处。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。五、注 册 会计师避免法律责任的措施

注册 会 计 师要想避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。

(一)注 册 会计师在执业过程中要保持自己的独立性。独立性是注册会计师审计的生命。因为在审计工作中，真正给注册会计师带来难度的往往是来自某些部门和人员的行政干预。在这些干预面前，注册会计师或者法律意识淡薄，或者职业道德规范性差，于是在执行审计 业务过程中丧失了自己的独立性，有法不依，没有认真地、谨慎地履行自己的职责，使自己卷人了法律诉讼当中。

(二)注 册 会计师在审计过程中应保持应有的职业谨慎态度。注册会计师在审计过程中，应严格遵守独立审计准则。如果不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致会计报表中的重大错 报不被发现，因而承担一定的法律责任。

(三)注 册 会计师在审计过程中要提高自己的专业胜任能力。注册会计师只有具有专业胜任能力，才能承接业务和更好地为客户服务。如果注册会计师缺乏足够的知识，技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。所以，注册会计师不要承接自己不能胜任的业务，而且为了提高自己的业务水平在审计过程中要努力提高自己的专业胜任能力。

(四)注 册 会计师在审计过程中还要强化执业监督。任何一项审计业务都是在许多助理人员和注册会计师的共同努力下完成的。由于助理人员或其他人员的素质等原因导致在许多审计中可能出现差错，因此注册会计师应对助理人员或其他人员进行切实监督。

(五)注 册 会计师应当熟悉有关的经济法律和法规。注册会计师应熟悉《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》，《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。同时，会计师事务所要使注册会计师由避免法律责任也要采取相应的措施。建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度是事务所控制风险的重要保障。合理运用全面质量控制政策与程序以保证所有的审计工作均遵照独立审计准则，执行和合理运用审计项目质量控制程序以保证审计项目工作符合现定的质量标准等。事务所还要注意提高审计人员的责任心和职业道德水平。事务所要定期对审计人员进行培训，教育他们悟守注册会计师的行为准则，坚持实事求是、客观公正、廉洁奉公，并使他们不断更新知识，渺分析·判断、预测经济活动的能力。

郑州市财经学校 郑州 450052 摘 要:随着我国市场经济的发展或有事项作为一种特定的经济现象越来越多地存在于企业的经营活动中并对企业的财务状况经营成果产生了较大的影响本文从或有事项审计风险的成因着手重点阐述了或有事项审计风险的规避以实现降低审计风险提高审计质量 关键词或有事项 审计风险 成因 规避

事项披露的审计风险判断企业对或有事项关注度的审计风险等等究其风险的成因及其规避的对策我们做以下探讨以降低审计风险提高审计质量 一或有事项审计风险的成因

一.或有事项具有不确定性一方面其结果是否发生具有不确定性另一方面其具体发生的时间或发生的金额具有不确定性或有事项的这一重要特征使注册会计师审查时面临的各种不确定性情况会很多因此加大了注册会计师发表不恰当意见的可能性

二会计人员在对或有事项的处理上运用了专业判断较多地注入了主观因素由于目前我国会计人员专业判断水平普遍不高不同的会计人员对或有事项的理解不同判断角度不同造成同样的业务会计处理截然不同这就要求注册会计师审计时在很大程度上要依赖职业经验和专业判断因其标准难以客观固定必然增加审计风险

三被审计单位管理当局存在舞弊的动机在目前的社会经济条件下被审计单位特别是上市公司为了自己利益财务造假的行为愈演愈烈会计人员的专业判断空间反成了企业操纵利润的工具注册会计师审计时若不能识别被审计单位故意舞弊的行为极有可能发表不当的审计意见形成审计风险

二或有事项审计风险的规避

一在接受委托前慎重选择被审计单位规避审计风险随着社会经济发展现在越来越多的企业存在不确定性的或有事项使企业的经营活动处在高风险之中会计师事务所在接受委托时要深入了解被审计单位的有关情况关注被审计单位是否存在重大不确定事项如为关联方提供巨额担保涉及巨额索赔的诉讼以及存在重大承诺这些都可能给企业造成致命打击甚至影响企业的持续经营能力而中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案都集中在宣告破产的被审计单位会计师事务所若接受这些企业的委托就将承受较高的审计风险因此会计师事务所在承接客户时对已陷入巨额担保巨额索赔诉讼案件的被审计单位应特别注意必要时进行风险评估并判断自己可接受的风险当风险超过了事务所的承受能力时应拒绝接受委托二在审计过程中采取有效的审计程序和方法控制审计风险注册会计师在审计中应适当引入风险模型由于或有事项的特殊性及鉴于我国目前对或有事项处理普遍不规范的情况注册会计师对被审计单位的固有风险应确定为高水平然后在评估相关内控制度是否健全有效的基础上合理确定可接受的检查风险目前我国独立审计准则中尚无单独的或有事项审计准则因此注册会计师对或有事项的审计应当按会计法的要求重点审计或有事项的会计处理是否符合企业会计准则-或有事项的要求若发现被审计单位有舞弊的迹象应重新确定审计范围收集更多的审计证据适时追加审计程序将审计风险降到可接受水平

三审计完成时慎重考虑出具的审计报告类型减少审计风险注册会计师在审计或有事项中若发现存在问题千万不可草率出具标准无保留意见的审计报告应视具体情况在审计报

告中以适当的意见类型或措辞予以反映如果被审计单位存在重大的不确定性或有事项即使已作充分披露注册会计师也应在审计报告中增加说明段提请报表使用者注意这些事项如果注册会计师不能获取关于或有事项对被审计单位会计报表影响的有效证据应当发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告如果发现被审计单位对预计负债估计不合理应当建议被审计单位调整当被审计单位拒绝调整时应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告如果被审计单位的或有事项不能确认为负债注册会计师应提请被审计单位充分及时地披露当被审计单位拒绝披露时应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告四加快知识更新加强队伍建设提高整体综合素质当今社会已由工业经济转向知识经济互联网电子商务的兴起使传统企业的生产经营以及交易方式产生了重大的变化相应对传统的审计鉴证手段带来极大的冲击这就要求审计队伍必须不断完善和调整以适应经济迅猛发展的需要应提倡审计主体的复合化和信息化创新审计方法审计手段提高现代审计技能和审计人员的专业胜任能力增强应对能力和抗风险能力因此加速培养新型人才采用新型技术开辟新型领域已成为审计事业赢得未来的关键十六大报告把形成全民学习终身学习的学习型社会作为全面建设小康社会的奋斗目标之一审计人员应以此为契机通过学习促进提高以适应新形势发展的需要 参考文献

[1] 张红英企业或有事项审计若干问题的思考华东经济管 理.2001.15.[2] 审计.财政部注册会计师考试委员会办公室.中国财政经 济出版社.2004.[3] 杨婷马永强.或有事项的审计职业判断中国审计信息 与方法.2001.2.[4] 梁静李雪.注册会计师审计报告阶段何以问题多多.山 东审计.2001.3.[5] 郑慧吕瑞欣.谈或有事项的审计.商业研究.2002.237.200 0年 5 月18日财政部颁布了《企业会计准则— 或有事项》，明确了或有事项的定义、确认、计量以及披露，这不仅为规范会计处理提供了操作指南，也对或有事项的审计工作起了重要的指导作用。

一、或 有 负债

因为 或 有 事项具有较大的不确定性，所以在审计过程中应先区分或有资产和或有负债。“或有事项准则”关于负债的定义是:“负债，指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”可以看出负债主要有以下几点特征:(1)是现时的义务;(2)是一项强制性义务;(3)负债的履行会导致未来经济利益的流出。(一)或 有 负债确认的审计

“或 有 负 债”的内容:(1)应收票据贴现或背书转让。对于应收票据贴现来说，贴现人对于贴现票据负有到期偿还的责任，这种负债是否发生在票据到期前不能确定，故贴现人负有一项或有负债。对于允许背书转让的票据来说，当付款人不能付款持票人对出票人、背书人或其他债务人要有连带责任，这也是一种或有负债。(2)债务担保。企业对其他企业的债务担保要如期履约，在担保期间企业即承担或有负债。(3)未决诉讼、未决仲裁。如未确定诉讼 的结果，而有赔款的可能时，作或有负债入账。(4)积欠优先股股利。不必作为或有负债入账，但应在会计报表附注中加以披露。常见的“预计负债”有:(1)产品售后服务保证。售后服务成本应于收益实现期间估计列示，以符合配比原则。(2)应付促销活动赠品。赠品的成本应列为营业费用，于货物出售当期反映，以与销售收入相配比。在进行或有负债确认审计时应遵循以下程序: 1.向被 审 计单位管理当局询问关于或有事项的内部控制政策、程序和措施，评价相关内部控制的健全性和有效性。

2.向 被 审 计单位索取对下列事项的说明和评价:管理当局声明书;被审计单位现存的关于或有负债的文件和凭证;被审计单位与银行间的往来函件;被审计单位的债务说明书。

3.向 被 审 计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取他们对资产负债表日已存在的以及资产负债表日至复函日这一时期内存在的或有负债的确认证据。

4.复 核 上 期和本期税务机关的税收结算报告，以发现被审计期间有关纳税方面可能发生的税务纠纷。

5.向 被 审 计单位的往来银行函证，要求银行提供关于被审计单位应收票据贴现和贷款担保等或有事项的证据。

6.复 核 被 审计单位董事会和股东大会记录，查找是否有诉讼事项或其他或有事项。7.复 核 现 存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有负债的资料。

8.寻 找被 审计单位对未来事项和协议的承诺。由于承诺往往会使被审计单位承担某种推定义务，因此可能与可有负债密切相关。(二)或有负债计量、披露的审计

在具 体 对 与或有事项有关的义务加以确认时，应同时考虑以下几点:第一，该项义务为企业承担的现时义务;第

二，该项义务的履行很可能导致经济利益流出企业;第三，该项义务的金额能够可靠的计量。如果与或有事项有关的义务同时满足以上条件，则企业应将确认为一项负债并通过“预计负债”科目进行核算，并在该科目下分别不同性质设置“未决诉讼”等二级科目，进行明细核算。审计机关在进行审计时应关注以下内容: 1.预计 负 债的金额。因或有事项而确认的负债的金额，应该是清偿该负债所支出的最佳估计数。如果这种支出存在一个金额范围，则最佳估计数可按该范围的上、下金额的平均数确定;如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数的确认方法是:(1)当或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按发生概率最大时的金额确定;(2)当或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生额及对应概率计算的加权平均数作为最佳估计数。

2.预 期可 获补偿的处理。如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出的全部或部分预期由第三方或其他补偿，则补偿金额只有在基本确定能够收到时，才能作为资产项目单独确认。确认的补偿金额不应超过确认的预计负债的账面价值。

3.预 计负 债的列报和披露。因或有事项而确认的预计负债，企业应在资产负债表中单列项目进行反映，同时在会计报表附注中对各种预计负债形成的原因及金额作出披露。在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用，这项支出或费用应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他支出或费用合并反映。二、或 有 资产

“或 有 事 项准则”关于资产的定义是:“资产，指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”可以看出资产有以下四个特征:(1)是一种资源;(2)是由过去的交易或事项形成的;(3)是企业拥有或控制的;(4)预期会给企业带来经济利益。一方面，或有资产的存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，或有资产不符合财务会计概念框架中关于资产的定义，因此企业不确认或有资产。另一方面，基于稳健原则，或有资产一般不应在会计报表附注中进行披露;但如果或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表中披露其形成原因，如果能够预计其产生的财务影响，还应披露相应的金额。审计机关在审计或有资产时，应合理判断或有资产是否符合披露条件;对于己作披露的或有资产，应特别关注其披露方式是否适当，不能让会计报表使用者认为被审计单位所披露的或有资产肯定会实现，以免产生错误预期或误导。

第18卷第6期审计与经济研究Vol.18, No.6 2003年II月AUDIT& ECONOMY RESEARCH No,.。2003 论或有事项的审计风险及规避 魏育红

〔徐州经济管理干部学院，江苏徐州221006)〔关 键 词 1或有事项;审计风险;规避对策 〔摘 要 」或有事项的审计风险成因和审计风险种类都不是单一的。规避或有李项审计风险的对策有审镇选

择被审单位，采取适当的审计程序和方法，慎重出具审计报告，提高审计人员业务素质等。或有 事 项 是指过去的交易事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。或有事项的结果有两种情况:一种是导致经济利益流人企业;另一种是导致经济利益流出企业。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流人企业，就形成企业的或有资产;如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需将其确认为负债，会计实务中作为预计负债核算;如果或有事项的结果不是很可能导致经济利益流出企业，则形成企业的或有负债。或有事项的审计风险是指被审计单位会计报表存在对或有事项重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不适当审计意见的可能性。随着 我 国 市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。因此，注册会计师应对被审计单位发生的或有事项给予必要的关注，规避可能发生的审计风险

一、或有事项的审计风险成因

〔一)或 有 事项具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性;其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。或有事项的这一重要特征，使注册会计师审查时面临的各种不确定性情况会很多，若判断不当，则加大了注册会计师发表不恰当意见的可能性。

(二)《 企 业会计准则— 或有事项》在指导企业或有事项的会计处理上给予了会计人员较大的专业判断空间。如对因或有事项形成的负债的确认及计量。对或有事项的披露等。在对或有事项的会计处理中更多地注人了会计人员的主观因素。由于种种原因，目前我国会计人员专业判断水平普遍不高，不同的会计人员对或有事项的理解不同，判断角度不同，造成同样的业务.会计处理截然不同。这就要求注册会计师审计时在很大程度上要依赖职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。

〔三)被 审 计单位管理当局存在舞弊的动机。在目前的社会经济条件下，被审计单位特别是上市公司为自己利益财务造假的行为愈演愈烈。虽然会计准则和会计制度的修订遏制了一些造假行为。但《企业会计准则— 或有事项》给予会计人员的专业判断空间成了企业利润操纵的手段。注册会计师审计时若不能识别被审计单位故意舞弊的行为，极有可能发表不当的审计意见，形成审计风险。

二、或有事项审计风险的种类

(一)确 定 或有事项是否存在的审计风险或有 事 项 的审计与其他审计项目的审计有所不同其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项一日注册会计师搞清了或有事项的存在，对它们的重要性的评价及所需要的披露就较容易解决。在实 际 工 作中，一方面，由于一些会计人员未能正确认识和把握或有事项概念的真实含义，不知该确认或披露某些或有事项，以至忽略了某一或有事项;另一方面，一些企业认为在会计报表中确认或披露某些或有事项对自己不利而故意掩饰这些事项，从而加大了注册会计师在确定或有事项是否存在的审计风险。如200(〕年6月，证监会对嘉信达会计师事务所及相关注册会计师给予处罚。原因是他们在审计_L市公司ST鑫光时，对雍光公司1998,1999存在的大量可能形成呆账、坏账损失的应收款项及大量未披娓的关联方担保及由此而引起的巨大财务风险未作说明与评价。同年9月，证监会对大信会计师事务所以及相关注册会计师在审计上市公司桂林集琦2000年中报时，未勤勉尽责，对包含虚假利润和未披露为控股子公司担保事项的中报出具了无保留意见的审计报告而进行了相应的处罚。两个上市公司未披露的担保事项即为或有事项。可见，注册会计师在对企业或有事项审计过程中，首先的目标在于确定或有事项是否存在，以查证这些事项对会计报表及其使用者的影响，否则影响出具的审计报告的公允并带来审计风险。(二)对 或 有事项的确认和计量的审计风险

按照 《 企 业会计准则— 或有事项》的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3咳义务的金额能够可靠的计量。因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。此外，企业因履行或有事项所形成的义务，还可能从第三方或其他方获得补偿。或有 事 项 引起的债务由于取决于未来的不确定性事项，使或有事项的确认和计量出现很大的弹性。或有事项何时确认为负债，清偿负债的最佳估计数的确定及预期可获得的补偿的计量，这些在实务操作中都需要会计人员的主观判断因此，注册会计师在审计时需要特别关注，谨防被审计单位通过会计准则和会计制度给予的会计专业判断空间来任意操纵利润。如上市公司Sf海洋2001第三季度都已扭亏，可2001年全年竞然报出巨额亏损，有一大原因是其计提了巨额的预计负债28661万元。上市公司ST中侨第一公布其2001年年报时披露担保总额是35096万元，后被上海东华会计师事务所出具了拒绝表示意见的审计报告后，第二次公布了其更正后的年报。更正后的担保总额变成41569万元。更正后的年报对41569万元的或有债务全额计提预计负债，其中补提以前或有负债38961万儿.当期计提或有负债2608万元。为什么原来不提的预计负债现在要提了呢?预计负(m的金额如何确定?原来一些企业对“预计负债，金额的确认不是根据会计准则规定的标准来判断确认，而是把它用作进行盈余管理的一种手段。原因有二，要么怕影响当年威利水平，该确认的负债不确认;要么当年确认巨额的预计负债，报出巨亏，为明年扭亏留下空间。注册会计师在审计被审计单位或有事项的确认和计量上，要识破被审计单位滥用谨慎性原则的情况，否则极有可能发表不恰当的审计意见，产生审计风险。(三)对 或 有事项披落的审计风险

按照 《 企 业会计准则— 或有事项》的规定，企业对或有事项的披露分三种情况。第一种情况是对于因或有事项所确认的负债应在资产负债中单列项目反映，同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作出相应披露。与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。第二种情况是对于或有负债，企业应在会计报表附注中披露如下或有负债;(1)己贴现商业承兑汇票的或有负债;(2)未决诉讼、仲裁形成的或有负债;(3)为其他单位提供债务担保形成的或有负债;(4)其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有事项)。对于应披露的或有负债，企业应在会计报表附注中披露如下内容:(1)或有负债形成的原因;(2)或有负债预计产生的财务影响〔如无法枯计，应说明理 由);(3)获得补偿的可能性。第三种情况是对于或有资产，企业不应在会计报表上予以确认，一般也不应在会计报表附注中披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在附注中披露。在实 际 工 作中，由于或有事项特别是或有负债可能会影响企业的持续经营能力，有些企业在披露或有事项时避重就轻，披露不充分。如只披露或有负债形成原因，不披庵对企业预计产生的财务影响和补偿的可能性。有些企业对可能发生的或有事项估计不足，还有些企业宁愿披礴一些所谓的“或有资产”的好消息，不愿披露或有负债。如披露未判决的别的公司拖欠本公司的巨额款项的诉讼案。这种未决诉讼案即使企业胜诉，欠歌收回的可能性也值得怀疑，或有资产很可能变成无法收回的坏账，不能给企业带来经济利益。或有事项不充分、不及时披礴会影响会计报表使用者正确判断被审计单位真实的财务状况和现金流量。因此，注册会计师应当关注被审计单位对或有事项的披礴是否恰当，对或有负债的披路是否及时、充分，对或有资产披露是否谨填，不能让会计信息使用者误以为披礴的或有资产肯定会实现。

三、或有.项的审计风险规避对策

(一)在接受委托前，慎重选择被审计单位规避审计风险。随着社会经济的发展，现在越来越多的企业存在不确定性的或有事项，使企业的经营活动处在高风险之中会计师事务所在接受委托时，要深人了解被审计单位的有关情况，关注被市计单位是否存在W.大不确定事项，如为关联方提供巨额担保，涉及巨额索赔的诉讼以及存在重大承诺，这些都可能给企业造成致命打击，甚至影响企业的待续经营能力。而中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。会计师事务所若接受这些企业的委托，就将承受较高的审计风险。因此会计师事务所在承接客户时，对已陷人巨额担保、巨额索赔诉讼案件的被审计单位应特别注意，必要时进行风险评估，并判断自己可接受的风险。当风险超过了事务所的 承受能力时，应拒绝接受委托。

(二)在 审 计过程中，采取有效的审计程序和方法，控制审计风险。注册会计师在审计中，应适当引人风险模型。由于或有事项的特殊性及鉴于我国目前对或有事项处理普遍不规范的情况注册会计师对被审计单位的固有风险应确定为高水平，然后在评估相关内控制度是否健 全、有效的基础上，合理确定可接受的检查风险。对或有事项的一般审计程序包括向被审计单位管理当局询问有关政策和工作程序;取得被审计单位管理当局的书面声明，以便明确注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任;取得并审阅董事会和股东大会的有关会议记录;向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，获得律师声明书;取得与被审计单位有业务往来的银行函证以及确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当等等。目前我国独立审计准则中尚无单独的或有事项审计准则，因此注册会计师对或有事项的审计应当按《会计法》的要求，重点审计或有事项的会计处理是否符合《企业会计准则— 或有事项》的要求。若发现被审计单位有舞弊的迹象，应重新确定审计范围，收集更多的审计证据，适时追加审计程 序将审计风险降到可接受水平。

(三)在 审 计完成时，慎重考虑出具的审计报告类型，减少审计风险。注册会计师在审计或有事项中若发现存在问题，千万不可草率出具标准无保留意见的审计报告，应视具体情况在审计报告中以适当的意见类型或措辞予以反映。如果被审计单位存在重大的不确定性或有事项，即使已作充分披露，注册会计师也应在审计报告中增加说明段，提请报表使用者注意这些事项。如果注册会计师不能获取关于或有事项对被审计单位会计报表影响的有效证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。如果发现被审计单位对预计负债估计不合理，应当建议被审计单位调整，当被审计单位拒绝调整时，应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告。如果被审计单位的或有事项不能确认为负债，注册会计师应提请被审计单位充分、及时地披露，当被审计单位拒绝披雌时，应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告。从 200 2 年注册会计师对上市公司出具的审计报告情况看，有许多非标准审计报告出具原因与或有事项有关如ST松辽被出具带解释段的无保留意见，信联股份公司被出具保留意见，ST兴业被出具拒绝表示意见，反映注册会计师执业更加谨慎。从或有事项存在不确定性的特点考虑，出具何种类型的审计愈见，要依靠注册会计师的职业判断。注册会计师应当按照吸独立审计准则第了号— 审计报告》和《中国注册会计师执业规范指南第5号— 审计报告(试行)》的规定，对具体事项合理判断，出具最恰当的审计意见保证意见的公允性，才能有效地规避审计风险。

(四)提 高 注册会计师业务素质，增强防范审计风险的能力。或有事项情况复杂，具有不确定性的特征，特别是目前我国经济情况正处在转轨时期，许多经济现象尚无明确规定，给审计业务带来一定难度，也带来了风险。注册会计师的职业能力是有限的，而审计风险是无限的，但并非不可控制的。注册会计师除了严格遵守职业道德规范、自觉执行审计准则的有关程序外，还要不断更新知识、提高业务水平，凭借丰富的知识、经验和技能，保持高度的 职业谨慎性，依靠合理的职业判断来防范风险

[摘要】文章对美四度因际会计准则委员会对或有事项的性质和分类．或有事项的会计处理原则和方法进行

阐述，并提出了或有事项审计的意见。

[关键词]或有事项；会计；审计；原则；方法

[中固分类号]F231 l [文献标识码】A [文章编号】1005—913x(2003)04—0107—02

一、或有事项的涵义和分类(一)或有事项的涵，我国《企业会计准则》中或有事项确定为：“只现存的一种状况，其最终损失或收益的发生与否，以未来某些不确定事项是否发生而定”。选一概念揭示了或有事项的三个特征：(1)或有事项是现实(资产负债表日之前)存在的一种情况：(2)该情况的最后结果具有不确定性；(3)该情况的最后结果有赖于未来事项的发生或不发生加以证实。或有事项的金额通常需要估计，某些持续且经常性的业务活动也需要估计，但二者也不同。如计提折旧时估计使用年限或残值并不表示折旧事项是或有事项，因为固定资产的耗用并非不确定；又如使用资产应付的金额是估计的，但也不是或有事项，因为该负债在资产负债表日已经确定．并非视未来情况发生或不发生而定。(=)或有事项的种类

1．按或有事项性质分类：

2．(1)或有损失。指可能导致损失发生的或有事项，如为他人债务的担保等。或有损失发生或者引起资产减少，或者引起负债增加．有时又会形成或有负债。

(2)或有收益。指可能导致收益发生的或有事项，又称或有利得，如未决索赔等。或有收益发生或者引起资产增加，或者引起负债减少。2．按或有事项发生的可能性分类：

美国财务会计准则公告第5号把或有事项分为三类：(1)很有可能(nDbable)事项。指十分可能发生的事项。

(2)合理可能(＆岫呲abIy P0s龇)事项。指不是很可能，但又有发生的合理性的事项，其可能 性介于很有可能事项和不太可能事项之间。

(3)不太可能(R∞∞k)事项。指发生可能性十分微弱的或有事项。此外，国际会计准则委员会在一份征求意见稿中把或有事项分为五类：

(i)实际上可确定事项。其发生概率大致在9l～99％之间。(2)很可能事项。其发生概率大致为50—90％。(3)可能事项。其发生概率大致为50％。

(4)未必可能事项。其发生概率大致在15—50％之间。(5)可能性极小项。其发生概率在15％以下。3．按金额是否可以台理估计分类：

(1)金额可以合理估计的或有事项。如保修费用等。(2)金额不能合理估计的或有事项。=、或有事项的会计处理

(一)或有事项会计处理原则

世界各国及国际会计准则，对或有事项的会计处理一般遵循以下原则：

1．稳健性原则。要求充分预计可能的费用和损失，不预计可能的收益。因此，对或有损失可能予以确认，而对或有收益不予确认。

2．重要性原则。要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理。或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则时，很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理。

3．充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能纳入表内项目反映的，要在表外以附注等形式披鳝。

4．实质重于形式原则。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应当根据实质而不是根据形式来处理。如应收账款不能收回的损失，尽管还没有实际形成，但由于其发生有内在必然性，也要预先列为损失计人损益表中。

(=)或有事项的会计处理方法

1．对或有损失的处理方法。(1)确认损失，计人当期损益。或有损失如同时满足下列两个条 件，应当按此法处理：一是财务报表公布之前的资料证实在资产负债表日一项资产已遭毁损或一项负债很有可能发生；二是能够合理地估计损失的金 额。(2)在报表附注中披露。不能满足上述两个条件的或有损失均可按此法处理。披露的内容一般包括：或有事项的性质；可能影响未来结果的不确定事项；或有损失金额的估计或不能合理估计金额的原因。(3)不做任何处理。如果或有损失不太可能发生，也可不作任何处理，既不确认也不披露，但为他人债务的担保除外。2．针对不同的或有损失，其具体处理方法：

(1)很有可能发生且能合理估计其金额的或有损失，应按确认方式处理。(2)很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，在报表附注中披露。

(3)合理可能发生的或有损失，不论其金额是否可以合理估计，均应在报表附注中披露。(4)不太可能发生的或有损失(为他人债务担保除外)，可以在报表附注中披露，也可以不作处理。

(5)为他人债务的担保，无论其发生可能性大小，均应在报表附注中披露。

3．或有收益的会计处理。根据稳健性原则，或有收益不能确讪^．账反映，因而只有披露和不作处理两种方法：

(i)对很有可能发生的或有收益．不论其是否可以合理估计金额，均应在报表附注中披露。披 露要注意不能给人以肯定会发生的印象。

(2)对合理可能发生的或有收益，我国会计准则(征求意见稿)要求不能披露，而按美国和国际会计准则的要求应该披露。

(3)对于不太可能发生的或有收益，不应在报表中披露。

三、或有事项的审计

(一)或有事项审计的特点

1．或有事项审计的主要目标在于确定或有事项的存在。其他审计项目的审计主要是核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录或未披露的或有事项。了懈了或有事项是否存在及其重要性，就可以确定被审计单位对或有事项的处理是否符合会计准则。2．或有事项的审计通常附属于其他项目审计。往往作为其他项目审计的一个组成部分，在审计其他项目时．附带对或有事项进行审计，而不作为一个单位的项目来审计。例如，应收票据贴现可在应收票据中查明，产品保修费用可在销售收入审计中查验。(=)或有事项审计的程序

1．向管理当局询问。询问或有事项的存在及会计处理情况。尽管询问不能发现被审计单位的有意舞弊，但可以发现被审计单位忽略的或有事项。

2．查阅会议记录。查阅管理当局、董事会和股东大会会议记录，可以了解为他人债务担保，未决诉讼和未决索赔等情况。

3．获取声踢书。向被审计单位管理当局获取书面声明，保证其已按会计准则对或有事项进行了正确处理；向被审计单位律师获取书面声明或函证，以了解被审计单位已经存在的未决诉讼等或有事项。

4．向银行函证。享誉被审计单位有业务往来的银行函证，了解贷款担保、应收票据贴现等或有事项情况。

5．查验会计资料。如可根据被审计单位的应收账款验证其坏账准备，了解其预计的坏账损失是否合理；根据销售收入验证保修费用的计提是否充分等。(三)或有事项对审计意见的影响

或有事项的会计处理情况是注册会计师签发审计意见要考虑的一个重要因素。注册会计师在判明了或有事项的存在后应根据其会计处理情况和重要程度决定签发不同的审计意见。1．对很有可能发生且能合理估计其金额的或有损失，如果被审计单位按会计准则的要求进行了确认，注册会计师应签发无保留意见。如果违背了会计准则，则按其重要程度进行处理。若涉及的金额不重要，仍可签发无保留意见；若涉及的金额重要，应签发保留意见；若涉及的金额重大，应签发否定意见。所谓“未被会计准则”是指未进行确认而只披露或不披露，以及虽进行了确认，但其估计的金额不合理。

2．对很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，若被审计单位进行了充分的披露，注册会计师应发表带解释的无保留意见；若未进行充分披露，如未做披露或虽做披露但披露事项不全面，应根据其重要程度(不重要．重要和重大)分别发表无保留意见、保留意见和否定意见。

3．对合理可能发生的或有事项及对他人债务的担保，其会计处理方法按我国会计准则(征求意见稿)要求不能披露，而按美国和国际会计准则的要求应该披露。

4．对不太可能发生的或有损失．会计上作披露或不作处理均可，因此，其处理方法如何对审计意见无影响，在其他条件具备的情况下应签发无保留意见。

5．对很有可能发生的收益，若被审计单位进行了充分的披露，应签发元保留意见；否则，也按其重要程度分别签发无保留意见、保留意见和否定意见。

第三篇：浅谈会计电算化对审计的影响

浅谈会计电算化对审计的影响

摘 要：会计电算化是会计发展的必然阶段与趋势。它显著地提高了核算效率和准确率，但也给审计带来了审计对象、审计范围、审计方法等重大变化，产生了一系列新的审计风险，因此我们应深入探讨产生这种新风险的原因、具体影响的方面以及该采取何种应对措施，以期为会计工作提供一些借鉴和参考。

关键词： 会计电算；审计；影响；监管对策。

1.概述。

随着信息技术的飞速发展，越来越多的企业实现了会计电算化，信息技术已经融入到企业经济的各个环节。大量的会计数据通过网络从企业内外有关的各部门直接采集，企业内外的各部门也可根据授权，通过互联网直接获取信息。审计环境、审计方法等都发生了很多变化，但由于审计信息化的实现步伐远远落后于会计电算化的实现步伐，使电算化审计风险与传统审计风险也产生了很大的差别，给传统审计工作带来了一系列的影响。

2.会计电算化对审计的影响。

2.1 对审计线索的影响。

审计人员是通过跟踪审计线索审核有关的经济业务的。手工审计中，审计人员利用会计凭证、账簿、报表等会计资料就能够从原始凭证开始，核查到会计报表，或者对报表之间、报表与账簿之间的会计数据的勾稽关系进行审查，通过这些可见的审计线索检查证、账、表数据所反映的经济业务的合法性等。但电算化会计中，审计人员不能够直接阅读这种会计信息，原始凭证或记账凭证一经输入机内，便以文件的形式存入机内的数据文件。由于计算机采用磁性材料作为存储介质，处理过程都在机内文件之间进行，使审计人员难以像在手工操作环境下那样对经济业务进行追踪审查。可见传统的手工审计方法已无法适应会计电算化发展的要求。

2.2 对审计内容的影响。

会计电算化的特点决定了审计的内容包括对计算机处理和控制功能的审查，改变了以往传统审计对纸面信息进行核对和检查。因此，电算化会计中的审计内容，应当包括系统的开发与设计、会计软件的程序、数据文件以及输出的信息的真实性、正确性等。

2.3 对审计方法的影响。

在会计电算化下进行审计时，首先要评估被审计单位的内部控制机制，同时对于记账软件的各个模块和流程也必须要进行跟踪。由于审计的内容扩大到电算化系统程序、系统的设计与开发、数据文件与内部控制等方面，审计人员应把计算机当作一种提高审计质量和效率的有力工具来使用，结合本企业的实际开发出既规范又具有充分保留和提供审计线索功能的审计软件。

2.4 对审计标准和准则的影响。

由于审计线索、审计内容以及审计方法等发生了一系列的变化，在手工审计环境中制定的审计标准与审计准则也就很难适用。在计算机特定的工作环境中可能产生的新问题，需要针对性地制定相应新的工作标准，这也构成了会计电算化条件下新的审计依据。2006年，财政部发布了48项注册会计师审计准则，但上述准则中，并没有专门针对电算化会计系统拟定的内容，因此审计单位必须自己在实践工作中摸索和总结适合新情况的审计标准和工作规范。

2.5 对审计人员的影响。

电算化审计总是人机审计。在这一审计工作中，起决定作用的仍然是审计人员。但由于审计人员无法实施跟踪审计，审计技术的改变使原有的审计方法难以进行审计工作，这就要求审计人员不仅要具有丰富的会计、财务、审计知识和技能，熟悉财经法规以及其他的审计依据，而且还应掌握一定的现代信息处理方法和管理技术；不仅要懂得审计软件的操作方法，而且还应当根据审计过程所出现的种种问题，及时编写出各种测试、审查程序模块。从长远的观点来看，审计人员还应当掌握编写适合各种场合需要的审计软件，建立起自己的电算化审计系统。

3.加强对会计电算化下审计的监控对策。

对于会计电算化下的审计风险，我们应采取相应的监控对策，才能有效促进会计电算化审计事业的健康快速发展。

1、加强对原始数据的审核，确保电算化系统所提供的各种输出会计信息（包括会计凭证、会计账簿、会计报表等）是准确和完整的。对会计资料定期进行审计，会计账务处理是否正确，是否遵照《会计法》及有关法律、法规的规定，审核费用签字是否符合公司内控制度，凭证附件是否规范完整等；

2、确保审查数据与书面资料的一致性。如查看账册内容，定期对账做到帐实相符、帐证相符、帐帐相符以及账表相符，对不妥或错误的账表处理应及时调整；

3、监督数据保存方式的安全性、合法性，保护企业资产安全、防止由经营业务的执行和记录而引起资产的损失，防止出现非法修改历史数据的现象；

4、针对电算化系统的特点和固有的风险，建立内部控制制度，保证会计电算化系统的安全性以及系统处理与存储的会计信息的准确完整性，并对系统运行各环节进行审查，防止存在漏洞，有效地维护资产和资源的安全，保证包括会计信息在内的一切经济信息的完整、正确与可靠。

5、做好并行审计运行情况的事后评价。审计模块运行一段时间后，审计人员应对运行情况进行评价。通过对运行过程中出现的问题的处理，评价识别其缺陷并予以纠正，促进并行审计技术的有效使用。此外，还可总结并行审计技术方面的经验，为在其它应用系统中设计和实施并行审计技术提供借鉴。

随着知识经济时代的到来，对很多学科产生了深刻的影响，审计也不例外。知识经济对审计的挑战主要表现为实行会计电算化后对审计带来的挑战。现就我国会计电算化现状、发展趋势及审计所面临的挑战作以下简要探讨。

一、我国会计电算化现状及发展趋势。

随着信息技术的发展，电算化会计系统已实现了从记账凭证到会计报表编制过程的自动化。目前市场上商品化会计软件大部分属于核算型会计软件，这类软件是以账务处理为核心，其主要功能包括凭证输入、形成总账及各种分类账、账表查询、输出财务报表及账本等。

但现行的电算化会计系统是基于手工会计业务流程的会计系统，并存在诸多不足。因此，我们认为企业资源计划系统（Enterprise ResourcePlanning 简称ERP系统）将成为我国会计电算化的发展趋势。

ERP系统将各不同模块之间的数据传递形成了一个供应链，供应链上各个环节的信息高度集成，实时反映企业的运营状况，为管理决策提供及时准确的信息。它不仅反映货币计量信息，而且反映非货币信息；不仅强调信息的可靠性，而且强调信息的相关性和及时性；体现了先进的财务会计、管理会计、成本会计思想，能够满足信息使用者的多样化信息需求。因此，我们认为ERP系统将是我国会计电算化的发展趋势。

目前北京用友软件股份有限公司就已开发、运用了用友ERP-U8/标准套件，它改进了先前版本中的不足，并总结、归纳了用友产品成功用户的使用经验，调整增强了部分产品的功能，增加了生产管理产品，并突出了几个行业和领域的应用，形成了按行业及管理会计、决策决策支持等领域设计的与之配套的多种标准套件。

二、我国审计目前所面临的挑战。

随着我国会计电算化的普及，会计电算化取代手工会计已是不可逆转的时代潮流。越来越多的机关、企业等组织机构采取电算化会计信息系统。会计电算化实行后不可避免地对传统审计产生重要影响，信息系统电算化后发生的变化向审计人员提出了挑战，对传统的审计产生了重大影响，主要表现在以下几个方面：

1.改变了审计线索。实行电算化后，会计数据的存储介质和形式、会计数据的生成和传递方式都发生了变化，审计人员很难甚至根本无法通过肉眼跟踪会计业务的处理，也无法用传统的方法考查会计档案数据的安全性、有效性、完整性和准确性。因此，这种变化必将影响审计工作。

计算机会计信息系统中的审计线索主要以两种方式存在：一种是肉眼看得见的审计线索，如输入的原始凭证、记账凭证等原始文件，打印出的会计账簿、会计报表等；另一种是肉眼看不见的审计线索，如存储在软盘或硬盘上的会计数据库资料等，这两种审计线索相互交叉、相互补充，共同构成会计系统的数据库，为了更有效地审计计算机会计系统，在系统设计和开发过程中必须提出审计要求，系统的各种数据文件都应留下审计线索，除应保证会计数据文件的打印输出外，还应将会计数据文件以可审计的形式进行存储保留。审计人员可利用计算机方便地获取被审计单位计算机会计信息系统中的数据文件，通过必要的数据转换，使其成为审计人员可识别的数据文件形式，再进行各种数据的重新组合和处理，以达到审计目的。

2.扩大了审计的内容和范围。会计实现电算化以后，由于电算化会计信息系统的特点，审计人员除了对原有的审计范围和内容进行审计外，还应审计以下事项：①审查和检测系统程序；②审查系统本身是否合规、合法；③对系统的内部控制制度进行评审，如人员控制、职责控制、输入控制、修改控制等；④审查是否建全了机房管理制度，如机房安全管理制度等。[论文网]

3.改变审计的技术方法。审计人员应该把电子计算机当作一种有力的审计工具来使用。另外采用计算机辅助审计方法可以更迅速、有效地完成审阅、核对、分析、比较等各项审查内容，提高审计的效率和质量。

4.影响了审计标准和准则。计算机会计信息系统中，由于审计的对象有了重大的变化，审计线索、审计技术方法也受到影响而发生了变化，应建立与新情况相适应的宴请准则。美、日、英等国都制定了有关计算机审计的审计准则，国际审计准则中，对此也有专门的条款，详细说明了计算机审计的范围、目标、程序、技术及方法。我国的《中国注册会计师独立审计准则》中也有涉及到计算机辅助审计的内容，但针对日益发展的电算化会计信息系统及随之而出现的一系列新问题、新情况，审计准则中尚存在许多空白。所以应建立相应的新的审计标准和准则，如电算化审计人员培训考核标准、电算化管理信息系统开发审计准则及其内部审计准则、审计应用软件标准等。

5.提高了对审计人员素质的要求。由于电算化信息系统的环境比手工处理的信息系统更为复杂，因此要求审计人员必须具有计算机、电算化信息系统和会计、审计等知识和技能。同时要求建立起新的岗位责任制和严格的内部控制制度。如岗位可分为系统管理员、操作员、凭证审核员、系统维护员等。虽然会计软件增加了安全可靠性措施，但这并不意味着审计人员可以降低工作难度、降低对自身素质的要求。面对会计电算化的高速发展，我国大部分审计人员对其并不太熟悉，加之计算机犯罪也呈上升趋势，许多存在的问题不易发现。因此，要求审计人员不仅要具备传统审计技能，还要具备丰富的计算机软、硬件知识，如系统分析、系统设计、程序设计、系统测试等相关知识，甚至要求有制定相应的审计程序能力，同时提高对各种信息的分析和处理能力，从而提供真实、正确、完整、高效的审计信息。

三、我国审计界面对挑战采取的措施。

面对会计电算化时代的挑战，我国审计界正高瞻远瞩，组织力量对未来审计适应电算化环境进行相关的研究，提出相应对策。

1.积极培养具有复合性知识结构的审计人员。由于电算化系统比手工系统更为复杂，使得审计内容和范围也更为广泛和复杂。审计人员除了要具有丰富的会计、审计等方面的知识和技能外，还应掌握一定的计算机知识和应用技术。在审计组织中，应培养一批计算机审计的系统开发人员。从事设计和开发审计应用软件的工作，建立计算机审计系统。为此应采取妯下措施：①有步骤地对现有专职审计人员在计算机、会计电算化系统的控制及计算机审计的技术方法等方面加以培训，使他们能胜任计算机审计工作。②开展计算机审计正规教育，借助高等学校的师资力量，开设会计电算化信息系统审计、控制用户计算机辅助审计技术等相关的课程，使高等学校成为培养计算机审计后备人才的摇篮。

2.加快制定有关计算机审计标准的步伐。虽然计算机审计并不改变审计的目标和准则，但是实现会计电算化以后，审计内容、审计线索发生了重大变化，审计的技术方法和手段也相应需要改变。我国审计界正在原有的审计标准和准则的基础上，进行一系列与新情况相适应的新的审计标准和准则方面的研究，以规范计算机审计业务。具体包括以下几方面的内容：①对电算化系统的要求。包括系统设计、开发、运行、维护等标准，以及相应的内部控制制度。②对审计业务的要求。确定具体的计算机审计标准、审计过程、审计效果评价指标及审计人员技术水平标准。③对计算机辅助审计技术的要求。明确利用计算机辅助审计技术的步骤、审计应用软件标准及计算机辅助审计技术的可用性和适合的计算机设备。

3.加强审计方法与计算机辅助审计技术研究。目前，虽然我国也研制了一些审计软件，包括审计法规管理系统、审计抽样软件、以表格为模型的审计软件、基建工程预决算软件、工具箱式通用审计软件和各种专用审计软件。但运用的为数不多，大部分还停留在检查输入前的原始凭证和直接检查处理打印结果的手工审计方法上。随着计算机硬件的不断更新换代和计算机应用技术的发展，电算化系统也有了很大发展。显然，这时手工审计方法已达不到审计的目的，审计人员承担的审计风险也不断增加。因此，迫切需要采用新的审计方法。可从以下几个方面加强研究：①有组织、有步骤地组织会计专家、审计专家、计算机专家组成研究小组，尽快研制通过审计软件，以适应不断增长的电算化系统审计的需求。②开发计算机辅助审计工具。一方面可以引入西方最新审计技术和软件，将其汉化，为我所用；另一方面，开发自己的计算机辅助审计工具。

因此，我国审计部门对会计电算化环境下的审计应有充分的认识和考虑，从科学的、发展的要求出发，进行研究和探讨，做出全面安排以适应挑战。

参考文献：

[1]王雪，信息时代企业会计电算化管理[J].中国新技术新产品，2008（12）。

[2]王亚丽，会计电算化管理中经常出现的问题与对策[J].济源职业技术学院学报，2008（3）。

[1] 蔡秀英。会计电算化对企业内部控制审计的影响及对策[J].时代经贸，2008，（2）。

[2] 杨周南，毕瑞祥，吴鑫。现代信息技术对行政事业单位会计核算和管理模式的影响[J].会计研究，2005，（5）。

[3] 石景秀。浅析计算机会计信息系统的内部控制[J].现代会计，2006，（1）。[论文网] 本文关键词：会计电算 审计

第四篇：会计电算化对审计的影响

会计电算化对审计的影响

摘要

20世纪90年代以后，以计算机技术和网络技术为代表的信息技术的迅猛发展和广泛应用，引发了全球范围的信息革命，对社会生活的各个方面产生了重大影响，而信息技术应用于会计工作，就产生了会计电算化这一会计信息的处理方式，会计电算化极大的提高了会计工作的效率和质量，但也给企业的会计管理环境带来了很大的冲击，审计人员也面临着从手工到信息技术的审计环境，这些都对审计的技术和方法构成了一些重要的影响，电算化会计信息系统的审计就面临着挑战和机遇。对此，需要采取措施，完善电算化审计标准与准则，开发，应用高效的审计软件，审计会计电算化的信息系统，提高审计人员的计算机素质，运用不同的电算化审计方法，加强对内部控制的审计，防范会计电算化的审计风险。实现计算机技术方法与审计的完美融合，是摆在电算化会计工作的重要课题。关键词：电算化会计 ；审计；问题；对策

会计电算化对审计的影响分析

(一)电算化下审计线索的改变

实行会计电算化，使审计线索发生了很大变化，传统的手工会计系统中的审计线索在电算化系统中将会中断甚至消失。在手工系统中，由原始凭证到记账凭证，过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，审计线索十分清楚。审计可以根据不同需要进行顺查、逆查或抽查。但在电算化会计系统中，传统的账簿没有了，绝大部分文字记录消失了，代之以存有会计资料的磁盘和光盘。这些磁性介质上的信息是以机器可读的形式存在的，肉眼不能识别。此外，从原始数据进入计算机，再到输出报表，全部会计处理均由计算机按程序指令自动生成，传统的审计线索在这里中断了、消失了。由此可见，传统的查账方法对电算化会计已不完全适用。因此，为有效地审计电算化的会计个体，在设计和开发电算化会计系统时，必须注意审计需求，为日后审计留下新的线索，即留下每笔经济业务的详细记录，而不能只留下更新后的当前余额。

(二)会计电算化下审计内容和审计技术的变化

在会计电算化条件下，审计的监督职能虽然没有改变，但审计内容却发生了变化。在电算化会计信息系统中，会计事项由计算机按程序自动处理，如果系统的应用程序出错或被非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方法处理有关会计事项，系统就可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可能利用这些舞弊程序做手脚。系统的处理是否合规、合法、安全可靠，与计算机系统的处理和控制功能直接相关。电算化会计信息系统的特点及其固有风险，决定了审计内容要增加对计算机系统处理和控制功能的审查。在会计

电算化条件下，审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查计算机系统的功能，以证实其处理的合法性、正确性和完整性，保证系统的安全可靠。

当一个系统已经完成并投入使用后，再对它进行改进，比在系统设计、开发阶段困难，费用也昂贵得多。因此，除了要对投入使用后的电算化会计信息系统进行事后审计外，还应提倡在系统的设计、开发阶段，应有审计人员参与进行事前和事中审计。他们在系统设计开发的各个阶段要注意审查和考核下列问题：一是系统的功能是否恰当、完备，能否满足用户核算和管理的要求；二是系统的数据流程、处理方法是否符合财务会计制度的规定；三是系统是否建立了恰当的程序控制，以防止或及时发现无意的差错或有意的舞弊；四是系统是否保留了充分的审计线索，能否为日后顺利开发审计提供必需的条件；五是系统的安全保密措施和管理制度是否健全。审计人员还应参与系统的调试、检测和验收，尽可能及时地发现问题，提出改进意见。在手工会计处理的条件下，审计可根据具体情况进行顺查、逆查或抽查。审查一般采用审阅、核对、分析、比较、调查和证实等方法。所有审查工作都是由人工完成的。在会计电算化条件下，会计的特点决定了审计内容和技术的改变。虽然人工的各种审查技术仍很重要，但计算机辅助审计是必不可少的审计技术。如果没有全部打印输出的账表文件，磁性介质上的会计资料是肉眼不能识别的，审计人员只能利用计算机进行审查。利用计算机比手工可以更迅速、更有效地完成审阅、核对、分析、比较等各项审查工作。如计算机可以帮助审计人员审查账表数据，找出满足指定条件的会计记录；可以对众多会计事项进行统计抽样，以便审计人员抽出样本进一步审查；还可以根据系统所记录的会计资料，计算出各种财务比率进行分析比较。另一个计算机辅助审计技术是，在电算化会计信息系统的设计开发过程中，可事先在被审计的计算机系统中嵌入审计程序。这些程序可以执行审计监督，建立审计跟踪文件，记录符合指定条件的会计事项及其操作处理的有关信息，以便日后审计人员追查。这些程序还可以执行一些特殊的审计功能。

（三）对审计准则以及对审计人员的影响

会计信息化的出现使会计处理工作在信息存贮介质和存取方式、信息处理流程、处理方式、内部控制方式及组织的机构设置等方面都发生了很大的变化，从而使审计环境也产生了很大变化。在电算化会计这样特定的工作环境中，审计对象、审计线索、审计内容，以及审计技术手段等发生了一系列的变化，手工审计中所制定的审计标准与审计准则也就很难适用，要求必须有一套与之相适应的新的审计标准和准则。而在我国，由于经济立法往往是在经济事项充分发展之后进行，计算机审计工作又起步很晚，计算机审计的标准和准则发布不多，远远不能够满足电算化条件下审计的要求。

不管计算机审计发展到哪一个阶段，也不管计算机辅助审计技术如何先进，电算化会计信息系统的审计总是人机审计。在这一审计工作中，起决定作用的仍然是审计人员。在会计电算化条件下，由于审计线索、内部控制、内容和审计技术的改变，提高了对审计人员的要求：从审计计划的制定到审计程序的确定，从审计技术选择到审计方法的采用，都必须由审计人员操作和指挥。审计人员不仅要具有丰富的会计、财务、审计知识和技能，不仅应当熟悉财经法规以及其他的审计依据，而且还应当掌握计算机知识及其应用技术，掌握数据处理和管理技术；不仅要懂得审计软件的操作方法，而且还应当根据审计过程所出现的种种问题，即时编写出各种测试、审查程序模块。从长远的观点来看，审计人员还应当掌握编写适合各种场合需要的审计软件，建立起自己的电算化审计系统。

（四）对其他方面的影响

网络的发展将导致上市公司网上披露财务报告成为必然，另一方面，由于会计电算系统

使得会计报告的生产成本大幅度降低，网络财务报告的报告周期可能大大缩短，这就提出一个问题：是不是对每期财务报告都要进行例行审计并出示审计报告呢？如果是的话，审计的业务量无疑会大大增加。然而对于这个问题，会计界也没有明确的解决方案。笔者认为，网上财务报告涉及面很广泛，一旦出现报告错误，无论是有意还是无意的错误都会影响到很多人，所以对网络财务报告进行审计是必要的。至于审计的方法必定是计算机辅助审计，否则无法完成如此大的工作量。

手工审计所形成的审计档案，所有的信息主要以纸张为载体，是审计的重要历史资料，必须按照规定妥善保管。而电算化审计下,大部分审计档案的物理性质发生了变化，是通过代码的方式存储在磁性介质上。在前文中已经提到：磁性介质易擦写，不稳定，且备份复制很容易，这就要求用更科学的方法，加强对审计档案的保管。当然，也有有利的一面。软件人员可使审计档案资料实现电子检索的功能，以后万一需要，查询起来也十分方便、快捷，这无疑比手工审计进了一大步。

第五篇：审计中涉及的会计知识

一、货币资金

1.“货币资金”项目，反映企业库存现金、银行结算户存款、外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等的合计数。本项目应根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目期末余额的合计数填列。

2.现金短缺净损失计入管理费用，溢余计入营业外收入；无法收回的银行存款计入营业外支出。

3.一年以上的定期存款应当列入到非流动资产，而不能列入到货币资金。

二、应收票据

1.“应收票据”项目，反映企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。本项目应根据“应收票据”科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中有关应收票据计提的坏账准备期末余额后的金额填列。2.企业的应收票据可以直接计提坏账准备 借：资产减值损失 贷：坏账准备

三、应收账款

1.“应收账款”项目反映企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。本项目应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的，应在本表“预收款项”项目内填列。

2.企业通常应采用备抵法按期估计坏账损失，计提坏账准备； [相关链接]根据新会计准则企业可以直接对应收款项（包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款和长期应收款）计提相应的坏账准备。

3.应收账款出现贷方余额，应作为预收款项，进行重分类调整；

[解释] 重分类调整仅仅限于资产负债表项目之间调整，不涉及利润表项目之间调整。[相关链接]应付账款出现借方余额，应作为预付款项，进行重分类调整； 一年内到期的长期应收款应当重分类为一年内到期的非流动资产

4.分析应收账款账龄时，注意某笔应收账款收回部分款项，剩余应收账款不应改变其账龄，还是按照该项应收账款产生之日起计算账龄5.企业通过某项交易取得应收账款，该笔应收账款的账龄从发生之日起计算，而不从企业取得之日起计算。

5.如果债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足，发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款已逾期3年以上，可以全额计提坏账准备；（2005单选题）

6.关联方之间发生的应收款项符合一定条件也计提坏账准备；（2005年单选题）7.计划重组的应收款项不能全额计提坏账准备。（2005年单选题）

8.企业坏账计提方法的变更，坏账计提比例的变更视为会计估计变更。

四、预付款项

1.“预付款项”项目，反映企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项等。本项目应根据“预付款项”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如“预付款项”科目所属各明细科目期末有贷方余额的，应在资产负债表“应付账款”项目内填列。2..预付账款明细账的贷方余额应当进行重分类 借：预付款项 贷：应付账款

3.预付账款发生减值计提坏账准备 借：资产减值损失 贷：坏账准备

五、存货

1.“存货”项目，反映企业期末在库、在途和在加工中的各种存货的可变现净值。本项目应根据“材料采购”、“原材料”、“低值易耗品”、“库存商品”、“周转材料”、“委托加工物资”“委托代销商品”、“生产成本”等科目的期末余额合计，减去“代销商品款”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。材料采用计划成本核算，以及库存商品采用计划成本核算或售价核算的企业，还应按加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。2.资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。（重点）3.可变现净值中估计售价的确定方法

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

（3）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。

（4）用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【解释1】值得说明的是，一般市场价的确定应以主要销售地的销售价格为准。

【解释2】企业期末计提存货跌价准备是根据成本与可变现净值之间的差额确定，而不是根据成本与估计售价之间的差额确定。（关键点）（2003年单选）

【解释3】存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额等于可变现净值。4.材料期末计量特殊考虑

（1）对于用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等)，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

（2）如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。

5.存货跌价准备的计提（重点）（2006年综合题）

当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价准备。期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

【解释1】在资产负债表日只要该存货发生减值就要计提相应的存货跌价准备，而不管日后是否会发生价格会升。（关键点）（2003年单选）

【案例】X公司根据企业会汁准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9 000 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为8 000 000元，由此计提了存货跌价准备1 000 000元。2005年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与乙公司于2005年12月5日签订了购销合同，约定于2006年1月以每公斤12 400元的价格(不含增值税，下同)向Z公司销售乙产品400公斤。2005年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18 500元。对此，X公司未做任何会计处理，仍保留1 000 000元的存货跌价准备。（2006年综合题）【答案】 借:资产减值损失－计提的存货跌价准备124 贷:存货－存货跌价准备 124

6．存货跌价准备的确认和转回（2004年单选）

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

7.存货跌价准备的结转；企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。【相关连接】存货跌价准备的转销是指售出的存货应当将其相应的存货跌价准备结转；转回是指的存货价值回升而将跌价准备转回。

【案例】假定M公司2003仅生产销售乙、丙两种产品，年初、年末存货除产成品库存外，无其他存货，发出存货采用先进先出法核算。M公司存货跌价准备年初、年末账户余额均为1300万元，2003未作存货跌价准备的转销和转回。乙、丙两种产品的详细资料如下：（1）乙产品年初库存1000件，单位成本为2万元，单位产品可变现净值为1.5万元；本年生产乙产品2000件，单位成本为1.8万元；本年销售1500件；乙产品年末单位可变现净值为1.7万元。（2）丙产品年初库存800件，单位成本为5万元，单位产品可变现净值为4万元；本年生产丙产品2000件，单位成本为4.5万元；本年销售300件；丙产品年末单位可变现净值为5.5万元。在对存货跌价准备进行测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（）。A．存货跌价准备转销800万元，转回500万元 B．存货跌价准备转销500万元，转回800万元 C．存货跌价准备转销800万元，转回500万元，提取150万元 D．存货跌价准备转销500万元，转回800万元，提取150万元 【答案】C 【解析】乙、丙两种产品2002年末已计提存货跌价准备分别为1000×（2－1.5）=500万元、800×（5－4）=800万元，即2003年年初存货跌价准备余额均为1300万元。乙产品：2003年销售1500件，按先进先出法原则，年初1000件已提的存货跌价准备500万元应转销；年末单位可变现净值低于其成本，应提取存货跌价准备1500×（1.8－1.7）=150万元。丙产品：2003年销售300件，按先进先出法原则，年初300件已提的存货跌价准备300万元应转销；年末因价值回升应转回年初500件已提取存货跌价准备500万元。

7.企业在确定发出存货成本时，可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法，不能采用后进先出法。（重点掌握各种计价方法的计算）（2004年单选）

8.当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面余额全部转入当期损益（资产减值损失）；a.已霉烂变质的存货；b已过期不可退货的存货；c.生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货；d.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（2003年单选）【解释1】存货账面余额转入当期损益不再计提减值准备。

六、长期股权投资

1.“长期股权投资”项目，反映企业持有的对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资。本项目应根据“长期股权投资”科目的期末余额，减去“长期股权投资减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

2.长期股权投资成本法的适用范围；下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： a.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

b.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。3.长期股权投资权益法的适用范围；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

4.权益法下投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

【案例】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为60 万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为90（300×30％）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为270（300－30）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为81（270×30％）万元。5.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： a.冲减长期股权投资的账面价值。

b.长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

c.经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【案例】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。上述如果乙企业当的亏损额为12000万元，当甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失 借：投资收益 800 贷：长期应收款 800 注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

6.其他权益变动；投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

7.被审计可以通过增加持股比例或减少持股比例，将成本法改为权益法核算，或将权益法改成成本法核算。（2005年单选）

【解释1】当子公司已经宣告清理整顿，投资单位不再具有控制、共同控制、重大影响应当采用成本法核算；

【解释2】当子公司已经宣告破产，投资单位不再具有控制、共同控制、重大影响应当采用成本法核算；

【解释3】当子公司受所在国外汇管制及其他管制，在该种情况下，投资单位仍然可以对其实施控制，还是采用成本法核算。

七、固定资产

1.“固定资产”项目，反以企业各种固定资产原价减去累计折旧和累计减值准备后的净额。本项目应根据“固定资产”科目的期末余额，减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目期末余额后的余额填列。2.固定资产增加的核算

（1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（增值税）、使固定资产达到预定可使用状态前（关键点）所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值（关键点）比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值（关键点）为基础确定。实际支付的价款（长期应付款）与购买价款的现值（固定资产的入账价值）之间的差额（未确认融资费用），应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。3.在建工程转入的固定资产（重点）（2005年多选题）

（1）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。

【相关连接】已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额（关键点）。

【案例】因尚未办理竣工决算，L公司对于2004年5月启用的厂房暂估入账，并按规定计提折旧。该厂房的竣工决算于2005年1月5日完成，其固定资产原值也相应自2005年1月起按决算金额进行调整，该种处理正确。

4.对于投资者投入的固定资产，检查该资产的入账价值是否公允； 5.更新改造的固定资产（重点）（2004年单选、2005年综合）

（1）与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧（关键点）。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【解释1】当发生的某项更新改造支出，提高了该项资产的使用性能，增加了预计经济的流入，说明符合资产确认条件，可以资本化。6.非货币资产交换增加的固定资产

（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。7.固定资产的预计弃置费用

（1）弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值（贷方记录预计负债）计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用（关键点）。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用（关键点），不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。8.固定资产的后续支出（重点）

（1）与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用（管理部门或生产部门等）或销售费用（销售部门）等。（2004年单选）

（2）企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

（3）对按规定予以资本化的固定资产装修费用，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入了当期营业外支出。

（4）对融资租入固定资产发生的、按规定可予以资本化的固定资产装修费用，是否在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

（5）与固定资产有关的后续支出，如果使流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此之外的后续支出，应当确认当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。10.固定资产或在建工程借款费用资本化（重点）（2005年多选、2006年综合题）考试应关注的七个问题：

（1）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月（关键点）的，应当暂停借款费用的资本化；

（2）在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（3）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（4）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。（5）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额，实际利率作为资本化率。

（6）专门借款或一般借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（7）为购建固定资产而发生的外币专门借款的汇兑差额，在固定资产达到预定可使用状态前计入固定资产购建成本。

11．已计提减值准备的固定资产的应计折旧额应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额，按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额； 12.已全额计提减值准备的固定资产，停止计提折旧； 13.已提足折旧而继续使用的固定资产不再计提折旧；

14.未使用、不需用和暂时闲置的固定资产按规定计提折旧；

15.本月增加的固定资产，下月起计提折旧，本期减少的固定资产，当月照提折旧，下月起不再计提折旧；

【相关连接】本月增加的无形资产当月开始摊销，本月减少的无形资产当月停止摊销。16.因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

17.更新改造转入在建工程的固定资产不计提折旧；

18.与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

19.固定资产减值准备应当根据固定资产的账面价值与可收回金额之间的差额进行比较确定；

20.固定资产减值准备一经计提不能再转回；

【相关连接】无形资产、在建工程、长期股权投资减值准备一经计提不能转回；

八、应付账款

1.“应付账款”项目，反映企业因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项。本项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列；如“应付账款”科目所属明细科目期末有借方余额的，应在资产负债表“预付款项”项目内填列。2.当企业存在无法支付的应付账款，应当将应付账款转入到营业外收入； 3.资产负债中的应付账款是根据应付账款明细账的贷方余额，与预付账款的贷方余额合计填列的；

4.当预付账款存在贷方余额，应当进行重分类调整；借记预付款项贷记应付账款

5.当存在现金折扣的应付账款，入账时先按照全额入账，实际发生的时，冲减财务费用，借记银行存款贷记应收账款财务费用；

九、应付票据

1.应付票据是指企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。应付票据分为不带息应付票据和带息应付票据两种。

2.对于带息应付票据，通常应在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入财务费用。3.企业开出、承兑的商业承兑汇票到期不能按时支付票款，应将应付票据账面价值转入应付账款核算；双方协商后重新签发票据清偿原应付票据的，应从应付账款转入应付票据核算。银行承兑汇票到期不能按时支付票款，承兑银行除凭票向持票人无条件支付票款外，对出票人尚未支付的票款转作逾期贷款处理，并按一定利率计收利息，企业应将应付票据转入短期借款核算。

十、预收款项

1.“预收款项”项目，反映企业按照购货合同规定预收客户的款项。本项目应根据“预收账款”利“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。如“预收账款”科目所属各明细科目期末有借方余额，应在资产负债表“应收账款”项目内填列。2.企业预收账款明细账出现借方余额应当进行重分类调整 借：应收账款 贷：预收款项

十一、应付股利

1.“应付股利”项目，反映企业分配的现金股利或利润，企业分配的股票股利，不通过本项目列示。本项目应根据“应付股利”科目的期末余额填列。

2.应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。

3.企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。（重点）（2005年综合题）

十二、长期借款

1.“长期借款”项目，反映企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。本项目应根据“长期借款”科目的期末余额填列。

2.企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款（本金）”科目，按其差额，借记“长期借款（利息调整）”科目。

3.资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款（应计利息）”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款（利息调整）”科目。

实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。

4.归还长期借款本金时，借记“长期借款（本金）”科目，贷记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款（利息调整、应计利息）”科目。5.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

6.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。（2006年综合）

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）