研究企业理财中纳税筹划平台的构建与运用

第一篇：研究企业理财中纳税筹划平台的构建与运用

研究企业理财中纳税筹划平台的构建与运用

摘要：随着社会经济的发展，纳枕筹划日益成为纳税人理财或经营管理中不可或缺的一个重要组成部分，企业要用科学的方法构建纳税筹划平台，并在实际经营管理中加以合理运用，以最小的筹划成本获得最大的税收效益。

关键词：纳税筹划平台减轻税负理财效益

纳税筹划亦称税收筹划是指纳税义务人在遵守、尊重所在国税法的前提下，运用纳税义务人的权利，旨在实现纳税最小化对多种纳税方案进行优化选择时的谋划与对策其实质是节税。但作为纳税筹划本身而言并不是一种静止的、片面的行为如何为企业构建纳税筹划平台并在企业经营管理中加以合理运用是企业财务决策中的一项重要内容，本文拟就相关问题进行探讨。

一、纳税绮划平台的构建原则

纳税筹划平台是企业理财过程中税务筹划的基础和操作空间。目前常用的有价格平台、优惠平台、漏洞平台、弹性平台和规避平台。要成功构建纳税筹划平台.必须有一定的环境条件和科学的筹划方法并且要符合以下原则:

1.政策主导

纳税筹划是对税收政策的积极利用因此开展纳税筹划必须以政策为导向由税收政策主导税收的筹划活动。离开税收政策谈纳税筹划只是一种空谈不顾税收政策导向开展纳税筹划必定一事无成。试想面对高污染、高能耗、长线产业、夕阳产业、换代产品以及其他税收上实行限制政策的产业、产品税收筹划又能有多少作为，2.合法有效

纳税筹划作为一种节税行为其存在的基础是应当合法至少不违法。在现实生活中.人们对公然的违法偷税行为比较容易辨别，而对税法已有反避税规定的避税行为应视同偷税处理则认识不清因此开展纳税筹划必须正确认识并划清与违法的界限坚持合法筹划防止违法筹划。同时开展纳税筹划要贯彻成本、效益原则以最小的筹划成本获得最大的税收效益。在税收利益上既要考虑节税带来的直接效益也要考虑减少或免除处罚带来的间接利益:既要考虑纳税筹划的直接成本也要考虑纳税筹划方案比较选择中的机会成本。

3.切实可行

由于企业的情况千差万别.加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中.因此在纳税筹划方面找不到万能、现成的通用方案每个企业应从实际出发.因地因时地设计具体的筹划方案开展有的放矢的纳税筹划活动在设计筹划方案时应注意科学性和可行性力求在法律上站得住在操作上行得通

4.全面权衡

决定现代企业整体利益的因素是多方面的，税收利益虽然是企业的一项重要的经济利益，但不是企业的全部经济利益。因此开展纳税筹划应服从企业的整体利益不能为筹划而筹划而应从企业的社会形象、发展战略、预期效果、成功机率等方面综合考虑、全面权衡。

二、纳税绮划平台的运用及应注意的问颐

纳税筹划始终贯穿于财务决策及生产经营管理的全过程在企业筹资、投资、经营、收益分配和财务核算等过程中正确运用纳税筹划平台.科学地进行纳税筹划以期减轻企业的税收负担，促进企业经济效益的提高。

1价格平台的运用

价格平台的核心内容是转让定价转让定价方法主要是通过关联企业不合营业常规的交易形式进行纳税筹划。在市场经济条件下.任何一个商品生产者和经营者及买卖双方均有权力根据自身的需要确定所生产和经营产品的价格标准只要买卖双方是自愿的别人就无权干涉这是一种合法行为。关联企业之间进行转让定价的方式很多主要有以下几种:(1)利用商品交易的筹划关联企业间商品交易采取压低定价或抬高定价的策略转移利润或收入以实现从整体上减轻税收负担。如有些实行高税率增值税的企业.在向低税率的关联企业销售产品时，有意压低产品的售价，将利润转移到关联企业《2)利用原材料及零部件的筹划。通过控制零部件和原材料的购销价格进而影响产品成本来实现纳税筹划.如由母公司向子公司低价供应零部件产品或由子公司高价向母公司出售零部件以此来降低子公司的产品成本使其获得较高的利润《3)利用提供劳务的筹划。通过高作价或低作价甚至不作价的方式收取劳务费用.从而使关联企业之间的利润根据需要进行转移和纳税筹划哪一方有利便向哪一方转移最终达到减轻税负的目的;f4)利用无形资产的筹划。通过无形资产特许使用费转让定价以此调节其利润追求税收负担最小化有些企业将本企业的生产配方、生产工艺技术、商标或特许权无偿或低价提供给一些关联企业，其报酬不通过技术转让收入核算，而是从对方的企业留利中获取好处;(5)利用租赁业务的筹划。通常有利用自定租金来转移利润、利用机器设备先卖后租用、利用不同国家不同的折旧政策等而进行纳税筹划

价格平台作为各种筹划平台之首具有旺盛的生命力和光明的发展前景，但纳税人在利用价格

平台进行纳税筹划时应注意以下问题一是要进行成本效益分析。运用价格平台进行纳税筹划在一般的情况下应该设立一些辅助的机构或公司并进行必要的安排这种安排是需要支出一定的成本费用的，在纳税人生产经营还不具备一定规模时筹划所能产生的效益不一定会很大。二是价格的波动应在一定的范围内。根据现行税法规定.如果纳税人确定的价格明显不合理.税务机关可以根据需要进行调整.一般而言.税务机关调整的价格比正常价格略高一点也就是说，如果纳税人不幸被调整不仅没有筹划效益.还会有一定的损失.而且还包括进行筹划所花费的成本。三是纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。为了避免运用一种方法效果不太明显以及价格波动太大的弊端，纳税人可以利用多种方法同时进行筹划。这样.每种方法转移一部分利润.运用的次数多了.只要安排合理.也就能达到满意的经济效果。

2.优惠平台的运用

利用税收优惠政策进行纳税筹划，是伴随着国家税收优惠政策出台而产生的.符合国家税法的制定意图.受国家宏观经济政策引导。常用的方法有《1)直接利用筹划法。即给予生产经营活动的企业或个人以必要的税收优惠政策如国家对某些生产性企业给予税收上的优惠.则企业可根据自己的实际情况.就地改变生产经营范围，使自己符合优惠条件.从而获得税收上的好处，/2)临界点筹划法。一是价格和产量的数值确定在什么位置以寻找最佳节税临界点，使企业获利最大;二是企业和个人所得税都有一个临界点问题.这个临界点可用来作为是否转移的参考依据。(3)人的流动筹划法。包括个人改变其居所和公司法人改变其居所两个方面的筹划.纳

税人可以根据自己企业的需要，或者选择在优惠地区注册或干脆将现在不太景气的生产转移到优惠地区，以享受国家给予的税收优惠政策，减轻税收负担提高企业的经济效益;(4)挂靠筹划法。指企业或个人原本不能享受税收优惠待遇但经过一定的策划通过挂靠在某些能享受优惠待遇的企业或产业、行业.使自己也能符合优惠条件.如本来不是科研单位或科研所需要的进口仪器设备.通过和某些科研机构联合.披上科研机构的合法外衣.使自己企业享受减免税。

只要有税收优惠政策.就有纳税人对其进行利用。在利用时要注意以下几个问题(1)尽量挖掘信息源.多渠道获取税收优惠以免自己本可享受税收优惠政策，却因为不知道而错失良机。(2)充分利用有条件的应尽量利用，没有条件或某些条件不符合的，要创造条件利用。(3)应尽量保持和税务机关的关系.争取税务机关的承认。再好的方案.没有税务机关的批准.都是没有任何意义的.不会给企业带来任何经济利益。

3.漏洞平台的运用

漏洞平台是以漏洞的存在为基础现阶段.我国税法中存在着许多矛盾或空白之处(1)机构设置与配合以及税收地域管辖是相对漏洞较多的领域。如我国营业税属于地方税种.增值税属于共享税.由国家税务系统进行征收.但地方税务系统往往捷足先登.将纳税人定格为营业税纳税人，这是一个税收结构设置与配合上的空白;(2)机构所在地的判定标准是依注册地、还是管理中心或经营地存在不确定的地方(3)税法总纲虽有规定.但没有规定具体操作办法。如电子商务的研究近几年刚兴起.这方面的税收问题是个很大的空白。公司就可利用这些空白.大规模地发展网上电子交易.从而省去大量税款。

利用漏洞平台应注意以下问题:一是需要精通财务与税务的专业化财会人才.只有专业化人员才可能根据实际情况.参照税法而利用其漏洞进行筹划;二是具有一定的纳税操作经验.只依据税法而不考虑征管方面的具体措施.只能是纸上谈兵成功的可能性肯定不会太高;三是要严格的财会纪律和保密措施。没有严格财会纪律便没有严肃的财会秩序混乱的财务状况显然无法作为筹划的实际参考另外又因为利用税法漏洞和空白一样具有隐蔽性.一次公开的利用往往会导致以后利用途径被堵死‘四是同样要进行风险—收益的分析。

4弹性平台的运用

有税收.便少不了税率:有税率.便难以避免税率幅度的存在。弹性平台筹划主要集中在资源税、土地使用税和车船使用税等税种上。在资源税的弹性平台筹划中.筹划客体主要是各类矿产资源.由于税额因矿产资源的优惠悬殊而跨度巨大.这就为利用税额幅度进行筹划提供了可能和空间。如原油税额为每吨8元一30元.黑色金属原矿竟然达到了每吨2元一30元.有色金属原矿更达到了每吨0.4元一30元幅度水平。纳税人想办法在跨度允许的范围内寻找最低切入点。

在运用弹性平台时应注意以下两个问题:一是弹性平台的可操作性大小判定要充分考虑到征税方，因为弹性平台的筹划要达到目的.需要‘’因人制宜”。二是在幅度中找到最佳切入点.实现税率低，税负轻、优惠多惩罚小.损失相对较少的目的。

5规避平台的运用

规避平台是利用税法中的临界点来降低税率、获得税收优惠。在实际运用时主要有:(1j税基临界点规避。起征点与免征额不同，起征点附近部分税负变化很大。(2)税率跳跃临界点规避。许多定价的分界点就是税率跳跃变化的临界点。(3)优惠临界点规避。优惠临界点很多.通常有时间临界点、人员临界点和优惠对象临界点三类。如增值税的混合经营行为和兼营行为中对以从事货物的生产、批发或零售为主.并兼营非应税劳务的企业.年货物销售额超过总营业额50%的.视为销售货物.征收增值税不足50%的，视为销售非应税劳务征收营业税。

规避平台运用时一是虽然技术要求不很高，但经济成本可能很高因为规避平台利用的是临界点引起”质”的突破.就得有足够的‘’量”变，这其中可能会耗掉许多成本.筹划时应避免舍本逐末、本末倒置的做法。二是具有广泛的应用性，考察我国税法.从惩罚到优惠.从资金到人员等等.许多要素都含有临界点.这就为利用规避平台避税提供了无数契机。三是规避平台与弹性平台属于纳税筹划中两个重要的平台.两者具有很大的相通性前者利用’‘点”后者利用”段‘’。如果将‘’点‘’和‘’段”综合考虑.将规避平台和弹性平台结合使用，就可以取得更好的纳税筹效果。

第二篇：企业所得税纳税筹划研究毕业论文[范文模版]

毕业论文 企业所得税纳税筹划研究 The Research Of Tax Planning On Corporate Income Tax 姓 名：

学 号：

系 别：

经 济 学 系 专 业：

会 计 学 年 级：

指导教师：

2009 年X月 目录 摘要……………………………………………………………………………………………1 关键词…………………………………………………………………………………………1 引言………………………………………………………………………………………… 2 1纳税筹划概述………………………………………………………………………………2 　1.1 纳税筹划的特点…………………………………………………………………… 2 1.2纳税筹划与避税的区别………………………………………………………………2 1.3 纳税筹划的基本原则 ……………………………………………………………… 3 1.4 纳税筹划的条件 …………………………………………………………………… 3 2 企业所得税纳税筹划理论分析……………………………………………………………4 2.1 企业所得税概述 ……………………………………………………………………4 2.2 企业所得税纳税筹划空间……………………………………………………………4 2.3 企业所得税纳税筹划技术 ………………………………………………………… 5 3 企业所得税纳税筹划存在的问题…………………………………………………………7 3.1纳税筹划的概念界定不明确…………………………………………………………7 3.2税收制度不够完善，税收执法随意性大……………………………………………7 3.3 没有考虑筹划风险………………………………………………………………… 7 3.4没有从政府和企业两个角度考虑纳税筹划问题……………………………………7 4 完善企业所得税纳税筹划的措施…………………………………………………………7 4.1树立正确的纳税筹划意识……………………………………………………………7 4.2 营造企业所得税纳税筹划的法制环境………………………………………………8 4.3 加强纳税筹划风险控制 …………………………………………………………… 8 4.4　加强与税务机关的联系 ………………………………………………………… 8 结束语 ……………………………………………………………………………………… 8 参考文献…………………………………………………………………………………9 企业所得税纳税筹划研究 摘要：纳税筹划又称税务筹划，是指纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，运用纳税筹划技术，通过生产经营活动的事先安排，以尽可能地减轻税收负担，使企业利润获得最大化的合法行为。作为合法前提下的一种企业理财行为，纳税筹划直接关系到企业的切身利益。企业所得税在企业税收中占有重要的地位，本文以企业所得税作为一个独立的税种，结合纳税筹划的相关理论，运用丰富的实例，对企业所得税纳税筹划进行系统的研究。

关键词：纳税筹划；

企业所得税；

筹划空间；

筹划技术 The Research Of Tax Planning On Corporate Income Tax Abstract: Tax planning also known as Ratepaying design , is a kind of legal acts that taxpayers in the extent permitted by law, according to the Government＇s tax policy orientation, use of Ratepaying design technicals, through the arrangements prior to the production and business activities to reduce the tax burden as much as possible, so that corporate profits were Maximize.As a legitimate subject of a corporate financial management, tax planning directly related to the vital interests of enterprises.Corporate income tax revenue in the enterprise occupies an important position, the paper with the enterprise income tax as a separate tax, tax planning with the relevant theory, the use of the abundant examples of tax planning for corporate income tax systems.Keywords：Tax Planning；

Corporate income tax；

Space planning；

Technical planning 引言 纳税筹划在西方国家家户喻晓，但在我国还处于起步阶段。作为维护企业自身利益的合法手段，纳税筹划几乎被西方所有国家所利用，它是经济发展的必然现象。在我国，纳税筹划经过与偷漏税相分离、与避税相区别两阶段，越来越被人们所接受、了解和运用，企业的纳税筹划欲望在不断增强，企业纳税筹划意识不断提高，但是由于理论的欠缺及实践经验的匮乏，纳税筹划在我国的应用不够广泛。本文针对这一问题，对企业所得税纳税筹划进行探讨。纳税筹划概述 1.1 纳税筹划的特点 纳税筹划又称税务筹划，在我国尚无统一的定义，可以这样概括，纳税筹划是指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规的前提下，对企业经济活动进行巧妙安排，使之达到少缴税或 者不缴税的目的王兆高.税收筹划[M].上海：复旦大学出版社.2003，3-4.。有人说愚者逃税，蠢者偷税，智者避税，高者筹划，但他们的目的都是为了获得更多的利益，可见，只要存在经济活动，纳税筹划就免不了。从定义中，我们可以知道纳税筹划的五个特征：

⑴合法性。体现在两个层次，其一：纳税筹划必须在法律允许的范围内进行。征纳关系是税收的基本关系，法律是处理征纳关系的依据，纳税筹划是以税法为研究对象，对不同的纳税方案进行精细比较后做出的纳税优化选择；

其二：纳税筹划符合国家的立法意图，是税法和税收政策予以保护的对象王淑萍.谈偷税、避税与税收筹划[J].中国农业会计，2001，（4）：13-14.。

⑵超前性。税收筹划是在对将来事项所做预测的基础上进行的。在经济活动中，纳税人是在企业经济行为发生后才有纳税义务的，具有滞后性，而纳税筹划是在投资活动、筹资活动、经营活动发生之前进行规划，在众多的方案中选择税负最少的方案。

⑶综合性。在实际操作中，很多税收筹划方案在理论上使企业的税负减少了，但结果却没有达到预期的目的，税收筹划属于企业的财务管理活动的范畴，它的目标由企业财务管理的目标决定，即实现企业的利益最大化。税收筹划必须具有长远性、综合性，不能仅着眼于眼前个别税负的减少，应注重整体税负。所以企业在进行决策时，不仅要考虑纳税因素，还要考虑其他多种因素，趋利避害，综合考虑，达到总体利益最大化的目的。

⑷目的性。企业进行税收筹划的目的是在法律的允许的范围内最大限度地减少税收负担，减少成本，从而增加收益。具有两层意思：一是要选择低税负，低税负就意味着低成本，高资本回收率；

二是推迟纳税时间，取得延迟纳税的时间收益。

⑸风险性。纳税筹划是事先的安排，涉及较多不确定的因素，往往税收筹划方案没有达到预期效果，同时预期的效果也只是一个估计的利益，不是绝对，因此企业在进行税收筹划时应立足现实，把握现行法律、法规和政策所发生的变化，尽量选择成功率较大的方案，降低风险。

1.2 纳税筹划与避税的区别 避税是指纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在不触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。而纳税筹划则包括：采用合法的手段，应用国家的税收优惠政策达到减轻税负目的的节税筹划；

非违法应用税法的漏洞或缺陷来规避减轻税负的避税筹划；

采用纯经济手段，利用价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的转嫁筹划。因此避税仅仅是纳税筹划的一个方面。但是越来越多的国家在税法中加入了反避税条款的内容，并逐步加大反避税力度，这是因为避税的非违法性是从法律的角度来讲，而从经济角度，避税与偷税、骗税的行为一样，导致财政收入减少。那么钻税法的漏洞，能不能成为税收筹划的手段，从两方面来看，一是税法本身存在漏洞，这是在所难免，二是国家可根据企业的避税行为来完善法制，相对来说，纳税筹划有助于发现漏洞。国家不应否定避税，应该不断完善法规、法制，填补漏洞，而纳税人也不能把避税当作主要的纳税筹划手段，它只是我国纳税筹划的学习与探索阶段，在2000年之后，我国进入了以节税筹划为主要手段的纳税筹划阶段。

1.3 纳税筹划的基本原则 ⑴合法性原则 纳税筹划是在符合税法、不违反税法的前提下进行的，这是区别纳税筹划与偷逃税的本质与关键所在。纳税人依法纳税，税务机关依法征税，是税收立法的基本宗旨。任何一方违反均会受到法律制裁。因此纳税筹划方案应以不违法为前提。纳税筹划从形式到本质上都应符合合法性原则。形 式上表现为任何企业都应按照法律规定办理税务登记，设置账簿，根据有效的凭证记账、算账，在 取得经济效益后依法申报纳税，及时缴纳税款，此外不能与工商、金融、财务及会计等方面的法律法规相矛盾；

实质上表现在纳税筹划方案在实质上合法或不违法，合法是指符合国家的税收导向政策，对税收方案进行优化选择，不违法是指纳税人熟知税法，利用税法上的漏洞，做出减少税负的安排，这种做法虽然不符合国家的立法意图，但是有助于国家完善法制，并且促使纳税人将精力放在合法节税上。

⑵经济原则 经济原则包括效益性原则及稳健原则，遵循经济原则是为了判断结果是否使企业获得最大化的利润。效益原则又称成本效益原则，是指纳税人在纳税筹划活动后给企业带来的纯经济收益，纳税筹划最主要的目的，归根结底是使税后财务利益最大化。它所取得效益的大小往往与税法、执法环境、公司状况等有关，即筹划成本，如果该筹划方案的实施发生的费用或损失小于取得的利益时，该方案是合理的，因此是否有必要进行税收筹划就要进行成本效益分析；

在进行成本效益分析时，还要考虑纳税筹划存在的风险，即稳健性原则。纳税人的节税收益越大，风险也越大，各种节税方法都有一定的风险，企业即要考虑短期效益，也要考虑长期效益，例如有的税收筹划方案立足于长远规划，但是在这段时间内税收优惠政策可能取消，企业预期的目标难以实现，原来筹划的结果可能相去甚远，因此企业在进行筹划时要尽量使风险最小，在收益与风险间进行平衡，选择稳健的方案。

⑶系统性原则 系统性原则是指纳税筹划要综合考虑各种要素对税收的影响，即要考虑时间因素，又要考虑内外环境因素，脱离具体条件讨论纳税方案是没有意义的。企业的经营是多元化的，我们即可以通过改变公司性质、经营规模、地域等来改变税收，也可以根据现有的经营模式选择合适的方法来减少税收，因此只有全面系统地了解各种因素，才能找到最优的方案。另外，系统性原则还表现在纳税人的纳税筹划应以整体利益为重，而不是个别税负的减少。因此应通盘考虑筹划对不同税种引起的变化，使企业整体税负减少。

⑷节约便利原则 纳税筹划可以使纳税人获得利益，但无论由自己筹划还是请筹划专家，都要花费一定的人力、物力、财力，因此筹划时应尽量考虑降低成本，这就是纳税筹划的节约原则。此外纳税人可选择的节税措施和技术有很多种，税收筹划中方案的选择应越简单越好，容易操作，这就是纳税筹划的便利原则计金标.税收筹划概论[M].北京：清华大学出版社.2004，11-12.。

1.4 纳税筹划的条件 ⑴具备必要的法律知识 纳税人进行的纳税筹划是以合法为前提的，选择少缴或免缴税款的行为，因而必须对税法和税收征收管理的相关规定有深刻的了解和研究，全面了解做为纳税人所享有的权利及义务、纳税条件、征税范围、征税时间及不同条件下不同的税率，时刻注意税法内容的改变或修正。除对税法有熟悉掌握，能灵活运用外，还要具备与之相关的工商、财务、投资、会计等方面的法律知识，只有这样，才能分辨出偷漏税与节税的区别，节税与避税的区别，从而确定自己纳税筹划合法与违法的临界点。

⑵了解国家政策精神 掌握国家政策精神是纳税人在进行筹划前的准备工作，纳税人应积极与税务机关联系，取得他们的支持与指导。对于需要筹划的业务，应详细了解与之有关的税收规定，灵活应用相应的税收优惠政策。

⑶具备相当的经济实力 进行筹划的公司必须具备一定的经济实力，才能承担筹划所发生的费用及损失的机会效益，若 企业经营规模小缴纳税种单一，对其进行筹划可能会反而增加费用而达不到效果，而一个集团公司，下属几个分公司，经营多种产品，要缴纳多种税种，税负大，就应该考虑对其进行筹划。从某种意义上说，组织结构简单，税种单一，缺乏筹划空间，筹划发生的费用大于收益，就应考虑放弃筹划。

⑷掌握和了解企业的情况 在进行纳税筹划时，需了解企业的基本状况：（1）企业的组织形式：不同的组织形式，其税务待遇也不同，了解组织形式，可以针对不同组织形式提出相应的纳税筹划方案；

（2）企业主要的经营业务和生产经营特点：不同的经营业务和生产特点有不同的会计处理方法，不同的商品有不同的税率；

（3）财务情况：纳税筹划的目标要与财务管理目标一致，只有全面了解企业的财务情况才能制定出有效的方案；

（4）企业的投资意向：国家制定各种税收优惠政策鼓励企业，可根据税收优惠政策确定投资方向、投资规模。（5）企业的纳税情况：了解企业以前和现在的纳税情况，尤其是纳税申报与缴纳税款，对企业制定将来的纳税筹划有借鉴作用。企业所得税纳税筹划理论分析 2.1 企业所得税概述 企业所得税是指对中华人民共和国境内的一切企业（包括外商投资企业和外国企业），就其来源于中国境内外的生产经营所得和其他所得而征收的一种税。它与企业的经济利益息息相关，是国家参与企业利润分配的重要手段。企业所得税具有以下特点：（1）纳税人采用独立经济核算制度，所谓独立经济核算，是指企业或者组织自主从事经济活动，并独立地、完整地进行会计核算；

（2）计税依据为应纳税所得额，它是纳税人的收入总额扣除各项成本、费用、税金、损失等支出后的净所得额；

（3）税率复杂，企业所得税实行比例税率，标准税率为25%，另外还有优惠税率，如20%、15%、10%、0%。

2.2 企业所得税纳税筹划空间 我国的税收制度有28个税种，企业所得税是我国的主体税种，企业所得税是对我国境内一切企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税，也就是说一切有生产经营所得的单位都必须交纳所得税，因此由企业所得税本身的性质所决定，企业所得税具有很大的筹划空间。另外不同税种的税负弹性不同，税负弹性大的，纳税筹划的空间大。所谓税负弹性是指某一税种的税负伸缩性的大小。税负弹性的大小取决于两方面：其一是税源大的，税负弹性大，；

其二取决于构成税种的要素，包括税基、税率、扣除项目和税收优惠。因此企业所得税的各要素都存在筹划空间。

⑴税基 税基即应纳税所得额，它是指纳税人每一的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。应纳税所得额是指企业根据企业所得税法按照一定的标准确定的纳税人在一个时期内的计税所得，包括企业来源于中国境内外的全部生产经营所得和其他所得。应纳税所得额的确定是计算应纳税额的关键，也是企业纳税筹划的核心，对应纳税所得额进行筹划就是对收入总额及扣除项目的筹划。收入总额包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。扣除项目主要有成本、费用、税金、损失、工资、利息支出、公益捐赠等。纳税人通过一定的合法渠道调整会计核算，以达到压缩收入总额、推迟收入确认时间，确认时间越晚，就会越晚交纳税款，以减轻企业税收负担。但是大部分企业都希望尽快确认收入，提高资金使用率，因此收入的筹划受到很多限制，大多数企业重点对扣除项目进行筹划，例如，广告费用，纳税人每一发生的广告支出，除特殊行业另有规定外，不超过销售收入的2%的，可据实扣除；

超出部分可无限期向以后纳税结转。企业还可对利息支出、业务招待费等其他扣除项目进行税基纳税筹划。

⑵税率 在我国，为了实现共同富裕，促进贫困地区经济发展，政府制定了不同地区税率差别的税收优惠政策。2008年起，两税合并后，政府的引资优惠仍在延续，按旧规定，只有在国家规定的高新技术产业园内注册的高新技术企业才能享受15%的税收优惠，而新税法则扩大了优惠范围。另外对企业投资西部地区，以及环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收也将实施优惠。同时，还扩大了对创业投资企业的税收优惠，对符合条件的小型微利企业和“非居民”纳税者实行20%的优惠税率。在这种情况下，我们在企业设立时，在条件允许的情况下，将企业设立在高新技术产业园内，就可以充分利用这种税率差异来节税。

⑶税收优惠政策 企业所得税的税收优惠，是指国家根据经济和社会发展的需要，在一定的期限内对特定地区、行业和企业的纳税人应交纳的企业所得税，给予减征或免征的一种照顾和鼓励措施。现有的税收优惠政策有：选择地区投资优惠进行筹划，选择优惠进行筹划，选择投资项目进行筹划，安排待业人员进行筹划，运用再投资退税优惠政策进行纳税筹划杜颜榕.企业所得税纳税筹划[J].企业管理，2005，（12）：56-57.。这些优惠政策为企业进行纳税筹划提供了很大的空间，企业可根据这些政策改变自己的投资意向、产业结构企业组织形式、地域分布等来进行节税筹划。

2.3 企业所得税纳税筹划技术 纳税筹划技术是指不违法地、合理地使纳税人缴纳尽量少的税款的知识和技巧方卫平.税收筹划理论初探[J].上海会计，1999，（4）：31-33.。由于税法中各种特殊条款、优惠措施及其他规定差别的大量存在，从而客观上造成拥有相同性质征税对象的纳税人税负存在高低差异，因此纳税人可以通过合理的手段进行节税，选择有利于自己税收的筹划技术，最终达到节税的目的。以下对企业所得税纳税筹划技术进行简要概述。

⑴减免税技术 减免税是指国家为了照顾国民经济中某些特殊情况，运用税收调节职能，对某些征税对象给予的减轻或免除税收负担的一种鼓励或照顾措施。作为纳税人，顺应国家的立法精神，合理利用国家税收政策，进行适当的纳税筹划，可以减少税收负担。如对于一些鼓励投资的项目，可以不分内外资享受两免三减半的税收优惠。可以享受两免三减半的优惠政策的项目有国家重点扶持的公共基础设施（除企业承包经营、承包建设和内部自建自用）、符合条件的环境保护、节能节水。此外为鼓励企业研究技术转让，加大技术交流，新企业所得税对企业进行技术转让加大了鼓励力度。符合条件的技术转让所得,500 万元以内的部分免征企业所得税,500万元以上的部分减半征收企业所得税。

某外资企业在选择投资项目时，拟在太阳能发电和煤炭发电中选择一种，企业预计于2008年4月建成投产。企业预测的有关获利情况如表2-1所示。

表2-1 某企业获利情况预测 单位：万元 2008 2009 2010 2011 2012 获利 120 230 310 300 410 分析：⑴该企业从事太阳能发电产业，因为太阳能发电产业属于符合条件的环境保护项目，该外商投资企业可以享受“两免三减半”的税收优惠。2008-2012年应缴纳的企业所得税和地方所得税额为(310 + 300 + 410)× 25% × 50% = 127.5万元 ⑵该企业从事室内装潢，因为装潢不属于符合条件的环境保护项目，该该外商投资企业不享受“两免三减半”的税收优惠。2008-2012年应缴纳的企业所得税和地方所得税额为：

(120 + 230 + 310 + 300 + 410)× 25% = 342.5万元 结果表明选择国家鼓励投资的项目进行投资使得该企业的所得税负担减轻。

⑵扣除技术 企业的收入必须严格按照税法和会计处理方法确认，而且当两者冲突时，必须按照税法的规定处理，因此筹划的空间很小，在收入总额确定的前提下，为了减少应纳税所得额，尽可能增加 准予扣除项目的金额，从而使企业所得税的计税依据减少。例如，利用不同方式的折扣进行纳税筹划。面对激烈的市场竞争，企业通常会采用折扣的方式进行促销，折扣基本方式包括商业折扣和现金折扣。按照现行税法规定，企业发行商业折扣时，如果折扣额和销售额是在同一张发票上分别注明的，可以按折扣的余额作为销售额，若折扣额另开发票，则不能从销售额中减除；

现金折扣一般在“财务费用”中核算，因此，企业在实行折扣促销时，应根据税法规定及自身的条件，采取适当的方式进行折扣，以降低税负。

某商品批发企业，12月1日采用折扣销售方式销售一批货物。价款为40万元，折扣率为5%，开具的发票上未分别予以注明，而是将折扣额另开具红字发票。由于商品销路很好，12月7日又销售一批相同货物。价款与折扣率同前，不同的是，企业将销售额与折扣额在同一张发票上分别予以注明。企业所得税税率为25%。假设不考虑其他因素，计算12月份应缴纳所得税。

分析：对第一笔销售，税法规定，销售额与折扣额未在同一张发票上注明，其折扣额不能抵减销售收入；

对第二笔销售，由于符合税法的相应规定，所以，折扣额可以抵减。

这样销售收入=400 000 + 400 000 ×(1 – 5%)= 780 000元 应纳所得税额=780 000 × 25% = 195 000元 如果第二笔销售额与折扣额未在同一张发票上注明，因此不能低扣，则 销售收入=400 000 + 400 000 = 800 000元 应纳所得税额=800 000 × 25% = 200 000元 结果说明抵扣后企业所得税负减轻5 000元。

⑶抵免技术 税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵免额，包括避免双重征税的税收抵免和作为税收优惠或奖励的税收抵免。避免双重征税是指对企业来源与境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，规定了可以实行税收抵免。而作为税收优惠政策的抵免是指对纳税人符合国家鼓励性政策的投入项目允许按投入额的多少抵免部分或全部应纳税所得额，比如企业购置并实际使用的环境保护专用设备, 其设备投资额的 10% 可从企业当年的应纳所得税额中抵免。

⑷延期纳税技术 延期纳税技术是指在不违法和合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而取得相对收益的纳税筹划技术，它可使纳税人无偿使用这笔款项，可以在本期有更多的资金用于投资和再投资，将来可以获得更大的投资收益。比如企业所得税采取按年计算、分期预缴、年终汇算清缴的办法征收。利用预缴所得税进行筹划的思路是：如果企业预计今年的效益比上一好，则可选择按上一应纳税所得额的一定比例预缴，反之，则按实际数预缴。我们知道计算、缴纳企业所得税的“应纳税所得额”是以会计利润为基础计算的，按照税法规定进行纳税调整而确定的，由于调整是在每年预缴完所得税之后，年终45日内进行，多退少补。因此企业可以利用预缴税款增加可流动的资金而又不违法。

某企业每月平均实现利润12 000元，每月都有不符合税法规定的超费用开支6 000元。如果企业每月按所得额实际数申报预缴企业所得税，按法定税率25%计算，每月申报并缴纳所得税（12 000 + 6 000）× 25% = 4 500元。如果每月按12 000元申报，只需要申报纳税12 000 × 25% = 3 000元，然后等到终了后四个月的最后一天缴纳，根据税法规定，企业在预缴中少缴的税款不作为偷税处理。这样在企业一年的大部分经营期间里，就可拥有更多的流动资金。企业所得税纳税筹划存在的问题 3.1 纳税筹划的概念界定不明确 纳税筹划在我国尚属于起步阶段，还未形成系统的理论，缺乏实践经验。许多人对它不了解，认为纳税筹划就是和税务机关搞好关系，就是造假账，使税负降低。甚至一些人将纳税筹划与偷税逃税联系在一起，打着纳税筹划合法的旗帜实则偷税逃税。纳税筹划采用的是合法手段，并逐渐从以避税筹划为主的阶段转向节税筹划为主，它与偷漏税有着本质区别。纳税人在获得利润时应按照规定申报纳税，按时缴纳税款。企业所得税规定：新办的劳动就业服务企业当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60%的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年。有些企业为了享受税收优惠政策，在创办初期安置待业人员超过企业总人数的60%，经审核后获得税收优惠，然后将这些人员遣散，这种行为违反了规定，属于偷税，不能算纳税筹划。

3.2 税收制度不够完善，税收执法随意性大 税收制度不够完善表现在：一是税收法律体系不完善，现有的税收法律、法规层次较多，部门规章和地方性法规众多，缺乏一个母法《税收基本法》作为统领；

二税收立法缺乏规范性，现行税法对于各税种的立法主要是采取制定“暂行条例”和“实施细则”的方式，由于税收立法缺乏可预见性，使得很多“实施细则”中规定的具体操作方法，在“暂行条例”中找不到依据，形成本末倒置的局面孙迎芬.论我国现行税法体系的问题与完善[J].江苏科技大学学报，2006，（1）：84-87.。而税收制度的不完善导致了税收执法的随意性，税务机关拥有过大的税法解释权，随意曲解税法，滥用征税方式，使得征税双方的法律关系异化，纳税人与征税人之间的协调空间变大，纳税人不再依法纳税，而是通过搞好关系来减轻税负，这种情况阻碍纳税筹划的运用。

3.3 没有考虑筹划风险 很多企业在纳税筹划时没有综合考虑企业所处的环境，导致纳税筹划的结果没有达到预期的目的。纳税筹划是一种事先安排，涉及较多不确定的因素，其成功率并不是百分百，它存在一定的风险与成本，但是企业忽略了这些，他们只看到收益的可观性，却不知风险是无处不在的。首先是法律风险，法律随时都有可能变动；

其次是纳税人的主观性风险，纳税人的选择决定了筹划的方案，也间接放弃了其他方案的机会效益；

最后是条件性风险，企业在进行筹划时是基于某些条件进行的，当条件发生变化，企业的税收政策没有随之改变，就会导致失败。

3.4 没有从政府和企业两个角度考虑纳税筹划问题 税务机关是纳税人的指导者和约束者，他们的关系是以法律为依据。但是为什么经常有企业触犯法律？原因在于他们在进行筹划时只站在自己的角度，没有考虑国家政府的立法精神和意图，认为纳税筹划只是为了自己的利益，在没有深入了解税法、政府政策的时候制定了符合自己企业目标的方案，付诸执行，当触犯到法律时，才醒悟过来。其实政府和企业是双赢的两面，政策是为了促进企业发展，企业利用政策是为了节减税负，提高资金的利用率。两者互不冲突，所以企业筹划时应首先将政府因素考虑进去，与税务机关搞好关系，在政策发生变化时及时获得消息，改变策略。完善企业所得税纳税筹划措施 4.1 树立正确的纳税筹划意识 企业必须认识到纳税筹划是依法纳税的重要内容，不仅要符合税法的规定，还要符合税法的立法意图，正视纳税筹划与偷税、漏税及避税的区别。随着纳税筹划的法律环境越来越好，纳税人应主动剔除对纳税筹划认知的片面性，全面熟悉掌握纳税筹划基本概念、技术、方法、法律规范等，既不要过分地依赖于纳税筹划，也不要将纳税筹划与偷逃税混在一起。此外企业应综合考虑，在进行纳税筹划时，准确把握经营的业务过程和环节，概括国家的政策对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计、安排，从而享受国家的政策优惠。

4.2 营造企业所得税纳税筹划的法制环境 完善企业所得税税收制度。税法作为贯彻国家权利的杠杆，它体现着国家的立法精神，推动和 引导企业改变经营模式，整体上推动经济发展。由于税法本身存在难以克服的纰漏，这些纰漏在当前可能为企业提供纳税筹划空间，但是利用法律漏洞进行纳税筹划与国家的立法精神背离。因此国家只有不断健全和完善税收制度，确定立法的权威性，才能避免这种现象，并体现纳税筹划真正的内涵。所以从根本上讲，营造企业所得税纳税筹划的法制环境是企业进行纳税筹划的前提。

4.3 加强纳税筹划风险控制 防范纳税筹划风险，应该采取标本兼治的策略，从刚开始方案的设计到执行应全面考虑。首先准确把握法律的变化及政府的政策导向，纳税筹划方案主要是依据税法中的规定，因此对法律的掌握情况决定了筹划的结果，其次提高纳税人和筹划人员的素质，纳税人是企业的决策者，起着关键性作用，方案选择的好坏直接导致结果的好坏。筹划是一种高层次的理财行为，只有企业到达一定的规模才需要进行纳税筹划，因此筹划人员不仅要具备相当的专业素质，还要对企业的情况相当了解，对经济前景有一定的预测能力。最后，保持纳税筹划方案适度的灵活性。由于外在条件的不断变化，方案随时都有可能与实际情况相背离，保持适度的灵活性，在法律环境、企业的经营情况发生变化时调整企业的重心，对纳税筹划方案重新评审，适时更新筹划内容，适应实际情况武荣春、王贞奇.浅议纳税筹划存在的风险及防范对策[J].河北企业，2007，(4)：

8-9.。只有严格加强纳税筹划风险的控制，才能及时采取措施，趋利避害。

4.4 加强与税务机关的联系 在法律边缘进行纳税筹划，一不注意，就会变成偷税、漏税，这就要求筹划人员深刻了解税法的相关规定，但有时筹划人员认为合法的做法，税收征管人员不那样认为，因此必须加强与税务机关联系，接受税务机关的建议和指导，准确把握税收征管的特点和具体要求。事实上，如果税务机关不认同筹划方案，那么方案就失去它的价值，甚至会导致企业做出违法行为。

结束语 纳税筹划是市场经济发展的产物，是社会经济发展的必然趋势，我们应该结合国情对其加以引导和规范，使之推动经济发展。企业所得税是我国所得税类的主要税种，所得税纳税筹划是根据税法和相关的税收政策对其进行筹划，由企业所得税本身的特点决定，企业所得税存在很大的筹划空间，可以对税基、税率、税额进行筹划。结合企业本身的特点及外界环境，从多种方案中选择价值最大，符合企业财务管理目标的方案。纳税筹划是一种高层次的理财行为，筹它要求筹划者整体素质较高，能够准确把握市场变化，了解法制动态，具备财务会计知识。如此企业才能不断提高市场竞争能力，加强经济实力。

参考文献：

[1]王兆高.税收筹划[M].上海：复旦大学出版社.2003，3-4.[2]王淑萍.谈偷税、避税与税收筹划[J].中国农业会计，2001，（4）：13-14.[3]盖 地.税务筹划[M].北京：高等教育出版社.2006，14-15.[4]徐丹、倪晶月.纳税筹划及应注意的问题[J].现代审计与会计，2007，（1）：43-43.[5]赵燕.浅析企业所得税纳税筹划[J].上海会计，2007，（2）：50-50.[6]计金标.税收筹划概论[M].北京：清华大学出版社.2004，11-12.[7]杜颜榕.企业所得税纳税筹划[J].企业管理，2005，（12）：56-57.[8]方卫平.税收筹划理论初探[J].上海会计，1999，（4）：31-33.[9]孙迎芬.论我国现行税法体系的问题与完善[J].江苏科技大学学报，2006，（1）：84-87.[10]赵希海.企业税收筹划现状及对策分析[J].经济论坛，2007，（3）：99-100.[11]武荣春、王贞奇.浅议纳税筹划存在的风险及防范对策[J].河北企业，2007，(4)：

8-9.膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀羂肃蒂虿膄艿蒈蚈袄膁莄蚈羆莇芀蚇聿膀薈蚆螈莅蒄蚅袁膈莀螄羃莃芆螃肅膆薅螂螅罿薁螂羇芅蒇螁肀肇莃螀蝿芃艿蝿袂肆薇螈羄芁蒃袇肆肄荿袆螆艿芅袆袈肂蚄袅肀莈薀袄膃膀蒆袃袂莆莂葿羅腿芈葿肇莄薇薈螇膇蒃薇衿莃荿薆羁膅莅薅膄羈蚃薄袃芄蕿薃羆肆蒅薃肈节莁薂螈肅芇蚁袀芀薆蚀

第三篇：企业所得税纳税筹划中涉及的优惠政策

经税务机关审核，符合下列条件的企业，可按下述规定给予减税或免税优惠：

1.国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业，减按15％的税率征收所得税；新办的高新技术企业自投产免征所得税两年，是指：

(1)陷务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可减按15％的税率征收所得税。

(2)国务院批准的高新技术开发区内新办的高新技术企业，自投资起免征所得税两年。2．为了支持和鼓励发展第三产业(包括全民所有制工业企业转换经营机制举办的第三产业企业)，可按产业政策在一定期限内减征或免征所得税，具体规定如下：

(1)对农村的为农业生产的产前、产中、产后服务的行为，即乡村的农技推广、植保站、水管站、林业站、畜牧兽医站、水产站、种子站。农机站、气象站，以及农民专业技术协会、专业合作社，对其提供的技术服务或劳务所得，以及城镇其他各类事业单位开展上述技术服务或劳务所得的收入暂免征所得税。(2)对科研单位和大专院校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收人暂免征收所得税。

(3)对新办的独立核算的从事咨询业(包括科技、法律、会计、审计、税务等咨询)、信息业、技术服务业的企业或经营性单位，自开业之日起，第一年至第二年免征所得税。

(4)对新办独立核算的从事交通运输业、邮电通信业的企业或经营单位，自开业之日起，第一年免征所得税，第二年减半征收所得税。

(5)对新办独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易也、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或免征所得税一年。

(6)对新办的三产企业经营业务的，按其经营业务(依实际经营额计算)来确定减免税政策。3．企业利用废水、废气、废渣等废弃物为文要原料进行生产的，可在五年内减征或免征所得税。是指：

(1)企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的、在《资源综合利用目录》内的资料和主要原料生产的产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税五年。

(2)企业利用本企业的大宗煤牙石、炉渣、粉煤灰作主要原料，生产建筑产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税五年。

(3)为处理利用其他企业废弃的、在《资源综合目录》内的资源而新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税五年。

4．国家确定的“老、少、边、穷”地区新办的企业，可在三年内减征或免征所得税，是指：在国家规定的老革命根据地、少数民族地区。边远地区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税三年。

5．企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训所得，年净收入在30万元以下的暂免征收所得税；年净收入超过30万元的部分依法缴纳所得税。

6．企业遇有风、火、水、震等自然灾害，经主管税务机关批准后，可减征或免征企业所得税一年。7．新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员达到一定比例的，可减征或免征所得税，是指：(1)新办的城镇劳动就业服务企业，当年安置待业人员超过企业从业人员总数的60％的，经主管税务机关审查批准，可免征所得税三年。当年安置待业人员比例的计算公式为：

当年安置待业人员比例一当年安置待业人员人数／(企业原从业人员总数＋当年安置待业人员总数)×100％

(2)劳动就业服务企业免税期满，当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30％以上的，经主管税务机关审查批准，可减半征收所得税两年，当年安置待业人员比例的计算公式： 当年安置待业人员比例一当年安置待业人员人数／企业原从业人员总数×100％

(3)享受税收优惠的待业人员包括待业青年、国有企业转换经营机制的富余职工、机关事业单位精简机构的富余人员、农转非人员和两劳释放人员。

(4)劳动就业服务企业人员总数包括在该企业工作的各类人员，含聘用的临时工、合同工及离退休人员。

8．高等学校和中小学校办工厂，可减征或免征所得税，是指：

(1)高等学校和中小学校办工厂、农场自身从事生产经营的所得，暂免征收所得税。(2)高等学校和中小学校举办各类进修班、培训班的所得暂免征收所得税。

(3)高等学校和中小学校享受税收优惠的校办企业，必须是学校出资自办的，有学校负责经营管理，经营收入归学校所有的企业。下列企业不得享受校办企业的税收优惠：①将原有的纳税企业转为校办企业。②学校在原校办企业的基础上吸收外单位投资举办的联营企业。③学校向外单位投资举办的联营企业。④学校与其他企业联合创办的单位和企业。⑤学校校办企业转租给个人经营的企业。⑥学校将校办企业承包给个人经营的企业。

(4)享受税收优惠政策的高等学校和中小学校的范围仅限于教育部门所办的普教性学校，不包括电大、夜大、业大等各类成人学校，以及企业举办的职工学校和私办学校。9．民政部门举办的福利生产企业可减征或免征所得税，是指：

(1)对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35％以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残’”人员占生产总人数的比例超过10％末达到35％的，减半征收所得税。

(2)享受税收优惠政策的“四残”人员的范围包括盲、聋、哑和肢体残疾。

(3)享受税收优惠政策的福利生产企业必须符合下列条件：①具有国家规定的开办企业的条件。②安置“四残”人员达到规定的比例。③生产和经营项目符合国家的产业政策，并适宜残疾人从事生产劳动或经营。④每个残疾职工都有适当的劳动岗位。⑤有必要的适合残疾人生理状况的安全生产条件和劳动保护措施。⑤有严格。完善的各项管理制度，并建立了“四表一册”(企业基本情况表、残疾职工工种安排表、企业职工工资表、利税分配使用表、残疾职工名册)。

10．乡镇企业可按应缴税款的10％，用于补助社会性开支的费用，不再执行税前提取10％的办法。

在以上优惠政策的减免幅度和期限内，省级税务机关(分局、地方局)可以根据本地的实际情况，制定具体规定，报财政部和国家税务总局备案。

除《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及以上优惠政策外，其他的优惠政策一律废止。各地区、各部门不得越权制定企业所得税的优惠政策。

(二)外商投资企业和外国企业所得税节税筹划中涉及的税收优惠政策

为了有利于吸引外资，引进先进技术和设备，加速境内经济的发展，在涉外税收法律、行政法规中规定楚了许多分地区、有重点、多层次股利投资的税收优惠政策，为外商节税筹划提供诸多方便。1．减按15％税率缴纳所得税的优惠。

(1)设在经济特区的外商投资企业和在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业。(2)设在经济技术开发区的生产性外商投资企业。

(3)在沿海经济开放区、经济技术开发区所在城市设立的生产性外商投资企业，经国家税务总局批准的。

(4)在经济特区和经国务院批准的其他地区设立的外资银行、外资银行分行、中外合资银行以及采取公司形式后金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行投资资金超过1000万美元，经营期在10年以上的。(5)从事港口、码头建设的中外合资经营企业。

(6)在国务院确定的国家高新技术开发区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业，以及在北京市新技术开发试验取设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业。

(7)在上海浦东新区设立的生产性外商投资企业和从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，以及项目在上海浦东新区成片土地上从事基础设施建设的外商投资企业。(8)在国务院批准设立的保税区内从事加工出口的生产性外商投资企业。(9)在国务院规定的其他地区设立的从事国家鼓励项目的外商投资企业。上述适用15％税率缴纳所得税的，仅限于企业在相应地区内从事生产、经营所得。因此，存在着地区节税策划和经营内容的策划问题。

2．减按24％税率缴纳所得税的优惠。

(1)设在沿海经济开发区和经济特区的外商投资企业和外国企业。(2)经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业。(3)设在国家旅游度假区的外商投资企业。

(4)设在国家旅游度假区的外商投资企业，不分生产性和非生产性，都可以减按24％的优惠税率缴纳企业所得税，但享受定期免征。减征企业所得税优惠的，限于生产性企业。

上述适用24％税率缴纳所得税的，仅限于企业在相应地区内从事生产、经营所得，如果在地区上和经营内容上想获得更大的优惠，也存在地区节税策划和经营内容上的策划，以便充分享受此项优惠。3．定期减免税的优惠。坚持鼓励外商投资实施地区倾斜政策与产业政策相结合的原则，为引导外资投向，鼓励举办采用先进技术、设备，产品全部或大部分出口的外商投资企业。对按照产业政策鼓励投资的企业，除给予以上介绍的15％和24％的低税率照顾以外，还给予定期免税、减税的优惠，即所谓“免二减三”。

(1)对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征税。但属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。

(2)从事农、林、牧业的外商投资企业和设在不发达地区的外商投资企业，依照税法规定享受2年免税、3年减半征税期满后，经企业申请，国家税务总局批准，在以后的19年内可以继续减按应纳税额减纳15％～30％的企业所得税。

(3)从事港口、码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上的，经企业申请，所在地省、自治区、直辖市实务机关批准，从开始获利起，第1至第5年免征企业所得税，第6至第10年减半征收。(4)在海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、税利等基础设施项目的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，海南省税务机关批准，从开始的起第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。(5)在上海浦东新区设立的从事机场、港口、公路、铁路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，上海市税务机关批准，从开始获利的起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。

(6)在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，经济特区税务机关批准，从开始获利起，第1年免征企业所得税，第2年和第3年减半征收企业所得税。

(7)在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利起，第1年免征企业所得税，第2年和第3年减半征收企业所得税。

(8)在国务院确定的国家高新技术开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资企业，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的起，第1年和第2年免征企业所得税。设在经济特区和经济技术开发区的外商投资企业，依照经济特区和经济技术开发区的税收优惠规定执行。设在北京市高新技术开发区的外商投资企业，依照北京市高新技术产业开发试验区的税收优惠政策执行。(9)外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征。减征企业所得税期满后，凡当年出口产值达到当年企业产品产值70％以上的，可以按税法规定的税率减半征收企业所得税，但经济特区和经济技术开发区以及其他已经按15％的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，按10％的税率征收企业所得税。

(10)外商投资企业举办的现金技术企业，依照税法规定；减征。见证企业所得税期满后仍为现金技术企业的，可以按照税法规定的税率延长3年减半征收企业所得税。

外商投资企业依照上述第(8)项、第(9)项、第(10)项规定申请免税、减半征收企业所得税时，应当提交审核确认部门出具的有关证明文件，由当地税务机关批准。如何获得有关的证明文件？如何确认？需要节税筹划，方可完成。

4．再投资退税优惠。为了鼓励外国投资者将企业取得的利润用在中国境内再投资，税法作了再投资退税的优惠规定。所谓外商投资再投资，是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本，或者在提取后直接用于投资兴办其他外商投资企业的行为。对外国的投资者的再投资退税行为，我国采取了对原已缴纳的外商投资企业所得税税金全部或部分退税的措施。

(1)全部退税。外国投资者在中国境内直接再投资兴办、扩建产品出口企业或先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区的企业获得的利润直接再投资海南经济特区的基础设施建设项目和农业开发企业，可以依照规定，全部退还其再投资部分以缴纳的企业所得税税款。外国投资者直接技资兴办、扩建的企业，又开始生产经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60％。

(2)部分退税。外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，经营其不少少于5年的，可经法定程序，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款。再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。

关于退税，投资者须进一步掌握退税程序、退税计算和限定条件的缴税筹划，如何进行以上方面的节税策划在纳税筹划案例中有详细的分析。

5．地方所得税的减免税优惠。税法规定，对股利外商投资的行业、项目，地方所得税需要减、免税，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况决定。因此外商如何才能获得地方政府的所得税的减。免税，需要作特别的节税筹划，其中弹性空间极大。

6．预提所得税的减免税。预提所得税的减免税主要包括以下四个方面：(1)外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息、红利)。

(2)国际金融机构贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得。这里的国际金融机构是指国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行、国际开发协会、国际农业发展基金组织等国际金融机构。

(3)外国银行按照优惠税率贷款给中国国家银行的利息所得。中国国家银行是指：中国人民银行、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、交通银行和其他经国务院批准的对外经营外汇存款等信贷业务的金融机构。

(4)为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产及开发重要技术提供专业技术所取得的特许权使用费，经国务院主管税务部门批准，可以减按10％的税率征收所得税，其中技术先进或条件优惠的，可免征所得税。

第四篇：物流企业“营改增”下流转税纳税筹划研究

物流企业“营改增”下流转税纳税筹划研究

随着互联网电子商务的蓬勃发展，带动了整个物流行业迅速崛起，我国物流企业仍以运输和仓储等传统物流功能为主，在“营改增”试点地区已经成为增值税纳税对象。在原来的营业税政策下，物流企业承担的税负主要是交通运输业收入的3%和服务业收入的5%。而“营改增”之后，物流企业则面临有形动产租赁收入的17%、交通运输业收入的11%和服务业收入的6%的增值税税率负担（小规模纳税人采用3%的征收率）。由于两个税种不同的计税方式，因此不能片面地仅来从税率高低上判断税负的大小，如果企业的进项较多，那么增值税负可能较营业税负低，即使进项不多，也还可以选择按照小规模纳税人的征税方式纳税，存在着税务筹划的空间。

一、“营改增”过渡期的纳税筹划

增值税差额征税是指“试点地区”提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人和特定试点纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额，作为增值税计税依据。它是营业税差额纳税政策的延续，对于满足《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》规定的物流企业可以继续享受差额纳税，从而降低企业纳税负担。

我国目前已经认定8批上千家物流企业为试点单位，没有认定且符合认定条件的物流企业应该申请尽快加入试点企业名单。

1、企业分拆筹划法（化整为零筹划法）

由于在“营改增”试点下，物流企业认定为一般纳税人的标准是年营业额达到500万元，增值税税率为11%，相应的进项税额可以抵扣；否则按照小规模纳税人进行征管，征收率为3%，不存在进项税额抵扣问题。因此可以通过测算，衡量企业的经营规模和税收负担间的关系。

案例分析：试点地区一家某运输企业，“营改增”之前适用3%营业税税率，2013年企业的营业收入为900万元，被认定为一般纳税人购进相关原材料和应税服务总额为400万元，可抵扣进项税额为68万元（400×17%），企业的应纳增值税为31万元（900×11%-68）；如果将企业拆分为两家运输公司，营业额均为450万元，认定为小规模纳税人，则应纳增值税合计为27万元（450×3%×2），应纳增值税总额降低4万元。

假定运输公司的营业收入为p（p﹥500万元），购进可扣除原材料和修理修配等劳务的金额合计为b，在一般纳税人的计算方式下，则增值税应纳税额为p×11%-b×17%；如果将公司拆分为n个小规模纳税人，营业额分别为γ1，γ2···（γn﹤500，∑γn=p）,则应纳增值税为γ1×3%+γ2×3%+···=p×3%。

假定拆分前增值税税负高于拆分后税负，则p×11%-b×17%﹥p×3%，得到47.06%﹥b/p，即成本销售率b/p小于47.06%，也就是如果一般纳税人的运输企业可扣除外购项目金额与运输收入之比小于47.06%，企业拆分成为小规模纳税人能够节约税款。通过上述分析，可知寻找到采用拆分方式的临界点非常重要。

关于进项税额的抵扣问题，在现行法律规定之下，运输业小规模纳税人可以委托税务机关按照3%征收率开具增值税专用发票，运输劳务的购买者取得发票后按照价税合计的7%而不是3%进行抵扣，对购买方的压力将会得到一定程度的缓解。

另外，如果运输劳务的购买方为营业税纳税人或者属于旅客运输等不允许扣除进项税额的项目，运输劳务的供给双方将会共赢。

在一般纳税人提供900万元不含税劳务时，除了收取运输费用，还将收取99万元的增值税销项税额。购买者虽然能够得到抵扣，但占用了现金；而拆分后作为小规模纳税人提供劳务，要保持900万元收入不变，只需要向劳务购买方收取827万元的价税合计，可以得到57.89万元（827×7%）的进项抵扣。

2、差额纳税筹划法

由于“营改增”试点范围内纳税人支付给非试点范围纳税人的款项具有不同处理方式，这为纳税筹划提供了空间。一种是试点范围内纳税人可以按照财税〔2011〕111号文件附件1的规定，将支付的金额按照7%的扣除率计算进项处理，另一种是可以根据财税〔2011〕111号文件附件2的规定，作直接扣除处理（即差额纳税）。

案例分析：“营改增”试点地区有一家物流企业A，“营改增”被认定为增值税一般纳税人，当月不含税营业额为200万元，该月取得位于非试点地区某一运输企业开具的公路内河货物运输业统一发票，运费为60万元。

方案一：A按照运费和7%的扣除率计算进项扣除应纳增值税（VAT）=200×11%-60×7%=17.8万元。

方案二：A按照差额纳税的方式计算销售额应纳VAT=（200-60）×11%=15.4万元从两个方案的比较可以看出，方案二缴纳的税额较少，与方案一相比可以节约2.4万元的税款。

运用差额纳税筹划方法，条件是企业本身必须是通过《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》认定的试点企业。否则，不能运用差额方法筹划纳税。

二、物流企业经营活动中的纳税筹划

我国物流企业主要采用比较传统的以运输和仓储为主要功能的运作模式。所以，“营改增”试点几乎会全面影响物流企业的日常经营活动。

“营改增”对于物流企业收益最明显的影响，就在于购置的作为固定资产使用的运输车辆可以作为进项扣除，从而大大减轻了企业的税负，这对处于扩张期、需要大规模投资的物流企业来说，收益尤为明显。有些物流企业需要采购由供应商提供的车辆运输服务和其他方面的物流服务，比如仓储服务等，“营改增”试点税收政策通过影响企业不同决策的成本，影响企业的采购决策。

1、提供车辆运输服务的纳税筹划

“营改增”对物流企业经营决策的影响，体现在营业税和增值税对企业决策成本计量的核算方式不同。案例分析：位于试点地区的一家物流企业F被认定为增值税一般纳税人，其汽车运输供应商T1、T2分别位于试点地区和非试点地区，假设2013年1月两家供应商均向F公司提供不含税价格200万元的运输服务，那么：对于T1供应商，F需要支付的价税合计金额为：200+200×11%=200＋22=222万元，其中，200万元计入成本，22万元可以凭增值税专用发票作为进项税额抵扣，由于增值税是价外税，所以相应的进项税额不能计入成本费用。

对于T2供应商，F需要支付的金额为：200+200÷（1-3%）×3%=206.19万元，在此情形下，实际支付的206.19万元都可以计入相关成本费用。

即两个供应商对F公司 的报价分别是222万元和206.19万元。从表面上看，T2供应商的报价更低，但由于增值税抵税的核算方式，实际上选择T1供应商更有优势，只需要F公司预支待抵扣的增值税款而已，企业可以结合自身的现金持有政策做出抉择。

2、提供仓储服务的纳税筹划

财税〔2011〕111号文件对纳入“营改增”范围的仓储服务定义为：“利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动”。而在实际的操作过程中，物流企业应严格区分两类合同：仓储保管合同和仓库出租合同。

两项业务都属于仓储服务，但是仓库出租同时又属于不动产出租，属于营业税的征税范围，这就为纳税筹划提供了空间。“营改增”试点并没有将不动产出租纳入试点范围，即其仍然按照5%的税率缴纳营业税。

如试点地区某一物流企业S被认定为增值税一般纳税人，将自有仓库出租给其他企业，拟收取价税合计300万元。

（1）如果选择按照仓储业务缴纳增值税，则S企业实际能得到现金流：300-300÷（1＋6%）×0.06=300－16.98=283.02万元。（2）

如果选择按出租不动产缴纳营业税，则实际能得到现金流：300-300×5%=285万元。

因此选择缴纳营业税对S企业更有利。针对仓储服务进行纳税筹划应提防筹划风险，在合同中明确规定双方的权利和义务，因为一般情况下，仓储业务负有更大责任，因此企业应结合自身经营情况合理筹划。

3、租赁物流设备（动产）的纳税筹划

此类筹划主要是针对物流企业在“营改增”试点前发生的动产租赁业务，财税〔2011〕111号文件称之为“跨租赁”：即试点纳税人在该地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。签订合同的日期对企业承担的税负具有很重要的决定性作用。

如试点地区的一家物流企业B为一般纳税人，该公司在2012年1月与另一家企业签订3年的设备租赁合同，合同金额60万元（平均每年20万元）。如果一次性签订3年的合同，则按照租赁业5%的税率缴纳营业税：B企业应缴纳营业税额=60×5%=3万元；企业实际得到60-3=57万元。若每年签订一次，按照“营改增”相关规定，租赁合同为试点开始日后签订执行，合同标的物为试点前购进或者自制的有形动产，应缴纳增值税，可选择适用简易计税办法或一般计税方法计缴。

如B企业选择按照简易方法计税，则2012年缴纳营业税额=20×5%=1万元；2013年、2014年增值税销项税额=40÷（1+3%）×3%=1.17万元；企业实际得到60-1-1.17=57.83万元。

如B企业选择一般计税方法纳税，则2012年缴纳营业税额不变；2013年、2014年增值税销项税额=40÷（1+17%）×17%=5.81万元；没有相应进项税额可以抵扣，企业实际得到60-1-5.81=53.19万元。

综上所述，发现按照选择简易方法对B企业更为有利。

第五篇：器官捐献登记平台研究与构建

器官捐献登记平台研究与构建

摘要： 针对影响我国器官捐献因素分析，该文提出了构建器官捐献登记信息平台，从目标、内容、框架和实现方式等方面进行研究，本研究对进一步完善器官捐献体系，提高我国器官捐献率具有重要意义。

关键词：器官捐献；登记；信息平台

中图分类号：TP311 文献标识码：A 文章编号：1009-3044（2017）03-0089-02

随着科学技术的进步和深入开展的临床实践，通过器官移植挽救生命和促进人们身体健康在技术上的完全可行的，但由于我国器官捐献率低下形成器官移植临床实践的瓶颈。器官捐献是指公民自愿将自己具有生理机能的器官、组织以及公民死后的遗体捐赠给他人的行为[1]，人体器官捐献是一种社会救助行为，是人体器官移植事业的一个重要组成部分。本文旨在创建一个和世界接轨、合法的和可持续发展的自愿器官捐献系统，从而推动推动器官移植的发展。概述

1.1 关于影响器官捐献开展的因素

我国器官移植技术已经取得长足进步，中国已成为世界上第二移植大国，但器官供体短缺成为制约器官移植发展的“瓶颈”，是全世界共同面临的难题。人体器官捐献涉及人们的价值观念、伦理道德、心理、传统文化以及经济、法律等诸因素，中国器官捐献率偏低主要由于如下原因：1）根深蒂固的儒家思想使人们将身体完整与孝道关联，故大多数人对器官捐献持怀疑态度，甚至产生抵制情绪。2）相应的法律法规不够健全；在中国仍然采用心跳和呼吸停止来判定死亡，而多数西方国家认定的脑死亡标准更有利于提供理想供体[2-3]，死亡标准研究与立法滞后严重制约器官捐献的发展。3）我国尚未建立起符合中国国情的行之有效的人体器官捐献体系，其中包括器官捐献伦理体系、器官捐献组织体系与器官捐献管理体系。器官捐献信息化发展将促进我国器官移植事业快速健康发展。

1.2 国内现有器官捐献登记平台现状

我国器官捐献工作开展较晚，国家卫计委于2014年3月推出中国首个器官捐献志愿者登记网站“施予受”后，中国红十字会于2014年4月正式开通“中国人体器官捐献管理中心网站”，目前我国器官捐献处于“两网并存”状态，今后各家网站信息均统一整合至中国红十字会的器官捐献报名登记系统内。多家登记网站并行也为了不让红十字会独揽所有捐献志愿者资料造成分配不公，从而也为了发现更多的潜在捐献者。本文研发的器官捐献登记平台在我省内尚属首例。器官捐献登记系统建设

2.1 登记系统建设必要性

近年起禁止了死刑犯器官捐献，以公民器官捐献为唯一来源[4-5]，导致移植面临着严重的器官短缺问题。器官捐献登记系统的建立能够解决国内日益突出的器官供需矛盾，也是捐献系统工程工作的重要一环。

通过器官捐献登记系统宣传器官捐献科普知识，强化各级人员的意识，及时发现潜在捐献者，从根本上解决很多潜在的志愿者感到“捐献无门”的困境。登记平台信息化处理登记流程，在线登记系统仅需1分钟即可申请到器官捐献志愿者登记证书。

器官捐献登记系统的建立也能够有效抑制地下器官买卖，推动器官移植的发展。

2.2 登记系统主要内容

目前我省器官捐献具体实施工作是由红十字会组织（RCO）参与。登记平台旨在另每位中国公民都可根据自己的意愿在线登记自愿捐献器官，并有权随时修改或取消捐献登记。该器官自愿捐献平台建设主要包括如下三方面内容：

1）构建器官捐献登记规范体系

由于各地区器官捐献登记规则与登记程序不统一，根据《器官移植条例》要求，重点制定异构系统之间信息交换的器官捐献登记数据汇交标准，规范化登记流程，将繁琐的人体器官捐献登记流程解读、分块、筛选，处理成数字化信息运行在综合信息平台中，通过捐献登记、确认捐献、器官获取、器官分配、遗体处理、缅怀纪念到困难救助等流程的数字化处理，实现我国公民仅需登录系统登记个人信息即可完成身后捐献器官的意愿，实现器官捐献登记流程全覆盖。

2）构建器官捐献登记数据库

登记数据库体系是信息平台建设的核心，目前国内有部分人体捐献登记系统正在上线运行中，但由于系统之间不关联互助、信息不能共享，使它们成为信息与业务流程和应用相互脱节的计算机应用系统，本项目提出构建人体器官供求动态数据库整合分散的数据信息并提供强大的检索功能，该动态数据库建立便于器官捐献协调员可以更快查询到一位潜在器官捐献者生前是否明确表达过捐献器官的意愿。

3）构建器官捐献登记应用及服务体系

通过充分调研分析，结合各地区器官捐献的实际情况，采用当今主流的信息技术，编制出器官捐献平台建设方案，包含器官登记信息管理系统、数据接入与上报系统、器官捐献登记监管与分析系统、器官捐献登记信息查询系统。中国公民身后自愿捐献器官将全部通过登记平台汇入中国人体器官分配与共享计算机系统，按等待名单中患者的病情轻重缓急分配。

2.2 登记平台框架搭建

从器官登记平台基本业务出发，基于现有的软件与硬件资源，采用B/S架构对登记平台进行设计，平台分为应用层、业务逻辑服务层、模型层和数据层。登记平台架构如图2所示。Web客户端视图层可以进行捐献信息登记、完成数据访问，中间件控制层实现器官捐献登记数据存储、加工、查询等业务处理，能够实现数据层与应用成的集成共享和关联互动。模型层的建立方便控制层对数据访问层的数据进行处理。

图2 器官捐献登?系统架构

2.3 登记系统实现方式

1）采用数据统一建设模式

目前各地已有的器官捐献登记系统分别上线，数据库也为分别部署，故器官捐献登记平台业务数据处理应采用分布式数据库进行存储，允许各个登记系统将其常用的数据实施就地存放本地使用，提高响应速度，从而实现数据的统一管理。

2）采用可配置工作流

采用高效、灵活的可视化的工作流平台，实现器官捐献登记业务自动处理系统。器官捐献登记系统中表单设计、管理和维护尤其重要，由于政策法规的变化或者工作流程变动，捐献登记系统管理员可以根据新规范要求定制各类表单。可视化配置工作流来实现器官捐献登记业务办理和流转。

3）登记系统实施的技术路线

器官捐献登记平台从分析人体器官捐赠体系背后的文化理念，通过调研和文献检索方法研究符合中国文化情境的人体器官捐赠体系，采用软件工程中的需求分析方法分析确定平台功能，通过进度计划法严格规划和监控项目进度，以求保证本项目能按时实现。结束语

本文首先分析我国器官捐献现状，结合国内已有的器官捐献登记平台经验，提出构建适合我省器官捐献工作开展的信息登记平台。相信随着器官捐献登记系统的建立，人的捐献意识会越来越强，器官捐献会朝着“公开化、合法化、正规化、国际化”的方向持续健康地发展。

参考文献：

[1] 丁树芹，雷寒.关于器官移植与捐献法律制度的研究[J].中国卫生事业管理，20l0，27（5）：325-326.[2] 李恩昌，彭松.关于我国器官捐献伦理社会体系建设研究进展的综述[J].中国医学伦理学，2016，29（1）：154-157.[3] 黄洁夫.创建符合中国国情的器官捐献与移植体系[J].中华外科杂志，2013，5l（1）：1-3.[4] 彭福祥.我国启用器官捐献志愿者登记系统[J].中华医学信息导报，2014（6）：7-7.[5] 源慧，赵海.未来器官捐献的方向：弹性假定同意器官捐献登记系统――访美国纽约医学院肝胆与移植外科主任吴幼民教授[J].中国医药科学，2011，1（18）：5-6.