第一篇：审计失败分析
四大中国上市公司审计失败案例申草
(上海国家会计学院，201702)
四大中国2005年流年不利，继普华永道中天被财政部勒令整改外，德勤华永又被审计署通报批评，笔者整理了四大中国近年来的四起上市公司审计失败案例，并作了点评，发现四大整改态度借得学习。不当之处，请多指正：
黄山旅游(600054/900942)：普华永道(2005年，财政部发现)2005年4月20日，该公司发布《关于重大会计差错更正说明及其影响的公告》称：
一、会计差错更正的原因及说明
1、根据《财政部关于对黄山旅游发展股份有限公司会计信息质量调查结果及处理决定的通知》(财监［2005］13号),本公司2002年度至2004年度的会计信息存在以下会计差错：
2002年,本公司为避免计提无形资产减值准备对利润的影响,委托黄山旅游集团有限公司从银行贷款3700万元并汇入黄山市万厦房地产开发有限公司和黄山市远卓投资管理公司帐户,由两公司购买本公司拥有的黄山市体育馆及股份大道广告经营权,本公司又将收到的转让款归还黄山旅游集团有限公司,从而构成不当资产交易。
2002年本公司投入4400万元用于证券投资,截至2004年3月全部股票处臵后,实际亏损18,522,716.76元。本公司2002年、2003年未如实核算和反映该证券投资及损益情况。
2、根据《关于黄山风景区索道价格的批复》(黄价字［2000］第114号)及其相关说明,本公司下属索道票价从2000年起涨价,2002年度至2004年度黄山旅游集团有限公司与本公司对此索道涨价收益归属权的理解存在歧义,故本公司一直将该涨价收入暂列为“其他应付款”。现经与黄山旅游集团有限公司商议,明确此涨价收益权应归属于本公司。
二、会计差错更正及其影响
会计差错的内容及金额如下：
序号 会计差错内容 会计差错的更正金额2002年未计广告权损失-37,000,0002002年多计生活服务费 5,400,000 3 2002年多计天海吊桥庵道路摊销 4,000,0002002年未计股票投资损失-20,726,073 5 2002年少计索道票收入 19,765,47
2002年少计所得税费用-6,533,142 2002年度影响净利润的合计数-35,093,742 1 2003年多计生活服务费 5,400,000 2003年多计天海吊桥庵道路摊销 4,000,0002003年少计股票投资收益 231,415 2003年少计索道票收入 10,108,695 2003年度影响净利润的合计数 19,740,110 本公司2004年度对上述会计差错进行了更正,并作为重大会计差错,追溯调整了2002年度及2003年度的会计报表。公司在编制比较会计报表时,追溯调整情况如下：调增 2002年末资产9,955,805元,调增2002年末负债45,049,547元,调减2002年末的留存收益 35,093,742元(其中未分配利润27,951,530元,盈余公积7,142,212元)；调增2003年末资产5,804,034元,调增2003年末负债21,157,666元,调减2003年末的留存收益 15,353,632元(其中：未分配利润8,211,420元,盈余公积7,142,212元)。
点评：黄山旅游2004年报显示，2002年净利润调整前是5649万元，调整后是2793万元；2003年净利润调整前是-6121万元，调整后是-4147万元。很明显，该公司2002年有故意隐瞒亏损之嫌，包括故意少计广告权损失3700万元和少计股票投资损失2073万元，这个差错不管是从金额或性质都是非常严重的；但由于该问题属财务欺诈，审计师未能发现如此重大造假是否要承担审计责任，笔者不敢下结论；但如果对货币资金流水严加核对，或者还是能发现财务欺诈现实的，笔者不清楚财政部是靠举报还是自行发现这
两大造假事实的。
据2005年7月28日发布的财政部会计信息质量检查公告（第十一号）称：财政部及相关专员办依法对8户上市公司、8家会计师事务所和23名注册会计师做出了处理处罚，这里面有一家事务所就是普华永道中天被责令整改，八家上市公司有两家是普华审计的，除了黄山旅游，还有京东方。从发现的七家违规上市公司情节(有一家找不到)看，黄山旅游性质最严重，也是11号会计信息质量检查标志性的成果。
实际上，黄山旅游可能还存在其他资产安全问题，02年末，该公司货币资金余额26135万元，其中定期存款21089万元；03年末货币资金余额18906万元，其中定期存款2283万元；04年末货币资金余额是30104万元，其中定期存款是13333万元；2005年末货币资金余额是32940万元，其中定期存款是11293万元，历年来定期存款都没有作质押之用；而与此同时，2005年半年报还挂着“其它应付款”10673万元，这些欠款多为欠关联方，为何关联方不向黄山旅游索取欠款，还是黄山旅游有意隐瞒利润？黄山旅游为何2002、2003年都多计生活服务费540万元，是不是为了冲抵大股东3700万元的损失，还是基于其他原因？黄山旅游账面上是很有钱，还有3个多亿，这对于很多人来说是“无法抵制”诱惑，特别是在黄山以及安徽这样的不发达地区。如此巨额闲置的金钱面前极有可能诱发道德风险，笔者最担心的是这3个多亿资产的安全。
京东方((000725/200725)：普华永道(2005年，财政部发现)该公司2005年发布《关于二00三年度会计差错更正的公告》称：依据《中华人民共和国会计法》以及《财政部、中国证监会关于对部分具有证券期货相关业务许可证会计师事务所进行检查的通知》（财监[2004]61号），财政部组织驻广东省财政监察专员办事处检查组对本公司2003年会计信息质量进行了延伸检查,并向本公司下发《财政部关于对京东方科技集团股份有限公司2003年度会计信息质量检查结论及处理决定的通知》（财监[2005]12号，以下简称“《通知》”）。
根据《通知》要求，本公司已采取有力措施进一步加强内部管理，提高内控水平，并对2003年度会计差错进行更正及追溯调整，有关内容如下：
1、更正及追溯调整公司真空电器事业部因在核算成本时未采用计划成本法分摊差异而在2003年度多结转的成本3,588,875.03元。
真空电器事业部在采用计划成本法进行成本核算时，由于对产品成本差异的分摊方法运用不恰当，导致2003年度多结转成本3,588,875.03元。
2、更正及追溯调整公司下属韩国全资子公司BOE Hydis技术株式会社（以下简称“BOE Hydis”）将应属当期损益性支出的借款辅助费用分期摊销而在2003年度少计的财务费用26,802,273.00元。
BOE Hydis为收购韩国TFT-LCD业务向韩国外换银行等举借银团借款，发生利息之外的辅助费用（Facility Agent Fee, SecurityAgent Fee, Arrangement Fee）4,963,000千韩元，BOE Hydis将其作为财务费用入帐，进行年度审计时，根据国际会计准则，将该项费用抵减借款金额，并按实际利率法在贷款期限内进行摊销。
公司年度报表审计时未按《企业会计准则—借款费用》的相关规定进行会计调整，造成公司国内报告合并会计报表利润多计26,802,273.00元，但按国际会计准则编制的境外财务报告不受影响。
3、更正及追溯调整公司因2003年未按权益法核算对子公司北京星城臵业有限公司的投资而虚增的长期投资18,423,633.04元，多计的投资收益18,423,633.04元。
未按权益法核算的原因：该公司经营范围是房地产的出售及管理，非公司主营业务。为专注于发展显示产业，公司决定对所持该公司股权进行变现处理。
基于对预出售的合作公司的理解，公司在2003年度以前参考国际会计准则第31号－合营中权益的财务报告的相关规定，对上述投资采用了成本法核算。因该股权变现进展缓慢，在2003年度未能正式签署股权转让协议，考虑到该公司净资产变化对合并报表的影响，公司2003年将对其的投资曾改为权益法核算（分别调减2003年长期投资及投资收益18,423,633.04元）但在年报审计时调回原处理方法。
4、更正及追溯调整公司2003年因未按联营公司深圳市众大实业股份有限公司经审计后的2003年度会计报表进行权益法核算而虚增的长期投资5,051,682.92元，多计的投资收益5,051,682.92元。
由于公司2003年年度审计时间的安排，基于对该公司历年管理层报表及审计报告之间未发生过重大审计调整的理解，在尚未取得该公司的审计报告时，根据其管理层出具的年度报表进行了权益法核算。而公司年报后发现该公司的审计报告做出重大会计差错的调整，公司随即在2004年二季度进行了相关会计处理，对其提取了长期投资减值准备533万元。按照相关规定该项调整应该在2003年度进行更正。
5、更正及追溯调整对公司2003年已转让、但仍作为自有物业反映在“固定资产”及“无形资产”的星科大厦的有关会计处理，按照关联交易的有关规定将扣除相应成本费用及税金的余额计入“资本公积”，并按规定作相应披露。
经公司第三届十五次董事会（2003年8月21日）、二00三年度第一次临时股东大会（2003年10月8日）审议通过，公司将星科大厦以82,699,939.00元价格向关联方转让。
公司在2003年年报过程中仅注意到由于房产配套机电系统尚不具备使用条件，双方同意在验收合格后办理转让手续，基于此仍将该项资产作为自有资产反映在“固定资产”及“无形资产”中，但因管理疏漏未发现产权的过户和变更，因而未及时进行相关会计处理。
二、其他会计差错更正及原因说明
在本公司自查整改过程中，发现漏记2003年12月29日收到北京经济技术投资开发总公司20000万元借款，本次调整调增2003年12月31日银行存款和长期应付款各20000万元。
上述会计差错更正调减本公司2003年度利润46,688,713.93元，根据2000年度公司股东大会审议通过的《关于设立奖励基金的提案》的决议，同时应调减公司2003年度按照原审定净利润的10%提取计入管理费用的奖励基金4,668,871.39元，相应调增2003年12月31日对北京智能科创技术开发有限公司的其他应收款4,668,871.39元。
三、对2003年度公司及合并会计报表的影响
更正上述会计差错后，相应调减公司及合并2003年度净利润42,019,842.54元，调减2003年12月31日留存收益42,019,842.54元，其中，未分配利润调减25,211,905.52
元，盈余公积调减16,807,937.02元。
点评：据京东方2004年报披露，2003年净利润调整前是40329万元，调整后是36116万元；总资产调整前是120.57亿元，调整后是122.57亿元。从审计重要性水平看，京东方2003年度会计差错已构成重大会计差错，但由于京东方规模较大，净利较高，这个差错性质也不非常严重，因为从公告内容看，大都是属于对境内外会计准则理解差异导致的。外界一看差错这么多，就怀疑京东方出了什么大问题；京东方可能有大问题，但以上披露的会计差错实际上都是小问题，无关大局。
古井贡(000596/200596)：德勤(2004年，财政部发现)2005年6月30日，该公司发布重大会计差错追溯调整事项公告称：公司长期以来采用公司与子公司亳州古井销售公司(”销售公司”)合并申报的方式缴纳企业所得税(”合并纳税”)。但根据财政部驻安徽省财政检察专员办事处在2005年3月对公司2002年度至2004年度合并纳税有关情况的检查结论，公司与销售公司以往采用合并纳税的做法不符合税收法规的有关规定，根据税务机关的通知，销售公司需要缴纳2002年度及2003年度少缴的企业所得税分别为人民币42,249,684元和人民币63,946,850元，因此公司需要对2003年度企业财务报表进行追溯调整。
上述追溯事项的累积影响数人民币106,196,534元，主要调整及影响情况如下：
单位：人民币元 追溯调整具体情况：
股东权益增加（减少）
未分配利润
盈余公积 2003年1月1日
未追溯调整前余额
257,481,707 147,281,286 合并纳税事项调整
（33,799,748）（8,449,936）2003年1月1日追溯调整后余额
223,681,959 138,831,350 2003年12月31日
未追溯调整前余额
273,826,104 151,367,386 合并纳税事项调整
（93,660,498）（12,536,036）2003年12月31日追溯调整后余额
180,165,606 138,831,350 上述追溯调整对2002年度和2003年度净利润总额的具体影响如下：
2002年度
2003年度 合并纳税事项调减
42,249,684
63,946,850
点评：这就是著名的古井贡偷税案的结论，受此影响，该公司03年净利润由盈利2043万元变为亏损4352万元，由于该公司2004年巨亏17944万元，古井贡一下子沦为* ST古井，古井贡已成为纳税筹划失败的一个典型案例，审计署在2005年9月28日的第四号公告称：1996年以来，安徽某上市公司未经国家税务总局批准，与其全资子公司汇总合并缴纳企业所得税。致使2003年少缴纳企业所得税5 910万元，占当期损益的176%。德勤华永会计师事务所有限公司对该上市公司进行审计，已经查明上述问题，但其注册会计师未予以指明。这个事情德勤是“已查明未报告”，但就事情本身而言性质是相当严重的，但中国目前特殊的转轨环境，合理不合法现象太普遍，这种事情当地政府及税务部门也是很清楚的，只是睁一只眼闭一只眼，但有一天监管部门突然变脸了，那你就得承担违法责任。
锦州港(600190/900952):毕马威(2002年，财政部发现)
锦州港2002年底至2003年初两次公布造假事实，第一次是在2002年10月28日，合并报表调整内容如下：
1.调减1996-2000年度主营业务收入367,183,689元，相应调减流转税税金及附加8,398,676元。其中：按主营业务收入的3%计算的“应交税金-应交营业税”7,588,173元；按营业税的7%计算的“应交税金-应交城建税”531,172元；“其他应交款-应交教育费附加”279,331元。
按追溯调整法调整会计报表的期初“应交税金”和“其他应交款”项目。
2.调减1997-2000年度应计入财务费用而予以资本化的利息额49,450,000元，计入损益。
3.补计2000年度的累计折旧7,800,000元计入损益。相应调减固定资产净值。按追溯调整法调整会计报表“累计折旧”的期初数。
4.调减资产及损益：①调减2001年末应收账款余额88,123,307元；②调减2001年末其他应收款余额2,150,000元；③调减2001年末固定资产余额56,646,295元；④调减2001年末在建工程余额284,992,011元；⑤调减2001年末累计折旧余额1,676,941元。⑥调减2000年度及以前增加的在建工程后，顺次调减2001年度资本化利息15,277,924元；以上数字分别调整会计报表“应收账款”、“其他应收款”、“固定资产原价”、“在建工程”、“累计折旧”等项目。
5.对以上内容进行追溯调整并延伸调整相应的企业所得税和留存收益科目。
①调减应交企业所得税46,714,706元；②调减盈余公积93,188,322元，其中：法定盈余公积金38,292,129元，公益金19,146,064元，任意盈余公积金35,750,129元。
③调减期初未分配利润289,732,968元。
6.以上数字分别调整会计报表“应交税金”、“盈余公积”和“未分配利润”项目。
第二次是在2003年2月1发日，合并报表调整内容如下：
1、调减1998年至2000年度虚增收入9,859,069元。
由于公司清查的范围和时间有所延伸,查阅了1994年至2000年的会计凭证,认为虚增收入共48744万元,《处罚决定》认定数据为36718万元,两者相差12026万元。
公司于1998年实施1997年及以前年度利润的分配方案时,应对各个法人股东单位(含国家股)派发的11040万元并未真正支付现金。上述因虚增收入而虚列股利11040万元冲减虚增收入后,只对其余虚增收入9895906元进行了调减。
2、调减虚列帐面货币资金38582249元；
3、调减虚列在建工程8147255**元；
4、调整1997年及以前年度应计入费用或损失而计入其他应收款的23487915元,计入公司的净资产中。
5、调整以虚增货币资金冲减的其他应收款36870435元。
6、关于涉税项目的调整
①对公司第一次调整方案中涉税项目进行调整。
第一次调整中,冲减了应交流转税税金及附加8398676元,其中：营业税7588173元；城建税531172元；教育费附加279331元。冲减应交企业所得税46714706元,以上涉税项目共计55113382元。因第一次调整方案尚未得到财政部的批复,有关涉税项目的调整也尚未得到主管税务部门的确认。因此,在本次调整中将在第一次调整中进行的上述调整予以更改,冲减公司的净资产。
②本次调整中涉税项目的处理
本次调整虚增的主营业务收入9859069元,按规定税率计算的流转税及附加327571元。其中：按主营业务收入的3%计算的营业税295773元；按营业税的7%计算的城建税20704元；教育费附加8873元；地方教育费2221元。应交企业所得税1429725%=(*元,以上税金共计1757296元,未冲减应交税金处理,冲减公司净资产。
③上述两项共计56870678元。公司将向国家财政、税务部门申请退回因多计收入而多交纳的税金,将依据国家财政、税务部门批复进行适应调整。
7、对以上内容进行追溯调整,调整相应的留存收益科目。
①调减盈余公积22115094元,其中：法定盈余公积金8846038元,公益金4423018$+&>元,任意盈余公积金8846038元。
②调减期初未分配利润66345272=(元。
8、进行上述调整使公司净资产减少88460366元。
以上数字分别调整会计报表“盈余公积”和“未分配利润”项目。
点评：锦州港不管是造假金额还是性质都是非常严重的，毕马威没有发现浮在水面上的造假，自然是难辞其咎。
四大犯错之后的态度值得学习，证监会监管有待加强
一直以来，业界对四大的高收费颇有微辞，笔者也一直认为四大高收费就应该提供高品质服务，事实上，四大确实有很多值得学习之处，包括犯了错误之后整改态度。先看普华永道，这一次被财政部责令整改，一下子辞掉京东方、黄山旅游、帝贤B、联通国脉、*ST天海、上柴股份、*ST天鹅、ST自仪和ST大化B等九家上市公司客户，京东方一家一年审计费就高达200万元，普华永道整改勇气确实令人钦佩；毕马威在锦州港出事之后追溯调整锦州港95年至2001年年报，在中国上市公司整改史上创下追溯时间之最，最终让锦州港沦为ST；只有德勤表现不是很好，尤其是格林柯尔审计令人怀疑背后有不当交易，在科龙问题上也存在审计失败问题，只是不知道证监会会不会追查下去，四大中国应该说德勤表现最差强人意。
第二篇：审计失败的原因分析
审 计 失 败 的 原 因 分 析
目 录
内容摘要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（1）
一、审计失败概述„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（1）
1、审计失败的义意„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（1）
2、审计失败的本质„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（2）
3、审计失败的影响„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（2）
二、审计失败原因剖析„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（3）
1、审计失败的内部原因„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（3）
2、审计失败的外部原因„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（5）
三、审计失败的防范措施„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（7）
1、注册会计师方面„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（7）
2、被审计单位方面„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（8）
3、市场及法律方面„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（8）后记„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（9）参考文献 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„（10）
审计失败的原因分析
内容摘要：本文由目前的审计现状而出发，为了提高审计质量，引起注册会计师的重视，使会计行业能够健康发展，从审计主体和审计客体以及审计内部和审计外部两个方面阐述审计失败的原因，根据审计失败的特点和原因提出了实际操作性的防范技巧和改进方法，具体包括加大法律的处罚力度，强化审计法律责任，提高会计师事务所及注册会计师的独立性和职业胜任能力，完善公司治理结构等。
关键词：审计失败
原因
解决措施
一、审计失败概述
1、审计失败的意义
审计是由专职机构和人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。审计是一项具有独立性的经济监督活动，独立性是审计区别于其他经济监督的特征；审计的基本职能是监督，审计的主体是从事审计工作的专职机构或专职的人员，是独立的第三者，如国家审计机关、会计师事务所及其人员。审计的对象是被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动，这就是说审计对象不仅包括会计信息及其所反映的财政、财务收支活动，还包括其他经济信息及其所反映的其他经济活动。审计的基本工作方式是审查和评价，也即是搜集证据，查明事实，对照标准，做出好坏优劣的判断。审计的主要目标，不仅要审查评价会计资料及其反映的财政、财务收支的真实性和合法性，而且还要审查评价有关经济活动的效益性。
审计失败是指审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。审计失败可能来自于被审计单位会计报表存在的错误或舞弊，或者两者兼而有之。当被审计单位的会计报表中存在错误或舞弊时，如果审计人员严格地按照独立审计准则的要求行事，保持职业上应有的认真和谨慎，通过实施适当的审计程序和方法，是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的。但是审计人员却因种种原因未能查出这些错误和舞弊而出具了肯定意见的审计报告，从而误导投资者和债权人作出错误的判断，这就是审计失败。
2、审计失败的本质
随着中国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大
共 11 页 第 1 页的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。审计失败的本质具体分为以下三方面内容：
（1）未能正确遵循审计准则
审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。（2）与企事业单位是否发生了经营失效无关
审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。
（3）审计人员执业行为的瑕疵
从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。
3、审计失败的影响
审计的经济后果主要通过审计报告等载体体现出来，也就是说，审计报告的使用者会利用审计意见的不同表述考虑其决策行动，包括投资信贷等经济决策和审计师的选择等。审计失败的发生，首先影响的是审计信息使用者的决策行为，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果。当然，审计失败也会殃及会计行业的生存和健康发展。
（1）对事务所本身的影响
一是声誉，审计也是一种产品，也存在着市场竞争，其存在的关键是审计产品的质量，而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。如果一旦审计失败发生，有可能严重影响事务所的声誉。这种受损的声誉不仅对事务所的现实市场产生极大的负面影响，而且会使其散失潜在市场。
二是业务，有远大目标的会计师事务所都希望能获得有较高利润率的持续发展机会，这就需要将有限的资源在新老客户之间进行分配，取得平衡，在维护与老客户关系、努力满足其需求的基础上，也会注意将服务重点放在可识别的潜在客户身上，努力使一般性的客户发展为固定的客户进而成为有力的支持者，最终成为公司和服务产品的拥护者，成为公司的业绩支撑点。但是，审计失败的产生将使客户利益受损，其忠诚度呈“下阶”趋势，其良好的关系无法长久地维持。
三是存在性，审计失败的产生，可能导致法律诉讼，对事务所的存在产生直接的威胁。（2）对社会的影响
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决策失误，传统经济学曾假定所有市场的参与者都拥有完全的信息，然而事实上，由于审计失败使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中，信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策失误也就越多。
控制失灵，用委托代理理论来分析，委托代理关系确立后，委托人为使自己的效用最大化，通过建立审计机制来控制代理人的行为，以防代理人采取“偷懒”等方式损害代理人的利益。由于审计失败，使委托人不能借助于信息全面地观察企业的状况，并使代理人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动；由于审计失败，使委托人无法借助于财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度，代理人有可能“偷懒”或“规避责任”；由于审计失败，处于企业外部的委托人，常常不能有效地鉴定信息的供给质量，使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人，损害委托人的利益；等等。这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中。
评价失公，公平、公正、公允是业绩评价的基本要求，而业绩评价的公正性又取决于所依据的信息数量和质量。由于审计失败，各种业绩指标就会失去与经营者履行经管责任之间的相关性，从而使评价失公。
市场失效，导致市场效率差别的原因之一，是证券市场价格反映信息的充分程度，而这又与企业信息和外部信息的供给数量和质量有关。可以说，在不考虑宏观环境信息的情况下，企业内部信息披露越充分，信息公开的程度越大，少数人获取“内幕信息”或私有信息进行交易的机会就越小，证券市场效率也就越高，反之，则越低。
总之，由于审计失败，在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效，导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性。
二、审计失败原因剖析
是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。但是，被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联。下面将从审计内部和外部两个角度出发阐述审计失败的原因。
1、审计失败的内部原因
（1）注册会计师或会计师事务所丧失独立性
独立性是注册会计师行业存在的前提，离开独立性，审计质量几乎是不可期望的。对事务所而言，非审计业务则是影响独立性的重要原因，大部分事务所在为同一客户提供审计业务的同时也提供非审计业务，而且非审计业务的收入高出审计业务收入，这就使审计人员主观上对被审单位相当
共 11 页 第 3 页信赖、放松警惕，使独立性受到影响。另外，随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。
（2）注册会计师缺乏应有的职业谨慎，专业胜任能力不足
由于我国注册会计师行业发展时间短等方面的因素，我国注册会计师的专业能力参差不齐，主要表现为承担审计业务的业务负责人的执业水平不高，缺乏专业胜任能力或行业经验，不能胜任审计项目的负责工作；参与审计工作的人员普遍专业能力较低，专业经验不丰富。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。
（3）会计师事务所的内部控制体系不严密
大型事务所对下属分所的管理不力。目前很多知名的事务所在本国甚至跨国建立了很多自己的分所，相当一部分客户是冲着主管事务所的招牌去的，然而，由于时间及审计成本等方面的因素，上级事务所对下属分所的管理仅停留在表面，这使分所的审计质量在很大程度上不能得到保证，进而导致审计失败。
将重要的工作授权于训练不足的人。在审计业务量较大时，审计工作过程中需要审计助理人员的协助，而一些事务所就将一些重要的工作交给刚工作不久的新人甚至是实习的大学生，并且对于这些助理人员的工作又缺乏有效或适时的督导，从而使得企业一些重要的会计信息（尤其是存在错误或舞弊的信息）没有得到应有的查证，最终导致审计失败。
（4）审计程序不妥
未能妥当应用分析性程序。实际上，分析性程序通常都采用一些财务比率作为分析工具。根据研究，除非客户资讯系统健全以及审计人员有充分的商业常识，分析性程序的作用不大。有些研究报告支持对客户营运资料或外部资料，如能加以妥当使用，配合审计人员对客户业务经营的充分了解，确能改善审计人员检查财务报告不实表达的能力。
面谈技巧不足。通常审计人员对于客户制度的了解或问题澄清，是通过面谈方式向公司有关经办人员取得。由于一般会计师事务所并不重视面谈技巧，除合伙人及经理人员经验较为成熟外，助理人员所受有关面谈的训练极为有限。因此，很容易变成会话式审计，使审计流于形式。因此，如欲达到目的，必须慎选面谈者及注重面谈技巧。有经验人员就像杰出的调查员一样，善于察颜观色，很容易找出破绽或发现疑点。
未能洞悉如何将商业经营活动加以串连。通常审计人员利用流程图描述公司的作业流程，但却未能适当加以解释，尤其是流程图是由他人或电脑绘制的。有经验的审计人员应能从流程图看出作业处理过程的重大缺失，而决定采取适当的审计程式。
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不适当的审计程序；在错误的时间及地点执行错误的程序；使用错误的证据或证据使用的方法错误。例如，有一位作弊者指称他利用资产负债表日后收到的现金证明应收帐款的有效性；审计人员并未查证该现金是如何收取，以为有现金入帐即代表有应收帐款的存在事实。再如，帐上记录的一笔未经正式订货程序的销售，货品的单价相当高而量轻，经由海运送交国外顾客。审计人员因只检查装运文件以证明货物所有权已移转及存货已经出库，故未出现疑点。如果审计人员曾经询问何以选择以海运方式送交价高量轻的货品，他就不可能会承认帐上所记载的销售。
执行内部控制测试不当。例如，审计人员对于测试结果所发现的例外情况未能适当地加以相应处理，因为他心里基本上希望 测试结果应证实内部控制功能良好。内部控制测试的目的在于减少证实测试性质、时机及程度，但是审计人员大多受限于时间预算，希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设或见解，即使遇有例外情况，也难以坚持扩大样本审计，因为这样做可能会超出时间而影响其工作考绩。
过度机械式地信赖内部审计人员的工作。内部审计固为内部控制的重要一环，但是审计人员应确实评估内部审计人员的客观性及实际作业绩效，适当利用内部审计人力，将焦点置于风险较高的区域。
2、审计失败的外部原因
（1）被审计单位公司治理机制存在缺陷
从近年来一系列国内上市公司财务舞弊以及由此导致的审计失败案来看，我国上市公司治理机制的缺陷是导致审计失败的重要原因。尤其是国有企业及上市公司，一股独大、内部人控制、控股股东操纵、关联交易等问题仍然十分严重，这无疑为我国注册会计师恰当发表审计意见留下了极大的制度隐患。在公司治理结构中，股东大会、董事会不能真正起到应有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事长或董事会的重要成员，集管理权、监督权于一身，使得管理层既是被审计人又是审计委托人，决定着会计师以及会计师事务所的选用、续聘、收费等事项。由于我国目前的审计市场还处于买方市场，在服务无差别的情况下，公司管理当局完全可以在审计市场选择那些愿意“合作”的事务所。公司法人治理结构缺陷造成的会计师事务所与上市公司之间的审计关系的扭曲，破坏了注册会计师的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能性，从而直接降低了注册会计师出具的审计报告在社会公众心中的地位。
（2）审计收费制度不健全，市场竞争混乱
目前，我国审计收费标准是由各地省级财政部门会同同级物价管理部门共同制定，会计师事务所提供优质服务和劣质服务的收入是一样的。随着经济环境的日益复杂，加大了公司财务信息错弊风险，这使得事务所要提供高质量的审计服务，所需的成本会很高，而且事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险。另外，在目前的市场环境下，对注册会计师服务的需求是由政府管制
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此外，在我国审计市场上存在着大量的小规模事务所，为了“生存”，它们不断地压低审计费用，从而很难出具高质量的审计报告。在不完善的竞争环境中，这种价格战是必然会出现的，事务所为了占有市场份额而压低审计费用，由于审计时间及成本的限制，审计人员就不得不减少审计程序，使得出具的审计报告与企业的实际状况不符甚至大相径庭。因此，审计市场的恶性竞争已经成为一些审计失败案例不可忽视的原因之一。
（3）我国民事法律体系不健全
虽然随着我国证券监管力度的加强，大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光，难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚，但由于刑事责任处罚的不经常性，行政责任处罚的程度较轻，且很少有注册会计师及其事务所承担赔偿投资者损失的民事责任，或是承担的赔偿责任非常低廉，无法起到应有的威慑作用。所以很多事务所为了追求利益而甘愿冒险做违法的事。我国目前只允许采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式。组织形式不同，其所承担的法津责任就有所不同。很多的会计师事务所为了降低经营风险而选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制。如果允许注册会计师实行有限责任形式，必然引致注册会计师激进的商业行为动机，这就使得注册会计师为了在审计市场中享有主动权、稳定客户、提高市场占有率、一味地追求个人利益，使市场竞争混乱，将执业规范和社会公众利益放在一边。近年来，我国虚假会计信息泛滥、注册会计师道德颓丧、行业信誉降到低点，与这种组织形式存在很大关系。
（4）对客户的业务经营了解不够
对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊产业，例如金融、保险或高科技的电子产业。美国许多储贷银行倒闭，究其原因有很多情况可归责于签字注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、放款损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。
对于客户经营所处的环境未能掌握，以致于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。
对于客户的高级管理阶层过去的背景了解不够。这些高阶主管过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌。
对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对最高管理阶层的思想及作风未予正视或评判错误。对于客户经营环境的了解不够。例如，在权威领导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩；或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。
三、审计失败的防范措施
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1、注册会计师方面
（1）保持审计的独立性和应有的职业谨慎，提高注册会计师的专业能力
注册会计师保持独立性和职业谨慎是防范审计失败的关键因素。要减少注册会计师的审计失败，从根本上提高注册会计师审计的质量，必须从内外各方面提高注册会计师的独立性。正如前面所述，非审计业务和审计任期是影响独立性的重要因素，因此，要保持审计的独立性就要从这两方面下手。另外，注册会计师谨慎执业也是防范审计失败的有效途径，注册会计师在承接业务前、审计过程中都应保持应有的职业谨慎，采取每一步审计步骤时、在对审计决策做出判断时，必须考虑到其风险及后果，既不能假设客户管理层是不诚实的，也不能假设是诚实的，应当在制定计划和实施审计程序中凭借审计证据说话，时刻保持应有的职业怀疑和谨慎态度，警惕错误与舞弊发生的可能性。注册会计师的专业对审计报告的质量起着关键的作用。注册会计师的执业环境（包括法律、社会、经济等因素）是不断发展变化的，社会对注册会计师的专业胜任能力的要求也是不断变化的。因此，只有加强注册会计师在职专业教育，不断提高专业胜任能力，掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的需要，保证执业的质量。注册会计师应将不断提高专业胜任能力贯穿于注册会计师的整个执业生涯。
（2）建立健全会计师事务所的全面质量控制
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心。要全面加强会计师事务所的质量控制，事务所首先应将不同业务进行归类管理，在此基础上再把某一具体业务按照不同的环节和不同的事项分别进行管理，以便根据业务的性质和特点对具体项目进行纵向跟踪控制从而明确分工和各自的责任，实现质量控制。此外，事务所还应强化逐级复核制度。为了保证、提高审计质量，防止审计失败，降低审计风险和确定相关人员的责任，必须对工作底稿严格执行逐级复核制度。
2、被审计单位方面
我国上市公司的治理结构存在缺陷是导致审计失败的外部原因之一，因此优化公司治理结构，提高上市公司质量是避免审计失败的有效方法。
在目前的公司治理结构中，董事会一直是公司治理结构的核心。一个公平而有效率的董事对抑制虚假会计信息有着重要的作用。董事会的公平与效率主要取决于董事会的结构。因此，在董事会的结构上，应考虑适当增加能真正发挥监督作用的独立董事的比例，适当降低内部董事的比例，使董事会保持公平与效率的平衡与统一。审计委员会代表股东对管理层履行监督职能，代表的是股东的利益，直接对股东大会负责。审计委员会负有提议聘请和更换外部审计机构、审核公司的财务信息及其披露、审查公司的内部控制制度等职责。在公司董事会下设审计委员会可以有效地减少由于信息不对称而带来的“内部人控制”行为和大股东机会主义行为的发生概率。
因此，独立董事的比例增加，审计委员会的设立，有助于优化公司治理结构，加强公司的内部
共 11 页 第 7 页控制，提升上市公司的信息质量，减少错误和舞弊的发生，并有助于形成一个需求高质量的注册会计师服务的市场。
3、市场及法律方面
（1）改进审计收费制度，规范审计市场
审计的收费不规范，市场竞争混乱也是造成审计失败的原因之一，因此要避免审失败就需要在收费制度上做出改进。
会计师事务所能否获得客户及收费的高低，取决于市场竞争结果。因此，事务所与其他企业一样，需要考虑成本和效益，以实现生存和发展。改变审计的收费方式就是要改变事务所与被审计单位之间直接的支付关系，使事务所脱离被动局面，真正客观公正地执行审计业务。解决途径就是要设立审计委员会这一中介机构，通过审计委员会以协议的形式确认事务所与被审计单位的业务关系。根据协议要求，被审计单位将应支付的审计费用支付给中介机构，然后在被审计单位确定事务所以后，由该机构按标准将审计费用付给事务所，这样一来，在审计市场上，那些欲以低审计费用抢占市场的事务所就不能得手了。
另外，我国事务所规模偏小是导致审计市场竞争混乱的重要因素。因此，要规范审计市场，就不能忽视事务所的规模。我国事务所规模的扩大主要是通过事务所之间的合并完成的。扩大事务所的规模可以有效抵制超低审计收费，抑制审计恶性竞争，使注册会计师在审计时不会因审计成本问题而减少审计程序，也不会担心其他事务所会以更低收费“抢”走客户，在很大程度上避免了审计失败。
（2）完善我国注册会计师民事法律责任机制
针对我国在注册会计师民事法律责任方面的现状，建议采取如下措施，解决上文提到的我国会计师事务所组织形式的缺陷以及注册会计师民事赔偿机制缺位两个主要的问题。
因为事务所的组织形式不同，其所承担的法津责任就有所不同，审计风险成本也就有所不同。有限责任公司制仅对其业务行为承担有限责任，采用这种形式不利于提高CPA的风险意识；合伙制则不同，要以其全部财产承担赔偿责任，这种组织形式有助于提高事务所及注册会计师的风险意识和自我约束意识，提高审计质量，但是成本和风险过大，还可能要承担其他合伙人的过失产生损失的连带赔偿责任。因此，建议我国建立有限责任合伙制会计师事务所，这样就结合了有限制和合伙制的优点，一方面，降低了成本和风险；另一方面，有利于提高注册会计师的风险意识，保证审计质量，避免审计失败。
在设计民事法律惩罚机制的时候，应根据成本效益原则，协调注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被惩罚的概率以及处罚力度之间的关系；借鉴美国《证券法》的有关规定，实行“过错推定责任原则”替代现有的“谁主张，谁举证责任原则”，即投资者无须负担举证责任，只需证明
共 11 页 第 8 页经审计的财务报表存在严重错报或遗漏；审计人员具有举证责任，即应说明已实施了适当的审计程序，原告的所有损失或部分损失是由财务报表以外的原因引起的。这样，既可避免投资者漫长的法律诉讼过程，合理有效地保护投资者的利益，又使注册会计师更为谨慎地执业，使证券市场和注册会计师行业向着良性、健康的方向发展。
后 记
在现代经济飞速发展的时代，审计是由专职机构和人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。审计的主体、客体，审计的基本工作方式和主要目标。注册会计师的审计工作，固难保证财务报表的不实表达一定会被查出，但在拟订审计计划时，应考虑可能的错误与舞弊的风险，并于审计过程中对显示可能的舞弊情况，提高警觉并予适当处理。审计失败对社会经济发展有很多的不利影响，尤其会导致社会经济发展的秩序混乱。其次，包括对财务报表使用者、会计师事务所、注册会计师都有举足轻重的影响。因此，注册会计师在执行审计业务一定要具有高度的责任感和专业的胜任能力。审计失败的因素是诸多方面的，这就要求审计人员在执行审计业务时从多方面考虑导致审计失败的原因并从中找出规避审计失败的措施，在该论文第五章中就从注册会计师自身，会计师事务所、审计职业环境、被审计单位的选择等方面讨论如何避免审计失败。
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第三篇：审计失败案例
山登公司审计失败案例
1999年12月7日，美国新泽西州法官William H.Walls判令山登(Cendant)公司向其股东支付28.3亿美元的赔款。这项判决创下了证券欺诈赔偿金额的世界记录，比1994年培基(Prudential)证券公司向投资者支付的15亿美元赔款几乎翻了一番。12月17日，负责山登公司审计的安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款，也创下了迄今为止审计失败的最高赔偿记录。至此，卷入舞弊丑闻的山登公司及其审计师共向投资者赔偿了近32亿美元。山登公司是由CUC公司与HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要从事旅游服务、房地产服务和联盟营销(Alliance Marketing)三大业务。舞弊丑闻曝光前，山登公司拥有35000名员工，经营业务遍布100多个国家和地区，营业收入50多亿美元。山登舞弊案不仅因赔偿金额巨大而闻名于世，随之而来的刑事责任追究也令人侧目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接责任人Cosmo Corigliano(前首席财务官，加入山登公司前曾任安永的注册会计师)、Anne Pember(前主计长，加入山登公司前曾任安永的注册会计师)和Casper Sabatino(会计报告部副总裁，会计师)对财务舞弊供认不讳，同意协助司法部门和SEC的调查，并作为“污点证人”，以将功赎罪。2001年2月，新泽西州联邦大陪审团除了对他们三人提出舞弊起诉外，还对山登公司的前董事长兼首席执行官Walter Forbes和前首席运营官Kirk Shelton提出证券舞弊、财务舞弊、电信舞弊、邮政舞弊、虚假陈述和内幕交易等多项指控，若罪名成立，Forbes和Shelton将面临着10至20年的铁窗生涯。2002年11月，新泽西州检察官Christopher Christie宣布对安永的两名主审合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位审计经理提出舞弊起诉，指控他们严重渎职，对舞弊视而不见，并为山登公司的舞弊行径提供了便利。2003年4月24日，SEC对安永的这两名主审合伙人做出禁入裁决，禁止他们在4年内为上市公司提供审计服务。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人员多达8人，被传唤的其他相关人员更是不计其数，这在安然事件之前是极为罕见的，显示出美国司法部门惩治舞弊的决心早已有之。
整合中发现的秘密
根据CUC公司与HFS公司签署的“对等合并协议”，山登公司成立后的第一届经营班子由合并双方的原高管人员组成，第一任首席执行官和首席财务官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。为了实现合并的协同效应，以Silverman为首席执行官的经营班子在山登公司成立后，立即对CUC公司和HFS公司的经营业务和管理架构进行整合，其中包括对财务报告体系实行一体化管理。1998年2月下旬，Silverman决定，财务报告的编制改由HFS公司的首席会计官Scott Forbes负责合并报表的编制。在双方共同商讨1997合并报表的编制事宜时，Shelton要求将CUC公司与HFS公司合并中所计提的5.56亿美元“重组准备”中的1.65亿美元转回，作为1997的利润，并声明这种做法是CUC公司沿用已久的惯例，且安永的注册会计师一直认可这种做法。这一明显有悖于公认会计准则的做法使Scott对CUC公司过去的经营业绩产生怀疑，因为在合并前，CUC公司并没有披露以往有许多利润来自重组准备的转回。Silverman对CUC公司没有告知以前采用一些有违会计准则的做法，从而误导了HFS公司对CUC公司盈利能力的判断表示强烈不满和抗议，并责成立即对重组准备账户展开全面调查，并聘请德勤会计师事务所协助调查。经过四个月的调查取证，特别调查组在8月28日向SEC提交了一份长达280页的调查报告，详细说明了CUC公司的财务舞弊手法及其影响。调查结果表明，为了迎合华尔街的盈利预期，CUC公司主要通过6种伎俩进行财务舞弊：利用“高层调整”，大肆篡改季度报表；无端转回合并准备，虚构当期收益；任意注销资产，减少折旧和摊销；随意改变收入确认标准，夸大会员费收入；蓄意隐瞒会员退会情况，低估会员资格准备；综合运用其他舞弊伎俩，编造虚假会计信息。通过上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期间，共虚构了15.77亿美元的营业收入、超过5亿美元的利润总额和4.39亿美元的净利润，虚假净利润占对外报告净利润的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的财务舞弊对其经营业绩和财务状况的影响程度。
山登公司审计失败的警示
山登公司会计造假影响范围之广、判决程度之严，在美国上市公司财务舞弊史上堪称一绝。安永的注册会计师连续多年为山登公司的前身CUC公司严重失实的财务报表出具无保留意见的审计报告，构成了重大的审计失败。从审计的角度看，安永对山登公司的审计失败给世人留下两个深刻的警示。
1.实质独立固然重要，形式独立也不可偏废
山登舞弊案的一个显著特点是，主要造假责任人与安永有着千丝万缕的关系。已认罪等待判决的3个主要财务负责人中有两人在加盟CUC公司之前都是安永的注册会计师。参与造假的其他2个财务主管也都来自安永。山登公司董事会特别调查小组提交的报告表明，CUC公司的关键财务岗位有6个，其中首席财务官、主计长、财务报告主任、合并报表经理均由来自安永的注册会计师把持，也正是这四个前安永注册会计师占据了CUC公司关键的财务岗位，直接策划和组织实施了财务舞弊。这4名造假者熟悉安永的审计套路，了解安永对CUC公司的审计重点和审计策略，更具隐蔽性和欺骗性。
安永的主审合伙人和审计经理由于与Corigliano等人曾是同事关系，特别容易放松警惕。在审计过程中虽然也发现了财务舞弊的蛛丝马迹，但往往被这4位“前同事”所提出的解释和辩解轻易化解。而且，当HFS公司的高管人员对CUC公司1995至1997年的会计处理(主要是将合并准备转回作为利润)提出质疑时，安永的合伙人Robinowitz却百般为其辩解，试图寻找合理的借口。独立性的缺失由此可见一斑。
山登舞弊案表明，注册会计师不仅应保持实质上的独立性，还应当重视形式上的独立性。诚然，实质重于形式，但在独立性问题上，忽略形式就可能导致实质的偏差。注册会计师“跳槽”转而投奔审计客户，不论在美国还是在其他国家都是司空见惯的，随之而来的问题是，注册会计师能否与这些摇身一变成为客户财务主管的“前同事”保持超然独立?会计师事务所在这种情况下因独立性受到潜在威胁应否回避?对于这些问题，大部分会计师事务所的答案都是否定的，理由不外乎是事务所的内部质量控制体系能够确保注册会计师保持实质上的独立性。然而，会计师事务所私下也不得不承认，这种由同事关系转化为客户关系的事实，往往有损于注册会计师形式上的独立性。形式独立的缺失，甚至会导致审计失败，山登舞弊案及安永的审计失败就是最好的例证。
2.密切的客户关系既可提高审计效率，亦可导致审计失败
与客户保持密切关系，是多数会计师事务所的经营策略。然而，密切的客户关系可能是一把双刃剑，既可提高审计效率，亦可导致审计失败。辩证地看，与客户保持一种长期稳定的密切关系，既有助于增进注册会计师对客户所处行业和经营业务的了解，也有利于注册会计师判断客户的高管人员和内部控制是否值得信赖，进而提高审计效率。此外，密切的客户关系既可能淡化注册会计师应有的职业审慎和职业怀疑态度(如CUC公司存在着数百笔没有任何原始凭证支持的会计分录，安永的注册会计师竟然一笔也没有发现。又如，对于
Corigliano就一些异常会计处理方法的解释，安永的会计师往往也偏听偏信)，也可能使会计师偏离超然独立的立场(如安永的主审合伙人居然为CUC公司将合并准备转作利润的做法进行辩护)。过分密切的关系甚至会导致审计失败。独立审计要求会计师事务所与客户的股东和高管人员保持一定的距离，否则，独立审计就失去意义。然而，长期稳定的工作关系，最终使安永与CUC公司“荣辱与共”，这或许是导致安永审计失败的重要原因之一。与安然、施乐和世界通信的审计失败一样，安永对CUC公司的审计失败迫使人们反思这样的一个问题：应否要求会计师事务所实行定期的强制轮换(Compulsory Rotation)，以防止它们与客户之间的关系过于密切?
锦州港——KPMG 追溯调整1995-2001年年报，在中国上市公司整改史上创下追溯时间之最。锦州港最终沦为ST。
2002年下半年至今，对于锦州港（600190.SH）而言，真是多事之秋。
4月8日，锦州港发布《董事会风险提示公告》称，毕马威华振会计师事务所拟对本公司2002财务会计报表作较大调整，虽然尚有待于对未决事项进一步确认，但初步调整意见可能会将公司2002净利润调至微利甚至亏损，股东权益合计低于公司注册资本。请投资者注意投资风险。
一位资深注册会计师向记者表示，股东权益低于注册资本的含义是每股净资产低于股本面值，也就是低于一元人民币，按照有关规定，出现上述情况，上市公司将被ST。
十年老账引爆危机
此次毕马威华振对锦州港2002年年报实施重大调账，可以算是锦州港的第三次了。在之前不到半年的时间内，锦州港曾两度调整会计数据。
2002年10月，财政部检查发现，锦州港在2000年及以前多确认收入36717万元；公司还将应计入财务费用的利息支出予以资本化，少计财务费用4945万元；同时，由于工程完工转入固定资产不及时，折旧计提起始月份不准确及港口设施、设备资产分类不适当等导致2000少计提折旧780万元，相应的少计主营业务成本等780万元。此外，公司对在建工程确认不准确，1998年至2000年多列资产11939万元。
按照财政部限期整改要求，以及指出的这些问题，锦州港对2000年及以前会计报告进行了追溯调整，并对2002年第三季度报告进行更正。
锦州港在第一次调账后，净资产由原来的14.51亿变为10.58亿元，每股净资产为1.12元，净利润为3474万元。
2003年2月11日，锦州港在前次初步整改的基础上，再次对以前会计核算情况进行彻底清理整改：调减1998年至2000年虚增收入约985万元；调减虚列账面货币资金3858多万元；调减虚列在建工程814万多元；调整1997年及以前应计入费用或损失而计入其他应收款2348多万元，计入公司的净资产中。调整以虚增货币资金冲减的其他应收款3687多万元。进行这些调整使公司净资产减少8846多万元。
其实明眼人都能看出，锦州港二次调账后已经徘徊在ST边缘，公司净资产减少至9.5亿多，每股净资产降到1.01元。
锦州港董事会秘书高鸿敏坦诚，“这些问题并非一朝一夕形成的，大多是十年老账的积累，公司有意把这些历史遗留问题统统解决，这样轻装上阵也有利于今后主营业务的发展。”
高接着表示：“公司正在与毕马威会计师事务所协商，很有可能会把目前9.5亿多的净资产与两千多万的净利润再次向下调整，主要原因是公司在1997年（10派3元）与2000年（10送4转增1股）的分红送股时，把原先虚增的利润分出去了，由于多分的利润不可追回，初步的方案是调整未分配利润、资本公积等项目，未分配利润可能出现负值。”
据知情人士透露，锦州港可能还会采取调整生产减值准备、坏账与补齐折旧等措施，经过这三次底朝天的调账，公司的会计数据应该基本上没有问题了。
主业稳健上升
锦州港一位老员工曾告诉记者，公司十年前的许多领导已经不在其位了，公司会计信息造假并非全是现有领导班子的错。目前公司主营业务经营十分稳健。
据了解，公司2002年前三季度主营业务收入为2.42亿元，而2001年全年的主营业务
收入是2.86亿元，业绩保持稳步增长势头。
高鸿敏表示：“扣除目前调整因素，公司每年利润保持增长，同比主营利润还创新高。目前公司只要按部就班地保持现状，业绩就相当不错。”
据查实，锦州港2001年吞吐量为1200万吨，2002年吞吐量达到1400万吨，2003年第一季度吞吐量高达400多万吨，全年预计超过2002年的业绩。
有关会计专家分析，从锦州港的预警公告看，可能会出现两个结果：一是公司接受毕马威华振会计师事务所调账，戴上ST帽子；二是公司不接受调账，毕马威华振可能出具保留意见的审计报告或否定意见的审计报告，最终公司还得停牌再进行账务调整，ST科龙就是一个很好的例子。
华夏证券一位研究员指出，锦州港接受毕马威华振会计师事务所意见，共同调账的可能性较大。“按照目前的经营情况，如果今年被ST，锦州港不排除有明年摘帽的希望。”(21世纪经济报道)
施乐公司——KPMG
第四篇：审计学(审计失败案例)
20140125班
蒋城
2014012412 普华永道对萨蒂扬审计失败的分析
一、萨蒂扬公司简介
萨蒂扬软件技术有限公司是一家全球性咨询与信息技术服务公司。它提供一系列的专业技术，旨在帮助客户重新策划与重新创造其业务，而软件外包就是企业为了专注核心竞争力业务和降低软件项目成本，将软件项目中的全部或部分工作发包给提供外包服务的企业完成的软件需求活动。萨蒂扬的理念与产品导致了巨大的技术变革，满足了最严格的国际质量标准。位于美国、英国、阿拉伯联合酋长国、加拿大、匈牙利、马来西亚、新加坡、印度、中国、日本与澳大利亚的萨蒂扬开发中心为全球 541家公司提供服务，其中 158 家为财富全球 500 强与财富美国 500 强企业。萨蒂扬在六大洲 55 个国家设有办事处。
二、萨蒂扬巨额财务造假丑闻事件
2009年1月7日，印度软件外包服务业的领军企业、行业排名第四的萨蒂扬软件技术有限公司董事长兼首席执行官拉拉贾突然宣布辞职。在长达5页的辞职信中，他承认曾在“几年”间操纵公司账户，大幅夸大公司的利润，虚报资产。他在辞职信中表示，他操纵公司账户，夸大了过去几年的公司利润和债权规模，少报了公司负债，事情最终发展到无法收场的地步。拉贾在向董事会提交的信中承认，最初公司的实际营运利润与账面上显示的数据差距并不大。但随着公20140125班
蒋城
2014012412 司规模的扩大和成本的上升，缺口也越来越大。他担心，如果公司被发现表现不佳，则可能会引发其它企业发起收购，进而导致这一缺口曝光，因此便想方设法隐瞒事实。其中，他用他和其它公司支持者所持股票作抵押。在过去两年里为萨蒂扬总共筹集了2.5亿美元贷款，以确保萨蒂扬能够继续运营。但随该公司财富的缩水，这种欺骗手法越来越难以隐瞒。拉贾在信中说，在截至9月30日的财季中，萨蒂扬的实际销售额为4.34亿美元，但公司公布的数据是5.55亿美元。萨蒂扬公布的利润是1.36亿美元，但实际利润只有1,250万美元。该公司还公布可用现金为11亿美元，但实际只有6,600万美元，恐怕连工人的工资都发不起。印度证券交易委员会主席巴维形容该事件为“令人恐怖的大地震”。萨蒂扬财务欺诈案，也由此成为上世纪90年代以来印度最大的公司丑闻。该案的主角萨蒂扬是印度第四大IT及业务流程外包服务商，审计师则是“四大”会计师事务所之一的普华永道，作为一家享有良好声誉的会计师事务所，在对萨蒂扬连续六年的审计中，居然没有发现总额超过10亿美元的造假，是疏忽大意的过失行为，还是同马林加·拉贾的合谋欺诈？
三、萨蒂扬审计失败案件的成因分析
(一)社会经济背景方面的原因
1.次贷危机蔓延
2008年融海啸席卷整个欧美，印度外包业也被迅速殃及。据估计，印度IT产业40%的年盈利来自于全球金融服务商，其外包产品20140125班
蒋城
2014012412 的61%售往美国，30%售往欧洲，印度信息产业的外包业务自然成了海啸的重灾区。
2.社会监管不力
印度对上市公司信息披露的规定还很不完善，一些重要信息披露要求的缺失给企业的风险操作提供了机会
（二）企业内部管理方面的原因 1.增长压力驱动
劳动力成本持续走高但是接包价格却没能随之提高，导致印度外包企业的利润率逐年下降，日益上升的成本压力迫使企业抬高接包价格。在日益增长的压力下，萨蒂扬公司不得不通过财务舞弊“保持”其增长趋势，而这种舞弊在次贷危机中最终再难掩盖
2.治理结构不完善
萨蒂扬公司独立董事均有优秀的职业背景，但他们却未能发挥独立董事应尽的作用。同时，家族型企业的弊端使内部治理无法发挥制衡作用。随着企业的发展，外部环境的变迁，投资的风险会越来越大，如果创始人的决策出现问题，就会给整个企业带来毁灭性的灾难
四、普华永道方面
1.人员素质不达标
自2002年起，普华永道加速了其亚洲市场业务的开拓。但是人员素质并未跟上扩张脚步。日益繁忙的审计业务迫使这个培养时间不断缩短。审计人员所从事的工作经常会超出他们的能力范围，审计风险的上升不言而喻。20140125班
蒋城
2014012412 2.经济效益和社会责任失衡
注册会计师的委托人是社会公众，公众的信任是其存在的基础。过度追求经济利益而置社会责任于不顾，就会导致审计失败案件频发，最终影响到公众对行业的期望与信任，使整个行业失去存在的基础
五、案例与会计师事务所
自2006年开始，拉贾用手中股票作抵押，向银行贷款以填补公司收入，以8%的家族股份换取了2.5亿的银行贷款，金融危机爆发后，拉贾手中所持股票价值大跌，随后银行开始拍卖拉贾的抵押品，导致萨蒂扬的财务漏洞渐渐浮出水面。稍有些审计常识的人都知道，这样的抵押业务是可以通过银行函证来获得相关信息的，但是，作为国际知名的“四大”会计师事务所之一的普华永道居然连续六年都没有发现这样的把戏，使问题金额累计到近10亿，不得不怀疑，普华永道的审计工作是否真的实施了。萨蒂扬的问题，并不是在其它方面一点端倪都没有的，如果实施了相应的风险评估程序，可以相信，普华永道完全可以正确评估萨蒂扬的重大错报风险，并采取相应的审计程序查出问题，降低自己的业务风险。问题就在于，普华永道做了没有，想不想做？
六、审计人员正确做法
（1）行业状况、法律环境与监管环境因素
2008年，金融海啸席卷欧美。据估计，印度IT产业40%的年盈利来自于全球金融服务商，其外包产品的61%售往美国，30%售往欧洲，印度信息产业的外包业务自然成为金融海啸的重灾区。到200920140125班
蒋城
2014012412 年1月，印度软件外包行业的整体盈利能力下降了6%。
在全行业都萎缩的情况下，萨蒂扬却能够保持持续增长的业绩，是不符合行业整体的发展趋势的。审计人员就应怀疑公司业绩是否有粉饰之嫌。
在印度，信息披露关注的焦点主要集中在上市公司自身，而对于上市公司的控股股东和实际控制人则没有太多的强制披露要求。拉贾作为萨蒂扬的创始人、控股股东和实际控制人，他用自身的股份质押以获取流动贷款并不需要进行披露。在监管环境不严格的情况下，就要求审计人员更加注意对一些虽然未披露但是非常重要的交易和业务保持应有的谨慎态度，获取充足的证据支持审计意见
（2）被审计单位的性质
印度上市公司尤其是家族管理的上市公司治理上存在的严重问题，家族控制和家族化管理流弊重重萨蒂扬公司虽然是一家上市公司，但不可否认，拉贾才是这家公司的灵魂和控制人物。拉贾在公司内部有着举足轻重的地位。在公司中，股东不会质疑拉贾的决定和管理，这种信任为财务舞弊的操作提供了机会。
审计人员应当评估和考虑的公司独立董事是否真的发挥了自己应尽的作用，还应当在风险评估过程中了解被审计单位的债务结构和相关条款，包括担保质押情况及表外融资
（3）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
近些年来，印度的软件外包业面临着劳动力成本上升的严峻问题。劳动力成本持续走高但是接包价格却没能随之提高，导致印度外包企20140125班
蒋城
2014012412 业的利润率逐年下降。成本的上升加之公司规模的扩张，使得公司的财务业绩难以持续保持“光鲜亮丽”，实际运营利润与账面上显示的数据差距越来越大，为了避免因业绩不好而被收购，萨蒂扬的实际控制者拉贾只能在财务造假的泥潭中越陷越深。从被审计单位的战略的角度，普华永道的审计师也应该能从财务数据的比较和宏观经济形势中嗅出一些“味道”，那么萨蒂扬相关的经营风险也不言而喻了
被审计单位的内部控制
由于印度家族上市公司的特点，在内部控制的设计和实施上，萨蒂扬公司存在不少问题。比如，在控制环境中，管理层的理念和经营风格是非常重要的。但是萨蒂扬公司基本上是创始人拉贾的“一言堂”，他在自白书中也提及，他的造假没有其他人员参与，可见公司的管理和经营出于失控状态
如果普华永道的注册会计师在风险评估时认真执行了内部控制的了解及评估程序，就会对萨蒂扬公司的重大错报风险有一个正确的评价。
七、案例带来的启示
（一）提升公司治理和管理水平是基础
完善公司的治理结构、形成优良的企业文化、建立有效的内部控制是公司管理层的责任，只有当制度与文化相互作用形成企业机制时，才能使公司在一个制度管人而不是人管制度的环境下运行，避免各类舞弊的发生。萨蒂扬最终走向舞弊正是公司制度和文化的缺陷20140125班
蒋城
2014012412 所致。
（二）加强审计执业能力是关键
加强职业道德和执业能力是注册会计师事务所和注册会计师的职责，只有具备专业胜任能力并在审计工作中保持独立性、保持职业怀疑和应有的谨慎，审计工作才能顺利开展。非审计业务也是影响独立性的重要原因。现实中，一些事务所在为同一客户提供审计业务的同时也提供非审计业务，而且非审计业务的收入高出审计业务收入。这种审计与咨询业务的兼容存在严重的自我评价威胁，也使审计人员容易放松警惕，影响到应有的职业谨慎的保持。
（三）完善会计监管机制是保障
在萨蒂扬案件中，印度政府的监管不力为拉贾的造假提供了可乘之机，印度政府在案件查处的同时，也应该反思自身存在的问题。政府及有关监管机构要根据新的业务发展趋势，根据经营决策的需要，及时修订会计信息披露制度。只有相关的法律法规、准则制度能与时俱进地得以完善，会计工作才能最大限度地避免人为操作，审计工作才能更有质量、更值得信赖。
第五篇：审计失败的案例分析
高级审计理论与实务作业—案例分析题
2013年5月
审计失败的案例：麦科特欺诈上市审计失败案
背景资料：
麦科特集团光学工业总公司的前身是1993年2月成立的麦科特集团机电开发总公司，这是一家联营公司，四家出资者为麦科特集团公司、中国对外贸易开发总公司、香港新标志有限公司和甘肃光学仪器工业公司。1994年更名为麦科特集团光学工业总公司；1996年，中国对外贸易开发总公司将其持有的30%股权转让给麦科特集团。麦科特集团光学工业总公司占有麦科特（惠州）光学机电有限公司75%的股份。
按照《公司法》及中国证监会公司改制上市的有关规定：非公司制企业改制为股份制公司上市，需要达到以下条件：股份公司发起人至少为五家，连续三年盈利，资产要以历史成本计算，不能通过资产评估增加，否则就要按新设公司看待，需成立三年后才能申请上市。造假事实：
不拥有厂房、土地和大多数设备的产权的麦科特（惠州）光机电公司，几乎不可能拥有巨额资产，也达不到上市条件。实际上，麦科特上市时1.1亿左右的净资产规模，是一个从目标倒推而来的数字。造假手段一：
将麦科特（惠州）光学机电有限公司在1993年11月8日至1998年12月18日期间已进口的机器设备由原进口报关价格13450120港元提高到108086735.69港元，价格虚增94636615.69港元，由惠州市海关出具了内容虚假的《中华人民共和国海关对外商投资企业减免税进口货物解除监管证明》，从而确定上述进口机器设备产权归属麦科特（惠州）光学机电有限公司所有。造假手段二：
采用倒制会计凭证等办法编造麦科特（惠州）光学机电有限公司虚假的销售收入和销售成本的会计凭证、会计账簿记录和会计报表，使麦科特（惠州）光学机电有限公司从1996年到1998年底的会计报表累计虚增净利润84588058.32元人民币，1999麦科特（惠州）光学机电有限公司继续采用虚增销售收入和销售成本的方法虚增了1999净利润40274410.92元人民币。因此，麦科特（惠州）光学机电有限公司1996年至1999累计虚增净利润达124862469.24元人民币，其控股母公司麦科特集团光学工业总公司根据麦科特（惠州）光学机电有限公司每年虚增的净利润增大本身的长期投资额和投资收益，从而使麦科特集团光学工业总公司截至1999年12月31日累计虚增了净利润113076143.10元人民币。造假手段三：
编造虚假的会计凭证，采用以“以表代账”的方法虚增麦科特集团光学工业总公司截至1998末的《资产负债表》，麦科特集团光学工业总公司累计虚增了总资产240083190.55元人民币，虚增了负债总额126735866.11元人民币，虚增了净资产113347324.44元人民币。1999公司继续虚假增加销售收入和销售成本后，麦科特集团光学工业总公司1996年至1999年12月31日止累计虚增净资产123329920.49元人民币，虚增了应付股东利润22000000元人民币，与之对应虚增的资产主要是长期股权投资金额119309808.31元人民币。造假手段四： 经上述会计处理后，麦科特（惠州）光学机电有限公司和麦科特集团光学工业总公司的虚假会计报表进行合并后的麦科特光电股份有限公司1996年至1999年末虚增了净资产118623122.72元人民币，虚增了应付股东利润23100000元人民币。1997～1999三年累计虚增净利润93466225.51元人民币。造假手段五：
为了虚增94636615.69元港币的进口机器设备价格和界定其产权归属麦科特（惠州）光学机电有限公司，用倒签时间方式分别以照相器材（中国）有限公司和麦科特（惠州）光学机电有限公司的名义签订了1994年6月18日和1998年7月5日虚假的《融资租赁合同》和《协议书》，制作虚假的《进口设备统计表》、《进口设备清单》和一份金额为108086735.69港币的虚假进口设备发票；为了配合掩盖虚增麦科特（惠州）光学机电有限公司巨额利润和该公司是来料加工企业的性质，以麦科特（惠州）光学机电有限公司和照相器材（中国）有限公司的名义分别签订了五套虚假的《购货合同》，由照相器材（中国）有限公司提供47份虚假的材料进货发票和六套虚假的《销货合同》，实际上，同期内照相器材（中国）有限公司实际只支付过麦科特（惠州）光学机电有限公司加工费。
由此，麦科特光电股份有限公司虚增1.18亿元资产，正好等于其上市时所称其拥有的净资产数量。这正是实实在在的“空壳公司”。第三方失职：
事件一：2000年春节后，麦科特集团公司有关人士及南方证券的唐胜成“要求广东大正联合资产评估有限责任公司副总经理郑炳南增大对麦科特光电股份有限公司《资产评估报告》的资产评估值”，郑炳南授意其公司人员陈志红普提了进口机器设备一个百分点的成新率，从而使评估值又虚增了2205136.00元人民币。
事件二：在麦科特光电股份有限公司上市招股说明书上，华鹏会计师事务所出具审计报告，认为麦科特会计报表“在所有重大方面公允地反映了”其财务状况。华鹏被麦科特选定为上市业务的审计师后，作为华鹏会计师事务所的所长，吕润波出席过多次中介协调会。
在麦科特发行上市过程中，深圳华鹏会计师事务所为其出具了严重失实的审计报告，广东大正联合资产评估有限责任公司为其出具了严重失实的资产评估报告，广东明大律师事务所为其出具了严重失实的法律意见书，南方证券有限公司参与编制了严重失实的发行申报文件。
最终在2000年7月21日，麦科特光电股份有限公司以1.1亿元净资产，向社会公开发行7000万新股，每股定价7.68元，共募集资金5.376亿元人民币，发行顺利成功。问题分析：
1、如何区分会计责任和审计责任？
答：会计责任和审计责任有着明显的区别，主要体现在下面四个方面：
（1）、会计责任和审计责任的实质不同
会计责任是指：被审计单位在经济管理活动中，为保证资产的安全完整和会计资料的真实可靠而应负的直接责任。
审计责任是指：注册会计师在经济监督活动中，为揭露被审计单位会计报表的重大错误和舞弊，提高会计信息的质量，负有的更高层次的责任（因为如果注册会计师在审计的过程中按规范进行审计，就会大大降低甚至消除会计责任的危险）。
当会计报表出现问题时，在追究被审计单位会计责任的同时，要更加严格地追究作为高层次监督活动的审计责任。
（2）、会计责任和审计责任的具体内容不同
会计责任的具体内容包括：建立健全内部控制制度，保护资产的安全完整，对会计报表项目的存在和发生、完整性、权利和义务、估价和分摊、表达和披露进行认定。
审计责任的具体内容包括：注册会计师出具的审计报告应如实反映审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见、审计报告的编制和出具必须符合《注册会计师法》和独立审计准则的规定，对会计报表总体的合理性、所列金额的真实性、完整性、所有权、估价、分类、交易截止和报表披露的公允性进行评价和判断。审计责任主要是对被审计单位履行会计责任的情况进行评价。
（3）、会计责任和审计责任的承担者不同
会计责任的承担者包括：企业管理当局、企业主要负责人和业务主管、会计人员和相关人员。
审计责任的承担者包括：会计师事务所、注册会计师和合伙人。（4）、会计责任和审计责任的追究者不同
有权追究会计责任的部门包括：财政部门、税务部门、审计部门、被审计单位的主管部门、档案和司法部门。
有权追究审计责任的部门包括：省级以上财政部门、省级以上注册会计师协会、中国证券管理委员会、司法部门和相关部门以及企业的其他利益相关者。
2、导致注册会计师责任可能的原因有哪些？
答：由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因，比如专业能力、素质水平不够高，在执业过程中没有遵循独立审计准则，或者由于违约、过失和欺诈等原因，致使客户或第三者遭受经济损失，那么，注册会计师就必须承担相应的法律责任。导致注册会计师责任可能的原因有：
（1）、违约。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当由于违约给他人造成损失时，注册会计师应承担违约责任。例如某会计师事务所在商定的期限内，未能提交纳税申报表或违反了与客户订立的有关协议等。
（2）、过失。过失是指在一定的条件下，缺少人们应具有的合理的谨慎[。评价注册会计师的过失，是以其他注册会计师在相同条件下可达到的谨慎为标准的。按其程度的不同，可分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，如：注册会计师未按特定审计的项目取得必要和充分的审计证据，这就是一种普通过失。重大过失是指连最基本的职业谨慎都不保持，对业务或相关事务漠不关心，满不在乎，对注册会计师而言，是指根本没有遵循《独立审计准则》或没有按照准则的专业标准执行审计。
（3）、欺诈，也称注册会计师舞弊。欺诈是一种以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，具有不良动机是欺诈的重要特征。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，以谋取自己的私利，明知被审计单位的会计报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的审计报告。
3、注册会计师承担法律责任包括哪些？我国相对应的有哪些法律承担哪些责任？
答：注册会计师的法律责任是指：注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。注册会计师的法律责任，主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。
注册会计师在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，被称为“经济警察”，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任和刑事责任，这些法律责任条款散见于：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定中。
注册会计师承担的责任按轻重程度分，主要有以下五种：（1）、违约责任。指合同的一方或几方未能达到合同的要求，如注册会计师未能在规定的时间内提交审计报告等。
（2）、普通过失。一般是指没有严格保持职业上应有的认真与谨慎，如注册会计师没有完全按照专业标准的要求执业。
（3）、重大过失。一般是指没有保持职业上应有的最低限度的认真与谨慎。对注册会计师而言，则是指根本没有按照专业标准或专业标准的主要要求执行。
（4）、欺诈。通常指以欺骗或坑害他人为目的的故意错误行为。作案人具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错误却以虚伪的陈述出具“标准”的“无保留意见”的审计报告。
（5）、推定欺诈。是指虽无故意欺骗或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。对注册会计师而言，执业中如果没有遵守公认的有关标准，则即使他并无诈骗会计报表使用者的动机，仍然可以控告他犯有推定欺诈罪。
4、案例分析，近年审计失败分析
答：审计失败的六大诱因：
（1）、被审计单位的财务造假及相关法律制度不健全
大量的审计失败案例表明，被审计单位的财务造假是审计失败的最根本原因。近年来，资本市场存在太多的虚假和欺诈、甚至造假成风。2001年10月19日的中国证券报公布了近年来影响重大的十大财务造假案。其中一些案例中财务造假手段具有手续齐全、名目繁多、手段诡秘等特点。此外，我国对企业管理当局、特别是高层管理人员及相关责任者处罚的法律制度不健全，为一些企业猖狂造假留下了空间，使注册会计师的审计风险更大，导致审计失败。
（2）、市场经济运行不规范，会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底
第一，我国现阶段市场经济运行不规范。诸如各种不同经济成分和不同类型的经济组织并存，各种经济组织之间的交易类型、经济关系日趋复杂。特别是随着社会经济的飞速发展和经济环境的瞬息万变，相关的会计准则、审计准则相对滞后，资本市场上扰乱经济秩序、信用虚假、商业欺诈等现象屡见不鲜，这些都将导致企业经营风险的加大和注册会计师行业审计环境的严重恶化，甚至导致审计失败。
第二，会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底。近年来接连爆发的审计失败事件，多数情况是在脱钩改制以前发生的，但也有相当一部分案例显示，同一家会计师事务所与同一签字注册会计师在脱钩改制前后的连续几年均因参与会计信息虚假陈述而遭到证监会处罚。许多审计失败案例的涉案公司聘任的都是本地区的会计师事务所，这些会计师事务所与客户仍旧是脱钩改制前的老关系，这说明部分会计师事务所未实现真正意义上的脱钩改制。
（3）、会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性 影响审计独立性的因素主要有三个方面：
第一，审计收费。只有按规定的标准公开收费，杜绝或有收费，才能够保持审计独立性。目前，许多会计师事务所奉行“食君之禄，分君之忧”的原则，上市公司的要求便是委托人的意愿，自然也是会计师事务所的工作目标。每一份审计报告都是会计师事务所与上市公司讨价、还价的结果，委托者为追求利益最大化购买“审计”，注册会计师则为获取利益而承担风险进而丧失独立性。同时，随着经济的发展，审计市场逐渐由卖方市场转向买方市场，从而在一定程度上导致会计师事务所的无序竞争，一些会计师事务所为了占有市场份额、保持客户，不惜降低审计收费，也导致审计独立性丧失。
第二，审计业务与非审计业务混合经营。在目前的注册会计师行业中，会计师事务所可以同时为同一委托人提供审计服务和非审计服务，但一些会计师事务所在为客户提供长期的管理咨询或财务顾问服务时，由于没有恰当地安排审计小组成员，从而损害了审计独立性，同时，高额的非审汁业务收费很难保证注册会计师在审计过程中的独立性。
第三，会计师事务所经营混乱。一些事务所在经营过程中搞内部承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所公章，事务所的个人收入与被审计单位紧密相连，导致会计师事务所及执业注册会计师独立性严重丧失。
（4）、会计师事务所及注册会计师缺乏职业道德 对于投资者来说，注册会计师就是“不穿制服的经济卫士”，注册会计师就代表着客观、公正，但随着近几年审计失败案件的增多，注册会计师在投资者心目中的地位已经大大下降，会计师事务所及注册会计师的职业道德受到投资者的怀疑。
（5）、执业注册会计师缺乏应有的职业谨慎和职业关注
在审计工作中，注册会计师保持应有的职业谨慎和职业关注是降低审计风险、避免审计失败的有效途径，因为只有保持应有的职业谨慎和职业关注，才可能对被审计单位财务信息中存在的重大错报、遗漏或虚假陈述等问题给予重点关注，避免审计失败。
（6）、会计师事务所质量控制体系不严
目前，我国已经颁布了具有初步规模的独立审计准则和质量控制基本准则，尤其是质量控制基本准则的颁布，为规范会计师事务所质量控制、保证执业质量起了非常大的作用，但是从我国目前从业人员的质量和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过自觉遵守很难达到预期效果；一些会计师事务所内部质量控制体系松散，缺乏科学、严密的内部控制制度，或是即使存在一套科学、严密的内部控制制度，也不执行，形同虚设。
5、如何避免遭受法律责任？
答：对注册会计师避免遭受法律责任的建议：
（1）、严格遵循职业道德和专业标准的要求
注册会计师的道德水平如何，是关系到整个行业能否生存和发展的大事。因此注册会计师在执行审计业务时首先应遵循独立、客观、公正的原则；其次还必须具有较强的业务能力，不但要熟悉会计、审计、法律、税务、企业管理的标准与实务，还应具备高水平的职业判断能力；第三要遵守独立审计准则等审计职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范；第四要严格遵循专业标准要求，可以使注册会计师通过实质性测试把检查风险控制在理想水平。只有这样才能降低审计风险，从而避免法律诉讼或在涉及的诉讼中保护注册会计师。
（2）、建立、健全会计师事务所质量控制制度
审计准则规定了审计工作应达到的质量水平，要想使审计工作真正达到规定的质量水平，就必须实行质量控制。质量管理是会计师事务所各项管理工作中的核心、关键。如果一个会计师事务所质量管理不严，很有可能因为一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，迫使注册会计师按照专业标准的要求执业，保证整个会计师事务所的质量。
（3）、与委托人签订审计业务约定书
审计业务约定书是会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。业务约定书具有法律效力，会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书的要求与委托人签订约定书，这样可以使注册会计师避免一些不必要的争议。
（4）、深入了解被审计单位的业务，审慎选择被审计单位
在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况即被审计单位的业务，仅凭对方有关的资料，就有可能发现不了错误。注册会计师如欲避免法律诉讼，必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位，这就要求会计师事务所接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。因此对那些已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。
（5）、提取风险基金或购买责任保险
责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施。尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败的财务损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
（6）、加强注册会计师队伍建设
当代社会知识更新的周期越来越短，新问题、新方法、新制度大量涌现，注册会计师的业务领域也在不断地拓展和深化。这就要求注册会计师必须适应时代的要求，按着注册会计师协会的规定，不断接受后续教育，更新和提高专业知识，保持和发展专业技能，熟悉并掌握现行各种有关规定和实务标准，不断提高业务能力，才能在审计执业中减少审计失败。
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