非营利组织的诚信问题5篇

第一篇：非营利组织的诚信问题

诚信是维系一个组织存在和发展的首要信条，是政府、企业、非营利组织乃至个人都必须遵守的价值准则。非营利组织作为为社会提供准公共产品的公益或共益性的独立机构，由于它的资金主要来自政府和社会各界的捐助，与政府和企业相比，更要诚实守信。可以说，诚信是非营利组织的生命。然而，在社会各界大声疾呼要建立信用中国的时候，个人信用、企业信用、政府信用成为了讨论和研究的焦点，唯独非营利组织的信用建设被忽视了。而非营利组织作为现代社会的重要组成部分，在广泛的社会生活日益已发挥着重要的作用。在这一领域的信用缺失，同样将导致不可预料的损失。

当前。我国还处于由传统计划经济向市场经济的转轨时期，非营利组织在弥补“政府失灵”和“市场失灵”的同时，也会因社会责任的缺失和利益的驱动而产生信用缺失。非营利组织也同样面临诚信危机。因此，重视非营利组织的庆信问题，推动非营动组织的诚信建设已经提上了日程。

一、非营利组织的信用缺失非营利组织不以营利为目的，为社会公益或共益服务的，提供准公共产品的独立机构。它与企业、政府一起构成现代社会，关在文化、艺术、教育、医疗、社会福利等广泛的社会生活中日益扮演不可替代的角色，发挥着自己独特的社会功能。但非营运组织也并非一块净土，不少非营利组织由于社会责任的缺失也产生诚信危机。

在美国，非营利组织的公信度一直名列前茅，有一半的美国人相信“在使用公众捐款方面，慈善机构是诚实可靠、有责任的。”但是，非营利组织的诚信也是一个时常困扰问题。美国的非营利组织也会因社会责任的缺失而有负组织使命的完成或导致组织效率低下，甚至中饱私囊。下面就是两个例子：一是芝加哥邮政局的职员抛弃了大量的邮件：二是一些非营利性医院，未痊愈的病人如查付不起护理费就无人为其治疗。更有甚者，美国联合道路（The United Way of America）（该组织可能是美国最大非营利组织）前任主席因榨取该组织120万美元，于1995年锒铛入狱。已有86年历史的赫赫有名的全国有色人种促进会（National Association for the Advancement of Colored People，NAACD）也因类似事件遭受了沉重的打击。

美国的非营利组织尚且如此，作为发展中国家，我国的非营利组织也不可避免地出现了诚信危机。2001年9月11日，假药“梅花K”使中毒人员达到71人，其中6人昏迷，沈智芳因服用“梅花K”成为植物人。这不仅仅是黑心商人程书群的操作和策划，马小刚的违法经营，而且，原株州市药监局市场监督科科长，擅自越权的批准，株州市原财贸医院院长张振录的推荐、株州电视台的广告攻势，才使“梅花K”产生了巨大危害。公信度较高的慈善机构，存在同样的危机。2001年末，《南方周末》发表的两篇发人深思的报道，引起了社会的广泛关注。一篇是曾经被各大媒体争相报道的“中国妈妈”胡曼莉用“两江妈妈联谊会”法定身份，用慈善组织的名义不断为自己谋取私利被告上法庭庭。另一篇是关于希望工程捐款被人私吞，直到捐款人不远千里寻访名义上的“被捐助者”，才揭开希望工程管理的漏洞。

我国非营利组织的诚信缺失比比皆是。非营利组织的诚信危机已经给社会造成了不可预料的损失，也已严重影响公众对非营利组织的信任。除非这些组织向公众提供准确、全面的信息，否则，公众对这些极为重要的组织的信任将日益减退，组织将无法生存。因此，在中国提出打造信用大厦之际，探讨非营利组织的诚信危机的原因，重视和加强非营利组织的诚信建设已提上了日程。

二、非营利组织的诚信危机成因非营利组织的诚信危机问题的产生，既有外部环境的影响，也与组织的人员素质、伦理道德观念、组织内部的运行机制有关，同时，也是与我国市场经济发展联系在一起的。我国正处于传统计划经济向市场经济转型的时期，市场经济以物质利益作为人们行动的驱动机制，在它没有得到充分发挥，法制尚不健全的情况下，市场主体很容易失控，因而，容易出现诚信危机。非营利组织的诚信危机的具体原因主要有以下几个方面：

1、道德失控。罗国杰教授指出：“道德是行为规范的总和。”“道德反映人们之间的关系，……反映那种依靠社会舆论、传统习惯、特别是依靠人们内心观念，所保持的人与人之间涉及利益和义务的关系。”非营利组织为社会提供的是知识产品、精神食粮。其产品的品质和数量与人民身心健康和福利休戚相关。而非营利组织又是不以营利为目的的，它以实现对社会的公共责任和完成某种社会使命为目的。因此，道德建设和道德规范对非营利组织来说尤为重要。而非营利组织要完成社会使命，实现组织宗旨，为社会提供更多更好的准公共产品，必然要求组织成员树立以人为本的观念，将外在的道德原则内化为自己的道德品质和自我需求。当社会使命变成组织成员自身对真、善、美的追求时，他们就会自觉遵守诚信规则，维护广大消费者的利益。但是，我国的非营利组织正处于社会转型时期，市场经济所带来的一些不良道德现象，如道德失落，拜金主义、享乐主义、极端个人主义也会影响非营利界，使少数人道德迷失，忘记组织使命，忘记作为医生、教师、科学家、艺术家的职业道德和良心，片面地追求个人效用的最大化，而不是社会效用的最大化，甚至置他人身心健康于不顾。

2、产权模糊。非营利组织由于有着先天的所有者缺位，因而，相对于企业和政府来说，其产权更加难以界定。受到计划经济体制下对事业单位片面的属性定位的影响，人们对非营运组织的产权问题至今尚表示淡漠。产权模糊导致非常利组织中管理者、经营者权责不明。因而，非营利组织的一部分经营者和管理者会利用这一产权缺陷来谋取自己的利益，损害包括委托人和准公共产品的消费者在内的其他利益相关者的利益，最终导致诚信危机。

3、人力资源素质低，知识结构，管理能力、乃至管理观念缺乏。非营利组织是不以营利为目的，是为社会公益或共益服务的独立机构，因此，它具有较高的社会使命感。所以，对非营利组织的人员素质有特殊的要求，非营利组织的员工不仅应当具有深厚的专业知识、高超的技能，而且应当具有高度的责任感和综合的个人道德。非营利组织的成员之间要有很强的团队合作精神和很高的道德自律。然而，由于我国非营利组织人事行政化严重，在组织员工招聘上存在浓厚的人情关系、裙带关系；组织领导人的任命不是看专业能力、业务水平和管理水平，而是看与上级主管部门的关系。非营利组织的员工素质低，缺乏对组织使命的认同感和道德自律，同时也缺乏专业知识和管理观念。

4、内部结构不合理。我国的非营利组织大多数是由计划时期事业单位转化而来的，因而，许多非营利组织没有设立理事会、监事会等组织结构，组织内部缺乏分权与制衡；缺乏对内部人的激励约束机制。即使是在设有理事会的非营利组织，理事会也只是一个橡皮图章，并没有真正行使其最高决策权，不可能对内部人进行监督。

5、信用建设薄弱。我国的非营利组织与国外发达主义国家相比，不相当薄弱。虽然在《社会团体登记管理条例》与《民办非企业单位登记管理暂行条例》上对这类组织的自律、互律和他律有要求，但对违规者没有相应的惩罚措施，以至于很多非营利组织缺乏责任和诚信。然而，非营利组织并非一个免疫系统，它同样可以被心术不正的人所摧毁，如果没有一个信用体系作保障，仅仅依靠从业人员的良知和奉献精神是很危险的，因为没有那一项事业仅仅依靠爱心、激情和崇高感，就能长久地支持下去。同样，如果对失信者惩处不严，对守信者的收益体现不公，非营利组织就不可避免地会出现类似经济学中的劣币驱逐良币的现象，最终导致非营利组织的诚信危机。

6、消费者维权观念淡薄。非营利组织向社会提供的准公共产品是服务，是一种无形产品而不是具体商品，而且在很多情况下是免费提供的。因此，即使在提供低劣产品的情况下，人们仍然能感受的非营利组织的公益性。所以，非营利组织的消费者的维权意识很淡薄。加上许多非营利组织提供的服务性产品难以测度；产出和产出的最终社会效果之间存在“时滞”以及服务的间接性准公共产品的消费者很难维护自己的消费权益。而相关的法律制度的缺失，更使得消费者难以维权。而“诚信”和“维权”是相辅相成的两个方面，“诚信”是“维权”的基础，是前提，是为“维权”服务的没有“诚信”就谈不上“维权”。“维权”是“诚信”的目的之一，同时，“维权”工作做好了反过来会促进“诚信”。因此，非营利组织的消费者的维权观念淡薄也是诚信危机产生的原因之一。

三、非营利组织的诚信建设的对策非营利组织的诚信问题之所以引起广大公众关注，是因为我们把最重要的社会职能——启迪心智、升华灵魂、保护健康和安全托付给了这些组织，而这些组织的不法行为和不善经营已严重削弱了公众对他们的信任。因此，为了恢复非营利组织的公信力，促进了非营利组织的良性发展。非营利组织必须形成以人为本，自律与他律相结合、激励与惩戒并重，法治与德治并举，以道德为支撑、产权为基础、法律为保障的非营利组织信用制度。具体建议如下。

1、以人为本，制定非营利组织的道德伦理守则，逐步建立中国非营利组织的信用文化。虽然非营利组织是以使命为先，以社会的需求为工作的驱动力。但是，在市场经济条件下，由于利益的驱动和其他各种诱惑的影响和侵蚀，如果没有先进的信用文化和组织理念，非营利组织同样有失掉基本的道德伦理的可能性。因此，在非营利组织中必须发展先进的组织文化和信用文化，形成一种公益精神，以凝聚更多的优秀人才，投身公益事业。

信用文化的建设，我们可以借鉴美国的经验。美国有一个800多个志愿组织、基金会组成的存在于非营利组织之外的独立部门IS（Independent Sector IS），它制定了美国非营利组织的守则，并在非营利组织中发起推进高道德标准的行动，并且维护公众对慈善事业的信任和信心。其具体的标准包括；1）无私奉献2）道德承诺3）公益使命优先4）尊重个人的价值和尊严5）包含社会的多元性并维护社会的公平6）对公众负责7）公开和诚实8）慎用社会资源9）服从法律。IS的报告中还要求各机构做到：制定机构的“信条”；每年进行一次道德标准审核，并把它与每年的财务审核放到同等的地位；制定一系列支持性的规范和标准；在行动过程中将全体人员吸纳过来；把行动过程和文件溶入整个机构的文化之中。当前，我国要逐步在非营利组织中进行以人为本，使命优先的道德伦理的教育，要逐步培养组织领导人和员工的人本观念，大力开展诚信教育，而且诚信教育要与法制教育、职业道德、社会公德和中华民族的传统美德教育相结合；同时，非营利组织要树立“信用是最重要的无形资本”的意识。

2、建立有效的非营利组织内部治理结构，强化组织自律和对内部人的激励约束机制。自律是确保非营利组织非营利性的基础，它是指组织内部的一种自我约束，既包括伦理道德方面的自律，也包括组织内部机构之间的相互监督。非营利组织的自律除道德因素外，还包括监事会的监督、董事会（理事会）的监督、组织管理人员和员工的监督、组织规间制度和组织使命、信念的监督。当前，我国有必要在非营利组织中引进企业的法人治理结构和竞争机制，以加强组织内部的分权与制衡、提高组织的运做效率、防止内部人控制、促进组织的诚信建设。

3、改善政府与非营利组织的关系，强化政府的监管职能，建立有效的信用评估标准和评估体系。政府要尽量减少对非营利组织的行政性干预，还政于民、还权于民、还利于民，实现真正的政事分开、政社分开。转变政府职能，减少政府对非营利组织的日常事务的直接管理，加强宏观调控和监督管理。我国政府当前应着力作好以下几个方面：一是尽快完善非营利组织的法律、法规，以法律或条例的形式强化非营利组织的信息披露。同时，通过教育法、医疗法、消费合同、非营利组织消费者权益保护法等法律制度，直接规定交易条件，使非营利组织按法律规定同消费者进行交易，维护消费者的合法权益。同时加强对违法行为和不善经营的惩罚，建立严格的非营利组织惩戒制度。二是放宽非营利组织的非竞争性限制，用有效的评估标准，规范非营利组织的行为，从而引导公众识别NPO的公信度。三是加强政府对非营利组织运营过程的监管。政府要加强非营利组织运营期间的监管，对其运做的规范化及质量进行监督，促使这些组织在国家法律的框架内运行。政府对非营利组织监管的核心是质量控制。在进行质量控制时，可以借鉴澳大利亚经验，政府对非营利组织的质量控制不是简单的行政干预，而是通过经济杠杆来实现。政府质量控制从四个方面进行：1）对非营利组织进行资格认证，最终要按照ISO9000和ISO14000标准认证服务机构。2）制定行业标准。政府对老年人照顾及残疾人服务领域制定行业标准，对其起约束作用，但其它一些领域则由政府指导，各行业制定标准。3）机构评级。政府可以采用基准制进行非营利机构等级评定。先设立一个基准性的标准，然后对非营利组织进行等级评价，看它是否达到标准，对达到标准的，可进一步评价其超出标准的程度，设立等级。机构等级的设立可促使非营利组织改善经营管理，加强诚信建设。4）政府进行不定期的检查和评估。评估标准包括：治理结构、经营收入的比例、资金的使用和运作、财务和信息的披露非营利组织的保证等内容。

4、独立的第三方评估。为弥补政府监督的不足，我国可借鉴美国等西方国家的做法，建立独立的第三方评估制度，发展第三方评估的监督作用。例如，美国“全国慈善信息局”（National Charities Information Bureau，简称NCIB）作为美国的评估机构之一，其主要的职责是对慈善机构的非营利性进行评估，帮助捐款人更好地掌握信息，使他们更明智地捐款。

5、建立非营利组织从业人员的资格认证制度，促进同行互律。在这方面我们同样可以借鉴美国的经验。例如，美国确保非营利组织遵循组织的行为规范和准则的另外一种办法就是同行互律，包括全国性协会的互律、联合会的互律和行业协会的互律等。而在从业人员的资格认证方面，美国的认证制度通常由非营利组织的行业协会倡议、推行。如美国的医学协会（American Medical Association）医生资格认证制度、家庭和儿童服务认证委员会（Council on Accreditation of Services for Families and Children）推行的家庭和儿童服务机构的认证制度等等。一些服务类的非营利组织还学习企业的质量管理经验，在行业内部推行ISO9000国际质量标准认证，对非营利组织的专业资格与能力进行评定。

6、建立健全的行业自律、新闻监督、群众参与为主要内容的社会监督体系。非营利组织要让员工、职员者参与组织的决策与管理过程。同时，进一步加强广播、报刊、大众传媒的监督作用，及时对经营过程中的欺诈消费者的行为进行暴光，同时加强“诚信”与“维权”宣传，增强非营利组织的诚信和维权意识。

第二篇：浅议非营利组织的相关审计问题

浅议非营利组织的相关审计问题

摘要：界定非营利组织概念及了解非营利组织的发展状况行，根据我国目前对非营利组织审计研究的现状，如非营利组织财务透明度不高等现象。结合代理理论分别论述非营利组织的任期经济责任审计和内部审计。建议在民间非营利组织中引入经济责任审计及相关应对策略，并对非营利组织的绩效审计和绩效评估提出相关意见。最后，针对财务不透明现象，设计出财务透明度相关审计制度。关键词：非营利组织，审计问题，财务透明度，代理理论，经济责任审计，内部审计

一．非营利组织的概念及发展状况

在现代社会中，非营利组织是除政府组织，营利组织(企业)之外的“第三部门”。不同学者对非营利组织的界定不同，非营利组织是指不以营利为目的，以为社会公益服务为宗旨，提供公共产品的独立部门或社会团体，它具有非营利性，自治性，志愿性三个特征。有学者为中国非营利组织提供如下定义：不以营利为目的且具有正式的组织形式，属于非政府体系的社会组织。同时不同的国家政治，经济，文化，历史等背景不同，对非营利组织的定义方法也有很大差别。美国将非营利组织定义为“符合以下特征的实体：该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并《民间非营利组织会计制度》中认为，非政府非企业的民间非营利组织包括依照国家法律，行政法规登记的社会团体，基金会，民办非企业单位和寺院，宫观，教堂等。同样，《事业单位登记管理暂行条例》明确指出，事业单位是指国家为了社会公益的目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的从事教育，科技，文化，卫生等活动的社会服务组织。因此，目前我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。

我国的非营利组织起步是在改革开放时期，随着改革开放和人们自主意识的提高，人们希望可以更多地参与到社会和政治生活的各方面。这位我国的非营利组织的发展壮大提供了发展契机。根据民政部门统计，全国各类民间组织已发展到32万，其中社会团体近17.1万个，民办非企业单位14.8万个，各类基金会975个，截止2008年底，我国登记注册的非营利组织已有41.4万个这些非营利组织主要活跃在慈善救济，环境保护，扶贫发展，权益保护，社区服务，经济中

介等领域，为社会和会员提供公益性服务，极大地弥补了政府和市场的不足。但我们也要认识到针对我国正处于经济发展转型时期这一特点，我国的非营利组织在发展也面临着许多制约因素，其中非营利组织公信度不高导致其筹资困难的问题尤为严重，产生这些问题的一个重要原因是非营利组织财务不透明。在财务不透明的运作环境中，一些非营利组织运营不规范，财务操作混乱，甚至做出严重违反社会道德的事情。

二．非营利组织中审计问题的现状

现代经济中所有权与经营权分离，产生了代理关系。代理理论是詹森和麦克林两位学者于1976年提出的观点，按照代理理论，企业经济资源的所有者是委托人，负责使用及控制这些资源的经理人是代理人。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能惊醒支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。首先，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。

而对于内部审计，我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994年颁布的《审计法》明确规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003年发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。一方面内部审计的法规、准则日益完善，另一方面非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在：首先，一些组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。三．应对的策略

在审计实务中，任期经济责任审计的难点在于如何界定被审计对象(某一任领导)的经济责任。任期经济责任审计的特点是：通过检查被审计对象所在部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性等情况，评价被审计对象对本单位、本部门存在的各种经济问题所承担的责任。笔者认为，根据委托代理理论，被审计对象和下属部门、单位之间如果存在受托关系。被审计对象就应对下属部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性承担相应的责任。首先，现有的单位领导干部任期经济责任审计需进一步完善。其次，社会捐赠者需要对民间非营利组织进行监督。所以，就民间非营利组织而言，应强化管理者 的领导责任，约束高管人员行为。从目前一些民间非营利组织高管人员贪污、挪用公款犯罪看，从各方面强化约束其行为是非常必要的，但这些约束手段还远远不够，还应将任期经济责任审计引入民间非营利组织，在其理事会换届时，对组织负责人进行离任审计。至于审计主体，如果组织的资金来源中包括国家财政拨款，可由其业务主管单位进行内审，否则可引入社会审计力量。建议国家或地方政府出台一些制度进行规范。

鉴于非营利组织内部审计存在的问题，笔者认为主要是应改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。一是要加强对民间非营利组织的理论培训和业务指导，做到备案及时、依法管理，指导民间非营利组织单位建立健全财务管理制度和内部控制制度，做到合法运作；二是对已纳入管理的民间非营利组织单位给与政策支持，并辅以适当的资金支持，特别是要帮助他们去协调已有的优惠政策而又没有享受到的部分，如：自来水、电（现在还是工、商业用水用电价格），确保这些优惠政策在民间非营利组织单位的社会福利机构的落实；三是聘请优秀师资对民间非营利组织单位的会计人员进行正规培训，要求会计人员持证上岗。长期以来民间非营利组织组织从负责人到会计人员都存在年龄偏大、学历不高的问题，因此，对民间非营利组织单位的负责人及会计人员进行系统正规的培训就显得十分必要；四是充分发挥注册会计师和审计部门在审计过程中的作用，针对发现的问题进行集中整改。总之，要做到监管与扶持并举，鼓励民间非营利组织踊跃为社会公益事业贡献出自己的力量，促进民间非营利事业蓬勃发展。

四．非营利组织的绩效审计与绩效评估

绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势，对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位“管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生”的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。

相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。2005年起实行的《民间非营利组织会计制度》规定：民间非营利组织的会计核算基础为权责发生制，其会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和标准。应借鉴其他国家或有关审计机关所倡导的最佳实务，当然，同时要考虑结合我国实际国情。值得注意的是，在制定绩效审计准则时，应考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的。在评价一个项目或活动时，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益方面。

而针对绩效评估，由于政府事业单位的特殊地位，由国家审计机关实行强制性的审计监督较为适宜。就民间非营利组织而言可以借鉴国外成功经验，引入第三方评估(认证)和公示制度。这样，通过第三方的评估及评估结果的公示，可以使非营利组织的活动接受公众监督，帮助非营利组织降低成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象，为其今后全面实施绩效审计奠定基础。

五、审计制度设计：非营利组织财务透明度提升效果监测

最好的透明度标准也可能因为没有外界约束而不被遵行，而且对财务透明度情况进行判断本来就是非营利组织外界各方的权利。因此，设计针对非营利组织

财务透明度标准遵行情况的审计制度，监测非营利组织财务“透明得怎样”，是透明度提升机制中的又一关键环节。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本《特定非营利活动促进法》规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和其他资料。在美国，负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。为严格规范非营利组织的审计工作，结合我国的实际情况，立财务报告三审制度。所谓“三审”是分别由三类机构来执行审计，即非营利组织编制出来的财务报告经由组织内部审计委员会的“一审”、会计师的“二审”后，最后再由国家审计机关进行审审”由内部审计委员会来完成可以发挥组织自我控制的能力，进行自我评价；“二审”由独立于计师事务所来执行，可以确保工作独立，避免实或明显的利害冲突，具有较高的可信度；“三审”由国家审计机关来进行抽查审计。与其对每一个非营利组织的方方面面都进行实际上做不到的全面审计，还不如进行随机抽查审计并对重点的非营利组织(如一些有违规前科的组织、一些规模较大的组织特别是大的基金会，或有经营活动的组织)进行重点审计，一旦发现问题，对经劝告不改者进行严厉的处罚，甚至取消其免税资格。在审计过程中，审计人员是制度的供给者，可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织行为模式的选择。基于中国国情，在非营利组织相关法律不完备的情况下，政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制，严厉惩罚财务不透明的组织。无疑，这样会加大政府的成本。但是博弈论的分析表明，一个短暂而严厉的执法过程的效果可能大大高于一个投人同样力量进行的长期而温和的执法过程。事实上，这样才可以使得财务披露的不透明行为向透明行为转变，其本质在于故意制造风险，让这个风险大到违规者难以忍受，从而迫使他们提升自身的财务透明度。参考文献：

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<2>财政部民间非营利组织新旧会计制度有关衔接问题的处理规定.财会200413号文

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<5> 周亚荣 来源:《财会通讯(学术版)》 2007年第9期

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第三篇：非营利组织财务管理问题分析

非营利组织财务管理问题分析

经管系 本四班 雷婉丽

指导老师: 李占强

摘要:20世纪七十年代以来，非营利组织得到迅速发展，在社会生活中扮演者日益重要的角色。在我国，非营利组织对我国公益事业的发展也发挥着不可替代的作用，但同时我国非营利组织发展过程中也显露出各种问题，特别是由非营利组织财务管理制度不完善、监管力度不足等原因造成的财务管理方面会计基础工作不完善、财务透明度低、资金筹资难、支出管理混乱等问题。论文通过查阅相关书籍文献,了解了大量的实践资料，并在系统分析该类问题基础上，运用了一系列研究方法初步探索了一些加强非营利组织财务、提高其资金利用率的策略，使非营利组织财务管理更加科学、合理，为非营利组织财务管理的健康高效发展奠定科学的实践基础。

关键词:非营利组织；财务管理；问题

一、引言

非营利组织是以提供社会公共服务为主要宗旨，不以营利为目的，具有合法的法人地位的社会民间组织。民间非营利组织所涉及的活动领域非常广泛，包括政治、经济、科学、教育、文化等各个领域。各类非营利组织的发展已经在社会主义物质文明、政治文明和精神文明中发挥着广泛而积极的作用，已经成为与政府、企业相并列的第三大社会组织。民间非营利组织的发展蕴藏的能量和潜力巨大，有待开发，其地位和作用将越来越重要，已经形成了政府、企业和民间非营利组织三足鼎立的局面。

但是,因为我国政府对于民间非营利组织的发展宏观上给予的政策支持和引导还不够,有关部门对民间非营利组织的管理工作重视程度不高，民间非营利组织自身发展也很不规范，缺乏自身能力及制度建设等原因,我国非营利组织在财务管理方面有很大的不足与缺陷。民间非营利组织长期以来面临着严重的活动资金不足、资金运用效率不高的问题，对于非营利组织进行财务管理主要有：建立规范的财务管理制度，促进组织最大限度的获取活动资金，提高资金的运用效率，使组织顺利开展社会公共服务。本文就在对我国非营利组织当前所存在的几种主要问题加以分析的基础上，为加强非营利组织的财务管理、提高资金利用效率以发挥其更大的社会效益做出一些有用的理论和实践上的建议。

二、非营利组织财务管理概述

（一）非营利组织及其财务管理 1.非营利组织

非营利组织是指以提供社会公共服务为主要宗旨，不以营利为目的具有合法法人地位的社会民间组织.它的目标通常是支持或处理个人关心或者公众关注的议题或事件,主要分为社会团体、基金会和民办非企业单位。非营利组织所涉及的活动领域非常广泛，包括政治、经济、科学、教育、文化等各个领域。2004年8月，财政部、民政部联合发布的《民间非营利组织会计制度》明确规定，民间非营利组织不以营利为宗旨和目的，并要求民间非营利组织应当根据国家有关法律、行政法规和内部会计控制规范，结合本单位的会计特点，制定相应的内部会计控制制度，以加强内部会计监督，提高会计信息质量和管理水平。

非营利组织的运作应符合以下条件：①不以营利为目的；②任何单位和个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权，收支结余不得向出资者分配；③非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。

2.非营利组织财务管理

非营利组织财务管理指非营利组织组织本单位的财务活动，处理财务关系的一项经济管理活动。非营利组织中存在着委托代理关系, 委托人出于一种社会公益性的意识进行投资，它要求资金能够合理运用，组织体系、组织制度尽可能健全，而代理人认为组织进行的是非营利性的活动，体现的是社会公益性的一面。非营利组织财务管理的利益相关者主要包括：出资人、组织负责人、员工、受益人、政府等，他们在组织发展过程中扮演着重要的角色，在组织财务管理中承担着重要的使命。对于非营利组织而言，其生存和发展的目的是为了为社会提供公益服务，完成某一具体的社会使命，不是简单的为了自身的生存而存在，所以其财务管理的目标是服从于组织的整体目标的。

（二）非营利组织财务管理特点 1.资金来源不同于营利组织

非营利组织的经费一般来源于政府拨款、社会捐助和提供服务的收入。我国现阶段的非营利组织正处于从政府领域向公众领域的过度时期，政府能够提供的拨款数量大幅下降，非营利组织的发展只能靠自筹资金、社会捐助和一定的服务收费。2.不存在利润指标

民间非营利组织是不以盈利为目的的公益性组织，在它的财务中缺少利润指标，这使得管理缺乏系统性，对于一定的投入能在多大程度上帮助组织实现自身的目标难以确定。民间非营利组织用“净资产”来体现“资产-负债”后的余额。

3.责权利不是十分明确

非营利组织内部缺乏权力和责任相平衡的完善内部管理架构且内部监督机制则只有形式而没有内容。

4.所有权形式特殊

非营利组织的授权批准制度不科学，没有集体决策制度，理事会、常务理事会形同虚设，大笔支出只凭某位负责人的签字审批。同时没有相应的责任追究制度。特别在行业协会，有制度的也形同虚设，大宗采购与付款业务中，越权审批行为普遍存在。

（三）我国非营利组织财务管理的发展现状

近年来，我国非营利组织的迅速发展在公共治理过程中起到了重要作用。然而“慈善丑闻”的不断发生，说明非营利组织的发展过程中也出现了一些亟待解决的问题。

党的十一届三中全会后，中国逐步确立了对外开放和市场经济趋向的渐进改革策略，社会转型速度加快，形成了“小政府、大社会”的改革目标，民间非营利组织得到了迅速的发展。民间非营利组织是以提供社会公共服务为主要宗旨，不以营利为目的，具有合法的法人地位的社会民间组织。在中国主要分为社会团体、基金会和民办非企业单位。民间非营利组织所涉及的活动领域非常广泛，从扶贫救济、赈灾救难到疾病的防治，从控制环境污染到人权保护，包括政治、经济、科学、教育、文化等各个领域。但相对于西方发达国家而言，中国的民间非营利组织发展还落后许多，在发展过程中还存在很多问题，其中财务管理问题是关键问题之一。

三、我国非营利组织财务管理中存在的主要问题及成因

（一）缺乏财务管理制度与财务体系

我国相关法律体系不健全，管理体制不适宜。政府对非营利组织的管理缺乏严格的规范，法制化程度不高，在政府评估、第三方评估、财务制度、问责制度等方面都缺乏有效的法律法规，且没有一部完整的法律对非营利组织的性质、地 位、作用、结构以及权益等进行全面定位，容易导致非营利组织的失信行为。我国的非营利组织实行的是双重管理体制，即登记管理机关和业务主管单位共同实施对非营利组织的管理监督。双重管理从程序和条件等方面对非营利组织的成立实行严格的限制，在资格的准入方面设立了非常高的门槛。结果使越来越多的非营利组织不能通过合法渠道进行登记注册，而政府部门也很难对非营利组织进行有效的过程监督和管理。非营利组织的“行政色彩”使其更像政府部门的延伸，易使得非营利组织很容易像政府部门一样出现“政府失灵”现象，造成效率低下、规模膨胀等问题，从而无法完成社会赋予的使命。

现有的非营利组织内部没有合理明确的财务管理体系。

（二）财务信息透明度低，缺乏社会公信力

非营利组织财务信息不透明。由于非营利组织立法的不健全，缺少相应的监督机制，有的管理者利用手中的权力，贪污挪用组织公共财产、诈取组织基金、过度消费，对非营利组织的社会公信力造成了沉重打击。非营利组织财务信息透明度低，中国慈善捐助信息中心发布的《中国慈善透明报告（2011）》显示，按照慈善信息披露的完整性、及时性、准确性、公众获取便利性四个方面，监测设置了多项指标，每项指标满分为100分，接受调查的1000家慈善组织的平均分为33分。通过问卷调查发现，有76%的被调查公众表示未收到任何公益慈善组织信息，而对于社会公众最为关注的财务信息，仅有3%的受调查公众表示获得过。

社会公信力不足。信息的不透明导致双方信息不对称，降低了社会对非营利组织的信任度，严重影响了捐赠者的积极性。中民慈善信息中心之前公布的监测数据显示，自2011年6月下旬“郭美美事件”发生后，全国7月份社会捐款数为5亿元，环比下降50%，慈善组织6到8月的捐赠额降幅则达到86.6%。“慈善丑闻”爆发又岂止是公益事业一业之忧，而是整个社会建设之忧，整个社会之忧。一个失信的社会，其所付出的成本是高昂的，这严重阻碍了社会的文明进步。2011年受“郭美美事件”影响，广州献血量增幅由以往多年的10%以上变成了3%，同比大幅下降。

（三）筹资难，支出管理混乱

资金不足是长久以来非营利组织阻碍自身发展的一大难题。非营利组织的经费一般来源于政府拨款、社会捐助和提供服务的收入。我国现阶段的非营利组织正处于从政府领域向公众领域的过度时期，政府能够提供的拨款数量大幅下降，非营利组织的发展只能靠自筹资金、社会捐助和一定的服务收费。但由于非营利组织在资金筹措和运作能力上存在着能力欠缺的问题，加之非营利组织内部治理不足，信息不透明等问题的存在，导致社会对捐款缺乏信心，社会捐赠收入更加匮乏。《2011中国慈善捐助报告》显示，2010年社会捐赠仅占同年GDP的0.26%，不仅低于发达国家2%左右的水平，也明显低于巴西（0.5%）、印度（0.3%）等发展中大国。资金来源的渠道单

一、资金不足是制约非营利组织发展的最大瓶颈，极大地限制和影响了非营利组织的健康发展。一些非营利组织在资金不足的情况下无法开展活动。也有一些组织为了维持生存发展，通过各种渠道开展与其自身业务不相干的经营性活动或者违法活动。

内部治理不足，组织运作效率低，致使非营利组织支出管理混乱。组织制度不健全，很多组织的人事管理、财务管理等方面没有规章制度，有的没有严格按照甚至不按照组织的宗旨运行。由于自身能力的不足和受服务对象的狭隘性，非营利组织提供的服务与捐赠者的期望还有一段距离。现有的非营利组织会计报表没有考察组织开展的各种项目利用资源的效益，无法促进组织的活动和管理的改善。一些全国性的慈善机构项目运作效率很低，用于筹资和内部日常管理的费用很高，用于公众公益服务的比例较低，很难圆满完成组织的使命。

（四）自律机制和审计机制不健全

组织的决策方式反映了组织的治理机制与民主化管理的程度，良好的理事会治理是维护各利益相关者的正当权益，完成组织使命，实现组织宗旨的重要保障。我国非营利组织本身的自治不够，很多非营利组织的治理结构形同虚设，理事会和监事会的作用没有充分发挥，重大决策基本上是由少数领导人决定，甚至由政府主管部门的领导决定。这些非企业化组织的内部管理机制不健全直接的后果是使得非营利组织内部“内部人”权利难以控制不正常状态较为普遍。内部监督机制则只有形式而没有内容，比如2011年初夏，引发中国红十字总会**的“郭美美”事件，充分说明了我国非营利性组织内部财务管理与控制活动相当的混乱。还有经全面审计在2008年为筹集四川汶川大地震灾后重建资金中，中国慈善总会、红十字会等非营利性组织在资金募集、业务费使用、救灾资金、内部财务管理、拨付使用流程跟踪等方面均存在着内部管理控制秩序不明、理财行为缺乏制度约束等问题。

四、解决我国非营利组织财务管理问题的对策

（一）健全非营利组织财务管理制度，规范财务管理内容体系

关于非营利组织我国立法上已经初步形成了以《公益事业捐赠法》为统领，四个《条例》为主，部门规章、地方性法规为辅、一般法与特别法相结合的法律法规体系。这一法律法规体系涉及的主要法律关系，从其设立、变更、注销到组织机构、财产管理、监督管理、税收管理都有所规范和调整，但遗憾的是，至今没有一部专门规定非营利组织的法律，这样使得非营利组织的基本权利义务、财务、法律责任一些本应该由专门法律予以明确的问题，却要么成为法律上的漏洞，要么由行政法规越俎代庖，其弊端不言而喻。此外，我国某些行业改革沿袭一种先改革后立法的传统，规制法律体系远远滞后于非营利组织的迅速发展，即使颁布了相应的行业立法，但由于这些法律主要是由业务主管部门起草，仍有较大的局限性。总的来看，我国非营利组织法律法规还很不健全，需要不断修改和完善。

从外部法律法规环境看，现阶段我国政府制定的相关法律规范很不明朗，法律法规不健全并缺乏相应的实施配套措施，立法层次不高以及权威性不强等不足，导致有关法律规范悬在空中无法落实。我国非营利组织法律规制建设，要增强我国非营利组织法律规范的可操作性。在制定经济管理法规时须制定具体、详尽且可操作性强的有关条例，并且这些法律法规在具体管理过程中对检查出的违法违规问题要能起到教育惩罚的作用。在此基础上，应做好相关法律法规的配套衔接，同时在制定非营利组织规章时，应当与国家法规的原则相一致，做到组织内部规章与国家法规的良好衔接。

从组织内部财务环境看，非营利组织的财务资源表现在产权上是既不属于出资者、捐助者所有，也不属于组织所有，而是属于社会。若该组织因故解散后，其剩余资产交给社会继续用于公益事业，因此非营利组织财务资源具有公益产权特征。制定非营利组织可持续发展的相关财务规范，其中包括扩大自创收入，合理安排支出结构，提高财务收支透明度等措施。政府应当控制非营利组织的行政支出占总支出的比重，将非营利组织的支出多用于自身的能力建设，提高自身的经营管理能力和资金的利用效率。对非营利组织的支出监督主要包括各项支出是否符合国家有关方针、政策和财务制度的规定。

建立健全非营利组织的法律法规，当前最为迫切的是，要在充分进行调查的基础上，根据新形势的要求，有针对性地修改完善已颁布的有关非营利组织的法规政策，根据组织发展的需要，尽快制定颁布一部专门规范非营利组织的法律。财务规制体系的构建，正是以具有权威性的非营利组织法律为基础，根据非营利 组织的技术经济特征、财务规制目标等因素，由国务院等相关部门制定相应的法律法规，确立独立财务规制机构的法律地位和法定权力，对机构的责权划分、财务规制制度内容、组织的权利安排以及惩罚奖励机制作出明确规定，从而使非营利组织的财务规制有法可依，规范财务规制行为，指导财务规制的制定和执行。

随着规制理论的完善，国内学者提出政府规制这一概念，即政府干预和干涉经济主体的行为以解决市场机制内在的问题。政府规制是政府部门利用国家强制权依照一定的法规对微观经济主体进行经济干预，其目标是克服市场失灵实现社会福利的最大化。在政府规制改革中，应对规制机构进行“机构再造”，提高规制效率，提倡独立性原则和法制化原则，尽快完善我国的政府规制的法规体系。

（二）加强非营利组织财务管理监管力度，提高社会公信力

非营利组织不是政府，他没有先天被赋予的权利和近似不可代替的位置。它也不是可分红的营利企业，生财但不发财，利益驱使的人和在这里没有作用。它的生存和发展的动力就必不可少的倚赖社会公众对其的信任及支持，这种力量就是公信力。公信力即为非营利组织的“人和”。公信力对于非营利组织的绩效有最大的影响作用。

社会公众是公信力的主体，也是为非营利组织突然爆出的‘郭美美事件’，是公信力对于非营利组织绩效影响的最好例证。大量公众认为”以前觉得具有官方背景的红十字会，应是最安全捐款通道，现在来看或许远不完全是那么回事。”尽管在‘郭美美事件’发生后，中国红十字总会做出了相应的澄清，但是大量公众仍然认为，其给出的解释缺乏足够说服力，不能完全让人信服。例如:一位张女士就表示，无论是汉川地震、还是玉树地震，甘肃泥石流，她都曾通过红十字会公布的账号捐款的方式参与公益。在一些公众场所看到有红十字会字样的捐款箱，她也会拿出一些零钱投进去。但其现在明确表示:“短期内我是不会通过红会这个渠道捐款了，因为它在我心中己失去了应有的信任。”据中国公益慈善网公布的信息显示，‘郭美美事件’发生后，公众通过慈善组织进行的捐赠大幅降低。3-5月，慈善组织接收捐赠总额62.6亿元，而6-8月总降为8.4亿元，降幅86.6%。（《人民日报》陈仁泽2011年09月08日)公信力不光从宏观上影响着非营利组织的绩效，从微观上更是保证绩效的重要手段。企业都有财务的“底线”，凭借盈亏这样的财务指标可以客观具体的评价绩效优劣。非营利组织的管理者制定绩效考核标准来行使组织使命时，往往容易出现两个倾向:主观行事和避重就轻。主观行事的后果是绩效可能远远低于预 期，避重就轻的结果是选取容易实现的测评绩效，而不是推进使命。非营利组织的绩效和成果非常重要，但相对于企业而言，其也更难测评和控制。

此时，公信力的作用就会在督促管理者必须制定符合使命和公众信任的方向上起巨大作用。公信力要求非营利组织必须在行动前做出规划，必须依据使命制定规划，必须考虑谁是利益相关方，必须考虑每个相关方的诉求是什么，并且建立整合各方目标的长期统一目标。因为公众在看该组织是否取得了使命明确的成果。这就是公信力影响绩效的微观作用。

（三）有效筹集资金，提高非营利组织资金利用效率

我国民间非营利组织的资金来源渠道与国外基本相同，主要包括提供服务的收费、政府给予的资助、民间的各种捐赠。2003年底非营利组织发展到26.66万个，目前民间非营利组织仍然以较快的速度递增。从我国非营利组织目前的发展状况来看，非营利组织的筹资已向多渠道、多方式变化。主要体现在：第一，民间非营利组织广泛吸收社会各界捐助，包括个人和基金会等，这也是政府资助有限的情况下，谋求生存的需要；第二，民间非营利组织注重与一些有公益热心的企业形成良好的长期协作关系；第三，通过民间非营利组织的营业活动增加自创收入；第四，利用政府的间接支持，开展代理服务。因此，民间非营利组织的资金运动的内容比过去要复杂，而非营利组织的资金筹集和使用状况的好坏直接影响组织的发展。民间非营利组织多种多样的筹资方式，使民间非营利组织与公众有广泛的接触，在充分利用市场向公众进行筹资时，必须实施内部财务控制，避免为了筹资而偏离了组织的自治性和非营利性。

由于筹资渠道和方式的复杂化，需要研究如何保证资助资金按合理合法的用途使用？如何在民间非营利组织服务多样性的条件下，进行有效的财务控制？我国民间非营利组织发展中已显露出了各种问题，主要包括非营利组织的合法性问题、自治性问题、非营利性问题、财务管理问题、志愿失灵问题等等。民间非营利组织的很多问题都源于财务管理问题，许多问题的解决也都可以从财务管理入手，便于找出问题的解决途径或方向。无论在哪个国家，民间非营利组织都不可能仅靠民间志愿捐款生存，在其发展过程中需要从资金筹集和政策支持上与政府合作。从民间非营利组织发达的国家和地区看，政府对非营利组织财务管制和财务运作的相关规定，主要是政府为防止非营利组织以各种公益名义，谋取个人或小集体私利的措施和方法。以政府对非营利组织的财务管制为基础，对规范民间非营利组织的财务控制会起到重要作用。

（四）构建财务绩效评价体系，强化非营利组织审计工作 1非营利组织战略管理与绩效管理策略的重要性

长期以来，非营利组织并不重视组织绩效和成果，然而，绩效是检验所有组织的最终标准，包括非营利组织。绝大多数非营利组织存在的目标是通过改变社会而为人类提供更好的生存环境，因此，相对于企业来说，非营利组织的绩效和成果其实更为重要。对于管理者来说，非营利组织的绩效管理比营利组织更难控制和评估。

在衡量营利组织绩效时，标准比较明确也比较狭隘，即财务状况。而很多非营利组织的管理者一厢情愿的认为，组织不以营利为目的，不需要为股东的利润负责，而是在追求美好理念，在改造社会，非营利组织工作的本身就是成果，因此没有必要进行绩效评估。事实是，非营利组织由于自身几乎不产生利润，所有的经费来源都是来自于政府和社会的捐赠，所以非营利组织要向捐赠人负责，使得善款发挥出最大的价值。

非营利组织的绩效提升收益的不仅仅是组织内部能力的提升，而重要的是组织外部，即推动了社会的发展与进步。所有的非营利组织都有着改变社会的美好愿景，他们的活动不是为了扩大组织规模或是为组织成员创造更多的收益，而是为了改造社会，为更多的人提供福利，因此，非营利组织绩效提升的直接惠及方是社会。例如，残疾人联合会的绩效提高，可以让更多的残疾人过上更有尊严、更有质量的生活;学校的绩效提高，可以为社会输送更多更优秀的建设者;扶贫基金会的绩效提升，惠及的是更多营养不良的贫困人口。

2非营利组织绩效评估的理论与实践

非营利组织是以解决社会问题，服务民众福利为目标和使命的，组织的资源来自于政府和社会各方面的捐赠，因此，非营利组织有责任比营利组织更加关注投入与产出的效率，致力于制定工作绩效考核标准。除了关注与经济成本有关的任务绩效之外，非营利组织绩效还应注重周边绩效，即对组织运营和任务完成有影响的支持因素，包括团队工作风格、组织协作能力、成员工作态度等。克鲁克认为，衡量一个组织成败的标准不能仅仅依靠财务指标的盈亏，对于非营利组织来说还需要提高自身的创新能力，为公众提供更人性化的优质产品和服务，更好的完成组织的社会责任和使命。因此，对非营利组织来说，衡量绩效的方法和指标包括衡量团队成员的成长、目标群体的满意度、产品和服务的品质以及组织的创新力。与营利组织相比，非营利组织的绩效由于目标的多样性和模糊性而难以进行测量。基于非营利组织是以社会服务最大化为主要目的，可以将非营利组织的绩效测量内容归结为以下几个方面:服务过程、服务数量、社会影响力以及经济效益。综合营利组织绩效评估以及非营利组织的特质可以对非营利组织绩效评。估做以下定义:运用科学系统的评估技术和手段，依据服务质量、公共责任、管理效率、社会满意度等指标进行判定，评估非营利组织在一定的时间内完成组织目标效率的系统管理过程。这个绩效评估体系是一个综合了静态和动态过程的有机整体，缺一不可。所谓静态，是指非营利组织绩效评估是由一系列的方法、指标、信息构成，为评估的实施和设计改进方案提供了信息支撑和管理规范;动态过程是指绩效评估的各个基本环节，包括构建评估目标、确定评估目的、制定方案、收集数据、处理数据信息、撰写报告、评估结果反馈以及提出提升绩效方案等。

在实践中，非营利组织通常聘请第三方专业评估机构对组织进行评估，第三方评估的优势是可以排除主观因素的影响，能够为组织提供专业、可信、客观的绩效评估结构，以及改善绩效的方案。

3.加大政府有关部门监管力度,强化非营利组织审计工作

非营利组织的存在及其运转是社会存在和发展不可或缺的，它的任务是按政府发展计划的要求，开展业务活动，经费主要靠国家财政供应，部分来自自身的其他业务活动。其资金运动主要表现为经费的筹集、领拨、使用、报销等事项。因此，非营利组织财务控制实质上是非营利组织在执行国家事业发展计划、开展业务活动过程中，有关经费的筹集、运用、管理和监督的活动。所以,国家有权利也有义务加大对非营利组织的监管力度。政府监管力度应该从以下四个部门来加强。一是加强工商部门的监管。严格审批民间非营利组织的设立过程。根据设立民间非营利组织法定条件，对从业人员、场地、投入资金等严格把关。二是加强物价部门的监管。应由真正的社会中介专业机构核实民间非营利组织的业务成本，上报物价部门，并接受物价部门的监督管理。对弄虚作假者给予重罚，从而保证成本的准确性。在算准成本的基础上，根据“略有赢余”的原则审批民间非营利组织的收费标准，并切实检查落实。三是加强财政部门监管。加强对民间非营利组织的监督检查。对从业财会人员专业资格进行检查、对财务部门日常会计核算和财务管理进行监督检查、对单位负责人执行会计法情况进行检查。四是加强税务部门的监管。加强税务登记管理，改变目前民间非营利组织登记率偏低的现状。加强税收征管，改变目前民间非营利组织的大面积漏征现象。此外，非营利组织的审计工作也要强化。非营利组织不仅要做好内部审计工作，还要积极配合外部审计工作的进行。非营利性组织虽然从事的非营利性的活动，但是仍然会涉及大量的资金输入与输出行为，涉及到资金的融通与日常费用的开支与核算。而要使得这些行为符合国家财务制度的规定就必须接受严格的外部审计监督，我国的非营利性组织的内部财务活动最缺乏外审计的监督检查，这也是导致内部财务管理活动混乱的主要制度缺陷与原因。非营利性组织的监督管理，如民政部门需要更加根据设立民间非营利组织法定条件，严格地审批民间非营利组织的设立过程，包括重点对从业人员、场地、资金筹集渠道与内部管理制度等严格把关，此外，财政部门对民间非营利组织的内部财务管理行为来说，特别要注意检验其非营利性特征和内部财务管理活动。可以说，财政与外部审计对非营利性组织内部的财务管理的检查应该比工商年检更重要，尤其是应不断加强对民间非营利组织的内部控制和财务收支的监督与治理。

（五）结论

综上所述，完善中国民间非营利组织的财务管理体系，不仅需要非营利组织自身在财务管理制度和财务管理体系上改进、努力提高自身的社会公信力、合理有效利用资金提高其利用效率，还应该构建出一套适当的财务绩效评价体系。同时，民间非营利组织的健康发展还需要政府的重视和支持，组织自身的自律和提升以及社会公众对公益事业的关注。只有这样，非营利组织才能走上一条健康正确的轨道，进而发挥它在我国社会发展中不可替代的特殊力量。

参考文献

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organizations Administered by the Department of the four class

Instructor:LiZhanQiang

Abstract: since the seventy s of the 20th century, non-profit organizations get rapid development, plays an increasingly important role in social life.In our country, the nonprofit organization of our country the development of public welfare undertakings also play an irreplaceable role, but at the same time in the development of non-profit organizations in our country also exposed various problems, especially by the non-profit organization financial management system is imperfect, causes such as inadequate supervision of the financial management and accounting foundation work is not perfect, financial transparency is low, capital financing difficult, expenditure management confusion and other issues.Paper through consulting related books literature, learned a lot of practice data, and on the basis of system analysis this kind of problem, using a series of preliminary explores some methods to strengthen nonprofit organization accounting, improve the capital utilization strategy, make a nonprofit financial management more scientific, reasonable and efficient to the health of the npo financial management development to lay the basis of the practice of science.Keywords: non-profit organizations;financial management;problems

致谢

感谢李占强老师对我的无私帮助和谆谆教导，无论从论文的选题、资料的收集、实践的检验到论文的写作，都给予了我悉心的指导，倾注了大量的心血。让我真正做到学以去惑，学以致用，学以济世。

在此，学生谨向李占强老师致以诚挚的谢意。同时，也向四年来辛勤培养和教育我的各位老师表示崇高的敬意与感谢！

第四篇：非营利组织相关审计问题探讨 (正文)

非营利组织相关审计问题探讨

随着我国非营利组织制度的发展和近年我国非营利组织财务上所暴露出的一些问题，其审计逐步得到重视。本文从非营利组织审计的概念、理论和制度出发，分析了审计实施中遇到的问题，总结了非营利组织审计中存在的制约因素和值得关注的领域，并对非营利组织建立健全相关制度，完善审计任务、加强治理和提高人员对非营利组织审计的认识并加强对其的责任感提出了建议。

一、非营利组织审计的概念、理论及现行制度

（一）非营利组织的概念

非营利组织是有别于政府组织、营利组织的各种非政府、非营利组织的总称，是为了解决政府无暇做或做不了、市场不好做或者交易成本太高的事情，它提供部分公共物品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配约束性等重要特征。

由于世界各国的政治、文化、历史等背景不同，世界上对非营利组织的定义方法有较大差别。美国财务会计准则委员会根据与营利组织的对比，将非营利组织定义为“符合以下特征的实体: 该实体从捐赠者处获得大量的资源。但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。美国“非营利组织”概念，既包括税法中列举的所有“非营利机构”，也包括各类政治组织。

我国于2004 年颁布的《民间非营利组织会计制度》借鉴了美国的定义。指出民间非营利组织应同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报。资源提供者不享有该组织的所有权。另外，需要明确的是我国的事业单位即西方的公立非营利组织。2004 年修订后的《事业单位登记管理暂行条例》明确指出，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。由此可见，事业单位是担负着国家某一方面事业任务、不以营利为目的的非物质生产单位。与民间非营利组织类似,，事业单位一般不生产物质产品，大多以服务的形式满足人们的需要；事业单位不以营利为目的。而是为了完成国家赋予的某一方面的事业任务;国家的注资

不以经济利益的获取为回报，国家对事业单位拨款的目的。是为了满足事业单位完成国家赋予的事业计划的需要。因此，笔者认为我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。

（二）非营利组织的审计理论

目前,中外学术界已普遍认同将代理理论用于解释企业外部审计。我国学者近年也将这一思想延伸到企业内部，尝试对内部审计进行解释。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能进行支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。

非营利组织的财产所有者属于社会公众，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者，以其作为审计委托人显然并不适宜。非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。

（三）国内外非营利组织审计制度

非营利组织的信息公开西方国家非营利组织都必须遵循特定的会计报告制度和审计监督制度。如美国全国慈善信息局制定了慈善组织行为准则，规定了董事会治理制度、遵循一般公认会计原则制度、报告制度、审计制度等，实质内容就是会计和审计制度。负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。英国政府的慈善委

员会提出了慈善组织的年报要求。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本《特定非营利活动促进法》规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和其他资料。

我国非营利组织正在发展之中，借鉴国际惯例，利用我国已经走向世界成熟的会计师和注册会计师队伍，制定并执行非营利组织的会计和审计制度，进而建立、实施和完善非营利组织的评估制度，将会大大促进我国非营利组织的发展。关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位等级管理暂行条例》中第二十二条规定①，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，等级管理机关、业务主管单位应当组织对其进行财务审计。

二、我国非营利组织审计存在的问题

在对非营利组织开展审计工作时，审计师应树立公共问责导向审计理念，重视非营利组织利益相关者的诉求，以提升组织的责信度、信息透明度为核心，强化监督机制，促使非营利组织以更周全的责任标准来实现公益性使命。借鉴美、日、德、英等国做法，笔者认为应该结合我国非营利组织的特点，建立财务报告三审制度，即实行非营利组织内部审计、注册会计师审计和政府审计三种审计制度的治理模式；实现由内向外、内外结合、内外同治，从而提高社会捐助的热情和非营利组织的社会公信度。

（一）非营利组织注册会计师审计的问题

按照财政部要求，会计师事务所及注册会计师在接受非营利组织委托审计时，要以《民间非营利组织会计制度》（下文简称会计制度）为会计标准、以《中国注册会计师 审计准则》为执业标准提供审计报告。

非营利组织的资金来源主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象缴纳的服务费等，其会计报表列报和披露应当满足捐赠人、会员、服务对象、债权人、政府监管部门等会计信息使用者的决策需要，会计师事务所对民间非营利组织会计报表审计应合理保证这一目标的实现，这就是非营利组织注册会计师审计的审计目标。

①国务院令［1998］第251号.民办非企业单位登记管理暂行条例

就我国现有的有关非营利组织的规章制度来分析，我们发现存在问题：不利于提高审计信息的透明度和可信度。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；民间非营利组织内部管理需要的会计报表由单位自行规定。这种默认“两套账”的方式有些“换汤不换药”以及鼓励两套账行为的成分存在，不利于审计师对非营利组织内部控制制度进行检查，加大了审计工作量，而且不利于会计人员提供透明度和可信度高的会计信息。具体来说，在对非营利组织进行审计的过程中，往往会发现存在以下问题

1.核算不规范

如收入、成本费用挂往来科目，不及时结转收入和清理；固定资产采购未及时准确确认原值，严重影响了固定资产和业务活动成本计量的准确性；发放工资不通过“应付工资”科目核算，直接计入相关成本费用；固定资产不提折旧，导致资产价值和净资产价值的高估，也低估了业务活动成本和费用。这一切导致财务信息未能如实反映其财务状况和业务活动情况，注册会计师应当要求被审计单位按照会计准则规定进行调整。

2.会计计量基础存在问题

会计制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等其他计量基础。实务中，部分单位对取得的捐赠、政府补助资产未按规定以公允价值入账，而是由会计人员随意估价入账，未能真实反映这部分资产的真实价值。在审计时，注册会计师应当复核被审计单位估价的方法、依据，必要时应获得专家帮助。

3.取得捐赠的账务处理不正确

在民间非营利组织中，捐赠和政府补助往往是其重要的资金来源。根据会计制度规定，民间非营利组织接受的捐赠应当确认为收入，并在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。按照《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。①注册会计师应该充分关注被审计单位捐赠收入按照使用时间和用途的不同的会计处理的合理性和正确性。

4.成本费用的分类不正确

民间非营利组织的会计核算以权责发生制为基础。业务活动表的主要功能是用以评 ①财政部.第六十条.民间非营利组织会计制度

价民间非营利组织的经营绩效。会计制度要求会计核算中应当严格区分业务活动成本和期间费用，以便正确评价民间非营利组织的经营绩效。注册会计师应当要求被审计单位按会计制度规定对会计报表进行调整。

（二）非营利组织内部审计的问题

非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。

内部审计是委托人为了保护自身的经济利益而发生的监督费用，早期的内部审计主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出。从而最大化公司的利益。美国1973 年的《反国外贿赂法》着重强调了内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。至此内部审计的责任转移到组织的评价功能上。2002 年《萨班斯———奥克斯利法案》颁布后，国际内部审计师协会更是将“推动更有效的公司治理”作为国际内部审计的发展趋势之一。同时内部审计也是一种守约成本。为了向委托人证明其有效、诚实地履行了代理职责，代理人需要设置内部审计部门，以使委托人充分了解经理人员的努力程度，从而降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。在相对有效的市场环境下，内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不一致的矛盾并降低代理成本，从而提高单位价值，这也是目前西方企业普遍应用内部审计的原因所在。

我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994 年颁布的《审计法》明确规定: 国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998 年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003 年发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。

但是在实际执行中，非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在: 首先，一些

组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。

非营利组织的内部审计与其治理结构是紧密相关的。在我国，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。

（三）非营利组织政府审计的问题

自1997 年以来,财政部陆续制定颁布了《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及有关特殊行业会计制度,2004 年财政部又颁布了《民间非营利组织会计制度》。已颁布的相关会计制度对非营利组织公开其财务状况提出了一定的要求。国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二十三条规定，民办非企业单位应当于每年3月31日前向业务主管单位报送上一的工作报告，经业务单位初审同意后，于5月31日前报送登记管理机关，接受检查。工作内容包括：本民办非企业单位遵守法律法规和国家政策的情况、依照本条例履行登记手续的情况、按照章程开展活动的情况、人员和机构变动的情况以及财务管理的情况。

但是,制度的制定只是在表面上解决了财务披露“有法可依”的问题,还有很多非营利组织并没有做到“有法必依”。为社会公众实现知情权而公开披露其财务状况对于许多非营利组织来说似乎是一种单方面的“恩赐”行为,而不是法定的义务和责任。与此相联系,提升财务透明度也就不被认为是非营利组织的份内职责,而成了非营利组织的一种权利。财务信息公开的主动权掌握在非营利组织自己的手中,公开什么,公开到什么程度,什么时候公开,对什么人公开等,很大程度上决定于非营利组织,社会公众对此缺乏请求权和强制公开的权利。同时,规范公立非营利组织即事业单位的会计准则与制度

都制定于上世纪末,许多方面已经不适应社会发展的要求;新的《民间非营利组织会计制度》在实际执行中财务披露质量难尽如人意。不少非营利组织对组织资金的投向及其资金使用效率等社会公众极为重视的信息披露不尽详实;很多非营利组织只有简单的簿记会计,不能提供预测、决策、预算、控制、分析和考核方面的有用信息,财务报表附注和相关说明内容过于简单,没有融入更多的财务和非财务信息。

我国非营利组织财务透明度低,主要源于财务透明度衡量标准缺失、财务信息披露方式单

一、缺乏有力监管、法规制度不健全。非营利组织财务透明度提升机制构建路径选择应当基于这一现实。首先,提高财务透明度需要制定良好的透明度标准,否则,财务透明更多的是幻想而不是现实。相关部门忽视透明度标准的设计,从而为财务不透明提供了酝酿与发生的土壤,透明度标准的建立已迫在眉睫。其次,财务透明度要求保证公众对财务信息的可获得性。目前,我国非营利组织财务信息披露方式过于单一,财务信息难以获取,非营利组织财务信息基本处于封闭状态,大量财务数据、财务报告和分析以内部文件形式出现而没有公开发布。只有社会公众能通过多种渠道方便地获取财务信息并进行分析以便评价非营利组织公共受托责任履行情况,财务透明度才能得到最大程度的实现。再次,非营利组织所运作资产的产权基础是特殊的公益产权,它来源于社会并用之于社会,运作管理要接受社会监管。近年来频频出现的公益腐败现象,反映出我国非营利组织没有一个严格规范的监管环境。非营利组织财务没有强有力的审计制度进行规范,仅靠会计制度来规范其财务信息披露,维持非营利组织财务透明度是不够的。最后,随着中国经济日益全球化,透明度问题将越来越多地交由法律法规制度的力量去解决。财务信息披露与法律责任之间存在非常强的相关性。我国非营利组织法律法规制度还处于起步阶段,存在诸多的缺陷和不足。同时,法律监督机制不完善,有法不依、执法不严、违法不究的现象屡见不鲜。健全法律法规制度是目前我国非营利组织发展亟待解决的关键问题,也是提升非营利组织财务透明度的内在逻辑要求。

综上所述，现阶段我国非营利组织审计存在的问题可总结为：

第一，我国非营利组织审计及会计制度尚不够健全，且没有得到很好的落实，没有起到规范非营利组织财务活动，履行向捐赠者及受益者报告的责任。

第二，非营利组织内部的财务监督职责不明确，没有建立起审核-监督-报告体系。

三、非营利组织审计的对策建议

针对非营利组织审计中存在的问题和非营利组织的现实发展需求，笔者认为以下几

种方法能够有效进行对非营利组织的审计，提高财务信息质量和公众对于非营利组织财务活动的了解和信任。

（一）健全与落实非营利组织审计制度

首先，为严格规范非营利组织的审计工作,结合我国的实际情况,笔者建议建立财务报告三审制度。所谓“三审”是分别由三类机构来执行审计,即非营利组织编制出来的财务报告经由组织内部审计委员会的“一审”、会计师事务所的“二审”后,最后再由国家审计机关进行审计。“一审”由内部审计委员会来完成可以发挥组织自我控制的能力,进行自我评价;“二审”由独立于组织的会计师事务所来执行,可以确保工作独立,避免实质的或明显的利害冲突,具有较高的可信度;“三审”由国家审计机关来进行抽查审计。与其对每一个非营利组织的方方面面都进行实际上做不到的全面审计,还不如进行随机抽查审计并对重点的非营利组织(如一些有违规前科的组织、一些规模较大的组织特别是大的基金会,或有经营活动的组织)进行重点审计,一旦发现问题,对经劝告不改者进行严厉的处罚,甚至取消其免税资格。在审计过程中,审计人员除了关注财务报表的披露是否符合规定外,还应对以下方面进行重点审查:营利账簿非营利账簿是否分立;资金使用是否符合章程;财产投资是否合理;对管理人员和员工所支付的报酬是否合理。

其次，财务信息质量的提升离不开相应法律法规的支持。通过相关法律法规的完善来形成非营利组织财务不透明的法律责任追究和惩戒机制,才能从根本上保障财务透明度,最终建立一套完整的财务透明度提升机制。非营利组织财务信息披露的法律责任主体主要包括两大类,即非营利组织管理人员和审计人员。管理人员对其提供的财务信息承担责任,审计人员对其发表的审计意见负责。与企业相比,非营利组织的会计核算与管理不甚规范,财务信息质量较低,且所披露的财务信息在一定程度上都没经过审计人员的严格审计,财务透明度会计审计的法律责任界定模糊且责任弱化。对此应完善有关法律条款和具体法律解释中对其法律责任的界定,因为这将直接涉及责任追究。如果非营利组织出现了财务信息披露不透明的现象,应分别追究管理人员和审计人员各自应当承担的责任。对两者应承担的法律责任和处罚方式要有明确的量化规定,使各种形式的财务不透明现象得到应有的制裁。作为制度和规则的建立和维护者,政府有效发挥其职责和作用是完善法律法规的基础。政府是强制性制度的供给者,可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织行为模式的选择。基于中国国情,在非营利组织相关法律不完备的情况下,政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制,严厉惩罚财务不透明的组织。无疑,这样会加大政府的成本。但是博弈论的分析表明,一个短暂而严厉的执法过程的效果可能大大高于一个投入同样力量进行的长期而温和的执法过程。事实上,这样才可以使得财务披露的不透明行为向透明行为转变,其本质在于故意制造风险,让这个风险大到违规者难以忍受,从而迫使他们提升自身的财务透明度。

（二）完善非营利组织治理结构

非营利组织应当建立控制权制衡机制，即治理机制的内在基础。非营利组织的内部治理结构可包括会员代表大会、理事会、监事会和管理人员。而构建治理结构其根本目的在于试图通过各种机构的设置与安排，以达到相关利益主体之间的权力、责任和利益的相互制衡。在内部治理结构中，会员代表大会是最高权力机构，其在组织治理中决策的内容包括：决定组织的重大方针和投资计划；选举理事会；批准组织中、长期财务预决算；决定组织的清算合并等战略.民间非营利组织可以采用建立审计委员会的办法更好地达到内部审计的目标。可以借鉴美国非营利组织审计委员会的一般制度：

1.非营利组织审计委员会的组成

（1）委员的任命

审计委员会应由来自董事会的3-5 名成员组成，其成员由董事长进行委派并独立于组织管理层。

（2）委员的基本条件

主要包括：①了解组织所在行业的情况及影响该行业的政治、经济法律、税收等因素。②具有牢固的管理、财务、税务等知识基础，并能很好地理解和把握内部控制问题。③具有健康的怀疑态度。④愿意并能积极花费时间和精力从事该项工作。

2.民间非营利组织审计委员会的职责与活动

民间非营利组织资金主要来源于社会捐赠、会员缴纳会费以及纳税人缴纳税款等，其应对广泛的利益相关者负责。由于民间非营利组织与出资者之间的关系不是建立在商业基础上，而是信誉基础上的，所以良好的信誉对于组织的生存与发展十分重要。信誉一旦失去，将很难重获。审计委员会应勤勉工作以维护组织信誉，促进组织健康发展。

（1）审计委员会的两大职责

①帮助董事会监督和复核组织的内部控制是否恰当建立并一贯遵守，组织所采用的重要会计政策和所进行的会计估计、判断是否正确适当，所出具的财务报告是否及时并

符合规定。②鼓励和促进董事会、管理层、内外部审计人员之间的沟通，以保证信息的公开透明和准确传递。

（2）审计委员会应从事的具体活动包括

①向董事会推荐独立的会计师事务所。②复核外部审计师的整体工作计划，着重考虑计划的重要性水平。③如果组织中设有内部审计部门的话，对其人员和业绩进行监督。④对内部控制结构进行监督，保证其恰当建立并一贯遵守。⑤与外部审计人员讨论审计过程中发现的重大问题。复核关键的会计和审计判断，复核审计过程中确认的差错水平，并要求管理层对仍未调整的差错说明理由。⑥同外部审计人员一起复核审计结果。⑦解决审计人员与管理层之间的分歧。

3.民间非营利组织审计委员会会议

与公司审计委员会每年至少召开三次会议的规定不同，民间非营利组织审计委员会每年至少召开两次会议，即审计前会议与审计后会议。根据每次会议的具体议程，部分董事会成员、管理层成员、内外部审计人员将会被邀请参加会议。至于会议召开时间则大部分取决于组织审计活动的时间。

（1）审计前会议的基本职责

①同内部审计主管复核和评价内部审计的计划。②同外部审计人员复核外部审计师的整体工作计划，着重考虑计划的重要性水平。③检查重点审计领域，如组织当年的筹资活动等。④同外部审计人员讨论重大新增和未决会计原则、财务报告实务或审计事项。⑤如需要的话，复核管理层对于外部审计人员基于上年审计出具的管理建议书所做出的反应。⑥获取并复核内部审计人员工作情况的报告。

（2）审计后会议的基本职责

①同外部审计人员复核当年审计工作情况，并讨论一些重要事项，如新增披露、会计政策变更或者可能的变更对财务报告的影响。②复核审计委员会要求内外部审计人员予以调查事项的完成情况。③复核财务报告和审计报告底稿。④获取外部审计人员提交给审计委员会的报告。⑤获取外部审计人员基于审计向管理层提交的管理建议书。⑥以秘密会议形式，分别与财务人员、内外部审计人员私下会面。

（三）建立健全非营利组织的内部控制

非营利组织内部控制的建设是动态的，它会经历由简单到复杂、由元素缺少到元丰富的过程，这一切将得益于对该领域的不断深入研究。在探索我国非营利组织内部控制

建设的道路上，可以从以下几方面入手：

首先，对规模较大，资金数量达到一定标准的民间非营利组织在条件允许的情况下，应设立内部审计机构。

其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。其实政府事业单位的内部审计不仅是预算拨款审计，还应包括社会效益审计、经济效益审计和基建投资审计。如前所述，事业单位以服务社会，创造社会效益为宗旨。因此，事业单位内部审计应以财务收支审计为基础，以经济效益审计和内控制度审计为重点并综合考虑其社会效益。

最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。鉴于事业单位内部审计存在的以上问题,笔者认为主要是应改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。

（四）发展非营利组织的绩效审计

随着国家公共开支的增长和公营企业的涌现，经济资源供给与需求矛盾日益尖锐，一些西方国家的审计机关已从单纯的财务审计和合规性审计，发展到开展绩效审计，绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势。对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。但由于各方面原因，我国学者在关注企业改革、政府治理的同时，却很少把目光投向这些非营利组织。近年来政府虽然进行了事业单位改革，但过去的改革是把事业单位“推

向了市场”。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。

相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和标准。应借鉴最高审计机关国际组织、最高审计机关亚洲组织和其他国家审计机关倡导的最佳实务，同时考虑我国的国情。值得注意的是，在制定绩效审计准则时,应考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的。在评价一个项目或活动时，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益方面。平等是指在项目管理过程中公平与公正地使用公共资金;社会效益是指事业单位的业务活动成果要能被社会所承认、所接受。只有当关于平等与社会效益的审计发现影响到经济性、效率性和效果性三者之一时，才应当被审计人员关注。

在审计主体上，事业单位绩效审计应从国家审计为主逐步扩大到部门内部审计和社会审计。由于政府事业单位的特殊地位，由国家审计机关实行强制性的审计监督较为适宜。但随着事业单位活动的日趋复杂和单位数量众多、涉及面广、分工越来越细等因素影响，国家审计的力量有限，必须发挥内部审计和社会审计的补充作用，将一部分二级、基层事业单位交由内部审计和社会审计组织进行绩效审计，从而发挥审计体系的整体功能。就民间非营利组织而言可以借鉴国外成功经验，引入第三方评估(认证)和公示制度。如美国慈善信息局作为民间非营利组织机构，每年四次公布对全国基金会的评价结果。公众往往根据它的评价结果来决定对哪个基金会捐款。这样，通过第三方的评估及评估结果的公示，可以使非营利组织的活动接受公众监督，帮助非营利组织降低成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象,为其今后全面实施绩效审计奠定基础。

我国的非营利组织审计仍然处于逐步探索的阶段，由注册会计师审计、内部审计和政府审计三者结合的审计体系尚存在着一些问题。因此在借鉴其他国家的解决方案后提出了健全审计制度，提升非营利组织对自身财务活动的监督，完善治理结构，引入绩效审计的方法，以加快我国对非营利组织审计的发展。

参考文献

[1] 曹建新，黄尔妮.我国非营利组织审计改革探讨[J].财会月刊，2011，8：63～65.[2] 程博，熊婷，王菁.非营利组织审计导向问题思考[J].财会月刊，2011，12:64～65.[3] 彭浪.我国非营利组织会计准则体系研究[J].会计评论，2012，1：24～25.[4] 于国旺.受托责任与非营利组织会计信息披露分析[J].财会通讯，2010，8：53～54.[5] 郭栋荣.非营利组织治理机制分析[J].财会通讯，2010，8：44～45.[6] 王铮.市场、政府与非营利组织：边界与治理的经济学分析[J].江苏社会科学，2009，6：63～65.[7] Melanie Black，Auditee Responsibilities Under OMB Circular A-133[J].Nonprofit Service Group，2010,2: 24～25.[8] 常丽，何东平.政府与非营利组织会计[M].大连：东北财经大学出版社，2009.9-10，24～52.[9]（美）COSO.内部控制——整合框架[M].大连：东北财经大学出版社，2008，3～5.[10] 财政部企业内部控制标准委员会[S].企业内部控制基本规范.2008.

第五篇：非营利组织的人力资源问题

学号：110012008084姓名：任佳专业年级：08级公共事业管理

浅析非营利组织人力资源问题

摘要：近年来，非营利组织在我国蓬勃发展，但是其人力资源的管理却存在着严重的问题，改革势在必行。本文首先界定了非营利组织的人力资源构成，然后简单介绍了其特点。然后重点分析了我国非营利组织人力资源管理的存在的诸多问题：自愿者少且专业性差、人事管理理念匮乏、非营利组织独立自主性差等。在此基础上给出了合理建议，如人事改革、实行人本管理、注重建设组织文化等。最后希望我国非营利组织可以吸纳更多优秀人才，取得更好的发展。

关键词：非营利组织人力资源问题对策

20世纪以来，随着全球化步伐加快，各国经济文化交流频繁，国外的先进思想不断冲击着中国的思想建构。非营利组织就在此之间取得了蓬勃的发展，在中国逐步建立起种类相对齐全、范围相对广泛、影响相对远大的非营利组织体系，它涉及到了经济、文化、社会生活的方方面面。非营利组织的人力资源管理在非营利组织的发展运作中起着举足轻重的地位，而就目前我国非营利组织的人力资源发展状况看，颇不适应非营利组织的深远发展。因此，怎样完善解决非营利组织人力资源制度，吸收合适高水平的人才到组织中来应该成为非营利组织发展中建设重点，科学的对人力资源进行有效开发管理，是非营利组织迫切需要解决的问题。

一、非营利组织的人力构成目前人们普遍接受的人力资源的含义是指：在一定范围内能够推动经济和社会发展的具有智力和体力劳动能力的人们的总和，它包括现实的人力资源和潜在的人力资源两部分；人力资源管理是指国家和各种组织对本国或本组织人力资源现状和未来进行统计、规划、投资、成本收益、核算、培训、使用、保障、研究和发展等一系列组织决策的活动，有宏观和微观之分。

在非营利组织中，人力资源一般由有负责决策的理事、有酬员工与志愿者三部分组成。②①有酬员工是指非营利组织内职位较固定并领取薪酬的长期工作人员和某些兼职工作人员，包括高级行政人员,也包括执行者等一般员工。志愿者是根据组织使命与工作任务的需要，招募而来为组织免费服务的人员。志愿者是非营利组织的重要组成部分,因为在这类机构中,志愿者是绝大多数工作的完成者。非营利组织的特殊性要求其员工有较高的政治素质、责任感和使命感，较高的道德素质和很强的奉献精神，并且成员之间要有很强的合作精神，有很高的道德自律感。

①

②转引自江苏芬,赵俊霞.浅议非营利组织的人力资源管理.载《安徽文学》,2007年第7期,第194-195页 谭远宏,赵家文.我国非营利组织人力资源管理探析.载《大众科技》,2006年第8期,第21-213页

二、非营利组织人力资源的特点

（1）非营利组织人力资源的特殊性。非营利组织的自愿性和非利润分配性决定了其人力资源管理的特殊性，表现在对成员素质要求较为特殊，更注重成员的道德素质和使命感；培训过程的特殊，出知识技能培训外，更注重培养使命感和责任感；另外，其激励方式也比较特殊。

（2）其成员来源的广泛性、复杂性。组织的人力资源系统招募开放,理事、有酬员工及志愿者的招聘与吸纳面向全体有意愿的公民公开进行,特别是志愿者的征集，只要自愿且符合条件一般是“来者不拒”，造成其成员广泛复杂。

（3）成员追求非利润分配性，这是非营利组织的非营利性决定的。其成员尤其是志愿者加入组织完全是志愿、爱心、道德等非物质性的驱动, 而不是为了获取报酬。

（4）各成员间关系民主平等。大多数非营利组织的组织结构趋于扁平化, 没有严格的等级制度, 管理人员和非管理人员之间也不是传统意义上的上下级关系，因此成员之间都是有着共同的使命感、责任感的合作伙伴, 彼此间互相协调, 团结合作, 为实现组织的目标和宗旨而共同努力。

（5）人力的灵活性。非营利组织的民营自治性，使得组织内部管理更灵活，人力资源管理比企业政府更加有弹性。①

三、非营利组织人力资源管理存在的问题

（1）志愿者总量不足,且分配不平衡。中国非营利组织的专职工作人员较少,志愿者更少, 从业人员数量远远不能满足社会服务的需求,必然会在一定程度上制约非营利组织的扩大。据民政部的统计数据显示,2007年我国非营利组织共有386916个,从业者只有4568515人,其就业人数占我国就业总人数的比例相当低,仅为0.59%，平均每个非营利组织拥有员工约12人,且在区域、城乡及不同领域间的存在较大差距:从业人员主要集中在沿海经济发达省份,中西部经济欠发达地区则较少；我国将近一半的非营利组织活动于教育、卫生、社会服务行业,在农业及农村发展领域活动较多,但在法律、生态环境和宗教领域的活动较少。而据统计，早期在西方国家平均每个组织就达28名工作人员,且分布较为平衡。这是由于中国公民的自愿服务意识很淡薄,没有积极性，而组织自身往往缺乏明确的宗旨和使命,更不注重自身服务的宣传，号召性差，难以调动公民从事志愿服务。

（2）组织成员整体素质不高,专业人才奇缺，大部分志愿者有热心但专业性不够。大多数参与志愿服务的义工缺乏所从事服务工作的技术，而且组织内部的专职员工往往也缺乏相应的专业素质。非营利组织自身也缺乏培训自愿者的能力，这都导致从业人员素质较低, 缺乏创新精神, 很难为社会提供系统化、高水平的服务,这严重制约了非营利组织的正常运行与发展。

①

②②陈晓春,胡扬名.非营利组织中的人本管理探讨.载《社会治理》,2005年第6期,第68-70页 黄玲.浅析中国非营利组织人力资源发展困境及对策建议.载《经营管理者》,2010年第8期,第216页

（3）非营利组织的独立自主性差。我国对社会团体及民办非企业组织实行登记管理机关和业务主管机关双重负责的管理体制，该体制将组织成立、管理、运行的各个环节都纳入政府管理体系,组织的人事权也主要掌握在政府手中，这使得非营利组织本身的人事任免等权利受到很大程度的限制,不能独立自主的正常运营。我国非营利组织的官办色彩较浓,缺乏自主运行的权力，与此同时，某些组织缺乏与政府的沟通，造成本身行动核政府工作的不协调。

（4）与之相应的制度不完善。首先，非营利组织内部的人力资源的筛选、培训、管理、开发混乱不堪,没有统一的标准与规范，缺乏战略性规划。其次，从业员工额福利保障制度,奖惩激励措施等方面的相关政策也很不健全。所以这些问题导致组织文化不能有效调动员工的积极性，难以留住内部专业人才，同时对外也没有吸引力。

（5）非营利组织财务严重不足。国际上，非营利性组织的运作经费应该来自社会捐赠, 如企业或个人的慈善捐助、自身服务活动所取得经费等。但是我国很多非营利组织是依赖政府提供的财政拨款而生存的,在经济上严重依赖政府。这不仅导致筹款困难、经费不足的问题普遍存在,成为制约我国非营利组织发展的瓶颈，而且，政府提供资金来保证, 组织没有生存危机, 所以部分非营利组织缺乏服务意识, 服务质量较差，社会影响评价差，进而造成捐赠者与志愿者的减少, 进一步限制了我国非营利组织的发展。

（6）组织人力资源管理松散，缺少现代人力资源管理的理念。中国的非盈利组织发展尚浅,人们只是,凭着爱心、志愿、奉献的精神从事公益事业,组织建构并不完整，缺乏有效地领导，尤其是人力资源的管理理念相当匮乏。另外，组织有时候会尽量较少雇佣有酬员工而更多地使用志愿者,而自愿者流动性强，弹性大，管理起来有很多不定因素，因而缺乏系统的有效的人力资源管理。②①

四、非营利组织人力资源管理存在问题的对策

目前我国非营利组织快速发展，而人力资源的滞后严重制约了其壮大，组织需要科学的管理理念和改革，就其出现的问题现提以下对策：

（1）非盈利组织人力资源改革势在必行。我国非营利组织官办官管色彩太浓，组织缺乏独立自主的人事权,因此，组织首先应建立一个真正的自主治理的“经济实体”。与此同时，针对非营利组织人才的特征，逐步建立符合自身特点的人力资源管理制度。科学的录用引进高素质人才；对现有的员工进行培训开发,提高他们专业素质和职业道德水平；对员工的绩效考评交给公众，选择优秀的人才的同时还可以使社会公众增加对非营利组织信心,从而募集更多的社会资金。

（2）加强非营利组织的外部环境建设。这需要相关部门的支持和保障，如立法机关要完善

①

②黄玲.浅析中国非营利组织人力资源发展困境及对策建议.载《经营管理者》,2010年第8期,第216页 汪力斌,王贺春.中国非营利组织的人力资源管理问题.载《中国农业大学学报》,2007年第3期,第57-63页

相关的法律制度体系,为组织员工提供必要的医疗、失业、养老等基本社会保障，使非营利组织的员工和志愿者得到比较完善的社会保障。国家和社会应该培育公民的志愿精神和互助品质, 鼓励公众参与，保证充分的志愿人员的热情参与。另外，非营利组织还应该处理好和政府、其他非营利组织、企业、国际组织之间的关系，建立各种合作联盟，从而提供更优质的服务，更完善自己的组织体系。

（3）加强组织自身软文化建设，吸引更多人才。奉献、志愿精神和爱心是非营利组织存在的精髓,因此组织应该尽力取得广大民众认可，才可以吸纳更广泛的有爱心的人，实现其真正的价值。如加强自身文化价值建设,赢得广大民众的支持和信任；可开展公益课程讲座,提高社会教育、宣传力度，在全社会提倡志愿精神使广大公众关心、热爱和积极参与非营利组织的事业；鼓励成员深入社会前沿，了解公众需要，进行“产品”和“服务”创新，更好的满足人们的需要等等。公众只有从思想上认同了这些服务和理念,才会全身心地投人到志愿性的活动中,从而壮大非营利组织的专职人员和志愿者队伍。

（4）确立人在组织中的主体地位,树立人本管理理念。非营利组织应实行人本管理，以人为中心,树立依靠人的管理理念。增强组织成员的责任感，增强组织的凝聚力，采用团队管理模式同时提升成员的综合素质, 促进组织和组织成员的“双赢”。

总之，非营利组织人力资源管理在非营利组织的发展过程中起着举足轻重的作用。有效进行非营利组织人力资源管理，是实现非营利组织的目标与使命的内在保障，将极大地提升组织的凝聚力与向心力，使组织实现制度化、科学化的可持续发展。这样，非营利组织才能发展挖掘、培养出优秀的人才，从而使非营利组织能在复杂多变的环境中和日益激烈的竞争中立于不败之地，从而使其更好的服务社会，实现其价值。

④③②①

①徐晞,叶民强.非营利组织人力资源管理理论及其最新发展.载《生产力研究》,2008年第2期,第143-145页

②袁凌,孙俊杰.非营利组织人力资源管理面临的挑战.载《管理纵横》,2003年第6期,第109-110页 ③陈晓春,胡扬名.非营利组织中的人本管理探讨.载《社会治理》,2005年第6期,第68-70页

④冯丽梅.浅谈非营利组织的人力资源管理.载《黄冈职业技术学院学报》,2010年第4期,第103-105页