谈混合销售行为和兼营行为的区别

第一篇：谈混合销售行为和兼营行为的区别

文章标题：谈混合销售行为和兼营行为的区别

一、混合销售行为

⑴※《细则》第五条第一款，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。

⑵※《细则》第五条第二款，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

⑶※《细则》第五条第五款，本条第二款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

综上所述，在把握混合销售行为时应注意三个“一”。

①同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调同一项销售行为；

②销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；

③混合销售只征收一种税，即或征增值税或征营业税。

例：A公司生产销售铝合金门窗。2005年5月销售给B公司铝合金门窗取得不含税收入10000元，同时负责为其安装，取得不含税劳务收入3000元。

分析：A公司的销售铝合金门窗和安装业务发生在同一项销售行为中；两项业务的款项只向B公司一家单位收取；A公司属于从事货物生产的企业，因此对此项行为只征收一种税，即增值税。

从这个例子可以看出，此行为符合三个“一”的条件，因此，该行为属混合销售行为，而不是兼营行为。

二、兼营非应税劳务

※《细则》第六条，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

综上所述，把握兼营非应税劳务时注意三个“两”。

⑴指纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；

⑵销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取；

⑶两种行为如分别核算，分别征收两种税，即增值税和营业税，对兼营的行为不分别核算或不准确核算的，一并征收增值税。

例：A公司生产销售铝合金门窗，同时兼营铝合金门窗安装业务。2005年5月销售给B公司铝合金门窗取得不含税收入10000元；2005年6月为C公司安装其自购的铝合金门窗，取得不含税劳务收入3000元。A公司生产销售与安装业务能分开核算。

分析：A公司的销售铝合金门窗和安装业务发生在不同月份的两项销售行为，一种是销售货物行为，另一种是销售劳务行为；两项销售行为的款项是分别向B公司和C公司两家单位收取的；A公司的这两项销售行为能分别核算，应分别增值税和营业税两种税。

从这个例子可以看出，这两项销售行为符合三个“两”的条件，因此，该行为属兼营行为，而不是混合销售行为。

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第二篇：兼营和混合销售行为的税务筹划技巧

兼营和混合销售行为的税务筹划技巧

作者：中国财税群主 | 来自：沈阳★群主

税务, 混合销售, 技巧, 兼营, 行为 纳税人在生产经营活动中，某些经营业务既包含应纳增值税业务，也包含应纳营业税的业务，形成兼营和混合销售行为。在这种情况下，缴纳增值税或缴纳营业税对纳税人纳税负担影响很大，也为税务筹划留下了空间。

企业对兼营和混和销售业务，必须进行事前税务筹划，以达到减轻税收负担，综合效益最佳的目的。本文简要介绍几种兼营和混合销售行为的税务筹划技巧。

一、选择有利于纳税人的税种

任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，特定的纳税人交纳特定的税种。现实生产的多样性和经济发展不平衡性使税法的设计不能完全包容各种不同的涉税业务。在对兼营和混合销售行为进行税务筹划时，应对增值税和营业税税负的高低进行对比，选择低税负的税种。

判断增值税和营业税税负的高低，可采用下面两种方法。

1.无差别平衡点增值率判别法

从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为营业税纳税人；反之，则选择作为增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：

一般纳税人应纳增值税＝销项税额－进项税额＝销售额×增值税税率×增值率

营业税纳税人应纳税额＝含税销售额×营业税税率（5%或3%）＝销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率（5%或3%）

（注：营业税的计税依据为全部销售额。）

当两者税负相等时，其增值率为无差别平衡点增值率，即：

销售额×增值税税率×增值率＝销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率（5%或3%）

增值率＝（1＋增值税税率）×营业税税率/增值税税率

当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率＝（1＋17%）×5%/17%＝34.41%

这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作为增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作为营业税纳税人。同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人营业税税率为3%时的无差别平衡点的增值率，如表1所示（见附表）。

2.无差别平衡点抵扣率判别法

从另一角度来看，增值税纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作为增值税纳税人，反之则适宜作为营业税纳税人。当抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等，我们称之为无差别平衡点抵扣率。其计算公式为：

增值率＋抵扣率＝1；抵扣率＝1－增值率

当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率为34.41%，抵扣率＝1－34.41%＝65.59%

也就是说，当抵扣率为65.59%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59%时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适于选择作为营业税纳税人；当抵扣率高于65.59%时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作为增值税纳税人。同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的抵扣率，如表2所示（见附表）。

二、选择兼营方式，变混合销售为兼营行为，分别核算、分别纳税

生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备的安装，形成混合销售业务。例如生产流水线设备的企业，要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占销售收入的比例很大。再如生产井架的企业要负责井架的安装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大。如果生产企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服务，则上述业务属于典型的混合销售业务。安装费收入要并入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担。如何使安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在。纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合法权益。

税法规定，纳税人以签订建设工程施工合同方式开展经营活动时，销售自产货物的同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质；（2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。

按此规定，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。该税收政策是国家税务总局在2002年对销售自产货物、同时提供建筑业劳务征收流转税的问题作出的特案规定。遗憾的是，很多企业并不知道该项规定，导致在发生类似业务时按合同总金额交纳增值税。

三、出售原有运输设备，与物流配送公司建立长期协作关系

目前我国有很多企业都配有自己的运输工具，有的还配备了非独立核算的专业车队，专门用于运送企业的货物。自备的专用车辆经常闲置，使用率很低。这种经营方式既不符合现代化生产的需要，又加重了企业的税收负担。

在现代化大生产的时代，讲究专业分工、协作生产和服务共享。现在第三方物流业已经成为一种新兴产业，它将所有与物流配送有关的业务交给第三方业者，实现专业化、社会化的物流服务。因此，企业可将原有运输设备出售给物流配送公司，并与物流配送公司建立长期的紧密型的合作伙伴关系，物流配送公司随时为企业提供一切物流配送服务。企业采购业务取得的运费发票可以抵扣进项税，而销售业务中的销项税额又不包括运费的税额，这样一方面减少了企业税收负担，另一方面节约了车队的运营成本，综合效益较为理想。

四、设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务的性质

生产企业拥有的自有车辆，可以根据自有车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度论证，确定是否可以通过单独设立独立核算的运输公司节税。

如果生产企业将自有车辆单独设立运输公司，生产企业的采购、销售的运输业务交由运输公司承担，则生产公司可抵扣7%的增值税，运输公司只按3%税率计征营业税。企业节税率为7%－3%＝4%.如果不设立运输公司，车辆运营中的物耗可作为进项税扣除。

假定车辆可抵扣物耗金额为M，则物耗可抵扣税金为17%M.设销售额为N，扣税平衡点为M＝4%N÷17%＝23.53%N，在M＜23.53%N时，设立运输公司则有节税空间。

一般情况下，当自有车辆可以抵扣的物耗大于23.53%时，自有车辆无需独立；当自有车辆物耗小于23.53%时，可以考虑成立运输公司。当然设立运输公司必须考虑其运营成本。生产企业是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益能否保证运输公司的基本费用开支。

五、改变销售关系，将收取运费改为代垫运费

由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等。按税法规定，这些价外费用应并入销售额、计征增值税，从而会增加企业的纳税负担。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。

对于兼营和混合销售行为税务筹划的技巧，除了上述的几种方法外，还可以采用其他方法，例如：选择有利于纳税人的主营业务；缩小税基；延缓纳税期限；税负转嫁等。税务筹划是一门艺术，需要专业人士进行。企业可以通过聘请税务律师，或者加入纳税人俱乐部，事先进行税务筹划，实现降低纳税负担和涉税零风险的目的。

第三篇：建筑业混合销售行为

增值税条例实施细则第六条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形”。

营业税条例实施细则第七条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形”。

两部细则规定了同一个特例，即“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”或“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”不遵循只缴一种税的规则，应当依法分别缴纳增值税和营业税。

这里需要注意的是“自产”和“货物”这两个关键词。也就是说，如果不是销售自产货物而是销售外购货物，或者是销售自产的不动产，就应当遵循一般规定缴纳一种税(增值税或者营业税)。比如提供装饰业劳务时，由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏，应当缴纳增值税;不包含LED电子显示屏销售额的装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果提供装饰业劳务时，LED电子显示屏是由装饰公司外购的，则应合并计算装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏是安装在墙体内，无法拆卸移动或者拆卸移动就会改变性质、损害其价值;这时，LED电子显示屏就变成了不动产，不属于货物的范畴，也应当合并计算装饰劳务营业额，缴纳营业税。

第四篇：“营改增”后视同销售、混合销售、兼营行为的划分

“营改增”后视同销售、混合销售、兼营行为的划分

中国营业税改征增值税将再度迎来扩围，除了将交通运输业和部分现代服务业试点推广至全国，还择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点，实现区域和行业双扩容。扩容后，由于增值税与营业税计税原理的不同，再加上企业经营业务的复杂性，很多纳税人无法分清：哪些业务需要视同销售、混合销售与兼营行为如何划分？笔者将通过对原增值税、营业税政策与营改增试点办法的对比分析一一做出解答。

一、基本概念

视同销售：包含增值税视同销售、营业税视同销售、企业所得税视同销售，是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，本文主要讨论增值税的视同销售。

混合销售：包含增值税混合销售、营业税混合销售，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务。

兼营：是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。

笔者理解，根据上述解释，视同销售与混合销售、兼营行为区分的核心是商品及劳务的转移行为是增值税应税范围还是营业税应税范围；混合销售与兼营行为区分的核心是商品及劳务的转移行为是在一项销售行为中完成还是属于不相关的两项经营活动。

二、视同销售

1.增值税的视同销售范围

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）及财税〔2013〕37号的规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物或提供应税服务：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。(9)向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。(10)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

2.营业税的视同销售范围

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）规定纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

(1)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；(2)单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

(3)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

因此，根据原营业税的政策，向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务的行为不视同发生应税行为。营改增后，为了保证增值税链条的完整性以及根据原增值税政策关于无偿赠送视同销售的规定，上述行为应视同提供应税行为缴纳增值税。

三、混合销售 根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）的规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物或提供应税服务：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为及财政部、国家税务总局规定的其他情形外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本处所指从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为及财政部、国家税务总局规定的其他情形外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

综上所述，原增值税和营业税政策中对于混合销售的规定是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。因此在把握混合销售行为时应注意三个“一”。（1）同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调同一项销售行为；（2）销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；（3）混合销售只征收一种税，即或征增值税或征营业税。

在试点过程中，《营改增试点实施办法》（财税〔2011〕111号）文中并没有出现“混合销售”的概念，原因在于原混合销售主要是针对即涉及货物又涉及非应税劳务的行为而言。由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税范围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务又涉及货物的，仍适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中混合销售的规定。

而对于营改增后，如果一项交易行为即涉及应税服务，又涉及非增值税应税劳务的，比如园林设计服务的同时提供建安劳务，怎么处理？由于其中不涉及货物，因此混合销售的概念在这里不就适用了。所以按财税〔2013〕37号中关于兼营营业税应税项目的规定处理更为妥当，即纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

四、兼营行为

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）的规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）的规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

综上所述，原增值税和营业税政策中对于兼营行为规定的本质是一致的，即增值税应税项目与营业税应税项目分开核算，分别缴纳增值税、营业税。因此在把握兼营非应税劳务时注意三个“两”。

（1）指纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；

（2）销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取；

（3）两种行为如分别核算，分别征收两种税，即增值税和营业税，对兼营的行为不分别核算或不准确核算的，一并征收增值税或营业税。

试点后，财税〔2013〕37号中关于兼营行为的规定与原增值税政策是一致的，即纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

五、结论 经过以上分析，由于受交通运输业及部分现代服务业劳务本身的限制，营改增后，仅将无偿赠送行为界定为视同销售，将用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的应税服务的进项税额做转出处理。

混合销售及兼营行为的存在主要是由于增值税应税范围及营业税应税范围不同导致的。受试点行业范围的限制，在试点过程中，混合销售与兼营行为仍然存在。如果营改增改制完成，就不会存在混合销售与兼营行为，如果纳税经营多种业务，不同业务适用增值税税率的不同，则属于试点通知中的“兼有行为”，按财税〔2013〕37号的规定执行，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。如：某一般纳税人销售货物的同时提供运输服务。属于兼有行为。分别核算销售额的，销售货物适用税率17%，运输服务税率11%；未分别核算销售额的，均按17%征税。

作者：神州财税网

第五篇：混合销售行为的税收政策分析

营改增混合销售政策解析

新的《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》对于混合销售、兼营业务的税务规定与之前有很大不同，准确地理解这些具体规定对于实际工作有很好的指导意义。

一、混合销售行为的税收政策分析

《营业税暂行条例实施细则》第六条以及《增值税暂行条例实施细则》第五条做了同样意思的规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。其中营业税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。

这样，在判别一项混合销售行为应当适用的政策时，除销售自产货物并提供建筑业应税劳务应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额外，普通的混合销售行为不再以年货物销售额和非增值税应税劳务营业额的比例来判定其应纳税种，按照新的政策规定主要看纳税人的经营性质，如果是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内）的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。例如，企业销售空调并负责为客户安装，安装不是独立的一项行为，则应当缴纳增值税。歌厅等娱乐场所提供娱乐服务场所的同时销售的烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃则应当作为营业额的价外费用一并缴纳营业税。

一项纳税行为缴纳增值税还是营业税对于企业的实际税负会有不同影响，混合销售行为的筹划思路以降低税负为标准，如果增值税税负较高，可以将非增值税劳务部分独立出来，缴纳营业税。如果营业税税负较高，将销售部分独立出来缴纳增值税。所以在实践工作中对于混合销售业务的企业选择不同的组织形式及核算方式将对于实际税负产生重要影响。

[案例一]A空调安装公司是增值税一般纳税人，主要从事中央空调销售安装业务，2009年9月对外销售空调收入1000万元，当期进项税额100万元。

由于其属于从事货物的批发或者零售的企业，所以其发生的空调销售安装混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税1000/（1+17%）*17%-100=45.30万元，税负比例4.53%。

该公司对于较高的税负比例不能接受，税务顾问建议其将销售和安装业务相分离，另外成立一公司专门对于A公司的空调销售提供配套安装服务。同样条件下，安装费单独计价为200万元，空调销售价款800万元，则此时A公司应当缴纳增值税800/（1 17%）*17%-100=16.24万元，安装公司应当缴纳营业税200*3%=6万元，合计税金22.24万元，税负比例2.22%。

混合销售的分离可以改变实际经营税负，但前提条件是能够满足销售经营的需要且合同设计得当为客户所接受。

[案例二]B运输公司主要从事运输业务，利用运输的便利条件也经常采购商品进行运输并自行销售，2009年9月运输收入1000万元，运输连带销售商品收入200万元。该公司对于销售进行了单独核算。

运输收入1000万元应当计算缴纳营业税没有异议，对于运输连带销售商品的混合销售收入200万元应当如何计算缴纳税金新旧政策是有区别的。财税字[1994]第26号文件第四条第二项规定：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”该条规定与现行政策中的“其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”规定向违背，根据新的政策规定应当计算缴纳营业税。另外值得注意的是《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）文件对财税字[1994]第26号文件第四条第二项规定做了失效处理。这就意味着根据新的营业税、增值税的政策规定，从事货物运输的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，自2009年1月1日起应征收营业税。

与[案例一]不同，混合销售避免分离对于以营业税为主的纳税人来说税收收益也许更好。本案例中运输营业税税率3%，略微高于增值税小规模纳税人税负2.91%（3%/（1 3%），但远低于一般纳税人增值税税率17%或13%，假如B公司销售业务分离，为小规模纳税人，税收收益变化不明显，假如B公司业务分离，为一般纳税人，则业务分离后较分离前的税负有可能产生明显变化。

二、兼营行为的税收政策分析

《营业税暂行条例实施细则》第八条和《增值税暂行条例实施细则》第七条均规定，纳税人兼营营业税应税行为和货物或者增值税应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者增值税应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者增值税应税劳务销售额缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额和货物或者应税劳务的销售额。

原政策规定：纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。

[案例三]B装饰材料公司主要从事装饰材料的销售业务和承揽部分装饰装修业务，2009年9月对外销售装饰材料含税销售收入1000万元，当期进项税额100万元。另外承接装饰装修业务收入500万元。

1、B公司分开核算增值税收入与营业税收入，新、旧政策规定是一样的，应计算缴纳增值税1000/（1 17%）*17%-100=45.30万元。应计算缴纳营业税500*3%=15万元，合计缴纳税金60.30万元。

2、B公司若没有分开核算增值税收入与营业税收入，按照原政策规定，其当月收入合计1500万元都需要缴纳增值税，1500/（1 17%）*17%-100=117.95万元。

3、B公司若没有分开核算增值税收入与营业税收入，按照新政策规定，主管国家税务机关对其货物销售额有权力进行核定，主管地方税务机关也有权力对其营业税劳务营业额进行核定。假定主管国家税务机关核定货物销售额1100万元，主管地方税务机关核定营业税营业额600万元，企业会承担比实际状态更高的税负。

类似的条款还有：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，由主管国税、地税机关核定货物销售额和营业税的营业额。实践中国、地税机关协同能力较差，企业同时接受国税、地税机关管辖，税收管理成本相对较高，回避税务机关的核定情形发生就是务必要分开核算货物销售额和营业税营业额。

分开核算体现在如下方面：

1、合同或协议分开；

2、发票开具分开，货物销售额开具国税销售发票，营业税业务开具地税发票；

3、会计处理分开核算，分别入账。

三、混合销售与兼营行为的识别

在实践中，无论是企业还是税务机关，容易对混合销售与兼营行为产生混淆，混合销售与兼营非应税劳务行为相比，其相同之处是两者既包括销售货物与提供非应税劳务两种行为。不同之处是混合销售行为强调在同一项销售行为（同一业务）中存在两者的混合，即销售货物与提供非应税劳务紧密相连以致混合为一体（如销售空调并负责安装），货物销售款与非应税劳务款同时从同一购买者（客户）那里取得而难以分清；而兼营行为强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类不同性质的应税项目，他们不是在同一销售行为（同一业务）中发生的，即不同是发生在同一个购买者（客户）身上。因此判断某纳税人的行为究竟是混合销售行为还是兼营行为，主要是看其销售货物行为与提供非应税劳务的行为是否同时发生在同一业务中（即其货物销售与非应税劳务的提供是否同时服务于同一客户），如果是，则为混合销售行为；如果不是，则为兼营行为。

正因为混合销售行为与兼营行为的性质不同，故其纳税原则也不相同。前者是以纳税人的“经营主业”为标准划分，就全部销售收入（营业额）只征一种税，或征增值税，或征营业税，而后者是以会计核算为标准，纳税人能够分别核算、准确核算，则分别征税（即销售行为征增值税，非应税劳务行为征营业税）；如果不能分别核算或者不能准确核算，则由主管税务机关核定其应税行为营业额和货物或者应税劳务的销售额。