第一篇：《中国注册会计师审计准则第 1504 号 ——在审计报告中沟通关键审计事项》 应用指南
2017年2 月28日，中国注册会计师协会印发新审计报告准则应用指南。本次发布的指南包括《<中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项>应用指南》等共16项，实施时间和范围与新审计报告准则保持一致。
《中国注册会计师审计准则第 1504 号 ——在审计报告中沟通关键审计事项》 应用指南
一、本准则的范围（参见本准则第三条）
1．重要程度可以表述为某一事项在具体情形下的相对重要性。某一事项的重要程度是由注册会计师结合具体情形判断的。重要程度可以结合定量因素和定性因素来考虑，例如，相对规模、所涉及对象的性质、对所涉及对象的影响，以及预期使用者所表现出来的兴趣。判断某一事项的重要程度，需要对事实和情况作出客观分析，包括分析与治理层沟通的性质和范围。
2．按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师应当与治理层进行双向沟通，其中可能就某些事项进行的沟通最为充分，财务报表使用者对这些事项感兴趣，并且呼吁增加这些沟通的透明度。例如，使用者对了解注册会计师在对财务报表整体形成审计意见时作出的重大判断尤其感兴趣，因为这些判断通常与管理层在编制财务报表时作出的重大判断领域相关。
3．要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，可能有助于加强注册会计师与治理层就这些事项进行的沟通，同时还可能提高管理层和治理层对审计报告中提及的财务报表披露的关注程度。
4．根据《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》的规定，就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的：
（1）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；
财务总监会员群 196976510（2）理解财务报表是在运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；（3）认可建立在对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量具有固有不确定性；
（4）依据财务报表中的信息作出合理的经济决策。
由于审计报告后附已审计财务报表，通常认为审计报告使用者与财务报表预期使用者相同。
（一）关键审计事项、审计意见及审计报告其他要素之间的关系（参见本准则第五条、第十二条和第十五条）
5．《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》及其应用指南就对财务报表形成审计意见作出规定并提供指引。沟通关键审计事项并不代替管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露或为实现财务报表的公允反映而需要作出的披露。《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》及其应用指南规范了注册会计师认为财务报表披露在恰当性或充分性方面存在重大错报的情形。
6．当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表保留意见或否定意见时，在“形成保留（否定）意见的基础”部分描述导致非无保留意见的事项有助于预期使用者了解并识别存在的这些事项。因此，将这些事项与“关键审计事项”部分描述的其他关键审计事项区分开来单独沟通，能够使其在审计报告中得以适当地突出显示（参见本准则第十五条）。
《<中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见>应用指南》的附录列示了当注册会计师发表保留意见或否定意见并在审计报告中沟通其他关键审计事项时，“关键审计事项”部分的引言如何受到影响。本指南第 58 段列示了当注册会计师确定除审计报告“形成保留（否定）意见的基础”部分或“与持续经营相关的重大不确定性”部分说明的事项外，不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项时，“关键审计事项”部分如何进行说明。
7．如果注册会计师对财务报表发表保留意见或否定意见，沟通其他关键审计事项仍有助于增强预期使用者对审计工作的了解，因而确定关键审计事项的财务总监会员群 196976510 要求仍然适用。然而，否定意见是在注册会计师得出结论认为错报单独或汇总起来对财务报表产生的影响重大且具有广泛性时发表的，因此：
（1）根据导致否定意见的事项的重要程度，注册会计师可能确定不存在其他关键审计事项。在这种情况下，本准则第十五条的要求适用。
（2）如果除导致否定意见的事项外，还存在一项或多项其他事项被确定为关键审计事项，则鉴于已发表否定意见，对这些其他关键审计事项的描述不要暗示财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可靠，这一点非常重要。
8．《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定，注册会计师在认为必要时可以在审计报告中增加强调事项段和其他事项段。通过这种方式，该准则为注册会计师建立了在审计报告中进行进一步沟通的机制。在这些情况下，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项段或其他事项段代替按照本准则第十三条的规定对该关键审计事项的描述。《<中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段>应用指南》就关键审计事项与强调事项段之间的关系提供了进一步指引。
二、确定关键审计事项（参见本准则第九条至第十条）
9．注册会计师确定关键审计事项的决策过程，旨在从与治理层沟通过的事项中筛选出较少数量的事项，这基于注册会计师就哪些事项对本期财务报表审计最为重要作出的判断。
10．即使已审计财务报表包含比较财务报表（即审计意见涉及财务报表列报的每个期间），注册会计师确定的关键审计事项仅限于对本期财务报表审计最为重要的事项。
11．尽管注册会计师确定关键审计事项是为了本期财务报表审计，并且本准则并不要求注册会计师更新上期审计报告中的关键审计事项，但注册会计师考虑上期财务报表审计的关键审计事项对本期财务报表审计而言是否仍为关键审计事项可能是有用的。
（一）重点关注过的事项（参见本准则第九条）
财务总监会员群 196976510 12．重点关注的概念基于这样的认识：审计是风险导向的，注重识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施应对这些风险的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础。对于特定账户余额、交易类别或披露，评估的认定层次重大错报风险越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时通常涉及的判断就越多。在设计进一步审计程序时，注册会计师评估的风险越高，就需要获取越有说服力的审计证据。当由于评估的风险较高而需要获取
更具说服力的审计证据时，注册会计师可能需要增加所需审计证据的数量，或者获取更具相关性或可靠性的证据，如更多地从第三方获取证据或从多个独立渠道获取互相印证的证据。
13．因此，对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项可能与注册会计师确定关键审计事项尤其相关。
14．注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。相应地，重点关注过的事项通常影响注册会计师的总体审计策略以及与这些事项相关的审计资源分配和审计工作力度。这些影响的例子可能包括较高级别的审计项目组成员参与审计业务的程度，或者注册会计师的专家或在会计、审计的专业领域具有专长的人员（这些人员由会计师事务所聘请或雇用）对这些领域的参与。
15．多项中国注册会计师审计准则要求注册会计师与治理层以及其他可能与重点关注过的领域相关的人员进行特定的沟通。例如：
（1）《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师与治理层沟通审计工作中遇到的重大困难（如有）。这些困难可能包括：
①关联方交易，特别是对注册会计师获取关联方交易与公平交易在所有其他方面（除价格外）都等同的审计证据的能力存在的限制。
②集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制。（2）《中国注册会计师审计准则第 1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》要求项目合伙人就疑难问题或争议事项进行适当咨询。例如，注册会计师可能已就某一重大技术事项向会计师事务所内部或外部其他人员进行咨询，财务总监会员群 196976510 可能表明该事项构成关键审计事项。该准则还要求项目合伙人与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项。
（二）确定重点关注过的事项时的考虑（参见本准则第九条）
16．在计划审计工作时，注册会计师可以先就哪些事项很可能属于在审计中重点关注的领域因而可能构成关键审计事项形成一个初步的看法。按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师可以在与治理层讨论计划的审计范围和时间安排时沟通这一看法。然而，注册会计师对关键审计事项的确定需要基于执行审计程序的结果或整个审计过程中获取的审计证据。
17．本准则第九条规定了注册会计师在确定重点关注过的事项时应当进行的特定考虑。这些考虑着眼于与治理层沟通过的事项的性质，这些事项通常与财务报表中披露的事项相关联，并且旨在反映预期使用者对于财务报表审计可能特别感兴趣的领域。要求注册会计师进行这些考虑，并不意味着与之相关的事项必然构成关键审计事项，只有当按照本准则第十条的规定被认为对审计工作最为重要时，相关事项才构成关键审计事项。由于这些考虑可能是相互关联的（例如，与本准则第九条第（二）至
（三）项所描述情形相关的事项也可能被识别为特别风险），对与治理层沟通过的某一特定事项，如同时适用本准则第九条第（一）至
（三）项中的两项以上，可能增加注册会计师将其识别为关键审计事项的可能性。
18．除与本准则第九条要求的特定考虑相关的事项外，还可能存在其他与治理层沟通过、需要注册会计师重点关注的事项，因而可能根据本准则第十条的规定构成关键审计事项。这些事项可能包括与已执行审计工作相关但可能不被要求在财务报表中披露的事项等。例如，在会计期间内上线一套新的 IT 系统（或现有 IT 系统的重大变更）可能构成重点关注过的领域，尤其是当这种变更对注册会计师的总体审计策略具有重大影响，或与一项特别风险相关时（例如，影响收入确认的系统的变更）。
根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（参见本准则第九条第（一）项）
财务总监会员群 196976510 19．《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师与治理层沟通识别出的特别风险。根据该准则应用指南第 13 段的解释，注册会计师还可以与治理层沟通注册会计师计划如何应对评估的重大错报风险较高的领域。
20．《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》将特别风险定义为注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。重大管理层判断领域和重大非常规交易通常可能被识别为存在特别风险。因而，特别风险通常属于需要重点关注的领域。
21．并非所有特别风险都属于需要注册会计师重点关注的领域。例如，《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》假定在收入确认方面存在舞弊风险，并要求注册会计师将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险。该准则还指出，由于管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见，这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险，从而也是一种特别风险。这些风险是否需要重点关注，需要视其性质而定。如果这些风险不需要重点关注，注册会计师在按照本准则第十条的规定确定关键审计事项时可能不必加以考虑。
22．根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师对认定层次重大错报风险的评估结果，可能随着审计过程中不断获取审计证据而作出相应的变化。针对财务报表的特定领域修改注册会计师的风险评估结果并重新评价计划实施的审计程序（即审计方案的重大变化，例如，注册会计师的风险评估基于预期特定控制运行有效这一判断，而注册会计师获取的证据表明这些控制在被审计期间内并未有效运行，尤其是在评估的重大错报风险较高的领域）可能导致某一领域被确定为需要重点关注的领域。
与财务报表中包含重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断（参见本准则第九条第（二）项）
23．《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师与治理层沟通注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会财务总监会员群 196976510 计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在很多情况下，这涉及关键会计估计和相关披露，很可能属于重点关注领域，也可能被识别为特别风险。
24．按照《中国注册会计师审计准则第 1321 号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》的规定被识别为具有高度估计不确定性的会计估计可能未被确定为存在特别风险，然而财务报表使用者对这些会计估计很感兴趣。这些估计高度依赖管理层判断，通常是财务报表中最为复杂的领域，并且可能同时需要管理层的专家和注册会计师的专家的参与。对财务报表具有重大影响的会计政策（以及这些政策的重大变化）对 财务报表使用者理解财务报表特别相关，尤其是当被审计单位的实务与同行业其他实体不一致时。
本期重大交易或事项对审计的影响（参见本准则第九条第（三）项）25．对财务报表或审计工作具有重大影响的事项或交易可能属于重点关注领域，并可能被识别为特别风险。例如，在审计过程中的各个阶段，注册会计师可能已与管理层和治理层就重大关联方交易或超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或在其他方面显得异常的交易对财务报表的影响进行了大量讨论。管理层可能已就这些交易的确认、计量、列报或披露作出困难或复杂的判断，这可能已对注册会计师的总体审计策略产生重大影响。
26．那些影响管理层假设或判断的经济、会计、法规、行业或其他方面的重大变化也可能影响注册会计师的总体审计方案，由此成为需要注册会计师重点关注的事项。
（三）最为重要的事项（参见本准则第十条）
27．注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动。就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。例如，对于较为困难和复杂的事项，注册会计师与治理层的互动可能更加深入、频繁或充分，这些事项（如重大会计政策的运用）构成重大的注册会计师判断或管理层判断的对象。
28．运用最为重要的事项这一概念，需要以被审计单位和已执行的审计工作为背景。因此，注册会计师确定和沟通关键审计事项的目的在于识别出该审计项目特有的事项，并就这些事项相对于审计中其他事项的重要程度作出判断。
财务总监会员群 196976510 29．在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的：
（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括： ①为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能。
②就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
（7）该事项是否涉及多项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同可能在收入确认、诉讼或其他或有事项等方面需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。
30．从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断。需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。一般而言，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。罗列大量关键审计事项可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。
三、沟通关键审计事项
（一）在审计报告中单设关键审计事项部分（参见本准则第十一条）31．将单设的关键审计事项部分臵于接近审计意见的位臵，能够突出这些信息，同时向财务报表预期使用者展示项目特定信息在其眼中的价值。
财务总监会员群 196976510 32．在关键审计事项部分列示每一事项的顺序属于职业判断。例如，这些信息可能基于注册会计师对其相对重要程度的判断进行列示，也可能与事项在财务报表中的披露方式相对应。本准则第十一条关于增加子标题的要求旨在进一步区分这些事项。
33．如果列报了比较财务信息，关键审计事项部分的引言需要作相应调整，以提醒所描述的关键审计事项仅与本期财务报表审计相关这一事实，还可以指明这些财务报表涵盖的具体期间（例如，20×1年度）。
（二）描述单一关键审计事项（参见本准则第十三条）
34．对某项关键审计事项的描述是否充分属于职业判断。对关键审计事项进行描述的目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使预期使用者能够了解为何该事项是对审计最为重要的事项之一，以及这些事项是如何在审计中加以应对的。限制使用过于专业的审计术语也能够帮助那些不具备适当审计知识的预期使用者了解注册会计师在审计过程中关注特定事项的原因。注册会计师提供信息的性质和范围需要在相关方各自责任的背景下作出权衡（即注册会计师以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，但避免不恰当地提供有关被审计单位的原始信息）。
35．原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布（例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报）的信息。这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。
36．在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。对关键审计事项的描述本身通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于对关键审计事项的描述是在对财务报表进行审计的背景下进行的。然而，注册会计师可能认为提供进一步信息用于解释为何该事项被认为对审计最为重要因而被确定为关键审计事项，以及这些事项如何在审计中加以应对是有必要的，除非法律法规禁止披露这些信息。如果确定披露这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层进一步披露信息，而不是在审计报告中提供原始信息。
财务总监会员群 196976510 37．基于注册会计师将要在审计报告中沟通某一关键审计事项这一事实，管理层或治理层可能决定在财务报表或年度报告的其他位置就该事项增加或强化相关披露。增加或强化相关披露可能提供有关下列事项的更充分的信息：
（1）会计估计对关键假设变化的敏感性；
（2）当在适用的财务报告编制基础下，被审计单位对会计实务或会计政策存在多种选择时，被审计单位采用某项会计实务或会计政策的理由。
38．《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》对年度报告作出定义，并规范了注册会计师与年度报告中包含的其他信息相关的责任。根据该准则的应用指南，以下一项或多项文件可能构成年度报告：
（1）董事会报告；
（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；
（3）公司治理情况说明；（4）内部控制自我评价报告。
尽管对财务报表发表的审计意见并不涵盖其他信息，注册会计师在对某项关键审计事项进行描述时，可以考虑这些其他信息，以及从被审计单位或其他可靠渠道获取的公开信息。
39．注册会计师在审计过程中编制的审计工作底稿也能够帮助其形成对某项关键审计事项的描述。例如，与治理层之间的书面或口头沟通形成的记录以及其他审计工作底稿，能够为注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项提供有用的基础。这是因为，按照《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》的规定编制的审计工作底稿，旨在记录审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。审计工作底稿记录了已实施审计程序的性质、时间安排和范围，实施审计程序的结果以及获取的审计证据。
审计工作底稿可以帮助注册会计师形成对关键审计事项的描述，并在描述中解释该事项的重要程度，还有助于注册会计师遵守本准则第十八条的要求。
财务总监会员群 196976510 索引至财务报表中对该事项的披露（参见本准则第十三条）
40．本准则第十三条要求注册会计师在逐项描述关键审计事项时，说明该事项被认定为审计中最为重要的事项之一的原因，以及该事项在审计中是如何应对的。因此，对关键审计事项的描述不是对财务报表披露内容的简单重复。然而，对财务报表相关披露的索引能够使预期使用者进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。
41．除索引至相关披露外，注册会计师还可以提醒财务报表使用者关注这些披露的关键方面。管理层就有关某一特定事项如何影响本期财务报表的具体方面或因素所进行披露的程度，可能帮助注册会计师准确描述其在审计中如何应对该事项的特定方面，从而使得预期使用者能够了解为何该事项构成关键审计事项。例如：
（1）如果被审计单位对会计估计披露充分，注册会计师可以提醒使用者关注财务报表中对关键假设、可能出现的结果的区间，以及与估计不确定性的关键原因或关键会计估计相关的其他定性和定量信息的披露，以作为说明为何该事项是审计中最为重要的事项之一以及如何在审计中应对该事项的部分内容。
（2）如果注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》的规定，认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性，注册会计师仍可能确定在按照该准则的规定执行审计工作得出结论时，与该结论相关的一项或多项事项构成关键审计事项。在这种情况下，注册会计师在审计报告中对这些关键审计事项的描述可以包括财务报表中披露的、已识别出的事项或情况，如重大经营亏损、可获得的借款安排和潜在的债务重组，或者违反贷款协议及相关缓解因素。
注册会计师认为该事项是审计中最为重要的事项之一的原因（参见本准则第十三条第（一）项）
42．在审计报告中描述关键审计事项的目的在于提供为何将该事项确定为关键审计事项的见解。本准则第九条至第十条的要求，以及本指南第 12 段至第 29 段的内容与确定关键审计事项有关，因而也可能有助于注册会计师考虑如何在审计报告中沟通这些事项。例如，解释什么因素导致注册会计师认为某财务总监会员群 196976510 个特定事项需要重点关注并且对审计最为重要，这很可能是预期使用者的兴趣所在。
43．在确定对关键审计事项的描述需要包含的信息时，注册会计师需要考虑对于预期使用者而言该信息的相关性。这可能包括相关描述是否有助于使用者更好地了解审计工作和注册会计师的判断。
44．将某事项直接联系到被审计单位的特定情况，也可能有助于最大程度上降低这种描述随着时间的推移而变得过于标准化和有用性降低的可能性。例如，由于某行业的特定情况或财务报告的复杂程度，某些事项可能对于该行业的多个实体普遍构成关键审计事项。注册会计师在描述为何认为该事项是最为重要的事项之一时，强调被审计单位的特定方面（例如，影响本期财务报表中作出的判断的情形）以使这种描述对预期使用者而言更为相关可能是有用的。这对于描述某一在多个期间重复发生的关键审计事项而言也可能是重要的。
45．这种描述也可以提及注册会计师根据审计的具体情况将某一事项确定为最为重要的事项之一时作出的主要考虑，例如：
（1）影响注册会计师获取审计证据能力的经济状况，如某些金融工具的市场缺乏流动性。
（2）新的或新兴领域的会计政策，如项目组在会计师事务所内部咨询的被审计单位特有的或行业特有的事项。
（3）对财务报表具有重大影响的被审计单位战略或经营模式发生变化。该事项在审计中是如何应对的（参见本准则第十三条第（二）项）46．在审计报告中描述一项关键审计事项在审计中如何应对时，描述的详细程度属于职业判断。根据本准则第十三条第（二）项的要求，注册会计师可以描述下列要素：
（1）审计应对措施或审计方案中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；
（2）对已实施审计程序的简要概述；（3）实施审计程序的结果；（4）对该事项的主要看法。
财务总监会员群 196976510 法律法规可能就关键审计事项的描述规定特定的形式或内容，也可能明确规定对关键审计事项的描述应包含上述一项或多项要素。
47．为使预期使用者能够理解在对财务报表整体进行审计的背景下关键审计事项的重要程度，以及关键审计事项和审计报告其他要素（包括审计意见）之间的关系，注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：
（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。（2）将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言。
（3）能够体现出对该事项在相关财务报表披露（如有）中如何应对的考虑。（4）不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。
48．描述注册会计师针对某一事项的应对措施或审计方案，尤其是当审计方案需要根据被审计单位的事实和情况专门制定时，可能有助于预期使用者了解异常情况以及注册会计师用于应对重大错报风险的重大职业判断。此外，某一特定期间的审计方案可能受被审计单位具体情况、经济状况或行业发展的影响。注册会计师提及与治理层就该事项进行沟通的性质和范围也可能是有用的。
49．例如，在描述对某项被认为具有高度估计不确定性的会计估计（如复杂金融工具的估价）采用的审计方案时，注册会计师可能希望强调其雇用或聘请了专家。提及利用专家的工作并不减轻注册会计师对财务报表发表审计意见的责任，因而与《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》第十五条至第十六条的规定并无不一致。
50．描述审计程序可能存在挑战，尤其是在较为复杂、涉及判断的审计领域。简明扼要地汇总已实施的审计程序，以充分沟通注册会计师对评估的重大错报风险采取的应对措施以及所涉及的重大注册会计师判断可能尤其困难。尽管如此，注册会计师可能认为有必要描述已实施的特定程序，以沟通该事项在审计中是如何应对的。这种描述通常可能是高度概括的，而非包含对程序的详细描述。
51．如本指南第 46 段所述，注册会计师在审计报告中描述关键审计事项时，也可能指出注册会计师采取的应对措施的结果。然而，如果这样做，注册财务总监会员群 196976510 会计师需要避免使预期使用者认为这种描述是针对单一关键审计事项发表单独的意见，也需要避免使预期使用者对财务报表整体的审计意见产生疑问。
（三）不在审计报告中沟通关键审计事项的情形（参见本准则第十四条）52．法律法规可能禁止管理层或注册会计师公开披露某一被确定为关键审计事项的事项。例如，法律法规可能明确禁止任何可能损害相关机构对某项违法行为或疑似违法行为（如与洗钱相关或疑似与洗钱相关的行为）进行调查的公开披露。
53．如本准则第十四条第（二）项所述，不在审计报告中沟通某项关键审计事项属于极少数情形。这是因为，为预期使用者提高审计的透明度通常被认为符合公众利益。因此，仅当合理预期在审计报告中沟通某关键审计事项对被审计单位或公众造成的负面后果非常严重以至于超过在公众利益方面产生的益处时，不沟通该事项的判断才是适当的。
54．确定不沟通某项关键审计事项，需要考虑与该事项相关的事实和情况。与管理层和治理层沟通有助于注册会计师了解管理层对沟通某一事项可能导致的负面后果的严重程度的看法，尤其是能够在下列方面帮助注册会计师确定是否沟通该事项：
（1）帮助注册会计师了解被审计单位未公开披露该事项的原因（例如，法律法规或特定财务报告编制基础允许延迟披露或不披露该事项）以及管理层对披露所带来的负面后果（如有）的看法。管理层可能提醒注册会计师关注法律法规或其他权威要求中的某些规定可能与考虑负面后果相关（例如，可能涉及对被审计单位的商业谈判或竞争地位造成损害）。然而，管理层关于负面后果的看法本身并不能减轻注册会计师按照本准则第十四条第（二）项的规定确定该负面后果是否可能被合理预期超过在公众利益方面产生的益处的需要。
（2）关注被审计单位是否已就该事项与适当的执法或监管机构进行沟通，尤其是这些沟通看起来是否能够支持管理层关于公开披露该事项不适当的认定。
（3）在适当时，使注册会计师能够鼓励管理层和治理层公开披露与该事项相关的信息。如果管理层和治理层关于沟通的顾虑仅限于与该事项相关的特定方面，因而与该事项相关的某些信息可能不太敏感从而能够沟通，在这种情况下尤其可能使得管理层和治理层同意公开披露相关信息。
财务总监会员群 196976510 注册会计师还可能认为有必要从管理层获取关于公开披露该事项为何不适当的书面声明，包括管理层对沟通该事项可能带来的负面后果的严重程度的看法。
55．注册会计师可能有必要结合相关职业道德要求考虑沟通某一关键审计事项带来的影响。此外，法律法规可能要求注册会计师与适当的执法或监管机构沟通该事项，而无论该事项是否在审计报告中沟通。这种沟通也可能有助于注册会计师考虑沟通该事项可能带来的负面后果。
56．注册会计师决定不沟通某一事项所需要进行的考虑是复杂的，包含重大职业判断。因此，注册会计师可能认为获取法律意见是适当的。
（四）其他情形下关键审计事项部分的形式和内容（参见本准则第十六条）57．本准则第十六条的要求适用于下列三种情形：
（1）注册会计师根据本准则第十条的规定，确定不存在关键审计事项（参见本指南第 59 段）。
（2）注册会计师根据本准则第十四条的规定，确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项。
（3）仅有的关键审计事项是根据本准则第十五条的规定进行沟通的事项。58．如果注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告中作如下表述：
关键审计事项
除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
或者： 关键审计事项
我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
59．确定关键审计事项涉及对需要重点关注的事项的相对重要程度作出判断。因此，对上市实体整套通用目的财务报表进行审计的注册会计师，确定与治理层沟通过的事项中不存在任何一项需要在审计报告中沟通的关键审计事项，可能是较为少见的情况。然而，在某些有限的情况下（如某上市实体的经营业财务总监会员群 196976510 务非常有限），注册会计师可能确定由于不存在需要重点关注的事项，因而根据本准则第十条的规定，不存在关键审计事项。
四、与治理层沟通（参见本准则第十七条）
60．《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师及时与治理层沟通。沟通关键审计事项的适当时间安排因业务具体情况的不同而不同。然而，注册会计师可以在讨论计划的审计范围和时间安排时沟通有关关键审计事项的初步看法，也可以在沟通审计发现时进一步讨论这些事项。这样做可能有助于减轻实务中在财务报表即将完成并对外公布时才试图就关键审计事项进行充分的双向沟通所带来的挑战。
61．与治理层沟通能够使治理层注意到注册会计师拟在审计报告中沟通的关键审计事项，并给治理层提供在必要时进一步澄清的机会。
注册会计师可能认为向治理层提供审计报告草稿以方便这一讨论是有帮助的。与治理层的沟通确认了治理层在监督财务报告过程中的重要作用，同时为治理层提供了了解注册会计师如何确定关键审计事项以及将如何在审计报告中描述这些事项的机会。这也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中进行沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。
62．本准则第十七条第（一）项要求的与治理层的沟通也适用于不在审计报告中沟通某一关键审计事项的极少数情形（参见本准则第十四条和本指南第 54 段）。
63．本准则第十七条第（二）项中关于当注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项时与治理层进行沟通的要求，能够为注册会计师提供机会，使其与熟悉审计工作以及审计中遇到的重大事项的其他人员（包括项目质量控制复核人员，如有）作进一步沟通。这些讨论能够促使注册会计师重新评价不存在关键审计事项的决定。
五、审计工作底稿（参见本准则第十八条）
64．根据《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》第十条的规定，注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解重大职业判断。就关键审计事项而言，这些职业财务总监会员群 196976510 判断包括从与治理层沟通过的事项中确定重点关注过的事项，以及这些事项中的每一项是否构成关键审计事项。
注册会计师对此作出的判断很可能能够通过对与治理层沟通形成的工作底稿、与每个事项相关的工作底稿（参见本指南第 39 段），以及对审计中遇到的重大事项形成的其他工作底稿（如审计工作总结）来支持。然而，本准则并不要求注册会计师记录其他与治理层沟通过的事项不构成重点关注过的事项的原因。
财务总监会员群 196976510
第二篇：《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1503号》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1503号
——在审计报告中增加强调事项
段和其他事项段》应用指南
（2010年11月1 日修订)
一、审计报告中的强调事项段
(一)需要增加强调事项段的情形(参见本准则第七条)
1.注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下:
（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性;
（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会汁准则;
（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
2.强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。此外，与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露。因此，本准则第七条的规定将强调事项段的使用限制在财务报表已列报或披露的事项上。
(二)在审计报告中增加强调事项段(参见本准则第八条)
3.在审计报告中增加强调事项段不影响审计意见.:增加强调事项段不能代替下列情形:
（1）根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见(参见《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》);
（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。
4.本指南附录列示了带强调事项段的保留意见审计报告的参考格式。
二、审计报告中的其他事项段(参见本准则第九条)
(一)需要增加其他事项段的情形
与使用者理解审计工作相关的情形
5.在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业 1
务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。
与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形
6.法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。在这种情况下，注册会计师可以使用个或多个子标题来描述其他事项段的内容。7，增加其他事项段不涉及以下两种情形:
(1)除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任(参见《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》中“其他报告责任”部分);
(2)注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。
对两套以上财务报表出具审计报告的情形
8.被审计单位可能按照通用目的编制基础(如x国财务报告编制基础)编制一套财务报表，且按照另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制另一套财务报表，并委托注册会计师同时对两套财务报表出具审计报告。如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。
限制审计报告分发和使用的情形
9.为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。
(二)在审计报告中增加其他事项段
10.其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则(如中国注册会计师职业道德
守则中与信息保密相关的规定)禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。
11.其他事项段放臵的位臵取决于拟沟通信息的性质。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与其理解与财务报表审计相关的事项时，该段落需要紧接在审计意见段和强调事项段之后。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以臵于“按照相关法律法规的要求报告的事项”的部分内。此外.当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，臵于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。
三、与治理层的沟通(参见本准则第十条)
12.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。
附录:
带强调事项段的保留意见的审计报告的参考格式
背景信息:
1.对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表执行审计；
2.审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；
3.异常的未决诉讼事项存在不确定性;
4.由于违反企业会计准则的规定导致发表保留意见;
5.除对财务报表执行审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任、且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
一、对财务报表出具的审计报告
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20x1年12月31日的资产负债表、20 x1的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。
(一)管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
（二）注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
(三)导致保留意见的事项
ABC公司20x1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为x元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少x元。相应地，资产减值损失将增加x元，所得税、净利润和股东权益将分别减少x元、x元和x元。
(四)保留意见
我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20 x 1年12月31的财务状况以及20 x 1的经营成果和现金流量。
(五)强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，截至财务报表批准日，xyz公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
(本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)x会计师事务所中国注册会计师:xx x
(盖章)(签名并盖章)
中国注册会计师:x x x
(签名并盖章)中国x x市二Ox二年x月x日
第三篇：《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1332号》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1332号
——期后事项》应用指南
(2010年11月l日修订)
一、本准则的适用范围(参见本准则第一条)
1.在财务报表报出后，如果已审计财务报表被纳人其他文件，注册会计师需要考虑其可能承担的与期后事项相关的额外责任。例如，为遵守中国证券监督管理委员会《关于加强对通过发审会的拟发行证券的公司会后事项监管的通知》(证监发行字「2002] 15号)的规定，注册会计师可能需要实施追加的审计程序，以将审计程序涵盖的期间延伸至最终发行文件的生效日期。这些程序可能包括:
(1)实施本准则第九条和第十条规定的审计程序，并将其期间延伸至最终发行文件的生效日期或临近该生效日;
(2)查阅发行文件，并评估发行文件内的其他信息与已审计财务信息是否一致。
二、定义
(一)审计报告日(参见本准则第五条)
2.审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括证明构成整套财务报表的所有报表已编制完成，并目_法律法规规定的被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。因此，审计报告日不应早于本准则第七条规定的财务报表批准日。由于事务性方面的原因，审计报告提交给被审计单位的日期与本准则第五条规定的审计报告日可能并不相同，而是滞后一段时间。
(二)财务报表报出日(参见本准则第六条)
3．财务报表报出日通常取决于被审计单位的监管环境。在某些情况下，财务报表报出日可能是财务报表报送给监管机构的日期。由于已审计财务报表不能在未附审计报告的情况下报出，因此已审一计财务报表的报出日不应早于审计报告日，且不应早于审计报告提交给被审计单位的日期。
对公共部门实体的特殊考虑
4.对公共部门实体而言，财务报表报出日可能是将已审计财务报表连同审计 1
报告提交给主管部门或以其他方式公布的日期。
(三)财务报表批准日(参见本准则第七条)
5.在某些国家或地区，法律法规指定个人或机构(如管理层或治理层)负责就构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成得出结论，并规定了必要的批准程序。在其他一些国家或地区，法律法规并未对批准程序作出规定，因此被审计单位根据其管理和治理结构，按其自身的程序来编制和完成财务报表。在某些国家或地区，财务报表需要由股东最终批准。在这些国家或地区，股东的最终批准并非注册会计师认为已获取充分、适当的审计证据的必要条件。就审计准则而言，财务报表批准口是一个比较早的日期，即被审计单位的董事会、管理层或类似机构确定构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成，并声称对此负责的日期。
三、财务报表口至审计报告日之间发生的事项(参见本准则第九条至第十一二条)
6.根据风险评估结果，为获取充分、适当的审计证据，本准则第九条要求的审计程序可能包括复核或测试会计记录或财务报表日至审计报告日之间的交易。本准则第九条和第一十条要求的审计程序是注册会计师为其他目的而实施的程序的补充。当然，为其他目的而实施的程序(例如，为获取财务报表日账户余额的审计证据而实施的程序，如截止程序或与期后应收账款回收有关的程序)也可以提供有关期后
事项的证据。
7.本准则第十条规定了注册会计师需要按照本准则第九条的规定实施某些审计程序。但是，注册会计师就期后事项实施的程序可能取决于可获得的信息，特别是自财务报表日以来会计记录的编制程度。如果会计记录未能反映最新信息，被审计单位也没有编制中期财务报表(无论是基于内部还是外部目的)，或者没有编制管理层或治理层会议的纪要，则相关审计程序可以采用检查可获得的账簿和记录(包括银行对账单)的形式。本指南第9段列举了注册会计师在询问过程中可以考虑的额外事项。
8.除本准则第十条所述的审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的:
(1)查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告;
(2)就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围;
(3)考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。
(一)询问(参见本准则第十条第二款第(二)项)
9.在向管理层和治理层(如适用)询问是否已发生可能影响财务报表的期后事项时，注册会计师可以询问根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状。此外，注册会计师还可以就下列事项进行专门询问:
(1)是否已发生新的承诺、借款或担保;
(2)是否己出售或购臵资产，或者计划出售或购臵资产;
(3)是否已增加资本或发行债务工具(如发行新的股票或债券)，或者是否已 签订或计划签订合并或清算协议;
(4)资产是否已被政府征用或因不可抗力(如火灾或洪水)而遭受损失;
(5)或有事项是否已发生新的进展;
(6)是否己作出或考虑作出异常的会计调整;
(7)是否已发生或可能发生影响财务报表编制时所采用会计政策适当性的事项(如影响持续经营假设适当性的事项);
(8)是否已发生与财务报表中会计估计或准备计提相关的事项;
(9)是否已发生与资产可收回性相关的事项。
(二)查阅会议纪要(参见本准则第十条第二款第(三)项)
对公共部门实体的特殊考虑
10.在某些国家或地区，对于公共部门实体，注册会计师可以向立法机关查阅相关记录，如无书面记录，则就相关立法涉及的事项进行询问。
四、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
(一)管理层告知注册会计师的责任(参见本准则第十三条)
11.如《<中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见>应用指南》所述，审计.业务约定书包括管理层同意告知注册会计师在审
计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实。
(二)双重报告日期(参见本准则第十五条第(一)项)
12.在采用本准则第十五条所述第一种处理方式的情况下，注册会计师修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，而对管理层作出修改前的财务报表出具的原审计报告日期保持不变。之所以这样处理是因为，原审计报告日期告知财务报表使用者针对该财务报表的审计工作何时完成;补充报告日期告知财务报表使用者自原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改。有关补充报告日期的示例如下:“除附注X所述事项的日期为[仅针对附注、所述修改的审计程序完成日期]之外，（原审计报告日）。”
(三)管理层不修改财务报表(参见本准则第十六条)
13.在某些国家或地区，法律法规或财务报告编制基础可能并不要求管理层报出经修改的财务报表。例如，当下一期间的财务报表即将报出，且在后续期间的财务报表中拟作出适当披露时，管理层可能无需报出经修改的财务报表。对会共部门实体的特殊考虑
14.对于公共部门实体，如果管理层不修改财务报表，注册会计师根据本准则第十六条采取的措施也可能包括向主管部门或适当的立法机关单独报告，说明期后事项对财务报表及审计报告的影响。
(四)注册会计师为防止财务报表使用者信赖审计报告所采取的措施(参见本准则第十六条第(二)项)
15.尽管注册会计师已通知管理层不要将财务报表报出并且管理层已同意这样做，注册会计师可能还需要履行额外的法律义务。
16.在注册会计师己通知管理层的情况下，如果管理层仍将财务报表向第三方报出，注册会计师需要采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。
五、注册会计师在财务报表报出后知悉的事实
(一)管理层不修改财务报表(参见本准则第二十条)
对会共部门实体的特殊考虑
17.在某些国家或地区，法律法规可能禁止公共部门实体报出经修改的财务
报表。在这种情况下，注册会计师采取的适当措施可能是向适当的法定机构报告。
(二)注册会计师为防止财务报表使用者信赖审计报告所采取的措施(参见本准则第二十条)
18.如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师需要采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。
第四篇：《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1313号》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1313号
——分析程序》应用指南
（2010年11月1 日修订)
一、分析程序的定义(参见本准则第三条)
1.在实施分析程序时，注册会计师需要考虑将被审计单位的财务信息与下列信息进行比较：
(1)以前期间的可比信息；
(2)被审计单位的预期结果，如预算或预测等，或注册会计师的预期数据，如折旧的估计值；
(3)可比的行业信息，例如，将被审计单位的应收账款周转率(销售收入/应收账款)与行业平均水平或与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较。
2.在实施分析程序时，还需要考虑下列关系:
（1)财务信息要素之间的关系(根据被审计单位的经验，预期这种关系符合某种可预测的规律，如毛利率)；
（2）财务信息和相关非财务信息之间的关系，如工资成本与员工人数的关系等。
3．注册会计师可以使用各种不同的方法实施分析程序。这些方法包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。分析程序可以应用到合并财务报表、财务报表的组成部分以及财务信息的单个要素。在实务中，可使用的方法主要有趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法。
二、实质性分析程序(参见本准则第五条)
4．注册会计师在认定层次实施的实质性程序可以是细节测试、实质性分析程序，或两者的结合。在确定实施何种审计程序(包括是否实施实质性分析程序)时，注册会计师需要判断各种可供使用的审计程序在将认定层次的审计风险降至可接受的低水平时的预期效果和效率。
5．注册会计师可以向管理层询问实施实质性分析程序所需信息的可获得性和可靠性，以及被审计单位实施这种程序的结果。如果注册会计师确信管理层编 1
制的分析数据是适当的，则使用管理层编制的这种数据可能是有效的。
(一)实质性分析程序对于特定认定的适用性(参见本准则第五条第(一)项)
6．实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。然而，某一分析程序的适用性，取决于注册会计师评价该分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时的有效性。
7．在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序。例如，如果被审计单位在某一会计期间对既定数量的员工支付固定工资，注册会计师可利用这一数据非常准确地估计出该期间的员工工资总额，从而获取有关该重要财务报表项目的审计证据，并降低对工资成本实施细节测试的必要性。一些广泛认同的行业比率(如不同类型零售企业的毛利率)通常可以有效地运用于实质性分析程序，为已记录金额的合理性提供支持性证据。
8．不同类型的分析程序提供不同程度的保证。例如，根据租金水平、公寓数量和空臵率，可以测算出一幢公寓大楼的总租金收人。如果这些基础数据得到恰当的核实，上述分析程序能提供具有说服力的证据，从而可能无需利用细节测试再作进一步验证。相比之下，通过计算和比较毛利率，对于某项收人数据的确认，可以提供说服力相对较弱的审计证据，但如果结合实施其他审计程序，则可以提供有用的佐证。
9．对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。例如，如果针对销售订单处理的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多地依赖细节测试，而非实质性分析程序。
10．在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。例如，注册会计师在对应收账款余额的计价认定获取审计证据时，除了对期后收到的现金实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。
付公共部门实体的特殊考虑
11．在企业财务报表审计中、传统上考虑的各财务报表项目之间的关系，在政府部门或其他非企业公共部门实体的审计中往往是不相关的。例如，在很多公共部门实体中，收人与支出之间几乎没有直接关系。另外，由于资产的购臵支出可能不予资本化，购臵资产(如存货和固定资产)的支出与在财务报表中这些资产的金额之间可能没有关系。同时，用于比较目的的行业数据或统计数据可能无法在公共部门获取。然而、其他数据之间的关系可能是相关的，如每公里公路建设成本的差异，或者购买车辆的数目与报废车辆的比较。
(二)数据的可靠性(参见本准则第五条第(二)项)
12．数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：
（1)可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠。
(2)可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性；
(3)可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标；
（4)与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。
13.当针对评估的风险实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师可能需要考虑测试与信息编制相关的控制(如有)的有效性。当这些控制有效时，注册会计师通常对该信息的可靠性更有信心，进而对分析程序的结果更有信心。对与非财务信息相关的控制运行有效性进行的测试，通常与对其他控制的测试结合在一起进行。例如，被审计.单位对销售发票建立控制的同时，也可能对销售数量的记录建立控制。在这些情况下，注册会计师可以把两者的控制有效性测试结合在一起进行。或者，注册会计师可以考虑该信息是否需要经过测试。《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》及其应用指南对注册会计师确定针对实质性分析程序所使用的信息实施的审计程序作出了规定并提供了指引。
14.无论注册会计师是在期末对财务报表审计时实施实质性分析程序，还是
在期中实施并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，本指南第12段第(1)项至第(4)项的规定均适用。《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定了期中实施实质性程序的有关要求。
(三)评价预期值的精确程度(参见本准则第五条第(三)项)
15.在评价预期值是否足以精确确定一项错报单独或连同其他错报可能导致财务报表发生重大错报时，注册会计师考虑的相关事项包括：
（1)对实质性分析程序的预期结果作出预测的精确性。精确性，也称精确度，是指对预期值与真实值之间接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的精确性。预期值的精确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。例如，与酌量费用(如研究开发或广告费用)相比，注册会计师预期各期的毛利率更具有稳定性；
（2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要。例如，与对整体财务报表实施实质性分析程序相比，对单个经营部门的财务信息或某个多元化经营的财务报表组成部分实施实质性分析程序可能更有效；
(3)财务信息和非财务信息的可获得性。例如，在设计实质性分析程序时，注册会计师可能考虑是否可以获得财务信息(如预算和预测)及非财务信息(如已生产或已销售产品的数量)，以有助于设计实质性分析程序。如果信息是可以获取的，如本指南第12段和第13段所述，注册会计师仍可能需要考虑信息的可靠性；
(四)已记录金额与预期值之间可接受的差异额(参见本准则第五条第(四)项)
16.注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。
因此，为了获取具有说服力的审计证据，当评估的风险增加时，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低。
三、有助于形成总体结论的分析程序〔参见本准则第六条)
17.按照本准则第六条的规定，在临近审计结束时设计和实施分析程序是为了佐证在审计财务报表各个组成部分或各个要素过程中形成的结论。分析程序有助于注册会计师形成合理的结论，作为审计意见的基础。
18.实施分析程序的结果可能有助于注册会计师识别出以前未识别的重大错报风险。在这种情况下，《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求注册会计师修正重大错报风险的评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
19，按照本准则第六条的规定实施的分析程序，可能与用作风险评估程序的分析程序类似。
四、调查分析程序的结果（参见本准则第七条)
20.在考虑对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据后，注册会计师可以通过评价管理层的答复，获取与答复相关的审计证据。
21.如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分，则可能需要实施其他审计程序。
第五篇：《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》应用指南
（2017年2月28日修订）
一、定义
（一）报告（参见本准则第十条）
1．法律法规或惯例可能对被审计单位报告的内容和名称作出界定。
2．报告通常以为基础编制。然而，当所审计财务报表涵盖的期间短于一年或者超过一年时，报告也可以涵盖与财务报表相同的期间。
3．在某些情况下，被审计单位的报告可能是一个单独的文件，并冠以“报告”或其他标题。在其他情况下，法律法规或惯例可能要求被审计单位通过单个文件或两个以上（含两个）服务于相同目的的文件组合，向所有者（或类似的利益相关方）报告被审计单位经营情况和财务报表列报的经营成果及财务状况信息（即报告）。例如，根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成报告：
（1）董事会报告；
（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；
（3）公司治理情况说明；（4）内部控制自我评价报告。
4．报告可能以纸质的形式提供给使用者，也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。一份文件（或者系列文件组合）无论以何种方式提供给使用者，均可能符合报告的定义。
5．报告从性质、目的和内容方面与其他报告不同，例如为满足特定利益相关者团体的信息需求而编制的报告，或为满足特定监管报告目标（即使该报告应当予以公开）而编制的报告。有些报告如作为独立的文件发布，通常不是组成报告的系列文件的一部分（根据法律法规或惯例），因此，不属于本准则范围内的其他信息。这些报告的例子包括：
（1）单独的行业或监管报告（如资本充足率报告），如可能由银行、保险和养老金行业编制的报告；
（2）公司社会责任报告；（3）可持续发展报告；
（4）多元化和平等机会报告；（5）产品责任报告；
（6）劳工做法和工作条件报告。
（二）其他信息的错报（参见本准则第十二条）
6．当其他信息中披露了某特定事项时，其他信息可能遗漏或掩饰对恰当理解该事项必要的信息。例如，其他信息声称说明了管理层使用的关键业绩指标，那么遗漏某项管理层使用的关键业绩指标可能表明其他信息未经正确陈述或具有误导性。7．如果适用于其他信息的框架中包括关于重要性概念的讨论，该框架可以为注册会计师在本准则下关于重要性的判断提供参考。然而在很多情况下，可能不存在适用的框架，对应用于其他信息的重要性概念进行讨论。在这些情况下，以下特征向注册会计师提供了确定其他信息的错报是否重大的参考框架：
（1）重要性是结合财务报表使用者整体共同的财务信息需求而考虑的。其他信息的使用者预计与财务报表使用者相同，因为预期这类使用者通过阅读其他信息以增加对财务报表的背景情况的了解。
（2）对重要性的判断需要考虑错报的特定情形，考虑使用者是否会被未更正的错报所影响。并非所有错报均会影响使用者的经济决策。
（3）对重要性的判断包括定性和定量两方面的考虑。因此，这类判断可以考虑在被审计单位报告的背景下，其他信息所针对项目的性质和规模。
（三）其他信息（参见本准则第十一条）
8．本指南附录1 包含了可能包括在其他信息中的金额和其他项目的例子。
9．在某些情况下，适用的财务报告编制基础可能要求作出特定披露，但是允许这些披露在财务报表之外。由于这类披露是适用的财务报告编制基础所要求的，它们属于财务报表的组成部分。因此，就本准则而言，它们不构成其他信息。
10．可扩展商业报告语言（XBRL）标记不构成本准则界定的其他信息。
二、获取其他信息（参见本准则第十四条）
11．基于法律法规的规定或惯例，确定哪些文件属于或构成报告通常是明确的。在很多情况下，管理层或治理层可能已按照惯例或承诺公布一系列文件，这些文件组合起来构成报告。然而，在某些情况下，哪个（些）文件属于或构成报告可能并不明确。在这些情况下，文件的时间安排和目的（以及文件为谁编制）可能是与注册会计师确定哪个（些）文件属于或构成报告相关的事项。
12．如果根据法律法规的规定，报告被翻译成其他语言（例如当某一国家或地区有超过一种官方语言时），或者如果根据不同的法律法规编制多个“报告”（例如当被审计单位在多个国家或地区上市时），需要考虑一个或多个“报告”是否构成其他信息的组成部分。相关法律法规可能就此提供进一步指引。
13．管理层或治理层对报告的编制负责。注册会计师可以与管理层或治理层沟通以下事项：
（1）注册会计师希望在审计报告日前及时获取报告（包括构成报告的系列文件组合）最终版本，以能够在审计报告日前完成本准则要求的程序。如果不可能在审计报告日前获取，需尽早获取，且无论如何早于被审计单位发布这些信息；
（2）如果其他信息在审计报告日后获取可能产生的影响。14．本指南第13 条所指的沟通，在以下例子中尤其恰当：（1）首次接受审计业务委托；
（2）当管理层或治理层发生变动时；
（3）当其他信息预计在审计报告日后获取时。
15．如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。
16．在某些情况下，被审计单位的报告可能是根据法律法规的规定或者被审计单位报告实务，在被审计单位财务报告涵盖期间后不久发布的一份独立文件，使得注册会计师能够在审计报告日前取得该文件。在其他情况下，这种文件可能在较晚的时间，或者在被审计单位选择的时间才被要求发布。也可能存在这种情况，即被审计单位的报告是系列文件组合，每个文件的发布时间都取决于不同的要求或者被审计单位的报告实务。
17．可能存在这些情况，在审计报告日，被审计单位正在考虑起草可能作为被审计单位报告的一部分的某文件（例如，自愿提供给利益相关者的报告），而管理层无法向注册会计师确认这类文件的目的或时间。如果注册会计师无法确定这类文件的目的或时间，就本准则而言，它不构成其他信息。
18．在审计报告日前及时获取其他信息，能够对财务报表、审计报告或其他信息在发布之前作出必要的修改。审计业务约定书可以提及与管理层就注册会计师及时获取，并在可能的情况下在审计报告日前获取其他信息达成的一致意见。
19．如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，则从被审计单位获取的、而不是直接从被审计单位网站获取的其他信息的版本，是注册会计师应当根据本准则对其执行程序的相关文件。按照本准则，注册会计师没有责任去查找其他信息，包括可能在被审计单位网站存在的其他信息，也不需要执行任何程序以确认其他信息在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。
20．如果注册会计师没有获取部分或全部其他信息，本准则不禁止注册会计师在审计报告中签署日期或出具审计报告。
21．如果其他信息是在审计报告日后获取的，本准则不要求注册会计师更新按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第九条和第十条的规定已经实施的程序。
22．《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其应用指南对书面声明的使用提出要求并提供指引。针对只能在审计报告日后获取的其他信息，本准则第十四条第（三）项要求注册会计师获取书面声明，以支持注册会计师有能力完成本准则要求的、与这类信息相关的程序。此外，注册会计师可能认为要求其他书面声明是有用的，例如：
（1）管理层已经告知注册会计师预期发布并可能构成其他信息的所有文件；
（2）注册会计师在审计报告日前获取的任何其他信息和财务报表之间是一致的，其他信息不存在任何重大错报；
（3）对于注册会计师在审计报告日前未获取的其他信息，管理层拟编制并发布这些其他信息，以及预计发布的时间。
三、阅读并考虑其他信息（参见本准则第十五条和第十六条）
23．根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师在计划和执行审计工作时应当保持职业怀疑。在阅读和考虑其他信息时保持职业怀疑，例如，意识到管理层可能对其计划获得成功过分乐观，以及警惕与以下方面不一致的信息：
（1）财务报表；
（2）注册会计师在审计中了解到的情况。
24．根据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，项目合伙人负责按照职业准则和适用的法律法规的规定指导、监督与执行审计业务。针对本准则的规定，在确定适当的项目组成员，以应对本准则第十五条和第十六条的要求时可以考虑的因素包括：
（1）项目组成员的相关经验；
（2）被指派完成这些任务的项目组成员是否了解审计中的相关情况，以识别其他信息和了解到的情况存在的不一致；
（3）应对本准则第十五条和第十六条的要求所涉及的判断程度。例如，对于应与财务报表中的金额相同的其他信息中的金额，评估其一致性的程序可以由经验较少的项目组成员执行；
（4）在集团审计的情况下，是否有必要询问组成部分注册会计师以处理与该组成部分有关的其他信息。
（一）考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（一）项）
25．其他信息可能包括金额或其他项目，这些金额或其他项目旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息。这类金额或其他项目的例子可能包括：
（1）包含了财务报表摘录的表格、图表或图形。（2）对财务报表中列示的余额或账户提供进一步细节的披露，例如“20×1 的收入，由来自产品X 的×万元和来自产品Y 的×万元组成。”
（3）对财务结果的描述，例如，“20×1 研究和开发费用合计数是×万元。” 26．在评价其他信息中所选择的金额或其他项目与财务报表的一致性时，注册会计师不需要对其他信息中的所有金额或其他项目（旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息）与财务报表中的金额或其他项目进行比较。
27．选择哪些金额或其他项目进行比较属于职业判断事项。与本判断相关的因素包括：（1）金额或其他项目在列报中的重要程度，可能影响使用者对该金额或其他项目的重视程度（例如，一项关键比率或金额）；
（2）如果是定量方面的信息，该金额与财务报表中的账户或项目，或者该金额与相关其他信息相比的相对规模；
（3）其他信息中特定的金额或其他项目的敏感性，例如，向高级管理人员授予的股份支付。
28．确定审计程序的性质和范围以应对本准则第十五条第（一）项的要求属于职业判断事项。注册会计师在判断的过程中，需要认识到本准则中注册会计师的责任，不构成对其他信息的鉴证业务，也不要求注册会计师对其他信息提供一定程度的保证。这些程序的例子包括：
（1）对于旨在与财务报表中的信息一致的信息，将该信息与财务报表进行比较。（2）对于旨在与财务报表披露传达相同意思的信息，比较使用的措辞，考虑所使用措辞差异的重要程度，以及这些差异是否会隐含不同意思。
（3）获取管理层提供的其他信息和财务报表中的金额之间的调节表，并： ①将调节表中的项目与财务报表和其他信息进行比较； ②检查调节表中的计算是否正确。29．基于对其他信息性质的考虑，在评价其他信息中所选择的金额和其他项目与财务报表是否一致时，还需要评价与财务报表相比其列报的方式（如相关）。
（二）考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（二）项）
30．其他信息可能包括与注册会计师在审计中了解到的情况相关的金额或项目（除本准则第十五条第（一）项提及的情况外）。这些金额或项目的例子可能包括：
（1）对产量的披露，或者按地理区域汇总产量的表格；（2）对“公司本新推出产品X 和产品Y”的声明；
（3）对被审计单位主要经营地点的概括，例如“被审计单位的主要经营中心在X 国，同时在Y 国和Z 国也有经营场所。”
31．注册会计师在审计中了解到的情况，包括注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》对被审计单位及其环境（包括被审计单位内部控制）的了解。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》列示了注册会计师应当获取的了解，包括下列事项：
（1）相关的行业状况、法律和监管环境及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；
（3）被审计单位会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标和战略；
（5）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。32．注册会计师在审计中了解到的情况也可能包括从性质上讲具有预测性的事项。这类事项的例子可能包括：当评价管理层执行无形资产或商誉减值测试使用的假设时，或者当评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估时，注册会计师考虑过的业务前景和未来现金流量。
33．在考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致时，注册会计师可以重点关注其他信息中重要的事项，该事项足够重要以至于与其相关的其他信息的错报可能是重大的。
34．对于其他信息中的许多事项，注册会计师回顾在审计中获取的审计证据和得到的结论，可能足以使注册会计师考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致。注册会计师越有经验、越熟悉该项审计的关键方面，对相关事项的回顾将越足够。例如，注册会计师可能能够根据回顾与管理层或治理层的讨论或者审计过程中所执行程序（如阅读董事会会议纪要）的结果，考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致，而不需要采取进一步措施。
35．注册会计师可能确定，参考相关审计工作底稿，或者向项目组相关成员或相关组成部分注册会计师询问，以作为注册会计师考虑重大不一致是否存在的基础是适当的。例如：
（1）当其他信息描述计划终止一条主要生产线时，尽管注册会计师知道该项终止计划，注册会计师可以向执行这方面审计程序的相关项目组成员询问，以支持注册会计师对其他信息中的描述与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致的考虑；
（2）当其他信息描述审计中已考虑的诉讼的重要细节，但是注册会计师无法完整地回忆起来时，可能有必要参考概括了这部分细节的审计工作底稿，以帮助注册会计师回忆。
36．注册会计师是否以及在何种程度上参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问，属于职业判断事项。然而，注册会计师可能没有必要对包含在其他信息中的所有事项都参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问。
（三）对其他信息似乎存在重大错报的迹象保持警觉（参见本准则第十六条）37．其他信息可能包括对与财务报表不相关的事项的讨论，也可能在范围上超出注册会计师在审计中了解到的情况。例如，其他信息可能包括对被审计单位温室气体排放情况的陈述。
38．对与财务报表或注册会计师在审计过程中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，有助于注册会计师遵循相关职业道德要求。职业道德要求注册会计师不得在明知的情况下与以下其他信息发生关联：含有严重虚假或误导性的陈述；含有缺少充分依据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息，且这种遗漏或含糊其辞会使其他信息产生误导。对其他信息似乎存在重大错报的其他迹象保持警觉，可能能够使注册会计师识别下列事项，如：（1）其他信息与阅读其他信息的项目组成员的普遍认知（除审计过程中了解到的情况之外）之间的差异，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报；
（2）其他信息内部不一致，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报。
四、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对（参见本准则第十七条）
39．注册会计师与管理层关于重大不一致（或其他信息似乎存在重大错报）的讨论，可能包括要求管理层对其他信息中管理层声明的基础提供支持。基于管理层的进一步信息和解释，注册会计师可能认可其他信息不存在重大错报。例如，管理层的解释可能对正常的判断差异提供合理和充分的理由。
40．反之，与管理层的讨论可能提供进一步信息，以支持注册会计师对于其他信息存在重大错报的结论。
41．相比事实性质的事项，在判断事项上质疑管理层可能是更加困难的。然而，可能存在这种情况，即注册会计师认为，其他信息包含了与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不一致的陈述。这些情况可能导致对其他信息、财务报表和注册会计师在审计中了解到的情况的怀疑。
42．由于其他信息可能的重大错报范围广泛，注册会计师为判断其他信息是否存在重大错报而可能执行的其他审计程序的性质和范围，属于注册会计师在具体情形下的职业判断事项。
43．当某事项与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不相关时，注册会计师可能无法完整评估管理层对于注册会计师询问的回答。尽管如此，基于管理层的进一步信息和解释，或者跟进管理层对其他信息作出的改动后，注册会计师可能认可，重大不一致似乎不再存在或者其他信息不再存在重大错报。当注册会计师无法确定重大不一致似乎不再存在或者其他信息似乎不再存在重大错报时，注册会计师可以要求管理层向有资格的第三方（如管理层的专家或法律顾问）咨询。在某些情况下，考虑管理层咨询的结果后，注册会计师可能无法得出其他信息是否存在重大错报的结论。注册会计师可以采取以下一项或多项措施：
（1）从注册会计师的法律顾问处获取建议；
（2）考虑对审计报告的影响，例如，如果管理层施加限制，是否在审计报告中描述这一情况；
（3）在相关法律法规允许的情况下解除业务约定。
五、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对
（一）当注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第十九条）
44．在与治理层沟通后，如果其他信息未得到更正，注册会计师采取何种措施属于注册会计师的职业判断事项。注册会计师可以考虑管理层和治理层提供的不进行更正的理由是否会引起对管理层和治理层诚信或诚实的怀疑，例如，注册会计师怀疑该理由存在误导的意图。注册会计师也可能认为，寻求法律意见是恰当的。在某些情况下，注册会计师可能根据法律、法规或其他职业准则的要求，与监管机构或相关职业团体沟通该事项。对报告的影响
45．在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。解除业务约定
46．当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，在法律法规允许的情况下，解除业务约定可能是适当的。对公共部门实体的特殊考虑
47．在公共部门，解除业务约定也许不可能。在这些情况下，注册会计师可以向立法机关出具报告，详细说明该事项，或采取其他恰当措施。
（二）当注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第二十条）
48．如果注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，且该重大错报已经被更正，注册会计师在这种情况下执行的必要程序，包括确定更正已经完成（根据本准则第十八条第（一）项的规定），也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。
49．如果治理层不同意修改其他信息，注册会计师采取何种恰当措施以设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报，需要运用职业判断，并且可能受相关法律法规的影响。因此，注册会计师可能认为就注册会计师的法定权利和义务寻求法律意见是适当的。
50．如果其他信息的重大错报仍未更正，在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施举例来说包括：
（1）向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中包括根据本准则第二十三条的规定修正后的其他信息部分。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响（如有）。注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤；
（2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项；（3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报；（4）考虑对持续承接业务的影响（参见本指南第46 段）。
六、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对（参见本准则第二十一条）
51．在阅读其他信息时，注册会计师可能知悉影响下列方面的新信息：
（1）注册会计师对被审计单位及其环境的了解，因而可能表明需要修改注册会计师对风险的评估；
（2）注册会计师评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任；
（3）注册会计师关于期后事项的责任。
七、报告（参见本准则第二十二条至第二十四条）
52．对于非上市实体的财务报表审计，注册会计师可能认为在审计报告中指明预期将在审计报告日后获取的其他信息可能是适当的，以针对这些其他信息（注册会计师对其负有本准则规定的相关责任）提供额外的透明度。在某些情况下，例如，当管理层能够向注册会计师声明这类其他信息将在审计报告日后发布时，注册会计师可能认为如此处理是恰当的。
（一）参考格式（参见本准则第二十二条至第二十三条）
53．本指南附录2 提供了审计报告中“其他信息”部分的例子。
（二）当对财务报表发表保留意见或否定意见时对报告的影响（参见本准则第二十四条）54．如果导致注册会计师发表非无保留意见的事项未被包含在其他信息中或其他信息未针对该事项，同时该事项不影响其他信息的任何部分，对财务报表发表保留意见或否定意见可能不会对本准则第二十三条第（五）项要求的说明产生影响。在其他情形下，可能对此类
报告产生影响，如本指南第55 段至第58 段所述。财务报表重大错报导致的保留意见 55．在审计意见是保留意见的情况下，可能需要考虑其他信息是否因导致对财务报表发表保留意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。
范围受到限制导致的保留意见 56．如果关于财务报表的重要项目存在范围限制，注册会计师将不能对该事项获取充分、适当的审计证据。在这些情况下，注册会计师可能无法确定，与该事项相关的、其他信息的金额和其他项目是否导致其他信息的重大错报。因此，注册会计师可能需要修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，提及注册会计师无法考虑管理层在其他信息中对该事项的描述：针对该事项，注册会计师已经对财务报表发表了保留意见，如“形成保留意见的基础”部分所述。然而，注册会计师被要求报告已识别的、任何其他未更正的其他信息的重大错报。
否定意见 57．注册会计师针对在“形成否定意见的基础”部分描述的某特定事项已对财务报表发表否定意见，并不能为省略按照本准则第二十三条第（五）项第2 点在审计报告中报告识别出其他信息的重大错报提供理由。如果已对财务报表发表否定意见，注册会计师可能需要适当修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，例如，指出其他信息中的金额和其他项目因导致对财务报表发表否定意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。
无法表示意见
58．当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，提供审计的进一步详细情况，包括其他信息部分，可能会使财务报表整体的无法表示意见显得逊色。因此，在这些情况下，根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，审计报告不包括针对本准则报告要求的部分。
附录1:（参见本准则第十五条和本指南第8 段）其他信息中可能包含的金额或其他项目的举例
以下是在其他信息中可能包含的金额或其他项目的示例。此列表并非穷尽所有情况。金额
1．关键财务业绩摘要中的项目，如净利润、每股收益、股利、销售收入及其他业务收入，以及采购和运营费用等。
2．选定的经营数据，如对主要经营领域持续经营活动产生的收益，或按地域分部或产品线划分的销售收入。
3．特殊项目，如资产处置、诉讼准备金、资产减值、纳税调整、环境治理准备金、改制和重组费用。
4．流动性和资本来源信息，如现金、现金等价物和有价证券、股利，以及债务、融资租赁。
5．分部或分支的资本性支出。6．涉及资产负债表外安排的金额和财务影响。
7．涉及担保、合同义务、法律或环境诉讼和其他或有事项的金额。
8．财务指标或比率，如毛利率、平均资本回报率、平均股东权益回报率、流动比率、利息保障倍数和债务比率。有些可能直接与财务报表勾稽。
其他项目
1．对关键会计估计及相关假设的解释。
2．对关联方的识别，以及对关联方交易的描述。
3．对被审计单位管理商品、外汇或利率风险的政策或方法的阐述，如使用远期合约、利率掉期或其他金融工具。
4．对资产负债表外安排的性质的描述。
5．对担保、赔偿、合同义务、诉讼或环境责任案件和其他或有事项的描述，包括管理层对被审计单位相关风险的定性评估。
6．对法律或监管要求变化的描述，如新的税收或环境法规，这些新的税收或环境法规已对被审计单位的业务或财务状况产生重大影响，或将对被审计单位的未来财务前景产生重大影响。
7．管理层关于已在本期生效或将在下期生效的新财务报告准则对被审计单位财务业绩、财务状况和现金流量产生的影响的定性评估。
8．对业务环境和前景的一般描述。9．战略概述。
10．主要商品或原材料的市场价格走势描述。11．供求情况和监管环境的地区间对比。
12．对影响被审计单位在特定领域盈利能力的特定因素的解释。
附录2：
（参见本准则第二十二条至第二十三条、本指南第53段）与其他信息相关的审计报告的参考格式
参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。
参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。
参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。
参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。
参考格式5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。
参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。
参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。
背景信息：
1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；
4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出信息存在重大错报； 9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
（一）审计意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。
（二）形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
（三）关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。
[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
（四）其他信息
ABC公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。
我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。
（五）管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
（六）注册会计师对财务报表审计的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。
背景信息：
1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；
4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；
9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
（一）审计意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。
（二）形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
（三）关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。
[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
（四）其他信息
ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括X报告（但不包括财务报表和我们的审计报告）和Y报告。我们在审计报告日前已获取X报告，而Y报告预期将在审计报告日后提供给我们。
我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。
[当我们阅读Y报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]
（五）管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
（六）注册会计师对财务报表审计的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。
背景信息：
1．对非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；
4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．注册会计师未被要求，并且也决定不沟通关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；
9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、审计意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。
二、形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、其他信息
ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。我们在审计报告日前已获取的其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。
我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。
四、管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。]
五、注册会计师对财务报表审计的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。
背景信息：
1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；
4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息；
9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
（一）审计意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。
（二）形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
（三）关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。
[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
（四）其他信息
ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。X报告预期将在审计报告日后提供给我们。
我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计，我们的责任是在能够获取上述其他信息时阅读这些信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
[当我们阅读X报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]
（五）管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
（六）注册会计师对财务报表审计的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日 参考格式 5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。
背景信息：
1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表； 3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；
4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报；
9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、审计意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。
二、形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、其他信息
ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。
我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如下所述，我们确定其他信息存在重大错报。
[描述其他信息的重大错报]
四、关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。
[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
五、管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]
六、注册会计师对财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。10] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。
背景信息：
1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）。
2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；
4．对于一项对境外关联方的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。无法获取充分、适当审计证据的可能影响对合并财务报表而言被认为是重大但非广泛的（即保留意见是适当的）；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且合并财务报表重要项目审计范围受到的限制也影响了其他信息；
9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；
10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、保留意见
我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1 年12 月31 日的合并资产负债表，20×1 的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。
我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，后附的合并财务报表在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，公允反映了ABC 集团20×1 年12 月31 日的合并财务状况以及20×1 的合并经营成果和合并现金流量。
二、形成保留意见的基础
ABC 集团对本内取得的境外联营公司XYZ 公司的投资以权益法核算，截至20×1 年12 月31 日，该项投资在合并资产负债表中的账面价值为×元，ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司净收益份额×元已包含在集团本收益中。由于我们无法接触XYZ公司的财务信息、管理层以及注册会计师，我们无法就ABC 集团对XYZ公司在20×1年12月31日投资的账面价值以及ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司当净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否需要对上述金额进行调整。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
三、其他信息
ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。
我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成保留意见的基础”部分所述，我们无法就 20×1 年12 月31 日ABC 集团对XYZ 公司投资的账面价值以
及ABC集团按持股比例计算的XYZ公司当净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定与该事项相关的其他信息是否存在重大错报。
四、关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。[按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟
通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
五、管理层和治理层对合并财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]
六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。背景信息：
1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；
4．由于未合并一家子公司，合并财务报表存在重大错报，重大错报对合并财务报表而言被认为是广泛的（即否定意见是适当的）。由于不可行，合并财务报表错报的影响无法确定；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响；
9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；
10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。
审计报告
ABC 股份有限公司全体股东：
一、否定意见
我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表，20×1的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。
我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC 集团20×1年12月31日的合并财务状况以及20×1的合并经营成果和合并现金流量。
二、形成否定意见的基础
如财务报表附注×所述，由于无法确定ABC集团于20×1收购的子公司XYZ公司某些重要资产和负债项目在收购日的公允价值，ABC集团未将该子公司纳入合并范围。该项投资以成本计量。根据××财务报告编制基础，ABC 集团应将该子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并范围，后附合并财务报表的多个项目将受到重大影响。我们尚未确定未将该公司纳入合并范围对合并财务报表的影响。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。
三、其他信息
ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。
我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成否定意见的基础”部分所述，ABC集团应当将XYZ公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。我们认为，由于X报告中的相关金额或其他项目受到未合并XYZ公司的影响，其他信息存在重大错报。
四、关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成否定意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
五、管理层和治理层对合并财务报表的责任
[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]
六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
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