第一篇：关联方交易转移定价浅析论文
[摘要]关联企业转移定价是企业的战略性行为，但也是企业逃税避税和操纵财务报告、转移资金的常用手段。关联方交易转移定价的规范主要包括税务调整和信息披露。正常交易原则是税务调整的基本原则，但调整的方法有多种，应当根据实际情况灵活选用。为了使会计信息使用者正确认识企业的关联方交易，从而评价企业的机会和风险，应当在财务报告中详细披露关联交方易转移定价的。
[关键词]关联方交易；转移定价；税务调整；信息披露
转移定价问题最先引起注意的是跨国公司的出现，导致税收的国际分配问题。但随着经济的发展，尤其是企业集团的不断增多，转移定价已不仅仅是一个国际税收问题。企业利用关联方交易转移定价来粉饰财务报表、转移上市公司资金和利润，已成为证券市场上人所瞩目的现象。本文拟对关联方交易转移定价的动机、影响、调整和信息披露问题作简要的探讨。
一、关联方及关联方交易
《关联方关系及其交易的披露》准则规定：“在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”具体包括：直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；合营企业；联营企业；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；受主要投资者、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。
所谓关联方交易，是指在关联方之间发生的转移资源或业务的事项，而不论是否收取价款，主要有：购销商品或其他资产（如固定资产、无形资产）、提供或接受劳务、代理、租赁、融资、担保和抵押、管理合同、研究开发项目的转移许可仇议等。
由于关联关系的存在，将可能影响关联企业的财务状况和经营成果。关联方之间的交易，在非关联方之间可能不会发生，即使发生，关联方之间交易可能不会按与非关联方之间交易的金额进行。因为企业与非关联方之间的交易一般是按照公允市价进行，但是由于投资企业对被投资企业的财务经营决策有着重大的影响，因而关联方之间的交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。根据美国学者对164家美国跨国公司的调查表明，在内部交易中采取正常交易价格的只占35%.关联方交易行为的不确定性和交易价格的非市场性、多样性，使其定价政策成为交易的核心内容。
二、关联方交易转移定价的动机
关联方交易转移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价，贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权的转移定价。从理论上来讲，企业转移定价制定的方法主要有以市价为基础和以成本为基础两种。但企业在进行关联交易时，往往根据其战略需要进行调整。因此，关联方交易的实际转移价格往往与理论价格有差异。在有些情况下，关联方交易的转移定价甚至与其成本或市价相差甚远。
关联方转移定价主要有以下目的：
1.减轻税负。利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。我国在税制改革以后，国内企业之间税率差别变小了，但不同地区不同企业的税务政策仍有差异，如特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上，仍存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格，调节各关联企业的成本和利润，以达到减轻其税负，使各关联企业的共同体获取最大利润的目的。
2.调节利润以树立新建公司在当时的形象。关联企业间的母公司为使其控股的新建公司占有市场，往往通过低价向新建公司提供原材料、零部件或劳务，而高价购买其产品的做法，提高新建公司的利润率和竞争力，使其在市场竞争中站稳脚跟。上市公司的控股股东往往以低廉的价格通过关联交易将优质资产转移到上市公司，以增强上市公司的获利能力，改善其财务状况。
3.将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。
4.出于证券市场的压力，粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者。通过转让定价，可使与其有关的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。
5.转移资金。许多国家在国内资金和外汇相对短缺的情况下，大都采取一些限制资金转移的措施，此时，跨国公司往往通过转移定价以高价向处于该国的子公司发运货物或提供劳务等方法，实现资金的转移。国内企业控股股东与上市公司之间也经常为了转移资金而以非公允价格进行交易。
6.规避风险。跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以躲避东道国政治风险，降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失。对于国内企业而言，通过关联交方易转移定价可实现产业结构转移与优化。
7.基于内部考核与激励的转移定价。现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力。
三、关联方交易转移定价的影响
一定的关联交易，可以降低交易费用，改善企业的财务状况，实现行业结构优化，因此，关联交易有其一定的积极作用。但是，由于关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的利润转移，过分偏离市场价格的关联方交易转移定价势必对市场各参与主体的利益产生影响。主要表现在：
1.上市公司通过关联方交易转移定价进行税负转移，减少企业总体税负，造成国家税收收入损失。
2.上市公司通过转移定价操纵利润，粉饰财务报表。为了取得配股资格、避免被ST、PT摘牌下市，实现预定的盈利指标，以及其他经济和政治的原因，每到年末，关联交易便大大增加。上市公司往往通过不正当的关联交易，虚增公司的利润。盈余信息是财务报表的重心，是投资者进行决策的重要依据。大量的非正常关联交易，使得投资者无法区分高质量的公司和低质量的“柠檬”，从而导致社会资源配置的低效率。
3.非正常定价的关联交易可能使上市公司成为控股股东的提款机，损害中小股东的利益。相当部分上市公司的控股股东利用关联交易转移资金至母公司或其控制的关联企业，如低价向上市公司收购产品再以市场价格出售以获取差价、向上市公司高价提供原料、无偿或低于正常利率占用上市公司资金、向上市公司高价转让低质量资产等。这实际上是吮吸了上市公司的营运能力、盈利能力和偿债能力，侵蚀了中小股东的利益。
4.非正常定价的关联交易有悖于公平交易原则。一些关联企业利用转移定价展开不正当竞争，垄断市场，干扰市场交易秩序。
5.一些外资企业的外商投资者可能利用转移定价低价向其国外公司销售商品或原材料，或者高价从其国外公司进口原材料或机器设备等，来转移在我国赚取的盈利，达到少交或不交所得税的目的。这严重损害了我国的国家利益。
四、关联方交易转移定价的税务调整与规范
理论上，关联方交易是企业通过与关联方发生资产或债权债务的转移，达到企业预期目的的一种自主性企业行为，是不可避免的，转移定价是企业自身的战略行为，不应予以干涉。但关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响，如果没有一个游戏规则，将扰乱正常的市场秩序，损害证券市场和整个社会的效率。因此，有必要对关联方交易的转移定价进行调整与规范。
1.国外对关联方转移定价的规范
判别转移价格是否合理，必须有一个标准，美国倡导的“正常交易准则”目前已被各国广泛接受。依据此原则，在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了“正常交易准则”确定的标准，税务部门有权实施“转移价格审计”，调整并重新分配该公司的利润、扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确定纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。为了评价跨国公司的转移定价是否符合“正常交易准则”，美国税法中规定了三种计算交易价格的方法：（1）可比不受控制定价法。该法要求母公司将产品销售给子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致，并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。此法最能体现“正常交易准则”的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场的经济水平的差别等方面，直接对比并非易事。（2）转售定价法。此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，它要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。（3）成本加成定价法。此法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，税务部门将利用“利润分配法”来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润间接评估转移价格的合理性。跨国公司有权依据自己的情况选择一种订价策略，一旦选定，就必须严格按该法的具体规定转移价格，并前后期一致。跨国公司可与税务部门事先达成“预订价格协议”，明确转移价格的方法，然后依协议行事。这样，跨国公司可按规定，在一定时期内避免税务部门的转移价格审计。
0ECD1996年最新指南规定，符合正常交易原则的认定方法有五种，即可比非受控定价法（CUP）、转售定价法（RPM）、成本加成定价法（CPM）、交易净利润率法（TNMM）和利润分割法（PSM）。前三种是传统交易法，是确定关联企业之间交易是否正常的直接方法，但由于交易的商品质量、生产时间、地点、条件等因素的不同，要确定一个使纳税双方及不同征税机关都接受的正常交易价格并非易事，因此0ECD规定，在上述三种方法无法实施时，可采用后两种方法，以利润为基础，通过比较具体交易项目的利润，推断转移价格是否合理，从而将应税所得调整到合理正常。
2.我国对转移定价的调整与规范
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行合理调整。根据税收征管法及外商投资企业与外国企业所得税法实施细则的规定，对于购销活动，其调整顺序是：（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。这里的前三种方法与国外类似。但是，我国对于其他合理方法，并无相应的具体规定，在实际税收征管中，往往采用核定利润率调整，其结果往往有违正常交易原则。对于调整次序，0ECD1979年开始制定转让定价指南时就不赞成对各种方法规定机械的顺序，而鼓励灵活实用地选择合适的调整方法。1995年，0ECD再次重申了这一点，只不过指出，只有在传统交易法不适用的情况下才能采用交易利润法（包括交易净利润率法、利润分割法）。美国1992年也宣布取消对使用次序的规定，只要求对方法的选择应列出相应的理由以证明其符合最优法规定。因此，对于人为地规定调整方法的选择次序，并无依据，只要符合正常交易原则，就可以采用。同时，我国对转移定价调整方法的规定也过于简单，缺乏可操作性。
笔者认为，应借鉴0ECD关于转移定价调整的规定，对调整方法作出详细规范，并引进交易利润法，以便在无法取得可比市场交易价格时通过比较利润推断转移价格是否合理。同时，为了节省调整成本，可扩大采用目前国外较为普遍的预约定价协议制度，即企业向税务机关事先报告关联方交易的转移定价方法，经认可后作为计征所得税的依据。对于转移定价方法的选择，应规定企业保持前后一致，不得随意变更。
五、关联方交易转移定价的信息披露
对关联万交易的转移定价进行调整，往往是税务机关进行的，其目的在于防止企业利用转移定价逃税避税，但是，转移定价影响的不仅仅是税收，尤其对上市公司而言，财务粉饰和转移资金的考虑往往要超过避税的考虑。因此，会计也应对关联方交易的转移定价进行充分的反映，以便信息使用者能够正确评价企业关联方交易及其影响，鉴别企业真正的财务状况和经营成果。
对于关联方交易转移定价的会计处理有两种思路，一是在会计报表中用公允市价重新计量，即按照不存在关联关系时的市场价格进行调整；二是在财务报告中详尽披露关联方交易的信息。由于许多交易具有不可比性，对各种交易按照公允市价重新计量几乎是不可能的，会计作为一个信息系统，主要是反映经济事项，而不应重新对交易进行定价。因此，对于关联方交易的转移定价，比较可行的是在财务报告中详细披露转移定价的要素。事实上，目前国际上大多数准则制定机构和证券监管机构也是这么做的。如加拿大，企业不但要披露关联交易所使用的计量基础，而且应鼓励披露有关交易价格如何决定的信息，以帮助使用者评估该企业关联交易的影响。对于以账面价值计量的交易，应揭示其账面价值与交易价值的差异。英国FRS指南也认为，理解财务报表所必要的关联交易的其他要素，包括了对重要资产转移金额与正常市场价格之间的差异的说明。而香港联交所则要求发行H股的上市公司，若发生非国家政策或计划规定的、与关联方的交易，如控股股东向上市公司提供原材料、水电等，不单要有足够的披露，更要公司能确认这样的安排是否符合企业的利益。
我国1997年发布了《关联方关系及其交易的披露》准则，要求在发生关联方交易时，应在报表附注中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素，要披露的交易要素包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策。准则《指南》对定价政策的解释是：“指关联方之间进行交易时确定交易价格的原则，例如，交易价格的确定是否与非关联方价格相一致。如果关联方交易没有金额或只有象征性金额的交易，也应当披露是如何进行交易的”。中国证监会《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》规定，上市公司关联方交易的价格与交易对象的账面价值或其市场通行价格存在较大差异，且对公司财务状况和经营成果产生重大影响的，董事会应对定价依据等作出充分披露。注册会计师在审计中应对交易的真实性、合法性、有效性，交易价格的公允性，信息披露的充分性与准确性予以适当关注，并恰当地表示审计意见。《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<年度报告的内容与格式>》规定，报告期内发生的关联方交易，若对于某一关联方，报告期内累计交易总额高于3000万元或占上市公司最近一期经审计净资产5%以上或占本期净利润的10%以上的，须披露。如果发生的交易属不同类型，应按以下要求分别披露：（1）购销商品、提供劳务发生的关联方交易，至少应披露以下内容：关联交易方、交易内容、定价原则、交易价格、交易金额、占同类交易金额的比例、结算方式及关联方交易事项对公司利润的影响。可以获得同类交易市场价格的，应披露市场参考价格，实际交易价格与市场参考价格差异较大的，应说明原因。（2）资产、股权转让关联方交易，至少应披露：关联交易方、交易内容、定价原则、资产的账面价值、评估价值、转让价格、结算方式及获得的转让收益，转让价格与账面价值或评估价值差异较大的，应说明原因。（3）公司与关联方（包括未纳入合并范围的子公司）存在债权、债务往来、担保等事项的，应披露形成的原因及其对公司的影响。（4）其他重大关联方交易。同时规定，监事会应对关联方交易是否公平，有无损害上市公司利益等事项发表独立意见。应该说，这些要求还是较为严格的。
但从实际情况来看，上市公司关联方转移定价的披露存在较多问题：很多公司没有披露交易金额或定价政策，对关联方交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，往往只列示“按协议价格”、“按市场价格”或“评估价”、“优惠价”、“成本价”，没有具体说明制定价格的方法和基础，只有少数企业披露优惠的具体比例、成本加成比例。实际上，正常市价、批发价、合同价、协议价、计划价格等方法，是概念模糊的提法，并未明确其与市价的关系，披露所能传递的信息十分有限，信息使用者往往无法对关联交易作出判断。之所以会出现这样的情况，一是上市公司在年底为了取得配股权等目的，便借助关联交易来使公司的财务状况和经营业绩更加好看，也就是进行盈余操纵，因此，在监管不严的情况下，上市公司对关联方交易的转移定价便故意三缄其口，以掩盖企业的真实情况。二是部分企业担心过分的披露会泄露企业的商业秘密。因为转移定价的披露会涉及到企业的成本、销售价格等，这些往往是企业的商业秘密，一旦为竞争对手知晓，可能造成企业的竞争逆势，因此企业往往不愿主动披露详细的转移价格信息。三是目前会计准则和其他信息披露规则还很不完善，缺乏详细的可操作性强的规定。如《关联方关系及其交易的披露》准则要求披露关联方交易的定价政策，但是，无论是准则还是指南都缺乏具体的细节，没有要求企业披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性，从而将模糊性带人披露中，成为监管规范的一个漏洞，致使一些上市公司在具体操作中无所适从，而另一些上市公司则据以逃避披露监管。事实上，转移定价是关联方交易中的核心问题，因此，关联方交易的信息披露尤其应侧重披露转移定价信息。
笔者认为，为了防止上市公司利用转移定价进行财务操纵，必须要加强对关联方交易转移定价信息披露的监管。首先，应当在准则或证监会披露规则中对转移定价的披露做出详细而可行的规定，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易转移定价的基本要素，包括转移定价制定的方法、成本或者（可比）市价、再售价格、净利润率或毛利率、选择该方法的理由、与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于交易是否公平的声明。对于涉及到企业的商业秘密，并可能导致竞争逆势的信息，在进行成本效益权衡后，认为披露不符合成本效益原则的，可以向证券监管机构或其他机构申请披露豁免。但如果关联方交易显失公平且对企业的经营成果或财务状况有重大影响，则不得豁免。对于重大的交易的详细信息报证交所。其次，加大对信息披露违规公司的处罚力度，对于故意隐瞒重大关联交易，给投资者造成损失的，证券监管机构应给予严厉的处罚，并可鼓励投资者对其提出诉讼，追究其民事和刑事责任。第三，应当加强注册会计师对关联交易的审计，确定企业是否在财务报告中充分公允地披露了关联交易的基本要素，尤其是转移价格，审查企业的关联交易是否符合公平原则，看是否存在利用关联方交易转移定价来转入或转出利润、操纵利润的现象。
[参考文献]
[1]湖南证券投资咨询公司。沪深两市上市公司97中报关联交易披露情况一览表[N].中国证券报，1997-10-29（5），1997-12-11（12）。
[2]李鹏程。析预约定价协议[J].涉外税务，2001，（1）：33-36.[3]廖晓靖，刘念。所得税优惠与关联企业转让定价的关系研究[J].财经研究，2000，（1）：10-15.[4]曲晓辉，杨金忠。跨国集团公司转让定价策略的实证分析[J].国际贸易问题，1999，（6）：16-22.[5]肖虹。我国关联方关系及其交易披露规范研究[J].会计研究，2000，（7）：22-28.[6]徐静。跨国经营中的转移定价及其对我国经济的影响与对策[J].山西大学学报（哲学社会科学版），1997，（3）：93-%.
第二篇：关联方交易披露准则分析论文
摘要：关联方交易的特殊性和复杂性，使得它对于报表使用者正确理解公司财务状况和经营成果等方面具有重要意义。本文将关联方新旧准则进行比较，说明新准则在关联方交易披露方面的完善之处，又通过将我国新准则和国际准则进行比较，分析了我国关联方准则的可能的发展完善的方向。
关键词：关联方、披露、比较
1997年，我国颁布的第一个具体准则就是《关联方关系及其交易的披露》，它对上市公司关联方关系和交易的披露原则和内容做出了具体的规定。但是由于关联方交易的特殊性和复杂性，在实际执行过程中还是出现了诸多问题，主要表现为：关联交易信息披露不充分，重形式轻实质的现象比较严重；关联交易计价标准披露差异比较大；关联交易非关联化以逃避准则约束的趋势明显等等。信息披露的诸多问题使得报表使用者在正确理解公司财务状况和经营成果等方面往往出现偏差。
2006年2月，财政部新颁布的《企业会计准则》中，对原先的关联方准则也进行了一定的修订。本文通过将新、旧准则和新准则与国际会计准则第24号（以下简称IAS No.24）进行比较，来说明在关联方信息披露方面，新准则的改进之处，以及与国际准则相比，我们尚可能的发展完善方向。
一、新准则的改进之处
通过与旧准则相比较，笔者发现，在关联方披露方面，新准则至少做出了如下方面的改进：
（一）明确了控制关系的披露层次。新准则规定，无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应该在报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。而原准则并未明确提及控制关系的披露层次。
（二）关联方发生的交易，新准则取消了金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。关联交易中关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性，而非关联交易中则没有这种弹性。由此可见，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易公允性的关键之处。
（三）对未结算项目，新准则要求披露详细信息及金额，如未结算余额、未结算余额的条款条件、给予或提供担保的详细信息以及与未结算余额相关的坏账准备等。而原准则对未结算项目只是简要提及应披露金额或比例。这也是披露方面最大的改进之处，它借鉴了国际准则对未结算项目单独披露的有关要求。
（四）新准则强调，只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，而原准则未做出要求。
（五）增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。新准则要求企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到最底级企业。
（六）关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则。修订后的准则更加强调实质重于形式原则，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。
结合以上的比较分析，笔者认为，新修订的关联方准则更加注重信息披露方面的作用。这一点与国际准则和一些发达国家的会计准则的观点是相似的。在原先关联方交易确认计量的基础上，通过强化信息披露，使得关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。
二、新准则与国际准则的比较与分析
下面，笔者将进一步选取有代表性的IAS No.24与我国新修订的企业会计准则第36号《关联方披露》进行比较。
我国准则与国际准则的比较
项目 IAS No.24 我国准则
1、关联交易披露的范围：
取消了豁免母公司单独财务报表和子公司的财务报表中披露关联交易的信息；
取消了对国家控制的盈利性主体之间的交易的豁免披露条款
不要求披露在与合并报表一同提供的母公司报表中披露关联方交易；
要求在合并报表中披露包括在合并范围中的企业集团成员之间的交易；
对于国家控股的企业之间，不要求仅仅因为同为国家控股而确认为关联方
2、关于报酬的定义和披露：要求披露关键管理人员的报酬总额，并按下列各类分别披露：
短期雇员福利；
离职后福利；
其他长期福利；
辞退福利；
权益报酬福利；
将支付关键管理人员的报酬作为关键交易项目之一，但未对该项交易的披露做出要求
3、关联方交易的披露：明确要求披露以下内容：
交易的金额；
未结算余额以及未结算余额的条款、条件和给予或提供担保的详细信息；
与未结算余额相关的坏账准备；
由于关联方发生的坏账而在本期确认的费用
要求披露以下内容：
;交易的金额；
未结算余额以及未结算余额的条款、条件和给予或提供担保的详细信息；
与未结算余额相关的坏账准备；
定价政策；
4、汇总或合并披露的问题： 对相同性质的项目，除非为理解关联交易对主体财务报表的影响而必须单独列示外，可以合并反映 类型相似的关联方交易，在不影响报表阅读者正确理解关联交易对报表影响的前提下，可以合并披露
5、确认和计量的问题：没有规定关联方之间交易的确认与计量的问题，甚至于对关联方交易的价格披露都不做要求财政部的相关文件中对关联方交易的确认与计量做出了比较明确的规定
上述差异的原因，一方面是我国国家控制的国有企业众多的国情，如果按照国际准则要求确认为关联方并且进行披露，既没有必要也不符合成本收益原则。对于这个问题，IAS No.24在修订时已经考虑到我国的特殊情况；另一方面是我国关联方准则的制定目的之一是防止上市公司通过关联方制造虚假利润，因此准则要求披露的重点在价格和金额的披露，重视对利润表信息的解释，而国际会计准则考虑的相对全面，它的适用范围是任何国家和地区，因此披露规定不可能只考虑某一国的情况，其披露的内容对损益表和资产负债表都有所侧重。
三、对关联方准则完善的几点建议
关联方因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响，受到了各国的普遍关注。对关联方范围的认定以及关联方交易的确认、计量、披露等都在不断的研究和完善中。虽然国际上对关联方交易的确认和计量还是一个有争议的话题，但是无论采用什么确认方法，对关联方的披露都具有非常重要的意义。国际准则和一些发达国家的准则中的相关规定对于我国将来进一步完善和发展关联方准则具有借鉴和指导作用。
（一）实行分类披露方法
IAS No.24增加了单独披露、分类披露的细则，特别是对于关联方交易未结算项目的披露，规定将披露内容按照应付和应收关联方的金额分为不同的类别，这样更加有助于对关联方未结算余额进行更为全面、有效的分析。
（二）重大关联交易在表内单独列示
美国准则对于重大关联交易或特定关联方的交易事项单独列示的方法值得我们借鉴。我国关联交易数额巨大、关联交易集中度高的企业中，往往关联交易集中于少数几个关联方之间。资产负债表中的应收应付款项的相当一部分是因为关联交易形成的，将它们在资产负债表中单独列示是最有效的披露方式。另外，与关联方的重大销售或购买交易也应在利润表中单独列示。
（三）详细披露关联方应收款项的准备计提情况
国际准则和英国准则均要求对关联方的坏账准备计提情况进行披露。我国目前大股东或关联方占用现象比较普遍，原先我国的会计制度和相关问题解答中对关联方之间的款项是否可以计提坏账准备曾经做出过一些规定，表明我国目前还是允许对关联方的应收款项计提准备的，在满足一定条件下甚至可以全额计提。这种处理方法虽然符合会计信息的一致性和谨慎性原则，但是面临着巨大的道德风险，往往成为关联方之间调节利润的手段。新准则中对未结算余额的坏账准备也作为披露的事项，建议应补充规定对关联方应收款项的计提准备情况进行详细披露，说明计提的原因和标准、以及与非关联应收款项计提标准的差异。
（四）关于定价政策的披露
关联交易信息披露的核心是定价政策的披露。我国新旧准则中均要求披露定价政策，但是缺乏可操作性。在实际执行中，有的公司披露的定价信息不完整，有的公司仅披露按照协议价、内部价等模糊的定价方法，有的公司披露的信息不具有可比性。国际准则曾经就国际上普遍存在的定价方法提供了一些范例，如可比不可控价格、转售价格、成本加成价格等。建议准则在完善时有必要将定价政策的披露进一步细化，规定几种具体的定价方法以及分别的适用范围，若所使用的定价方法交易的价格和市场价格之间存在重大差异，还应该披露其原因。
参考文献：
1、财政部：企业会计准则（2002版），中国财政经济出版社2002年7月
2、财政部：企业会计准则（2006版），经济科学出版社2006年2月
3、财政部会计准则委员会译：国际会计准则2002，中国财政经济出版社2003年3月
4、刘丽君：《从准则的国际协调思考我国的关联方交易》，《调查研究》2006年01
第三篇：内部控制活动—关联方交易业务流程
8.7 关联方交易业务流程
8.7.1 业务目标
1.经营目标
按照公平合理的定价原则和交易方式实现交易，确保关联交易规范进行，防止非正常利润转移，确保资产安全完整，达到预期经营管理目标。
2.财务目标
确保关联交易数据真实、准确、完整、及时，确保恰当关联交易信息披露，实现有效监控，防止差错和舞弊，防止利用关联交易进行财务数据造假。
3.合规目标
符合当地政府相关机构对关联方交易管理规定，（上市公司）应遵守上市地监管机构的要求。
确保关联方交易业务符合国家财政部会计准则及国家有关部门的要求，防止因重大关联交易不合法规导致违法、违规行为。
8.7.2 业务风险
1.经营风险
由于关联方交易管理业务设计不合理或控制不当，可能导致非正常转移利润，损害股东利益；财务报告不能真实反映公司的经营状况，从而导致股东对公司的诉讼。
2.财务风险
由于对关联方定义界定得不清楚，使公司对关联方识别发生错误，从而导致高估或者低估关联交易金额，财务核算不准确和财务报告披露不准确。由于将与关联方的交易费用或者收入提前或推后入帐，造成财务核算失真和财务报告披露不准确。
3.合规风险
可能导致关联交易业务违反国家有关部门相关规定，交易行为被界定成关联交易违规，导致监管机构的惩戒。
8.7.3 业务流程步骤与控制点
1.界定关联关系定义
根据中国会计准则和国际会计准则的规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或者间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则它们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则它们之间也存在关联关系。在我国新《公司法》中，关联关系具体为公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。
★2.确定关联方
公司的关联方包括关联法人、关联自然人和潜在关联人。（1）公司的关联人是指：
a.直接或间接地控制公司，以及与公司同受某一企业控制的法人（包括但不限于母公司、子公司、与公司受同一母公司控制的子公司）。
b.关联自然人直接或间接控制的企业。（2）公司的关联自然人是指：
a.主要投资人（我国一般指持有公司5%以上股份的个人股东）。b.公司的董事、监事及高级管理人员。c.与前两条所述人关系密切的家庭成员。
（3）因与公司关联法人签署协议或作出安排，在协议生效后符合关联法人和关联自然人规定的，为公司潜在关联人。公司法律事务部门组织外部律师编制并定期（按季或半年）更新公司和子公司的关联方清单，由相关负责人签字确认后交管理层审阅。为确保关联方名单真实、准确、完整，清单中应该列示所有关联方企业、个人，无论他们之间有无交易发生。如关联方为企业，应列明企业名称、企业类型、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、主营业务、公司所持或者权益变化等内容。
3.确认关联交易的决策程序
公司根据相关法律法规要求并结合企业实际情况确定关联交易的决策权限，相关负责人在各自权限内履行审批、报告义务。关联交易决策权限一般按关联交易额度的大小或其占公司最近经审计净资产值的比例进行划分。
（1）在管理层权限范围内的关联交易一般由相关职能部门将关联交易情况以书面形式汇报给总经理或总经理办公室，由总经理或总经理办公室审查通过后负责实施。
（2）在董事会权限范围内的关联交易要由总经理负责将关联交易相关适宜制定成详细的书面报告，并及时汇报给董事会，董事会在收到相关报告后应即使召开董事会会议对该关联交易的必要性和合理性进行审查与讨论。在董事会对该关联交易进行表决的过程中，关联董事要执行回避表决措施。独立董事对于该关联交易要发表明确的独立意见。
（3）对于重大关联交易，董事会在股东大会召开之前按照相关程序对该等关联交易作出决议，并在决议后两个工作日内进行公告，最后交由股东大会审核批准。股东大会审议有关关联交易事项时，关联股东不应当参与投票表决。对于上述关联交易，公司董事会应当对该交易是否对公司有利发表意见，同时公司应当聘请独立财务顾问就该关联交易对全体股东是否公平、合理发表意见，并说明理由、主要假设及考虑因素。
★4.判断是否构成关联交易并确定关联交易的范围
当公司及其下属控股子公司发生交易活动时，相关负责人应仔细查阅关联方名单，审慎判断是否构成关联交易。如果构成关联交易，公司法律事务部门组织有关部门个子公司确认关联交易的范围，子公司法律事务部门组织本公司相关部门根据交易内容确定未来三年的持续性关联交易的范围。
一般而言，公司的关联交易范围包括：购买或销售商品、购买或销售除商品以外的其他资产、提供或接受劳务、代理、租赁、提供资金（包括以现金或实物形式）、担保、管理方面的合同、研究与开发项目的转移、许可协议、赠与、债务重组、非货币性交易、关联双方共同投资、交易所认为应当属于关联交易的其他事项。
★5.规划关联交易项目及预算额度
公司财务部门组织有关部门和子公司以相关标的为基础对当年全年累计发生的同类关联交易项目进行确认并对其额度进行合理预计，对于持续性关联交易项目，子公司财务部门组织本公司相关部门就其教育内容进行确认，并预测未来三年内将会发生的额度，根据公司统一的方式进行汇总并审核调整子公司的持续性关联交易项目和额度，并以书面的形式汇报给公司的总经理或董事会，由其审核。
经审核的关联交易项目，经预算委员会批准，向子公司下达关联交易预算。各子公司根据预算，将各类关联交易项目和预算额度落实到各分公司。
★6.审核关联交易的合理性
公司在审查有关关联交易的合理性时，须仔细审核并慎重考虑以下因素：（1）交易标的的真实状况，包括交易标的运营现状、赢利能力，是否存在抵押、冻结等权利瑕疵和诉讼、仲裁等法律纠纷。
（2）交易对方的诚信记录、资信状况、履约能力等情况，审慎选择交易对方。
（3）如该项关联交易属于向关联方采购或销售商品的，则必须调查该交易对公司是否更有利。当公司向关联方购买或销售产品可降低公司生产、采购或销售成本的，董事会应确认该项关联交易存在具有合理性。
（4）如该项关联交易属于提供或接受劳务、代理、租赁、抵押和担保、管理、研究和开发、许可等项目，则公司必须取得或要求关联方提供确定交易价格的合法、有效的依据，作为签订该项关联交易的价格依据。（5）关联交易应以合理的价格进行。该价格的确定应按如下顺序进行：按照国家相关行业定价；按照国家相关行业指导价；按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；按照销售给无关联关系的第三者的价格；按照成本加合理的费用和利润；按照协商或是其他合理的方法。如果交易价格与上述原则确定的价格有较大差异时，则业务部门需要提供合理的解释。
公司认为有必要时，应聘请中介机构对交易标的进行审计或评估。
★7.签订关联交易合同
各业务部门在本部门负责的关联交易项目的预算范围内，与关联方协商交易价格并草拟关联交易合同（或协议）。草拟的关联交易合同由财务部门、法律事务部门及相关业务部门进行审核，根据权限由相关负责人签字确认后，签订正式的关联交易合同（或协议）。正式签订关联交易合同（或协议）后，应在合同上明显标示关联交易字样。当公司发现新的关联交易项目或预计关联交易将超过联交所豁免额度时，应按规定及时通知外部律师，并根据联交所和律师意见进行通告，及时召开股东大会审议有关事项。
8.结算关联交易、汇总并上报关联交易信息
财务部门进行账务处理时，应当备注关联交易，并定期（按月或按季）汇总关联交易的余额和发生额，将发生额提供给业务部门，以便掌握关联交易的情况。
★（1）财务部门会同各相关业务部门定期与关联方进行对账，包括关联方交易的发生额、期末余额、列账会计科目等内容。对账均应采用书面方式进行。如出现差异，应及时协调查找原因并进行必要的调整。对账双方均应保留彼此盖章确认的对账单。
（2）财务部门根据公司要求定期填报关联交易会计报表，经部门负责人审核签字确认后上报。
★9.披露关联方关系和交易信息
公司董事会秘书负责关联方关系和交易信息的披露，财务部门负责汇总、审核关联交易的各种资料，以保证披露信息的完整、真实、准确。披露信息由公司董事会办公室、财务部门、法律事物部门、公司管理层和独立董事审核，报公司董事会核准后披露。该信息报独立董事之前应交由独立审计师审核。
★10.监控关联交易行为并制定相应防范措施
公司独立董事、监事应履行相应的监督职责，适时查阅公司与关联方之间的资金往来情况，了解公司是否存在被控股股东及其关联方占用、转移公司资金、资产及其他资源的情况，如发现异常情况，及时提请公司董事会采取相应措施。公司如果发生因关联方占用或转移公司资金、资产或其他资源而给公司造成损失或可能造成损失的，公司董事会应及时采取诉讼、财产保全等保护性措施避免或减少损失。
8.7.4 关联交易业务流程图
关联交易业务流程如图8-9所示。
关联交易业务流程相关业务部门财务部门法律部门总经理办公室董事会N★ ★关联交易界定审批确定关联方Y财务存档关联交易清单N规划关联交易项目预算关联交易难度★审批★形成书面报告Y财务存档★关联交易活动确定关联交易范围★判定关联交易决策程序★确定关联交易价格★★审核关联交易合理性结算关联交易汇总审核各种关联交易资料签订关联交易合同Y★审批★披露关联方关系及交易信息★监控关联交易行为
图8-9 关联交易业务流程图
第四篇：商业银行内部资金转移定价
资金转移定价（FTP）最早诞生于生产企业，目的是核算生产流程每个环节所耗费的成本，以确定企业的最终利润来自哪个产品。20世纪八十年代美洲银行首次在银行业引入FTP，用于核算资金的成本或收益，识别银行利差的真正来源。目前，FTP 已经被国际商业银行所普遍使用，并在商业银行的绩效考核、利率风险管理、资源配置以及产品定价方面日益发挥着重要作用。
一个内部成本会计系统或方法，将基金成本支出转移到需要资金来产生资产的利润中心，将基金信贷转移到提供资金的利润中心。
资金转移定价是指银行内部各分支机构或部门之间相互提供产品或服务的结算价格,原属于银行会计范畴,用于核算目的。随着金融机构试图在负债和资产两大业务均取得利润,资金转移定价已主要用于资产负债的管理,包括分离信用风险和利率风险、产品定价和实现资金配置等多种用途。
需要指出,资金转移定价不发生实际的资金流动,而是通过专门的管理信息系统来为每一账户、产品或部门等建立虚拟的资产负债表发生交易而实现的。在资金转移定价的基准利率选择上,一些国际银行或使用短期市场利率或使用长期市场利率。使用短期利率和长期利率各有利弊,如使用短期利率可以使内部资金调拨能很快反映市场的变化,但也可能对业务决策有误导。
第五篇：我国上市公司关联方交易行为分析
我国上市公司关联方交易行为分析
摘要：在上市公司与控股公司及子公司之间的关联交易大量增加的情况下，虽然规范的关联交易确实可减少交易成本，提高企业效率，但存在内部治理结构不健全和外部监管不完善的问题。本文对上市公司关联交易的一些问题进行了相关分析。
关键词：关联方交易 信息披露 关联关系 上市公司关联方交易的非关联化
按市场经济原则，一切企业间的交易都应在市场竞争的原则下进行，但关联方交易缺乏公平竞争的市场环境，与市场经济的基本原则不相符。由于交易双方有利益牵扯，存在各种各样的关联关系，在完全公开竞争的条件下进行交易体现不出这种亲密结合的关系。
关联交易客观上虽属于中性经济范畴，但会给企业带来或坏或好的影响。因存在关联关系，有利的一面，交易双方进行公道关联方交易，充分行使行政干预保证优先执行商业合同，节省谈判等交易成本，提升经营效率和交易效率，达成最终目标，促进规模经营和减少交易过程中的不确定性；不利一面，由于可利用行政力量撮合交易，从而在非竞争条件下，交易价格、方式等可能出现不公正，侵犯股东或部分股东权益。
虽国家政策法规对关联方交易有限制控制，但“上有政策，下有对策”，产生关联交易非关联化，类似手法更隐蔽，也更可怕，把本质上关联方间的交易变为非关联交易，达到粉饰业绩的目的。
通过参阅报表，关联方交易非关联化的主要方式总结如下：①腾挪变身――通过中止接受相关股份或出售股权，名义上解除关联关系；②瞒天过海――通过产品链上下游关联，隐瞒关联关系，或作为第三方来承担债务或放弃债权等交易，或虽法律上放弃关联方，但行政传达上存在关键管理人等。比如，用出售技术使用权给某个毫不知情的关联企业，只需刻意隐瞒关联关系，可计入营业外收入；③化整为零――把一笔关联交易，变成两笔。例如，将资产高价卖给非关联方，通过其他方式弥补非关联方损失，或反过来再以相同高价从非关联方处回购资产，这样就是非关联交易，可逃避约束，确认高价出售资产得到的收益；④提前谋划――在关联方关系形成前，实施关联交易。非常规交易达成前提是形成关联关系，为完成相关交易非关联化，经过系列安排，把关联交易真相移到关联关系法律形式落地前，达成相关交易。
同属政府的企业一般不是关联方，但是若交易按政府指令进行，主管部门干预了两家企业间的交易，从而交易双方的关系就应视为关联方交易；若虽同属于政府的企业，但相关交易不是按政府计划指令进行时属于非关联方交易。某些上市公司为何操纵关联方交易
由于关联交易行为的不确定性和交易价格的非市场性及多样性，意图用关联交易达到粉饰报表和包装利润的目标。虽我国法律法规对其有规范，保证了大部分公司的报表质量，但仍有某些公司或为盈余管理的需要，或追求配股指标，或经理层夸大业绩为上市筹资等方针，用关联交易来或增或减利润。
2.1 潜在因素 尽管当期关联交易可在公平交易原则上进行，将来也可能以非公平交易的形式出现。为提升公众形象，或从自身利益出发，或为彰显掌舵人的经营业绩，或其他目的，在财报中常用非公平交易基础上的关联交易，粉饰财务状况，提供虚假信息和经营成果。进行关联交易的原因如下：①筹措持续经营所需但现状缺乏的资金――往往会在大额债务到期日前，凭借关联交易筹措确保其持续所需的资金；②弥补前期过分乐观的盈利预期――盈利预测到期日前，为实现预测目标，与能实施控制或重大影响的企业进行非公平交易；③支撑股价、融资等目的，试图保持优异盈利记录――资产负债表日前后进行重大关联交易，美化财报；④应对已出现或即将出现的产业危机――行业显露产业危机时，因日常生产经营活动所获利润有限度，会有用关联交易弥补产业危机造成的损失需求；⑤解决产能过剩问题――当产能过剩库存积压无销路时，企业可能向关联方强行销售过剩产品，维持良好的业绩增长态势；⑥应对已发生重大诉讼，特别是股东与高管间诉讼――当股东与高管诉讼时，高管可利用其对经营权控制进行关联交易，提高经营业绩，实现判定无罪或免于起诉；⑦应对面临的行业劣势，尤其是技术淘汰风险较高的行业――技术淘汰风险较高的行业，是指技术含量较高的行业，包括电脑、彩电、数码产品等行业；技术更新换代时，易受严重冲击，进行大量关联交易来减少冲击；⑧对能维持良好盈利记录但依赖单一或较少的产品、客户或交易事项的企业，由于依赖度的存在使关联交易的可能性很大。
2.2 操纵关联方交易的作用
2.2.1 粉饰业绩。控股方和上市公司间盘根错节关联，为实现盈利指标或为某些经济或政治目标，同关联方进行产品购销业务，降低生产成本或提高销售收入，提高获利能力。
2.2.2 降低税赋。一些企业用关联方交易，把多余利润转移到这些企业，实现避税目的；一面降低整体税赋，国家受税收损失；另一面由于税前利润减少，侵蚀中小投资者应得利益。
2.2.3 转移利润。①隐藏利润。业绩好时把利润转移到母公司，若以后经营业绩不佳再把利润调回来，预防因经营业绩不佳，或被ST，或被摘牌。或丧失配股资格。②满足少数人利益。例如，把利润转移给大股东、关键管理人员及其家属可控制或重大影响的企业，使上述人员从中掠夺利益，但侵蚀中小投资者应合法享有的利益。
2.2.4 透过关联交易非关联化，绕过监管。例如，高价把产品卖给非关联方，再由关联方对非关联方补偿，或由关联方以同样的高价从第三方处买过来，使关联方交易不易被察觉且被隐藏。关联交易信息不规范披露的违规动机
①创建“经营前景良好”形象，吸引投资者购买股票；②前期盈利预测不准确，为使实际值与期望值相近，操纵关联交易，使报告期盈利水平达到或接近盈利预测水平；③借助关联交易避税，大多数上市公司所得税率为15%，一般企业为25%，税率存在较大的差异；从避税角度看，可通过关联交易转移利润到上市公司；④以保护商业秘密为由，关联交易目的可推断为联合关联企业打击竞争对手。
规范我国上市公司关联方交易的改善措施
4.1 增强独立性，实施法人治理结构 ①优化股权结构，完善法人治理结构。彻底转变总经理、大股东和董事长的关联关系，禁止三者重叠，在董事会和监事会成员中增补代表中小股东等代表，保持独立性。②制定股东表决制度、股东派生诉讼制度、股东责任制度等，形成股东权利制衡机制。表决制度，允许股东亲自到股东大会投票或委托投票，制定有关关联关系股东、董事回避和表决的具体程序；派生诉讼制度，指当损害到股东和其他相关者利益时，监事会等部门拒绝行使诉讼权时，股东可以代表公司向法院提起诉讼；目标是成立为中小股东声张正义的机制，杜绝董事、控股股东和管理层滥用职权，为私利损害公司利益，侵犯中小股东利益，形成有效监控。在关联交易复杂和交易形式多边隐蔽情形下，对制止关联交易和保护中小投资者合法权益有积极作用。责任制度，创建控股股东诚信制度，控股股东对其控股公司应依法行使出资义务，不能用特殊地位取额外利益，不能用资产重组等方式损害公司和其他股东合法权益。③发挥独董作用，完善独董制度。独董对禁止内部人控制，形成董事会制衡，有积极作用；完善独董选任聘请制度，使独董独立，创建独董自律组织和信息平台，为聘任独董提供客观公正平台，建立独董实施职责的奖惩制度，确定独董职责权利。
4.2 完善相关法律法规，规范关联方交易及信息披露
①虽遵循实质重于形式原则，但信息披露具体运用依赖财务人员职业判断，对某些敏感交易仍缺乏披露。②定价政策上，借鉴国外先进经验，规范关联交易价格规范定价政策具体细节，可用不可控可比价格法、再销售价格法、成本加成法等方法，来规范关联方价格制定。③实施关联交易事前披露制度。关联交易一般在发生后在报表中才披露，当中小投资者看到披露时，利益已被侵犯，且事先没经过中小股东同意，与保护中小投资者利益的出发点严重相悖。④规范关联方关系的披露。我国规定的关联方关系范围小，由此为钻空子提供了可乘之机，监督执法部门执行会很被动，所以要改善措施是适当借鉴国际会计准则，充分披露关联关系。结论
管理交易对我国资本市场的健康发展有十分重要的影响，因此必须严格监督审查不合理的关联交易，提高关联交易的公开性、透明性，保护中小投资者的利益。
参考文献：
[1]李端生.关联方交易会计研究[M].中国财政经济出版社，2010：
5-45.[2]王纪平.关联方交易会计新论[M].经济科学出版社，2011：82-
134.[3]管强.关联交易内幕[M].中华工商联合出版社，2008：65-123.作者简介：孟园园（1982-），女，河北泊头人，管理咨询师、助教、助理会计师、信息处理技术员，工学学士、电气技术教育本科、会计学本科，研究方向：企业管理、人力资源管理、项目财务管理等。
点击咨询 