关于投资企业以土地使用权入股房地产性质被投资企业税收筹划(增值税)（合集5篇）

第一篇：关于投资企业以土地使用权入股房地产性质被投资企业税收筹划(增值税)

关于投资企业以土地入股被投资企业

税收筹划之增值税

在原营业税体制下，《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)规定，自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；但2016年5月1日全面实行营改增之后，该项制度应该自动作废了。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）所附的《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》之相关规定，有偿销售提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，需要缴纳增值税；有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

无形资产包括包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产，自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权，因此土地使用权属于无形资产。

根据以上规定，以土地使用权无形资产投资入股时，其所有权发生转移，同时取得股权即取得了经济利益。应当被理解为企业以无形资产转让给作价出资并设立的企业，被视同销售，按有偿销售不动产、无形资产行为认定，应当缴纳增值税。

依据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第18号公告）等文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款（不含所缴纳的契税）后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。在当前土地政策情况下，纳税人取得土地使用权有两种方式：一是以转让方式取得土地使用权，转让土地使用权是指土地使用者转让土地使用权的行为。营改增之后转让土地使用权征收增值税，转让方给受让方出具增值税专用发票，发票上注明的增值税额受让方可以作为进项税额抵扣。另外一种方式是通过招拍挂从国土管理部门受让土地使用权，国土管理部门属于出让土地使用权。国土部门开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据给受让方，用于收取土地出让金。

投资企业、被投资企业各方如何缴纳增值税呢，现通过实例进行分析各单位应缴纳增值税。

例：A企业是一家具有房地产经营业务的企业，与C企业共同成立B企业，A企业于2017年12月以土地使用权投资入股B企业。该宗土地评估价值为12800万元，A企业于2016年8月通过招拍挂从国土管理部门受让土地使用权，缴纳土地出让金9800万元。双方约定A企业参与B企业利润分配，共同承担投资风险。

（一）A企业应纳增值税：

2016年5月1日全面实行营改增之后，A企业以无形资产土地使用权转让给作价出资并设立的B企业，会被视同销售，按有偿销售不动产、无形资产行为应当缴纳增值税。

依据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第18号公告）文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售转让无形资产土地使用权，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款（不含所缴纳的契税）后的余额为销售额。

应纳增值税=(12800-9800)×11%=330(万元)

（二）B企业应纳增值税：

（1）B企业在此次投资入股交易过程中，取得330万元进项税。由于B企业是通过转让形式取得的土地使用权，那在后的开发并对外销售时，根据国家税务总局2016年第18号公告的规定，从销售额中扣除的土地款，只能为受让土地时向政府部门支付的土地价款；也就是讲从A企业手中取得的土地使用权,就不能从销售额中扣除土地出让金。即：房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的专用发票抵扣进项税额。

假设B企业将该宗地块用于商住开发并对外销售，总计取得项目销售款35000万元（含税价）；开发过程中取得施工单位开具的增值税专用发票不含税金额为13500万元，进项税1485万元。

B企业销售：销项税=35000/（1+11%）×11%=3468.47(万元)B企业取得的进项税=330+1485=1815(万元)最终：B企业应纳增值税=3468.47-1815=1653.47(万元)

（2）假设该宗土地，直接从从国土管理部门受让土地使用权，那B企业（一般纳税人）对于开发销售该项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款（不含所缴纳的契税）后的余额为销售额。

假设B企业通过招拍挂从国土管理部门受让土地使用权，缴纳土地出让金9800万元，项目销售款35000万元（含税价），开发过程中取得施工单位开具的增值税专用发票不含税金额为13500万元，进项税1485万元。

B企业对外销售，确定销项税额：

销项税={[35000/（1+11%）]-9800}×11%=2390.47(万元)B企业取得的进项税：1485(万元)最终：B企业应纳增值税=2390.47-1485=905.47(万元)经过以上对两家企业关于以土地投资入股，涉及增值税情况进行分析，节税最好的办法，A企业向政府部门申请，请政府部门按原拍卖价+契税的价格进行收储，这样A企业不需要缴纳增值税；政府部门将该收储的土地按带指标的方式指定挂牌，B企业受让该宗土地；此种办法是最合理的节税方式。

第二篇：房地产企业土地增值税纳税筹划案例分析

房地产企业土地增值税纳税筹划案例分析

【摘要】房地产企业的经营流程主要分房地产开发和房产或在建工程销售(或出租)两个阶段，其过程涉及了企业所得税、营业税、土地增值税和契税等主要税种。本文将就土地增值，根据房地产企业的特点，依据现行税法，结合具体案例，对其纳税筹划进行探讨。

关键字：房地产企业、土地增值税、纳税筹划

纳税筹划是近年来在我国发展迅速、方兴未艾的一个新兴领域，所谓纳税筹划是指纳税人站在企业战略管理的角度，在符合国家法律及税收法规的前提下，选择涉水整体利益最大化的纳税方案，管理企业生产、经营和投资、理财等活动的一种企业涉水管理活动。意味着企业将在不违反现行法律规定的前提下，通过对其应税行为的事前、事中进行合理筹措和安排，尽可能减少纳税的行为或者推迟纳税时间而取得税后利益最大化的经济行为。

房地产企业是目前比较热门的一个话题，在其生产经营过程中涉及到土地增值税、营业税、所得税和契税等税种，通过合理地筹划能减少应上交税收，从而为企业创造更大的收益。下面将就土地增值税的筹划思路进行阐述：

一、利用“起征点”选择最优纳税方案

根据土地增值税暂行条例的规定：房地产开发的纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的20％的可免征土地增值税，超过20％的，应就其全部增值额计税。按照这一原则，纳税人在建造普通住宅出售时，考虑增值额带来的收益和放弃起征点的税收优惠所增加的税收负担两者的关系，避免增值额稍高于起征点而导致的得不偿失。

例：A房地产开发企业（位于市区）建成一批普通标准住宅代售，除销售税金及附加外的扣除项目金额为100万元。假如．销售该商品房的收入为R万元，则销售税金及附加为：R*5%*(1+7%+3%)=5.5%R万元，此时全部可扣除项目金额为：100+5.5%R(万元)。

(1)纳税人享受起征点照顾的最高售价根据规定，增值额／扣除项目金额=20%，即R-(100+5.5%R）=(100+5.5%R)×20%时的售价为该企业可以享受起征点照顾的最高售价。解方程得R=128.48万元。此时可扣除项目金额为100+5.5%*128.48=107.07(万元)。净收益=128.48-107.07=21.41（万元）。

(2)纳税人想通过提高售价获取更太收益的最低售价。根据规定，当增值率高于20%,低于50%时，应该按照30%的税率缴纳土地增值税。假设提高A万元的售价，则此时允许扣除项目金额为：107．07+5.5%A增值额为：128．48+A-(107．07+5．5％A)=21.4l+94.5％A应纳土地增值税额为：(2l.4l+94.5％A)* 30％若企业想通过提高售价获取更大收益，则必须使：A>(21.4l+94.5％A)×30％即A>8.86(万元)也就是说．最低售价应该为128.48+8.86=137.34(万元)。

综上所述：当该商品房售价R＜128.48万元时，该房地产企业可以享受到起征点的税收优惠照顾；而当128．48万元＜R＜137.34万元时, 企业应降低出售价格，使增值税额不超过可扣除增值额的20％，以享受起征点税收优惠；如果企业想通过提高售价获取更大收益，则售价R必须大于137.34万元，否则价格提高带来的收益将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。

二、巧用利息支出选择最优纳税方案

我国土地增值税制度对房地产开发中作为财务费用的利息支出有两种不同的列支方法：一是在商业银行同类同期贷款利息范围内据实扣除，同时对其他房地产开发费用按取得土地使用杈所支付的金额和房地产开发成本的5％以内计算扣除，即允许扣除的房地产开发费用为：利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)*5％以内；二是对不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，可按上述合计数的10％以内计算扣除包括利息在内的全部费用支出，即允许扣除的房地产开发费用为：(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)* lO％以内。

由于土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，扣除项目金额越大，增值额越小，两者的比率越小，适用的税率越低，税额也就越小。因此，纳税人应先预计转让房地产可分摊利息支出，按照规定的两种扣除方式衡量并选择扣除费用较大的方式。

例：B房地产公司转让一处房地产，取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本为100万元，假设利息费用为A,规定的第一种扣除方式的扣除比例为5％，第二种方式扣除比例为10％。令A+100 *5%=100* 10%，解得：A=（10％-5％)*lOO=5（万元）。

所以当预计利息＞5万元时，按第一种方法计算的允许扣除的房地产开发费用＞5+100*5％=10万元，第二种方式计算的可扣除金额为lOO*lO%=lO万元。故应该采用第一种方式。同理，当预计利息＜5万元，方案一允许扣除的开发费用＜5+100*5%=10万元，方案二可扣除金额=100*10%=10万元，此时应采用第二种方式；当预计利息=5万元，两种方法均可。

三、利用分散收入法选择最优纳税方案

土地增值税采用以增值额为基础的超额累迸税率，而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额，因而通过分散收入，减少增值额，显然是可以起到节税作用的。分散收入的方法通常有： 1．分离销售公司

例：C房地产开发企业准备出售一幢房屋以及土地使用权．房屋的市场价值是800万元，其所舍各种附属设备的价格约为200万元．允许扣除项目金额为500万元。(1)假如该企业和购买者整订合同时，对房屋价格和附属设备的价格不加区分，则销售税金及附加=(800+200)*5％*（1+7％+3％)= 55万元(5％的营业税、7％的城建税和3%的教育费附加)，全部可扣除项目金额=500+55=555(万元)。增值额=800+200-555=445万元增值率445/555*100％=80.18％，按规定适用40％的累进税率应缴土地增值税税额=445*40％-555*5％=150．25万元

(2)假如该企业和购买者签定合同时，仅在合同上注明800万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则销售税金及附加=800*5％*(1+7％+3％)=44万元(5％的营业税、7％的城建税和3％的教育费附加)，全部可扣除项目金额为：500+44=544(万元)。增值额=800—544=256万元,增值率=256／544*100％=47．06％。按规定适用30％的累进税率应缴土地增值税税额=256*30％=76．8万元

可见，分开单独处理少纳土地增值税73.45(150.25-76.8)万元。另外，由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权用转移用的税率要低，也可以节省不少印花税，可谓一举两得。2．签订分售合同

这种方法的做法是：当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及装璜、装饰时，房地产开发企业便和购买者整订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装璜、装饰合同，这样该企业则只需就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了节税的目的。

例：D房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。（不考虑除其他税种）

若该公司按1000元售价直接开具销售合同，则增值率=600/400*100%=150%，应缴纳的土地增值税=600*50%-400*15%=240（万元）。

但是如果将该房屋的出售分为两个合同，一份为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；另一份为房屋装修合同，装修收入300万元，允许扣除的成本100万元。此时土地增值率=400/300*100%=133%，应缴纳的土地增值税=400*50%-300*15%=155（万元）

由此可见，采用第二种方案应交税比第一种方案少240-155=85万元，显然采用签订分售合同的方法更有利。

四、利用加计允许扣除项目选择最优纳税方案

税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金的20%,，免征土地增值税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额：不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受税收优惠。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅,又搞其他房地产开发的话,分开核算和不分开核算税负是有差异的。哪种更节税主要取决于两种住宅的销售额和可扣金额。

例：E房地产公司出售商品房取得销售收入5000万元．其中普通标准住宅销售额为3000万元．豪华住宅的销售额为2000万元。总扣除项目金额为3200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2200万元．豪华住宅的扣除项目金额为1000万元。

(1)假设不分开核算，这种情况下：销售税金及附加=5000*5％*(1+7%+3％)=275万元，全部可扣除项目金额=3200+275=3475万元，增值额=5000-3475=1525万元，增值率=1525／3475*100％= 43.88％，适用30％的税率应缴土地增值税税额=1525*30％=457.5（万元）

(2)假设分开核算，则：1)销售普通住宅：销售税童及附加=3000*5%*(1+7％+3％)=165万元，全部可扣除项目金额=2200十165=2365万元，增值额=3000-2365=635万元，增值率=635／2365*100％=27％，适用30％的税率应缴土地增值税税额635*30%=190．5（万元）；2)销售豪华住宅：销售税金及附加=2000*5％*(1+7％+3％)=110万元，全部可扣除项目金额=lOO0+110=1110万元,增值额=2000-1110=890万元，增值率=890／1110*100％=80％。按规定适用40％的累进税率应缴土地增值税税额=890*40％-1110*5％=300.5万元,共缴土地增值税：190.5+300.5=491(万元)通过比较可见,分开核算比不分开核算多支出33．5万元税款。这主耍是因为普通住宅的增值率为27％，超过了20％，无法享受免税优惠。所以进一步筹划的关键是将普通住宅的增值率控制在20％以内。

土地增值税的筹划还可以在其他方面进行分析，要说明的是，在增加房地产开发费用时应注意税法规定的比例限制，同时还应结合各省的实际情况进行筹划。

参考文献：张淑 欣苏建 《房地产企业土地I曾值耐最优纳耢方寨选择》

邱庆剑 邹静 白敬平《节税工程—颠覆传统纳税筹划》

王珏李金荣 《房地产行业如何进行纳税筹划》

中华会计网校 《土地增值税的纳税筹划技巧》

第三篇：房地产企业土地增值税培训教材

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

目 录

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析（10月11日下午录）

第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析 第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

一、有关销售发票开具与否的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定

（四）未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。”比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

比如，业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，已付款120万元，但销售发票只开具了110万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照120万元确认商品房销售收入。所以，对纳税人来说，在进行土地增值1 税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被税务机关处罚的风险。

（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定）。

（四）对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

二、房地产代收费用的收入确认

（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（一）项的规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（二）项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

案例分析1：某房地产企业代收费用的涉税稽查分析

某市税务稽查局检查某房地产开发公司，此公司xx年营业收入30000万元，其他应付款账户4500万元，经查“其他应付款”账户发现该公司xx年至xx年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计4500万元（其中专项维修基金800万元），对于4500万元的代收费用单独核算未并入房价内，而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理。

涉税分析：

1、营业税处理

按照营业税相关规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

（三）所收款项全额上缴财政。

《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公司代为收取了，不论其是否计入房价内或是否开票（与企业所得税、土地增值税区别之处），原则上都要作为计税依据计入到营业额中。但是对于一些特殊的代收费用是不需要纳营业税的，如代收的政府性基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税及其附加。

本案例中的专项维修基金800万元，符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余3700万元未按税法规定申报纳税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条以及征管法及其实施细则等的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加，加收滞纳金，并处所偷税款50%以上5倍以下的罚款。本案：补缴营业税及附加3700×5.6%＝207.2（万元）。注：当地地方教育费附加比例为2%.滞纳金按日加收，以万分之五比率计算，处少缴税款50%的罚款金额计103.6万元。

2、企业所得税的处理

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发4 [2009]31号）第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出”“全收全付”，不会影响所得税款本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。

因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2009]31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。因为代收费用单独核算未并入房价内，所以也不用缴纳土地增值税。

三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定： 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。

如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。

因此，转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入，不缴纳土地增值税。

（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认

房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。

特别注意的几点：

1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税”理念，试想如果对滞纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现本来100万的房款，企业人为的划分为80万元房款，20万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。

按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税。

特别注意的几点：

2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义，先有价，才有外，如果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税。

3、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理。

《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同6 而向购房人支付违约金。

根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”

根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函[2006]865号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。

房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[2006]865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？实践中执行不一，例如：浙江省地税局2009年所得税政策问答规定：国税函[2006]865号规定的所得情形较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金）的情形。而有的地方税务机关则要求比照国税函[2006]865号文件代扣代缴个人所得税。

本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006]865号”所特指的情况不一致的，虽然属于个人的“其他所得”项目，但不应当按照20%的税率缴纳个人所得税。因为《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一款规定“应当按照20%的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部门确定征税的“其他所得”，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。

对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同意”的，也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”的条件，所以可以征收个人所得税。

而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税，那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。

4、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。而“违约金”没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

但也有个别地方有特别规定，例如天津市规定（津地税地[2011]24号文件第7条）房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为 “ 其他房地产开发费用 ” 据实扣除。这是一个相当另类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？按道理讲，其属于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但天津市明确规定可以扣除。

（三）售后返租的收入确认

所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。

所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。所谓经营性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行为。

1、经营性售后回租的税务处理

（1）经营性售后回租中 的 销售方（承租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。

②企业所得税的处理

承租人出售资产的行为，确认为销售收入，租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在8 税前扣除，承租人租入的资产不计提折旧。

③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

（2）经营性售后回租中的受让方（出租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

由于经营性售后回租的租赁期结束，租赁货物的所有权归出租方所有，因此，基于以上规定，经营性售后回租的受让方（出租方）征收营业税。即出租方实质上市提供经营租赁的行为，营改增前按照服务业征收营业税，营改增后缴纳增值税。

②企业所得税或个人所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税或个人所得税，出租人租出的资产计提折旧。

③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

案例分析2：房地产经营性售后回租的涉税处理

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

1、营业税的处理

《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。显然，房地产公司约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿交给开发公司，由开发公司统一对外出租经营，出租经营收益归开发商。开发商无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。

因此，A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，10 即5×5%=0.25（万元）。城市维护建设税及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花税

本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。

3、土地增值税的处理

单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税

本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？企业正常销售房价100万元，而合同约定销售价款为85万元，购房者将商铺无偿给开发商用5年。其实质是开发商受到了85万元房款，又有无需支付15万元租金的“其他经济利益”，因此总收入确认为100万元，应该按照100万元缴纳营业税和土地增值税。

4、个人所得税

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的11 收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

5、房产税

购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

6、企业所得税

对于经营性售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

本例中，A公司在销售房产时，购买方以提前从房地产公司获得15万元租金抵房款，即收入的金额能够可靠地计量，应以100万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：100+5=105（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

2、融资性售后回租的涉税处理

（1）出售方（承租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第一条规定:“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”

②企业所得税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第二条规定:“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”

基于此规定，融资性售后回租业按照以下三种情况进行企业所得税处理：

第一，由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不符合收入确认条件，因此，不确认为销售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，也就是折旧处理上同未发生过售后回租行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧。

第三，对于融资租赁利息部分支出，作为财务费用予以扣除。

第四，承租人租入的资产不计提折旧。

③印花税的处理

按 “借款合同”计税贴花。

实务中，售后回租业务通常签订融资租赁合同。根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1998]30号）的规定，对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花

④契税的处理

《 财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第一条规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”

（2）受让人（出租方）的涉税处理

①受让人（出租方）的营业税的处理

根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）的规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。改变了过去从形式看待售后回租的行为，将资产的出售和租回视为同一项交易，因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税和营业税征收范围。但不征收增值税和营业税是相对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）仍应按相关融资租赁业务征收营业税和增值

即国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕1614 号）第十一条的规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

因此，融资性售后回租的出租方应征营业税，即以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数）

2、受让人（出租方）的企业所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税。出租方租出的固定资产不计提折旧。

3、印花税

按 “借款合同”计税贴花。

3、房地产售后回租是否适合《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）？

有人提出，房地产售后回租适合国家税务总局公告2010年第13号，本人认为房地产售后回租不可以适合国家税务总局公告2010年第13号文件，理由如下：

1、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）文件第三条第一项第二款规定：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。”

2、目前，我国关于融资租赁的监管规定主要是《外商投资租赁业管理办法》（商务部令2005年第5号）和《金融租赁公司管理办法》（银监会令2007年第1号）。

《外商投资租赁业管理办法》主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业，规定的租赁财产全部为动产，不包括不动产。

《金融租赁公司管理办法》主要针对中国银行业监督管理委员会批准，以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构，规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。

3、根据《金融租赁公司管理办法》，售后回租业务，是指承租方将自有物件出卖给15 出租方，同时与出租方签定融资租赁合同，再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货人为同一人的融资租赁方式。

4、《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，必须办理房产过户手续。

5、按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）文件第九条规定：“销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。”

因为房产不属于设备，收购房产后以融资租赁方式租出去就不属于营业税融资租赁范畴，而是正常的经营租赁，如果理解为正常的经营租赁，则不动产产权归属于出租人，房地产企业售后回租就应当理解为先出售再以经营租赁方式租入，则不能享受第13号公告不予征收营业税的政策。

《商品房销售管理办法》第11条规定：“房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房。”

商品品房的售后返租从时间上大致可分为四个阶段：（1）未竣工商品房未取得预售许可的售后返租，（2）未竣工商品房取得预售许可的售后返租，（3）已竣工的商品房在预售阶段的售后返租（尚不符合现售条件，仅能预售），（4）商品房现售阶段的售后返租。

根据《商品房销售管理办法》第11条的规定，对于前两个阶段的售后返租，《商品房销售管理办法》第11条已明令禁止。第三个阶段的售后返租，必须经过有关部门的批准（主要指预售许可的审批），如果未经有关部门批准，则可能被认定构成非法集资。第四个阶段的售后返租，无需经过有关部门批准。

（四）转让价格明显偏低的收入确认

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条 纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。第四款：隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。第六款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

关注地方规定：《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》第三条：房地产转让价格明显偏低的收入确定：

对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：

1、法院判定或裁定的转让价格；

2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；

3、政府物价部门确定的转让价格；

4、经主管税务机关认定的其他合理情形。

《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187号）规定，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：

（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；

（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；

（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定

四、视同销售房产收入的确认

（一）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

（二）拆迁安置房收入的确认

（三）土地置换收入的确认

（四）收取车库使用费的收入确认

（五）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

（六）土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

（一）拆迁安置房收入的确认

1、房地产企业拆迁还房的账务处理

房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理：

借：开发成本———拆迁补偿费

贷：应付账款———拆迁补偿费

借：应付账款———拆迁补偿费

贷：主营业务收入

（2）房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费

贷：开发产品

2、房地产企业拆迁还房的税务处理

（1）营业税的处理

《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函18 〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。

①纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

②计税依据

根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。国税函发〔1995〕549号只适用于外商投资的房地产企业，对内资的房地产企业，拆迁房按照市场公允价计算营业税。

但也要关注当地税务机关的做法：

《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295号）规定：“ 对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“转让土地使用权”的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“销售不动19 产”的营业税。

《广州市地方税务局转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》穗地税发[2000]79号规定：“对于等面积补偿补偿部分，无论是国税函发[1995]549号还是粤地税函[1999]295号，都是按房屋的成本价核定计征营业税。但对这个成本价的成本究竟包含哪些成本，是建造成本还是完全成本，关键一点是地价是否包含在成本范围内，也是实务中争议的一个焦点。而根据广州市地方税务局的解释，这个成本是房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即是建造成本，不含地价。”

（2）土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。

即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（3）企业所得税的处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

案例分析3

A公司2011年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于2011年5月完工。2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2013年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）。

该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。

（一）账务处理

计算过程如下：

1.开发成本6000万元，利息费用400万元。

2.拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。

需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。

3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。

4.视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）；

视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万

元）。

会计处理如下：

1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万

元，下同）：

借：开发成本———拆迁补偿费

5530

贷：应付账款———拆迁补偿费

5530

借：应付账款———拆迁补偿费 5530

贷：主营业务收入

5530

2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 3249.8965

贷：开发产品

3249.8965

（二）税务处理如下

1.企业所得税的处理

A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。

需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。

2.土地增值税的处理

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下：

开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）； 扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（万元）；增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）；已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。

3.营业税的处理。

（1）营业税的计算

回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

A公司应该在2012年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝ 7900×0.7×5%＝276.5（万元）。

（2）开具销售不动产发票问题。

A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；

A然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

案例分析4

广州市某房地产开发公司2011采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2012年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。

（1）营业税处理

该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值税的处理

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如广州市规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。

（3）企业所得税的处理

该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。

（二）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律含义：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。

1、营业税的处理

鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。

（1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。

（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

2、企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

3、土地增值税

（1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有26 权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。

如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。

然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的27 金额。

4、契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。

土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

5、会计处理

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。

收到返还款时：

借：银行存款

3000

贷：预收账款

3000

借：营业税金及附加 165

贷：银行存款

165

完工结转收入时：

借：预收账款

3000

贷：主营业务收入

3000

（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

1、企业所得税的视同销售收入

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）第七条中的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非28 货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

例如，某房产开发企业将新开发的写字楼10个标准间向A钢铁公司进行投资，开发成本38000000元，主管税务机关确定的成本利润率为20%，则这10个标准间应确认的收入为38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值税视同销售收入的确认

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第二十三条规定：“ 纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：

（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

（2）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确认。

（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十九条第（一）项规定：房地产开发企业将开发产品用于职福利、奖励、对外投29 资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

国税发[2006]187号、国税发[2007]132号和国税发[2009]91号都是对房地产公司发生开发产品视同销售确定收入的规定,三个文件都强调收入应按“下列方法和顺序确认”,但以上三个文件规定的内容却不同,国税发[2006]187号和国税发[2009]91号强调第一种方法为同年,而132号强调是第一种方法是按当月,因此是不相稳合的,但都是未作废的文件,本人认为应按国税发〔2009〕91号执行,也就是按同同类房产平均价,因为该文件更新,更合理。

案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

1、案情介绍

甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问：甲公司和乙公司的土地增值税应如何处理？

2、土地增值税的处理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。

因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土30 地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税〔2006〕187号文件第三条第（一）款的要求确认：① 按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。

（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

根据财税〔2006〕21号文件的规定，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字〔1995〕48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司的土地增值税应进行如下处理：

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）对这一条款作了补充规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”根据以上税收文件，可以用如下图来表示：只有投资双方都是非房地产公司的情况下，投资方才不缴纳土地增值税。

①对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算31 土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。

②对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。

对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认

辽宁省的规定

《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）第五条“关于地下停车位等取得收入和清算扣除问题”，规定如下：

1、转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。

2、无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。

江苏省的规定：

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）规定：“人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。”基于此规定，人防工程的地下车库如果收取使用费或者租金，其成本不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）规定：房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。

基于此规定，房地产公司向业主收的车库使用费用火租金，没有办理产权，就其成本32 不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。

青岛市的规定

青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知（青地税函[2009]47号）第十二条规定：根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。

利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。

浙江省的规定

浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答

答：根据《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：以出售或者其他方式有偿转让房地产并取得收入的行为，应按规定缴纳土地增值税。

因此对房地产开发项目中配套的车库（车位），如转让使用权或提供车库（车位）长期使用权且使用年限和房地产的使用年限相同的，其取得的收入应并计房地产开发销售收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用，按规定计算征收土地增值税。

天津市的规定

《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地[2011]24号）第四条、关于地下车库收入与成本归集的问题

实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定：

1、有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本33 准予扣除。

2、转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。

以上情况之外的其它形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。

湖北省的规定

《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）规定：

七、关于地下人防设施清算处理问题

对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。

新疆维吾尔自治区的规定

《 新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地税函〔2010〕192号）规定： 地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的，应按规定征收土地增值税

广西的规定：

《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》（自治区地方税务局2013年4月3日）关于房地产开发项目中车库（位）的税收政策问题

（1）房地产开发企业销售车库（位），并与买受人签订车库（位）销售合同的，不论是否取得产权证明，均按销售不动产征税。

（2）房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。

（3）房地产开发企业、物业公司与使用人签订车库（位）租赁合同，按月（季、年）定期收取一定数额租金的，按租赁业务征税。

（4）房地产开发企业、物业公司销售杂物房、阁楼等建筑物的，按上述情形处理。

（5）对房地产开发企业、物业公司销售车库（位）、杂物房、阁楼等建筑物征收土地增值税时，所适用的预征率、清算率和核定征收率等应与买受人房屋所属类型一致。

（6）买受车库（位），不能取得产权证明的，不征收契税。

地下车库的涉税处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

根据《营业税税目注释（试行稿）》第九条规定：“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”

据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税。

在实际工作中中，地下车库大致分为三种：

1、开发商单独建造的地下车库，其建筑面积未分摊；

2、开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊；

3、开发商将地下人防设施作为地下车库。

在地下车库的处理中，又分为出租、销售、或自用等几种情况。每种形式的处理都不太一致，应根据业务的实质，进行财税处理。

（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊：

开发商单独建造的地下车库，建筑面积未分摊，即该部分建造成本未分摊至可售面积之中，产权应归开发商所有。其性质属于营利性的公共配套设施，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号文）第十七条第二款：“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一35 律按建造开发产品进行处理。”

因此，作为营利性配套设施的地下车库，成本应单独核算开发成本，将其归集至“开发成本----公共配套设施（地下车库）”之中，完工后结转至“开发产品----地下车库”之中。

1、对外出租的税务处理：

地下车库对外出租，直接作为租赁，开具租赁业发票。

（1）营业税及附加：

按租赁业5.5%交纳。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税额以预收金额为计算基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税。

（2）土地增值税：因未发生权属转移，不涉及土地增值税。

（3）房产税：

根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。即出租部分按租金收入的12%计征房产税。

（4）土地使用税：

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第四条规定，“关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。

其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。”

因此单独建造的地下车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。虽然国家没有出台免税政策，但相关省市有相关征免政策。需要注意的是，如果不是单独建造的地下车36 库，而是与地上房屋建筑物连在一起，则其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

（5）企业所得税：

根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

因此收到的租金全额作为收入计征所得税，而非按会计处理做预收收入再分摊至各期确认收入计征所得税。当然根据国税函[2010]79号文件的规定，如果租金是跨而且一次性收取的，则可以分确认收入。

（6）印花税：租赁收入的千分之一。

2、对外出售的财税处理：

对外出售的地下车库应作为销售不动产处理，开具销售不动产发票。在符合收入确认条件时，确认“主营业务收入”，同时结转“开发产品---地下车库”相关金额至“主营业务成本”。

（1）营业税及附加：按销售不动产计征营业税及附加。

（2）土地增值税：单独确认收入及增值额，按非普通住宅计征土地增值税。

（3）房产税：与住宅等开发产品类似，已销售的地下车库不交房产税。

（4）土地使用税：产权已转移部分，不交土地使用税。

（5）企业所得税：与销售住宅所得税处理相同。

（6）印花税：按销售不动产税率万分之五申报。

3、自用的地下车库财税处理：

自用的具有产权的地下车库，其处理应同房开企业自用开发产品相同，在自用时将“开发产品-----地下车库”转为固定资产，并计提折旧。自用部分按财税［2005］181号相关规定，对自用部分房产计征房产税。土地使用税同出租处理相同，单独建造的地下车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不涉及其他税种。

（二）开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊: 37

开发商根据规划单独建造的作为小区配套设施的地下车库，其建筑面积已分摊，其成本已分配至可售面积部分。因此其产权应归属全体业主所有，性质属于非营利性的公共配套设施。

开发商无权对该地下车库进行处置取得收益。根据国税发［2009］31号文第十七条第一款“属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠送与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”因此其建造成本归集在“开发成本---公共配套设施费”，最后分摊至可售面积成本之中。

因此对于非营利性的公共配套设施性质的地下车库，开发商无权与业主单独签订停车场车位使用权转让或租赁协议，实务中所签订的协议也应归于无效。如果小区业主需要购买或租赁该停车位使用权的话，应与小区业主委员会或经业主委员会授权委托的物业管理公司签订停车位使用权转让或租赁协议，在这种情况下，只有全体业主有权处分该地下停车场车位的使用权，其转让停车位使用权或租赁收入也应归全体业主所有。

如果开发商将该非营利性公共配套的地下车库用于营利性，其财税处理与“开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊”形式相同。

（三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

利用地下人防设施形成的地下车库，权属争议较大。到底开发商有没有权力享有地下人防车库的收益权有很大的争议，这在一定程度上影响了财务人员的财税处理，因此很有必要对地下人防设施的权属及收益权进行确定。

根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条，凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。

国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定：人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家38 拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。

《物权法》第五十二条国防资产属国家所有。

由此可见，地下人防设施权属应为国家所有。对于地下人防设施为国家所有这一点无任何怀疑，但“谁投资，谁收益”中的投资主体有相当的分歧。

持“销售成本说”观点的人认为，开发商已经将车库的投资成本分摊到可售面积成本之中，即全体业主在购买房屋的同时也为车库付了款，那么投资主体在最后看来应该就是业主，开发商相当于只是事先垫付了该投资成本，那么车库的所有权理应归全体业主所有。

持“登记凭证确权说”观点的人认为，地下车库是开发商自己根据国家要求投资建造的，根据《物权法》第三十条“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”规定及“谁投资，谁受益”的原则，虽然最后成本都分摊至可售面积中，但合法建造应当属于原始取得的一种方式，应自事实行为成就时发生效力，开发商在建造后拥有地下车库初始产权应当无可争议，开发商有收益权或使用权也应无争议。

这两种观点来讲，似乎都有一定的道理。2007年10月1日实施的《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”这条规定从形式上似乎明确了地下车库的权利归属，但在实际意义上讲，该条规定概念也很模糊，同样未明确规定产权归属。

我们只能从该条规定的法理上推断，如果地下车库是开发商投资建造并已经规划、建设行政主管部门批准，开发商应当拥有地下车库的所有权（至少在形式上拥有），否则开发商怎么有权利出售、附赠或出租呢？另外从立法的本意来讲，作为独立设施的地下车库，如果不允许开发商销售或出租，可能影响开发商建造车位、车库的积极性。另外从某种意义上讲，鼓励开发商建造地下车库并允许其拥有产权，在提高土地利用率同时，还有利于资源的优化配置，实践中也表明了政府部门默认了开发商对地下车库的收益权。

对于地下人防设施来讲，因其建造面积是与整个项目相关，故个人认为其建造成本计入建安成本是不妥的，应在“开发成本----公共配套设施”费用中归集，在整个项目的可售面39 积中分摊。

以上相关文件中也可以看出，开发商在交纳相应的地下人防设施使用费后，可以获得地下人防车库的相应收益权。但其地下人防设施归属国家，故不存在销售产权行为。

1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）：

对于买房送车位使用权的情况，开发商与业主签订商品房销售合同，同时签订车位使用权转让协议，地下车位与商品房捆绑，其车位使用权转让相关价款实际已包含在房屋总价中，发生的可以理解为销售不动产行为，统一开具销售不动产发票。

（1）营业税及附加：

按销售不动产交纳营业税及附加。

（2）土地增值税：

房开企业与购房人签订销售合同，并签订转让地下车位使用权协议，约定将上述地下车位的使用权赠送给购房人，附赠的车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入，因车位使用权价款包含在商品房总价之中，其土地增值税已在所销售的商品房中体现。

（3）房产税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不再征收房产税。

（4）土地使用税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不交土地使用税。

（5）所得税：

其收入并入房屋销售总价，成本已分摊至可售面积成本，其所得税与销售商品房性质一样。

（6）印花税：

其价款已包含至商品房价款之中，印花税已按销售不动产万分之五交纳。

2、单独转让车位使用权：

单独转让车位使用权分为有限期限（短期）内转让和法律规定年限内（长期）转让。

（1）有限期内（短期）转让车位使用权：

有限期内转让车位使用权即通常所说的租赁车位使用权。

营业税及附加：采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税纳税额为预收金额为基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税及附加。

土地增值税：未发生产权转移，不涉及土地增值税。

土地使用税：单独建造的地下人防车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不是单独建造的不征收。各地政策执行不一样，如上海对于地下人防设施，不论营业使用或非营业使用，不论出租或自用，都不征收土地使用税。而且要注意的是，如果地下人防设施是连着地上建筑物的话，对地下人防车库占地征税，由其地上和地下所占同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

房产税：虽然产权归属国家，但开发商作为投资者享有收益权，根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。所以房开企业应按租金收入12%交纳房产税。

印花税：按租赁金额的千分之一交纳。

（2）法律规定年限内（长期）转让车位使用权：

实质与销售并无区别。

营业税及附加：

不管是开具服务业---租赁业发票或销售不动产发票，营业税及附加一样按5.5%计征。我倾向于开具销售不动产发票。

土地增值税：

房开企业与购房人签订合同，将地下停车场所法律法规期限内的使用权（如房屋使用年限70年）转移给购房人，向购房人取得的转让车位使用权收入并入非普通住宅收入，计征土地增值税。

土地使用税：不涉及

房产税：开发商如果与业主签订的车位租赁合同，租赁期达到了法律法规规定的年限，即达到业主所购房屋年限，则应视同销售车位，不再征收房产税。

企业所得税：按收到的价款作为收入，计征所得税。

印花税：按销售不动产万分之五交纳。

3、开发商自用地下人防设施

开发自用地下人防设施，如作为仓库，或作为物业用房等等。

（1）营业税：

如无营业收入，不涉及营业税。

（2）土地增值税：

未发生产权转移，不涉及土地增值税。

（3）土地使用税：

房开企业对于自用地下人防设施，原则上只要坐落在开征范围内，就应征收土地使用税，但国家并未出台相关免征政策，各地对自用地下人防设施征免政策不一。如重庆就规定房开企业修建的地下车库，无论对外出租或自营，均应按规定征收房产税和土地使用税

（4）房产税：根据《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）第一条、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。房屋折算比例由各省规定。

（5）企业所得税：无收入不涉及

（6）印花税：不涉及

需要注意的是，实际工作中会出现房开企业建造的地下人防设施面积超过按项目建筑面积实际应建造的面积，对于超过地下人防设施实际面积部分的地下车库，是可以办理产权证明的。房开企业也有权进行出售、出租或自用。

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地42 的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6号）第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。基于此规定，在土地置换中，如果换出土地是国有土地，并且国有土地使用权发生了转让，是有偿转让房地产的行为，属于土地增值税应税行为，应该征收土地增值税。

如果国有土地使用权没有发生转让，根据《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]第645号）的规定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。则需要缴纳增值税。总之，双方均不支付补价的土地置换的行为，无论是否办理土地使用证的变更手续，都应该缴纳土地增值税处理。

案例7：某企业与房地产企业置换厂房的涉税处理

某公司2013年1月购置的一处生产用厂房用地，价值2亿元，现因某房产公司要收购该地，对方欲以另一处价值1亿元的土地置换，并给予一定1亿元的现金补偿，请问该土地置换都涉及哪些税种，计缴方式怎样？

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。”

1、营业税的处理

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位43 或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按5%的税率计算应缴纳的营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。

即缴纳营业税：20000万× 5% =1000万元。

2、土地增值税的处理

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按照适用税率计算缴纳土地增值税。

3、印花税和企业所得税的处理

依据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。贵公司应就产权转移书据上所载金额按0.5‰贴花。

按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，贵公司应就取得的应纳税所得额按适用税率计算缴纳企业所得税。

五、委托中介机构售房的收入确认

根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，自2008年1月1日起，企业发生的手续费和佣金支出，按以下规定进行处理：

（一）、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过下列规定计算限额以内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。保险企业，财产保险企业按当年全部保费收44 入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

（二）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

（三）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

（四）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（五）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（六）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

（一）支付手续费方式

甲房地产公司2012年开发住宅小区，公司分别与A、B、C、D四家房屋销售公司签订代理销售合同。由于销售公司情况各异，代理方式均有所不同。与A房屋销售公司签订代理销售合同，A公司按销售额5%收取手续费。2012年9月销售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司将销售清单提交甲公司，并按合同约定转交售房款950万元。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

甲公司账务处理为（以下处理是错误的）：

借：银行存款

950万元

贷：销售收入

950万元

正确的处理：A公司代理业务营业额应为1000万元（支付手续费50万元不能扣除，应由A房屋销售公司开据服务业发票50万元，作为费用列支）。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

（二）视同买断的方式

注意：买断的是价格而不是产权。

B公司采取买断方式代理销售，买断价为每平方米4500元，销售时由委托方、受托方、买房共同签订协议。2012年9月B公司将开发产品销售清单提交甲公司时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

根据国税法[2009]31号文的规定，采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

甲公司账务处理为（错误的处理）：

借：银行存款

900万元（按买断价计算）

贷：销售收入

900万元。

正确的处理：B公司代理业务营业额应为1000万元（开发商参与合同签订，合同价大于买断价，按照合同价确认收入）。

（三）超基价分成方式

C公司采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品。合同约定46 销售保底价4500元，并由C公司直接与客户签订销售合同，超过保底价部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交销售清单时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。

根据国税法[2009]31号文的规定，采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，1、属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2、属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

甲公司账务处理如下（错误的处理）：

借：银行存款 900万元（按保底价计算）

贷：销售收入 900万元。

正确的税务处理：C公司代理业务营业额为2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（万元），这里关键点在于开发商支付给受托方的分成额（5000－4500）×2000×30%＝30（万元）不得直接从收入中扣除，将来支付时根据发票作为销售费用列支，好比收支两条线。

（四）包销方式

D公司采取包销方式。合同约定：D公司包销甲公司2000平方米房屋，以每平方米销售价4500元向甲房地产公司结账；如果截止到2012年9月15日销售不完，房屋归D公司，并由D公司于期满日起10日内付清房款。合同规定，由受托方与客户签订售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交销售清单时，当月销售房屋1700平方米，还有300平方米未售出。

根据国税法[2009]31号文的规定，包销期内：包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现；

包销期外：包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。也就是说，包销期外按照包销协议执行，等于将房屋卖给了包销方。包销的全部收入为包销期内应实现收入加上期满后应实现收入之和。

另外，国税函发[1996]684号文件规定，在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。

甲公司账务处理如下（错误的处理）：

借：银行存款 765万元

贷：销售收入 765万元

正确的税务的处理：D公司代理业务营业额为4500×（1700＋300）＝950（万元）。如果D公司把300平方米售出时，再按销售不动产征税。

六、不确认土地增值税收入的情形

1、政策性拆迁补偿收入

2、政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入

3、将开发产品转为自用或出租

4、在租赁土地上建造房产而销售的5、不征或免征土地增值税的法定情形

（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理

实践中，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费用（如下图所示）。对于该笔土地补偿费用应如何进行税务处理？分析如下：

1、营业税的处理

有关国家收回国有土地使用权要不要缴纳营业税的问题，国家税务总局相关政策文件48 主要有以下三个：

一是国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

二是国家税务总局《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”

三是国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第一条规定：“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

2、土地增值税的处理

从土地增值税来讲，目前的政策只对因国家建设需要和城市实施规划搬迁而补偿的才能免征。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）八条第（二）项规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定：“条例第八条

（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。而且财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题49 的通知》（财税[2006]21号）第四条关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题规定如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。因此，对国家建设需要而搬迁的，强调的是国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目，城市实施规划搬迁的原因也进行了界定。但是现实中被依法收回而搬迁的原因是相当复杂的，如因产业结构调整、国有企业改制等原因而收回的国有划拨建设用地，市、县人民政府批准的建设项目而依法收回的等，这些能否免征土地增值税没有明确。

3、企业所得税的处理

根据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）的规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用应该扣除相关的成本后缴纳企业所得税。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理

北京某建设有限公司（以下简称为“城通新”公司）是在北京市国有企业改制下，由原北京市国资委下的国有独资企业——新新建筑公司，更改而成的国家参股企业，现的国有股东是经中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在该制中，应负担安置职工的费用，由改制后的“城通新”公司给予垫支，为了归还北“城通新”公司垫支的本应由新新建筑公司承担的职工安置费用，北京市政府以一块国有土地的使用权投入到“城通新”公司名下。该土地有两个用途：一是做为“城通新”公司的国有股东经中公司在“城通新”公司的投入资本；二是用于归还原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司垫支的职工安置费用。因此，该土地是北京市政府行政划拨给“城通新”公司，并没有向北京市土地管理部门缴纳土地出让金的土地。由于北京市规划建设限价房和两限房的需要，经北京50

第四篇：房地产企业税收筹划

房地产企业税收筹划——从万科与雅居乐赈灾捐赠谈起

作者：李明俊 程龙贵 深圳市智慧源企业管理咨询有限公司 税务咨询顾问

2008年5月12日，四川汶川地区发生里氏8级地震，灾情及救灾抗震工作牵动举国人心，全国各族人民纷纷捐款、捐物，累计已超300亿人民币。其中：有两家地产上市公司的捐赠行为值得研究，一是万科公告将在未来的3-5年以参与灾区的临时安置、灾后恢复与重建工作等形式捐献1亿元（资料来源：万科公司公告）；二是雅居乐公司宣布直接捐赠5000万货币资产以及大股东陈卓林兄弟以个人名义捐赠5000万货币资金。（资料来源：网易财经新闻）。两家公司虽然都是捐款1亿元，但由于捐赠的方式和时间不同，在税务上会产生较大差异，笔者在对上述两家上市公司及其股东捐赠行为表示敬佩之余，主要想从税务角度谈一谈捐赠方式不同在税务上产生的差异性。

捐赠作为企业一种特殊的经营行为，在税务上可享受一定的税收优惠。新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。但捐赠方式和时点不同，也会产生不同的差异，笔者结合上述两家公司之捐赠行为，试从以下几个方面进行分析：

一、捐赠主体的选择

万科捐赠主体是公司本身，雅居乐捐赠主体分别是公司和陈氏兄弟个人，按规定，万科有可能被允许在企业所得税前列支一亿元（假定万科是通过政府部门或公益性团体捐赠而非直接捐赠），而雅居乐公司被允许在企业所得税前列支的最大捐赠额是5000万元，另外5000万元个人支出不能在企业所得税前列支，只能在其个人所得税前抵扣。两者相比，雅居乐后者将为此有可能少抵扣企业所得税1250万元（5000万X25%）

二、捐赠资产的选择

捐赠资产不同，其中的税收负担也有可能不同。万科公司捐赠的是未来的开发产品，其捐赠额是以开发成本计算还是市场价格计算，在公告中未予明确。在企业实物捐赠中通常都存在这样的捐赠额度计量的问题，对于捐赠企业而言，无疑留有一定的空间，无论是经营宣传角度还是税务角度，都有回旋空间。而直接捐赠货币资产，捐赠金额已经确定，也就不存在税务筹划的空间。

另一方面，税法规定，捐赠的开发产品需视同销售缴纳相应的营业税、土地增值税以及企业所得税，三项合计税负率有可能达12%以上。以1亿元为例，则万科有可能为此多支出税负1200万元。而雅居乐捐赠现金则不存在这个问题，两者有较大差异。

三、捐赠额度和的选择

新企业所得税法规定公益性捐赠在当年会计利润的12%以内可以税前扣除。超过部分则不允许。万科公告中宣布1亿元捐赠将在未来3到5年内，根据实际需要逐年支出。那么，万科就可以根据当年的会计利润来确定当年捐赠额度，给企业留下了一定的税务筹划空间，而雅居乐公司一次性在2008年捐赠，如果在会计利润12%以外，则不能在所得税前扣除。如果捐赠当亏损或者盈利不足于冲减捐赠额度，则该部分捐赠扣除额不能在税前扣除，会增加未来的企业所得税负担，当然，上述两家地产公司都是业绩非常优秀的公司，不会存在上述情况，但是，我们这里只是举例而已，换到其他捐赠企业就不一定了。故而，捐赠额度与捐赠的选择很重要，企业在捐赠时如能考虑自己当年会计利润的多少，无疑会给自己留下更多的筹划空间。

四、捐赠途径的选择

税法规定：企业如通过县级以上人民政府及其组成部门或公益性社会团体进行捐赠，可以在企业会计利润的12%以内扣除，超过部分在计算企业所得税时须做纳税调整，换句话说，只能在企业所得税后列支。但如通过中国红十字会、宋庆龄基金会等机构时则可以100%税前列支，不受此比例限制。而如果企业自行捐赠，则100%不能在企业所得税前列支，必须做纳税调整。

我们根据报道资料推测，雅居乐的1亿元捐赠应该是通过政府部门或慈善机构来完成的，其支出如能取得相关票据，可以在税前直接列支，但存在的问题是，款项有可能被中途截留或抽取管理费，真正能到受灾群众手中的不知道会有多少。而万科通过直接参与灾后重建工作，可以让灾区人民直接受惠，享受到100%的捐赠，但也存在着由于拿不到合法入帐的票据而无法在企业所得税前列支的问题。现实中，有很多企业和个人，由于各种各样的原因，不愿意通过政府部门或慈善机构，而采取直接捐赠方式，导致其公益善举不能在所得税前扣除，增加了捐赠企业的税收负担。

笔者在此建议，类似万科这样的善举，可以自行建设，待房屋建好后再通过政府相关部门或慈善机构“定向捐赠”，中间有专人负责落实与监督，则有可能解决信息不透明所带来的其他问题，同时也可以解决税前入帐问题，降低企业税负，提高捐款的热情和积极性。一方有难，八方支援。捐赠行为无疑应大力提倡。但不同的捐赠行为与方式给企业带来的税负影响会不同，值得广大纳税人思考。

备注：可以100%在所得税前扣除的公益性机构主要包括：福利性、非营利性的老年服务机构、红十字事业、农村义务教育、公益性青少年活动场所、世博会、第二十九届奥运会、中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会、中国医药卫生事业发展基金会、中国教育发展基金会、中国红十字会、中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会。

1.根据财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)第一条的规定。企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣 除。根据相关的规定，间接捐赠准予限额扣除，而直接捐赠不允许税前扣除。

第五篇：浅谈增值税转型企业的税收筹划

浅谈增值税转型企业的税收筹划

[摘 要]税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、筹资、投资、理财活动的筹划和安排，从而实现税后利润最大化的一种经济行为。2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。增值税转型，对企业究竟有什么影响？该如何应对？本文从增值税转型内容、涵义入手，通过对转型后给企业影响的分析，指出企业应借助这一机遇，加快投资更新生产设备的步伐，促进技术创新，从而增强企业发展的后劲。

[关键词]增值税；转型；企业；税收筹划

一、增值税转型的主要内容及意义

增值税是以商品生产流通和劳物服务各个环节所创造的新增价值额为征税对象的一种税。增值税有三种类型：消费型、收入型、生产型。这三种类型，在税率相同的情况下，从财政收入效果看生产型增值税收入最多，从鼓励投资角度看消费型增值税效果最好，从便于征管的角度看收入型增值税效果最差。

增值税类型的选择，既要考虑经济发展和社会专业化程度，也要考虑政策取向，而社会历史条件与国际环境影响也是影响增值税类型选择的一个现实因素。1994年我国选择实行生产型增值税，主要着眼于当时的经济发展水平，广泛的税基，对于保障财政收入、抑制投资过热、调控国民经济发展发挥了积极作用。随着我国经济的发展，生产型增值税重复征税、抑制投资、阻碍技术更新等弊端逐步显露出来。2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定，自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。

（一）增值税转型改革的主要内容

所谓增值税转型，就是将我国现行的生产型增值税转为消费型增值税，主要表现在增值税税基的缩减，其核心内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金在销项税金中抵扣。改革的主要内容包括：

???1.自2009年1月1日起，全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。

2.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。

???3.取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。4.小规模纳税人征收率降低为3%。

5.将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。

（二）增值税转型改革的内涵

1.突出了增值税由生产型向消费型的转型。2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额。

2.平衡不同纳税主体间税负水平。增值税转型主要是针对一般纳税人，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，将小规模纳税人增值税的征收率一律降低为3%。３.延长纳税申报期限。为方便纳税人纳税申报，将纳税期限从10日延长至15日。４.调整优惠政策。转型改革后，企业购买设备，不管是进口的还是国产的，其进项税额都可以抵扣。为此，外商投资企业采购国产设备增值税退税政策相应停止执行。

（三）增值税转型对企业的影响

增值税转型，核心是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税可以在销项税额中抵扣。因此，从宏观的角度看，将更有利于促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，对于提高我国企业竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机起到积极的作用。从微观看：

1.提高企业的利润水平

（１）减少当期应交的增值税

假定A公司需要支付增值税款为200万元，本又购进机器设备一台，不含税价格400万元，增值税68万元。该设备的使用寿命为十年，十年后残值为0，所得税税率为25%。那么：

转型前应缴纳的增值税=200万元

转型后应缴纳的增值税=200-68=132万元

（２）减少当期应缴纳的城市维护建设税和教育费附加

转型前应缴纳的城建税和教育费附加=200×10%=20万元

转型后应缴纳的城建税和教育费附加=132×10%=13．2万元

（３）增加当期应缴纳的企业所得税

转型前新增固定资产468万元，在该设备的十年经济寿命里，每年计提的折旧为46.8万元，该折旧冲减利润后

应缴纳企业所得税=46．8×25%=11.7万元

转型后新增固定资产400万元，在该设备的十年经济寿命里，每年计提的折旧为40万元，该折旧冲减利润后

应缴纳企业所得税=40×25%=10万元

那么，企业最终的整体税负为：

转型前= 200 +20 +11.7=231.7万元

转型后=132 +13.2 +10=155.2万元

由此可见，增值税转型对企业的税负影响不仅涉及增值税，还涉及企业所得税、城建税和教育费附加。增值税转型，直接减少税金支出，提高赢利水平；虽然由于转型降低了新增固定资产提取的折旧额，造成企业所得税有所增加，但企业净收益和税后的收益明显提高。从上面的计算可以看到，企业实施增值税转型后贡献的利润是76.5万元。增值税转型不仅直接减轻了税负，而且对企业经营收益的影响是重大、直接和有效的。

２.降低资产价值，增强市场竞争力

在生产型增值税中，新增固定资产取得的进项税不能抵扣，企业缴纳的增值税额不仅明显增加，而且新增固定资产只能计入“固定资产原值”，导致资产价值虚增。而实行消费型的增值税后，固定资产投资当年，新增固定资产取得的进项税额一次性全额扣除，固定资产入账价值不再包含购进的增值税进项税额，而企业计提固定资产折旧额的减少，推动了企业赢利水平的提升，进而影响企业固定资产持有期间的经营成果。

3.提升设备购置当年的现金流量

增值税转型最终要通过降低产品销售成本来提高经营活动现金净流量。转型后，企业在固定资产投资当年，经营活动的现金流量由于增值税支出的减少而有所上升。无疑，这等于为企业筹措了资金，雄厚的资金不仅可以扩大企业规模，而且可以促进企业技术进步和设备更新，有利于增强企业发展后劲，提高企业竞争力和抗风险能力。

4.降低产品价格

实行生产型增值税，企业购入固定资产等长期资本所负担的增值税不得抵扣，这就使得这部分税款资本化，成为固定资产价值的一部分并分期转到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。显然，这等于固定资产在购买时承担了一道税，征收增值税时又课征了一道税，这就虚增了产品成本，而产生重复征税。货物流通次数越多，重复征税次数也越多。因此，增值税转型后，商品成本也将随之降低，而企业也有了降价的空间。当然，企业的产品能否更加低廉，还要看市场竞争的程度。

二、增值税转型企业的税收筹划

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（一）企业身份的筹划

增值税转型后，首先要考虑的是企业身份的筹划。由于此次享受增值税抵扣政策的为增

值税一般纳税人，而小规模纳税人是不能享受增值税转型的实惠的。因此，对于新办企业，应及时地向税务机关申请为增值税一般纳税人。若现为小规模纳税人的企业，应抓住转型期国家对一般纳税人降低认定标准的契机，向当地税务机关申请一般纳税人资格，从而搭上享受抵扣进项税的列车。

（二）采购固定资产获取进项发票的筹划

增值税转型对企业产生投资激励，从而对企业收益产生影响。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）规定，企业购进固定资产应取得增值税专用发票，才能享受增值税抵扣政策。由于我国现行发票管理中有普通发票和专用发票之分。因此，企业采购固定资产，在注意普通发票与专用发票的区别同时，一定要密切关注供货商开具的发票是否符合规定要求，尽可能地获取增值税专用发票，以便享受增值税抵扣政策。

（三）采购固定资产选择供货商的筹划

我国增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。《暂行条例》规定，一般纳税人适用的税率为17%或13%，小规模纳税人征收率为3%。因此，企业在采购固定资产时，必须在不同身份的供货商之间作出选择。假定企业购进固定资产的不含税价款为100万元。那么，企业向一般纳税人购进固定资产时，可抵扣的进项税额为17万元或13万元=100 ×17%（13%）；向小规模纳税人购进固定资产时，可抵扣的增值税进项税额为3万元=100 ×3%。显然，企业从一般纳税人供货商处采购固定资产能获得更多的进项税抵扣。因此，企业在进行固定资产投资时，应尽量选择一般纳税人供货商。

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（四）采购固定资产抵扣时机的筹划

1.固定资产采购时间的筹划

合理的采购时机可以使企业及时地获取更大的收益。一般来说，企业在出现大量增值税销项税额时购进固定资产，就可以及时实现进项税额的全额抵扣。否则，若采购固定资产的增值税进项税额大于该时期的销项税额，就会出现一部分进项税额不能及时抵扣，从而影响企业资金的周转。因此，增值税转型后，企业必须对固定资产投资作出清晰的财务核算，合理规划投资活动的现金流量、分期分批进行固定资产更新，以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。

２.固定资产销售时间的筹划

增值税转型前销售固定资产一般免征增值税，转型后出售固定资产视同销售货物，要计算并缴纳增值税。因此，企业销售固定资产应尽量选择在获得较大进项增值税额的当期。这样，就可以保证有足够多的销项税抵减进项税，从而降低增值税税负，达到借转型之势度过经济寒冬的目的。

三、增值税转型税收筹划应注意的问题

增值税转型有利于激活企业的投资行为，促使企业扩大投资和技术更新。需要注意的是，《暂行条例》规定企业购进属于不动产（如房屋、建筑物、土地）项目的固定资产，不得抵扣进项税。因此，企业必须把握好固定资产界定的标准及可抵扣的范围，不可盲目扩张。增值税转型，购进固定资产可以抵扣进项税，这对于任何一个企业确实具有较大的吸引力。但是，企业必须根据其自身经营目标、发展规划及经济状况进行投资选择，万不可为了抵扣而购进固定资产。否则，即便眼下经济增长被拉上去，而这种短期利益行为而造成的经济失衡现象非但不会发生本质变化，且极有可能进一步扩大。

增值税转型，税收政策的变动无疑给企业税收筹划以新的空间。企业必须全面了解新法规、政策，学懂弄通，领会悟透，准确掌握其要领。同时充分考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策规定对企业经营活动的影响，正确处理好企业局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系，才能成功地进行税收筹划，为企业增加效益。■

[参考资料]

[1]财政部.国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.（财税[2008]50号）财政部网站.[2]财政部.国家税务总局.关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知.（财税

[2008]170号).财政部网站.[3]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.中华人民共和国国务院令第134号.中国税务网站.[4]国家税收.中国税务出版社.2004年版.[5]纳税筹划技巧.广东经济出版社.