政府会计主体相关问题研究5篇

第一篇：政府会计主体相关问题研究

1997年的预算会计改革，明确界定了我国预算会计的主体包括：各级政府、行政单位和各类事业单位。其中，财政总预算会计的主体是各级政府，财政代表政府执行预算、管理财政收支；行政单位会计的会计主体是指会计为之服务的行政单位；事业单位会计的会计主体是指会计为之服务的各类事业单位。

预算会计的这种主体模式适应了我国的政权组织结构和财政预算管理体制，具有一定的合理性。但是也存在诸多的问题，如将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源使用缺乏控制；财政资金的统一向下拨付，助长了各行政单位争资金而轻效益的现象，不利于发挥财务资源的效率。因而不便于对特定会计主体受托责任的评价。我国的预算包括一般预算和基金预算，部门预算区分基本支出和项目支出，由财政管理的各种基金、项目支出虽然不具有会计主体的地位，不需要单独编制财务报告，但由于基金和项目的专用性，政府在基金收支和项目支出上的财务受托责任应当通过报告的形式来反映。而我国对于基金预算的执行报告过于笼统，可有可无，项目预算支出更是没有明确单独报告的要求。

随着行政事业单位改革的深入与我国公共财政体制的构建，财政及会计学界也越来越重视政府财务报告对于各种行政事业单位履行决策职能、实现受托责任的载体作用。许多专家学者对政府财务报告主体从不同的角度提出的观点和看法，为我国开展政府财务报告的理论与实务研究奠定了坚实的基础。但理解这些观点，应首先避免陷入政府财务报告主体与政府会计适用范围两个概念混为一谈的误区。一般来说，排除在《企业会计准则》、《民间非营利组织会计制度》适用范围之外的会计信息反映范畴均为政府会计适用范围。判断政府会计适用范围的目的是选择适用规则问题，而界定政府财务报告主体的目的是决定财务报告将包括哪些主体、交易和活动。

长期以来，我国只有会计主体而无报告主体。这是受长期重记账、轻报告的传统环境影响所致。计划经济体制下会计主体较为单一，主要从事管理会计的角色，对外披露财务信息失去了必要，自然就没有从会计主体概念中剥离报告主体的可能。随着公共财政体制的不断完善，满足预算管理仅仅只是最基本的目标，还要满足不同层面的信息需求，以利于投资者或管理者制定科学决策、完成受托责任等一系列深层次目标，要求财务报告主体独立于记账主体。这既关系到政府提供公共产品的界限，又关系到划定政府接受公众监督的领域。因此，我们主张，根据现有的主体理论，借鉴发达国家的成功做法，结合我国具体实际，将政府会计主体分为记账主体和报告主体。

在此基础上。我们建议继续沿用现行预算会计的做法，将适用政府会计制度的行政事业单位、政府性基金确定为政府会计的记账主体，并且将政府对下级政府的专项转移支付和对企业的补助支出也设置相应的基金进行核算。如此考虑的理由有三：一是我国会计记账主体一直与法律主体保持一致；二是确认记账主体的目的是为了满足内部管理的需要；三是易于与事业单位等改革衔接。一般情况下，对单位而言，记账主体与法律主体是一致的。但也有特例，那些规模小且无需记账的法律主体就不称其为记账主体，部门内部有需要封闭运行、自求平衡的资金或实体，也可以是记账主体，如社保部门，其作为事业单位，自身经费要有一个主体核算，同时作为基金管理部门，又要将社保基金的收支作为记账主体。

第二篇：关于构建我国政府会计体系问题的研究

关于构建我国政府会计体系问题的研究

摘要：随着我国经济社会转型, 财政管理体制改革不断深入, 预算会计将面临着进一步改革。本文通过分析我国现行预算会计制度的缺陷, 借鉴国际上发达国家政府会计改革的经验, 提出建立我国政府会计体系的基本思路。

关键词：预算会计

政府会计

体系构建近年来，随着我国政府财力的增强和支出规模的扩大，社会公众对政府公共财政管理也不断提出新的要求，作为反映政府经济活动的政府会计信息已成为检查、监督、评价政府公共财政管理水平的重要依据。然而，我国现行的政府会计体系在理论基础、会计核算、报表披露和追踪问效等方面存在诸多缺陷，还不能全面反映政府的经济活动，不能为报表使用者提供正确、相关、有用的信息。因此，根据会计环境的变化，借鉴国际先进经验，改革政府会计制度，促进政府会计体系的建设就显得尤为重要。

一、我国现行预算会计存在的问题

我国现行的预算会计制度始于1988年,虽然一直以来预算会计核算能够满足财政各部门和行政事业单位预算管理和会计核算的要求。但是,这样的核算制度与我国迅速发展的市场经济相比较,还滞后很多,在实际执行预算会计时还发现不少问题,所以,预算会计改革对于我国行政事业单位的当前和未来发展都具有十分重要的意义。

首先,我国现行预算会计制度已经不能够适应当前我国公共财政发展的需要。我们知道,公共财政管理的核心是提高财政管理的透明度,保证财政资金使用的有效性和政府预算的公正和透明性。这些问题的存在都需要有准确及时的政府预算会计信息作为支撑,我国现行预算会计制度和会计信息质量,还不能够满足上述要求,不能够适应当前我国公共财政发展的需要。

其次,目前我国虽有各级政府财政部门的严格预算会计体系,但是,预算会计能够报告的信息量还是不够充分。财务信息报告经常是只立足于政府使用,没有考虑公众和其他相关利益使用者的需求,进而使得财务报告经常脱离外部监督;另外,很多行政事业单位揭示的财务信息也不全面、不真实,如缺乏社保基金运营的会计信息、负债计量不真实不到位等。

另外,在现今交流越来越频繁的国际经济发展环境下,在我国经济日益融入全球经济的今天,我们发现我国政府的预算会计制度的缺陷越来越明显可见,难以适应我国国民经济的发展需要,这些问题的存在客观上阻碍了我国经济的发展,也阻碍了我国财政制度的进一步改革。因此,改革我国现行的预算会计制度,解决预算会计核算中存在的突出问题已经成为迫切需要解决的问题。

二、国际上发达国家的政府会计改革

(一)国际上政府会计改革的背景

新公共管理改革浪潮的推动, 是政府会计改革的时代背景。“新公共管理”主义倡导以市场为基础的公共管理, 在公共管理中引进企业管理的理论、方法、技术及模式, 从企业化政府的角度定位政府会计的受托责任, 要求政府加强支出成本管理, 更有效地使用资源, 反映政府负债情况, 防范财政风险, 更充分地披露政府财务信息, 增加政府透明度, 因此, 推行政府会计改革, 适应了这种形势的需要。政府财政困难是政府会计改革的内在动力。至20世纪80年代, 发达国家持续的财政扩张政策, 造成巨额财政赤字, 部分国家陷入财政困境, 通货膨胀率居高不下, 对投资和就业产生不良影响, 影响经济和社会的稳定与发展, 影响本国的国际竞争能力。财政或经济危机促使政府重视整体的财务状况, 重视财政绩效的准确评价和衡量, 重视公共产品和服务的成本, 这必然要求改革政府会计。维护和改善政府形象是改革政府会计的外在动力。在这些因素的综合作用下, 20世纪80 年代末至90 年代初, 新西兰、澳大利亚率先对政府会计进行改革。此后, 一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起。目前, 世界上许多发达的市场经济国家, 如美国、英国、加拿大、西班牙、法国等都实行了政府会计的改革。还有许多发展中国家, 也在积极研究这方面的改革。此外, 有关国际组织也在积极倡议和大力推动政府会计的改革, 特别是国际会计师联合会及其公共准则委员会、国际货币基金组织、OECD和世界银行等国际组织的积极倡导, 使政府会计改革成为世界潮流。

(二)国际上政府会计改革的模式

政府会计模式是政府会计实践的示范形式, 按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同, 将主要国家的政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。

德法模式的政府会计以德国和法国为代表, 大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式, 这种模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物, 政府会计机构直属中央财政部, 是一套独立于所有部门首长的平行行政系统, 是中央政府监督和控制公共财政特别是地方公共财政的最重要的工具。政府会计的主要目标是通过记录预算拨款的用途, 进行行政控制, 提高行政效率, 其次才是向议会报告政府公共受托责任的履行情况。会计确认基础传统上采用现金制, 目前也正在向应计制的改革。

美国模式的政府会计以美国为代表, 确认基础是修正的收付实现制或修正的权责发生制, 会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求。该模式采用基金会计形式来监督预算的执行, 财务会计报告能够满足实际的或潜在的内部及外部使用者的需求, 以反映政府公共受托责任为重任。这种会计模式的优点是可以达到控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求, 但缺点是按基金设置会计主体, 基金种类繁多, 会计科目和会计报表也比较复杂, 且各项基金不能调剂使用, 造成政府单位财务的浪费。

英国模式的政府会计基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动都采用了权责发生制会计基础, 预算本身也采用了权责发生制。新西兰、澳大利亚、加拿大等国家都在不同程度上应用了这一模式。以英国为例, 它将会计确认基础从现金制转向应计制的改革已初步成功, 除少数几个政府部门仍处于过渡阶段外,其他中央预算单位、地方政府部门和提供教育、卫生、社保等公共服务单位在内的预算单位都采用了应计制进行核算及编制财务报告, 并且即将实现全面的政府会计报表合并。

三、我国政府会计体系的构建思路 从目前我国的政治环境来看，我国的政府会计模式应该是有着完整框架结构，能够提供政府整体财务状况、业务活动成果及现金流量信息，广泛体现政府的受托责任，并能够使信息使用者从中获取信息制定有用决策，适应国际国内社会经济发展需求的一种政府会计模式。现在从以下几方面提出我国政府会计体系的构建思路。

第一、国库集中收付制度和政府采购制度 国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使得财政资金的流向发生了重大的变化，如预算单位用于发放工资、构建固定资产等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户直接拨入职工工资账户或者提供商品或劳务的供应商，这些情况的变化要求对我国现行政府会计模式进行相应的修改，特别是如何反映资金在支出机构中的流动是一个基础而关键的问题。

第二、发展新的会计核算模式

随着国库集中收付制度的改革，我国的政府会计核算模式也出现了“国库集中收付，会计集中核算”和“国库集中收付，会计分散核算”两种情况。事实上在这两种模式之外，应该发展一种更为均衡的混合模式，即“集中核算为主，分散核算为辅”的模式。这样才能更合理地界定会计主体，保证核心部门和支出机构之间的信息均衡，同时从宏观和微观两个层面对资金的监控使用效率予以保障。

第三、政府会计信息的完整度及透明度建设 对于许多国际组织来说，政府会计信息的完整度和透明度都是他们强调的内容，这涉及到政府会计的方方面面，尤其是我国政府会计几乎没有体现的成本信息和绩效信息。这些信息的提供都有一个最基础的要求，那就是权责发生制的引入。现阶段我们能够在收付实现制基础上最大限度地强调政府会计信息的完整性和透明度，为权责发生制的转变创造条件，这也是相对比较安全的做法。

第四、构建新的政府会计核算周期模式

我国政府会计应该建立一种“以支出周期为会计核算对象，以会计实体构造组织框架”的新型模式。这一模式从我国目前的国情出发，从国库资金流量信息出发，抓住政府整体及政府单位的业务核心，打破原有的“三分立”格局。同时这也是一种较为缓和的改革手法，起到了承上启下的作用。在我国政府会计现状的基础上进行调整，结合其他财政管理改革的需要，建立了坚实的基础数据系统，为逐步引入财务会计、成本会计等更为国际化的政府会计模式做好了准备。

主要文献

王艳丽.浅议现行预算会计存在的问题及其改革.管理与创新, 2008.顾海英.预算会计制度改革的思考.科技信息,2008..石英华.发达国家政府财务信息披露对中国的借鉴与启示.财贸经济.2006.陈小悦, 陈璇.政府会计目标及其相关问题的理论探讨.会计研究.2005.陈振明.政府再造——西方“新公共管理运动”述评.北京: 人民出版社.2003.张国兴.关于构建我国政府会计体系问题的研.会计研究，2008.

第三篇：政府养老问题研究

内蒙古农业大学本科毕业论文（设计）开题报告

学生姓名

学号

开题日期 2017．12．20 学院名称 人文学院 专业 行政管理 班级

题目来源

指导教师

职称

题

目 政府养老问题政策的研究-----以杭锦后旗为例 1． 选题的目的、意义（理论、现实）及国内外研究概况（1）选题的目的 随着“二胎政策”的放开、百姓物质生活水平的不断提高，我国的人口死亡率呈现出明显下降趋势，随着预期寿命不断延长，造成了日趋严重的社会老龄化，同时也加重了独生子女的养老负担，此外，在原独生子女政策的影响下，曾经的养老方式已经过时，又因为不少独生子女在照料老人时，往往会因为经验不足等原因出现难题，部分老年人的日常生活需求已经难以被满足。因而，在目前学术界与政府亟待解决的焦点难题中，养老问题必然占有一席之地。另外一个重要原因是老化速度与经济发展的速度不成比例，超出了我国经济发展速度的合理区间。然而，我国养老政策仍旧不完善，老年人无法享受完善的社会福利，不够健全、完善的监督管理机制，使得我国的养老保险机制无法完全满足老年人的要求。

（2）选题的意义

理论意义 通过本文分析，便于建立完善、科学的养老政策，建立起更加有效的社会养老保障体系，促进国内养老政策的修订和执行。促使我国的养老保险机制全面满足老年人的要求。

现实意义 通过本文分析，为处理国内老年人养老现实问题出谋划策，帮助中国老年人群体过上全新的生活。

（3）国内外研究概况

国内研究概况 90 年代以来，我国正式进入“人口老龄化”社会，由于我国人口众多，全世界中速度最快、规模最庞大的人口老龄化进程正在我国上演，因此，社会各界要求政

府提供更高质量的社会化养老服务的呼声愈来愈响亮。随着时间的推移，我国的养老服务与政策已有基础，已从原先的“单一供给模式”转型为“多元供给模式”；从原本的“服务弱势老人”朝“服务大众”转变；从原先的“资金救助型”朝“综合服务供给型”转变。

国外研究概况 经过漫长的发展，相比于国内，西方发达国家的养老政策更加完善，且研究成果斐然，值得我国的借鉴与参考，时至今日，在养老机构养老、在社区养老、居家养老三种，为国外最常见的养老方式。以英国为例，“先申请后审批”是英国居家养老制度与模式，遵循：1、申请服务；2、评估；3、计划；4、干预；5、完善评估的服务流程。在英国的居家养老制度中，申请人的第一步是向英国政府提出相应的居家服务申请书，并经由政府审核、在养老部门全面考虑申请人需求、收入来源、地方资源状况后，再决定是否为其提供居家护理服务，以及提供什么样的居家护理服务。由于我国居家养老服务的程序化管理仍不够完善，因而英国的居家养老管理制度值得我国的借鉴。为了帮助英国老年人健康养老，“个案管理式照顾服务”是绝大部分英国社区实行的服务，此服务小组的成员多为积极的在校志愿者及社会工作者，通过他们对社区老人的全面评估与规划、追踪、回访、照料、监控，将英国老年人的生活满意度及质量大大提高，也在一定程度上将选择入住养老院的老年人比率降低。

服务类型、管理类型为美国普遍针对社区养老的管理模式。依据功能与性质的差异，美国政府将养老机构分为一般护理照顾型、技术护理照顾型、中级护理照顾型三类养老机构，每种机构的优势与特色各不相同，都能为老人提供不同的服务要入驻养老机构，以满足老人多样化的需求。在美国，老人首先应通过严格的筛选与评估，再决定选择去那种类型的机构养老。为了保障养老机构的质量以及老人的利益，美国养老机构每年都要经受美国政府的严格检查与监管。由此可见，发达国家不仅有着健全且完善的养老制度，且随着时代的脚步，养老制度朝更更多元化、更专业化、更人性化的方向发展，然而我国的养老机构尚且存在服务内容雷同、同质化严重等缺陷，不妨借鉴发达国家完善的养老模式和养老理念，结合本国特色，构建出具有中国特色的养老模式，也可取其精华，去其糟粕，通过参考国外养老机构的养老模式,实行国内养老机构的分等级发展，帮助国内的养老机构朝着更专业化、多元化、人性化的方向发展。

2.选题的理论依据、研究内容和研究方法 （1）理论依据

政府养老问题相关理论。

（2）研究内容 本文最初叙述了国内外研究现状，分析当前养老政策的实际情况；之后探究顺德政府养老政策的实施现状，包含城乡居民基本养老保险政策、老人优待办法、居家养老服务、养老机构、养老保险等多个部分。基于上述研究内容指出顺德政府在实施养老政策中面临的问题，包含

等多个部分。最终寻找出顺德养老政策有效实施的对策。

（3）研究方法

第一，调查分析法，利用对相关政府养老问题的调查进行分析。第二，文献研究法。收集并参考相关文献，对政府养老存在的问题及原因进行深入分析，并提出具体的解决办法。

3.进度安排

2017 年 11 月，确定选题； 2017 年 12 月，开题并撰写开题报告； 2018 年 1 月—3 月底，完成初稿； 2018 年 4 月—4 月底，完成二稿； 2018 年 5 月—5 月中旬，完成三稿； 2018 年 5 月 20 日完成最终稿，提交答辩。

4.研究的重点、难点，预期结果和成果形式 （1）研究的重点和难点 重点是政府养老问题的理论叙述与当前的发展状况，难点就是政府养老问题存在的问题和其处理措施。

（2）预期结果和成果形式 预期结果：通过深入分析，叙述政府养老政策理论意义和现实价值，进而寻找出当前政府养老政策过程中出现的现实问题，寻找出合适的处理方案。优化政府养老政策

成果形式：本文分析内容最终会撰写成毕业论文，接受导师的检阅。

学生签名：______________

****年**月**日 指导教师意见（本文的选题深度、广度、工作量等）

指导教师签名：______________

****年**月**日 教研室意见

教研室主任签名：______________

****年**月**日

注：题目来源：A-教师科研项目；B-教师自定；C-学科竞赛；D-学生科技创新项目；E-其它。

第四篇：会计诚信问题研究

龙源期刊网 http://.cn

会计诚信问题研究

作者：王树雄

来源：《沿海企业与科技》2006年第03期

【摘 要】文章从会计诚信的重要性出发，分析了我国会计诚信丧失的原因，并对如何重塑会计诚信问题做了探讨，提出了应对措施。

【关键词】会计；会计诚信；思考

【中图分类号】F235.99

【文献标识码】 A

第五篇：浅谈我国政府会计主体现状及重新界定

浅谈我国政府会计主体的现状及重新界定

摘 要

政府会计主体是政府会计核算和监督的特定单位或者组织，是政府会计确认、计量和报告的空间范围。目前，我国的政府会计侧重于某一个具体部门，采用单一主体的预算会计主体模式。这种模式将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制，达不到政府预算的目的。

本文首先对政府会计主体的内涵与其双重性进行分析，对我国现行政府会计主体的现状进行讨论，同时对于德国、美国、英国等国的三种不同的会计主体进行介绍，最后对现阶段我国学者对于政府会计主体重新界定的观点进行归纳，在借鉴西方政府会计主体界定的实践经验，对我国政府会计主体的重新界定提出了自己的建议。

关键词：政府会计主体 记账主体 报告主体 基金主体 双主体

目 录

引言„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 3

一、政府会计主体的内涵„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 3

二、政府会计主体的双重性：关于记账主体与报告主体的讨论„„ 4

三、我国政府主体的现状„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 5

四、国外政府会计主体的模式„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 6

（一）德国法国的政府主体„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 6

（二）美国州与地方政府的基金主体„„„„„„„„„„„„„„„„ 7

（三）英国等国的政府与基金并存的“双元主体模式” „„„„„„„„9

五、现阶段我国学者对于会计主体重新界定的观点„„„„„„„ 10

（一）政府主体：“组织性质”学说的提出„„„„„„„„„„„„„ 10

（二）基金主体：“资金来源与用途”学说的提出„„„„„„„„„„ 10

（三）双主体„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„11

六、政府会计主体重新界定的相关建议„„„„„„„„„„„„„ 12 结束语„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„14 参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„14 浅谈我国政府会计主体的现状及重新界定

引 言

政府会计改革，是一场关乎政府公开透明、管理方式、行政职能转变和预算管理制度的变革，是一项复杂的系统工程，是当前社会公众对政府会计信息需求的呼唤。政府会计改革首先应对会计主体、账户设置等问题达成共识。政府会计主体解决政府会计核算和监督的空间范围问题，是区分不同主体之间、主体与主体所有者之间利益界限的依据。政府会计主体界定问题是政府会计改革中的一个难点，关系到政府会计模式的选择。只有通过识别和界定政府会计主体，才能确定政府财务人员服务的范围以及财务报表供给的对象，从而提供具有相关性和可靠性的政府会计信息。

迄今为止，我国尚未真正意义的政府会计主体，对政府会计主体的研究也只是作为政府会计假设的一部分，并未系统和全面地对其进行阐述。我国在政府会计主体的界定方面，尚处于刚刚起步阶段，还有许多需要完善的地方。因此，对政府会计主体的界定问题进行研究有十分重要的理论与现实意义。

一、政府会计主体的内涵

会计主体，又称为会计个体、会计实体，是会计假设或会计基本前提中的核心内容，是指会计确认、计量和报告的空间范围。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的的重要前提,其目的是在空间上对进入一个会计系统的各种经济交易和事项做出限定。根据会计主体这项基本前提，会计实践只为本主体服务，只核算和监督本主体的各种经济交易和事项。换句话说，作为一个会计主体，应至少具备两个特征：（1）经济上的独立性，即必须与其他主体或个人的经济关系划分开来，以核算和报告该主体本身的业务活动；（2）组织上的统一性，即必须具有统一的组织、目标、权责，以系统的核算和报告该主体的业务活动。

政府会计主体，是指政府会计工作特定的空间范围。政府会计一直尚未在我国正式文件、制度中出现过,严格地说我国没有政府会计,而只有预算会计。我国的预算会计是核算、反映和监督国家预算执行情况的会计,是为国家预算管理服务的。它分为财政总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计。1997年的预算会计改革，明确界定了我国预算会计的主体包括：各级政府、行政单位和各类事业单位。其中财政总预算会计的主体是各级政府，财政代表政府执行预算、管理财政收支；行政单位会计的会计主体是指会计为之服务的行政单位；事业单位会计的会计主体是指会计为之服务的各类事业单位。鉴于我国并没有严格意义上的政府会计，故以下讨论的我国政府会计即指的是我国的预算会计主体。

二、政府会计主体的双重性：关于记账主体与报告主体的讨论

政府会计主体可以分为记账主体和报告主体两类。记账主体，又称为核算主体，是从会计记账角度界定会计主体。记账主体主要解决单位业务核算的范围问题。具体地说，记账主体涉及：（1）会计要素的定义；（2）会计科目设计；（3）记账程序和方法的运用；（4）会计确认基础（权责发生制和收付实现制）；（5）会计计量属性等问题。报告主体，又称为报表主体，是从会计报告角度界定会计主体。报告主体主要解决单位会计报告业务资料的范围问题。具体地说，报告主体涉及：（1）会计报表种类、格式；（2）会计报表的信息范围；（3）会计信息的质量要求等问题。区分记账(核算)主体和报告主体的标准，在会计上主要看这一会计主体是否独立的记账，是否单独编制对外会计报表。如果进行独立的记账但不单独编制对外会计报表，那么它就是一个会计记账主体，但不是一个会计报告主体；如果不进行独立的记账但单独编制对外会计报表，那么它就是一个会计报告主体，但不是一个会计记账主体；如果既进行独立的记账又单独编制对外会计报表，那么它既是一个会计记账主体，又是一个会计报告主体。

对于政府会计的记账主体和报告主体是否统一的问题，我国学者持有不同的观点。

史绍绂（1994）、孙继光（1994）等一些学者认为，中国的政府会计中，会计主体与财务报告主体不加区分，即认为会计主体就是财务报告主体。

另外一些学者认为，政府会计主体和政府财务报告主体是有区别的。会计主体要确定的是需要达成自相平衡的一组经济业务或经济活动。财务报告主体要确定的是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构（赵建勇，2001）。张连江、俞景中(2003)认为，会计的记账主体与报告主体应该是区别开来的。针对“基金主体”模式，其记账主体是各类“基金”，其报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成,具体内容范围和组成结构要结合各国具体情况来确定。笔者认为：从两个主体的具体工作来看，记账主体和报告主体还是有很大差别的，因此，将会计主体区分为记账主体和会计主体还是很有必要的，在目前预算会计制度下，记账主体与会计主体相吻合只是现行预算会计制度的一个巧合。

三、我国政府会计主体的现状

目前，在我国政府的正式行文中，还没有“政府会计”的称谓(解放前，我国曾用过“政府会计”的名称)。国外的政府会计大致相当于我国的预算会计，但国外的“预算会计”内容与中国的“预算会计”大不相同。国外的预算会计是记录预算的会计，因为其法定预算需要作正式的会计记录。中国的预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方政府预算以及行政、事业单位预算收支执行情况及结果的会计，它更接近于政府会计范畴。

现阶段我国的政府会计采用单一预算会计主体模式，以政府预算为基础，其组成体系应与国家管理体制相适应，每一个预算单位为一个会计主体和报告主体。在核算中，对于指定用途或需要单独报账的资金设置若干的基金予以单独核算，但在报告时仍然以机构作为主体，各个基金不分开，都只是单一主体的一个组成部分。可见，我国政府会计的会计主体侧重于某一个具体部门，明确将各个部门作为会计服务的对象，也即政府会计主体。我国政府会计的主体包括国家各级政府以及各类行政单位。财政总预算会计的会计主体是各级政府而非财政机关。虽然我国的政府会计中也存在着基金的概念，但其表现形式是具体会计要素中的一级科目，未能成为完整意义上的独立会计主体，只是作为部门或单位会计主体的一种必要补充，是某一部门会计的具体核算对象。而且，我国政府会计的报告主体和记账主体是一致的，也是以各级财政部门和行政单位作为报告的主体。我国现有的行政和公共服务体系会计没有明确的记账主体，按照财政总预算会计制度、行政单位会计制度的条文，会计报告主体似乎是各级财政部门或单位，但实际反映的是各级政府或行政单位的财务状况及预算执行情况。我国政府财务报告的主体为向人大提交政府财务报告的一级政府，但是财政总预算会计在组织会计核算时的会计主体分别由一般预算、基金预算、专用基金等部分组成。这在很大程度上仍以企业会计的模式作依据，并未形成非营利组织会计的特点。

根据我国的具体情况，可以看出我国的政府会计主体具有以下特征：（1）多层性。由于实行财政资金纵向分级管理体制，各级政府、各级政府的部门和各个政府单位（包括行政单位预与事业单位）都是会计主体，由此构成多层级的会计主体。

（2）复合性。政府单位横向资金来源多渠道，具体管理要求不尽相同，如有的资金实行专款专用原则，实质上成为基金，由此构成复合式的会计主体。

我国的预算会计的这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。而财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，导致财务资金的使用效率低下，同时也助长了腐败与铺张浪费。对于某些专款专用的各项基金，我国的预算会计并没有进行单独的核算与报告，导致在实际使用过程中擅自篡改用途的现象的出现，没有真正的做到专款专用的目的。

由于我国目前政府会计报告体系采用的是单一的组织主体模式，在没有引入基金报告主体的情况下，政府财务信息只能总括反映政府合规性受托责任的履行状况，而无力提供不同性质财政资金的具体来源和使用信息。这样容易导致政府财务信息相对笼统，即使编制了政府合并财务报表也会使政府财务信息过于宏观，制约了对政府合规性受托责任的详尽反映，难以满足信息使用者对不同层次的政府财政性信息的需求。

四、国外政府会计主体的模式

（一）德国、法国的政府主体

在大部分的欧洲大陆国家都采用德法模式，德法模式以单位作为基本主体，就是按政府组成、控制的单位，作为基本主体，实际上是将预算单位作为政府会计的主体。

德法模式将预算单位作为政府会计主体与其独特的法律体系有很大的关系。德法模式的国家的法律系统属于以成文法为特征的欧洲大陆法系。欧洲大陆法系在法律中制定有详细的规则。实行欧洲大陆法系的国家, 其政府会计原则受法律的影响既广且深,关于政府会计和报告的规定,往往直接列为公共财政和预算法的组成部分。以德国和法国为例，德国没有单独的准则制定机构，德国政府会计依据的准则是公共财政和《预算法》。法国准则制定模式是一种由政府制定会计准则的模式，其准则制定机构主要是会计准则委会，该委员会由经济财政部领导，其成员半数以上 来自政府部门，因此也具有较浓的官方色彩。德法模式政府会计的主要目标是行政控制，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求，而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。德法模式政府会计的目标是与预算和法律保持一致,监督预算的执行,向议会报告财政收支的合法性,以保证实际收支项目与预算收支相一致。因此，德国和法国的政府会计是“立法导向的”，主要用于“财政”目的而非“管理”目的，这也就与政府主体重预算轻管理的模式相适应。

同样，议会与政府的关系也对其产生了重要的影响。德法模式国家议会的作用相对较弱,在与政府的关系中处于弱势地位。如法国议会的权利是有限的,在立法权上,宪法虽然规定,一切法律皆由议会通过,但是有很多事项不属于法律而属于政府法令、条例管辖，即使是法律管辖的事项,政府也可以要求授权自行采取措施。在监督权上,法国议会的作用更弱,效果甚微。通过提不信任案迫使政府下台的权利,只限于国民议会行使,也是它唯一能有效地批评政府行为的方法,但是由于总统可以在与总理和两院议长磋商后,解散国民议会,所以议会在提出不信任案表决时,议员必然瞻前顾后。德国议会的作用比法国要强,但是相对于英美等国却仍然要弱,如德国政府有权通过联邦总统提前解散联邦议院重新选举,并且拥有紧急立法权。如果议会的作用相对较弱,权力较小, 那么议会对政府会计信息的需求就相对较少,如仅限于审核政府预算的执行情况，进而使社会公众对政府会计信息的需求也较少，这就与以预算单位为政府会计主体相吻合。

而第三个原因是德法模式国家的联邦(中央)政府对地方政府的监督控制权一般较高。如法国是一个高度集权的国家,中央政府的地位和作用牢不可破。中央掌握着财政大权,财政监督是法国国家对地方政府进行监督的一个重要方面,包括预算监督和其他财政监督。德国虽然是实行联邦制的国家,但是其联邦政府拥有极为广泛的权利,对州和地方权力机关有着很大的影响。联邦政府有权以政府的名义发布命令,要求州和地方政府执行;各州只通过联邦参议院参与联邦立法和行政事务,维持各州利益,对联邦议院和联邦政府的职权和所做的决定起控制和补充的作用。在联邦(中央)政府对地方政府的监督控制权一般较高的情况下，预算单位为会计主体有利于联邦（中央）政府在财政上对地方政府进行控制监督。

（二）美国州与地方政府的基金主体

美国州与地方政府的基金主体以基金作为基本主体，就是把政府营运的资金“切 块”，每“块”资金有固定的来源和限定的用途，分别设置账户核算、编制财务报表。每“块”基金独立运作，都作为基本主体。虽然其政府会计仍与传统的预算密不可分,但它又试图摆脱预算。政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行,但会计又在很多方面独立于预算,如政府要遵守外部的会计准则,而这些准则并没有采用预算会计所经常采用的收付实现制基础。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求,如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人。

美国的法律体系则属于以习惯法为特征的海洋法系，海洋法系以少量的成文法为基础,由法庭加以解释,并建立大量的判例作为补充。在这种情况下，显然以法律的形式将政府会计进行规范是不可行的，因此，美国的政府会计标准基本上都是由会计职业团体制定的。如美国政府会计规范属于在官方领导下的民间准则制定模式，包括联邦政府、州及地方政府会计规范。其中，联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会（FASAB），地方政府会计准则的制定机构是财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会（GASB）。因此，美国政府会计规范具有开放性，侧重对外财务报告准则规范，基本目标是反映政府整体对公众的受托责任。

同时，美国是一个典型的联邦制国家, 州政府和联邦中央政府之间有明确的权利划分,保持相对独立;州和州之间由于有各自的宪法,也保持相对独立;州以下的地方政府则实行较高程度的地方自治。因此,从法律形式上看,联邦、州和地方政府都是相互独立的,不存在上下隶属关系。可以看出联邦(中央)政府对地方政府的监督控制权较弱,地方政府的作用相对独立,公民和投资者、债权人等更需要对政府的财务状况进行评估,地方政府所承受的外部压力较大,从而迫使其提供更加易于理解的会计报告,进而推动其政府会计发生变革。

显然，美国的州和地方政府是相对独立的，基于受托责任的观念，地方政府采用基金主体可以更好的满足会计信息使用者即公民和投资者、债权人等对地方政府进行监督，满足公众对会计信息的需求。

当然，就整个美国政府而言，还是存在政府主体的，也就是大多数人认为的美国的“双主体”。美国政府会计准则委员会（GASB)于1991年6月份发布的《政府会计准则委员会公告第14号—— 财务报告的主体》中的有关规定：“政府财务报告的主体由以下三部分组成：一是基本政府；二是基本政府负有财务责任的组织；三是那些就其与基本政府之间关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。”可见美国实际上是将整个政府的 全部活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算，包括：政府单位、公立非营利组织以及它们所属的公立。但是就州与地方政府而言，采用的是基金主体。同时1999年6月,GASB颁布了第34号公告，要求州和地方政府除了基金报告以外,还要编制以完全的权责发生制为基础的政府整体财务报表。

（三）英国等国的政府与基金并存的“双元主体模式”

单位主体和基金主体并存，就是对政府一般经济资源以单位作主体进行核算和报告，对有特定用途的资金以基金作主体进行核算和报告。这种做法可称之为“双元主体”模式。目前，英国、加拿大等国家都采用这种模式。英国模式的政府会计则已经基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动不仅仅是企业活动都采用了权责发生制会计基础,同时权责发生制会计原则和准则也影响了预算观念和数据。英国中央政府会计实行基金会计模式，地方政府会计的特定业务也需要设立基金。

与美国相同，英国的法律体系也是以习惯法为特征的海洋法系，英国中央政府会计准则的制定机构虽然是政府,但是,为了在政府会计准则制定过程中增加一些独立的因素,确保资源会计最大限度地符合英国公认会计准则,1996 年财政部成立了财务报告咨询委员会,负责对政府会计报告准则与标准问题提供咨询建议。地方政府会计准则是由独立的会计标准委员会(ASB)发布的。英国实行“议会至上”的原则,议会不仅拥有立法、决定财政权、监督行政系统的活动、司法终审权等权利。可以看出与美国相似，英国的议会处于相对独立的地位，拥有与政府相抗衡的能力。而英国中央政府财务报告的目标是表明公共资金按照国会设定的目标正确地使用；向国会提供有关服务成本的信息；证明授权使用公共资金的各机构充分履行其职责并有效地管理公共资金，可以看出政府会计强调行政官员对国会的受托责任。

同样，在中央与地方政府的关系方面，英国虽然是一个单一制国家,但是其建立基础是地方分权。英国没有明确的法律条文对中央与地方政府进行明确的权限划分,但是从中央与地方行政权力的实际情况以及相关法律条文来看,独立征税是地方政府传统的权利,分权管理也是中央政府和地方政府一种约定俗成的分工。可以看出英国中央政府对地方政府的监督管理权还是较弱的，但地方政府的权利并没有像美国地方政府那么大，在这点上，英美两国有较大的相似之处但又有所区别。

以上可以看出社会各界对于政府会计信息的需求较大，这也就表明了基金主体存在的必要性。而中央政府对地方政府一定的监督管理权要求了政府主体这种模式 的存在。

五、现阶段我国学者对于会计主体重新界定的观点

（一）政府主体：“组织性质”学说的提出

“政府主体”，实际上就是要回答哪些经济主体属于“政府”,应当纳入到政府会计体系中。对此,当代西方国家的答案是:以公共财政理论为基础,首先界定政府的经济职能,或者说政府经济活动的范围,然后以此为标准,对照经济主体的活动性质及其资金来源的性质进行取舍。叶龙，冯兆大（2006）认为当前我国政府应主要扮演以下三个经济角色。

1、公共物品的提供者

2、公平分配的保障者

3、公有制度的维护者

而当前我国经济生活中执行上述职能的组织大致有三类,即机关单位、事业单位和国有企业。他们认为国有企业至少在现阶段应当全部排除在政府会计体系之外，而只有接受全额拨款的、纯粹公立型的事业单位才应当纳入到政府会计体系之中，对于机关单位他们认为应当全部纳入到政府会计体系之中。

（二）基金主体：“资金来源与用途”学说的提出

我国现行的政府预算会计模式中已有了“基金主体”的雏形，例如我国现行的《财政总预算会计制度》中就有如下规定:“收入包括一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入和财政周转金收入等;支出包括一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、资金调拨支出和财政周转金支出等;结余包括预算结余、基金预算结余和专用基金结余,各项结余必须分别核算,不得混淆。”尽管如此,我国现行的政府会计模式中并没有明确提出“基金主体”的概念。而且，我国的基金与“基金主体”的基金还是有区别的。我国现行政府预算会计体系中的基金是指为兴办、维持或发展某种事业而储备的资金或专门拨款,如各种政府性基金,按规定它也需要单独核算。而“基金主体”中的基金则是从专款专用的角度对“政府主体”的全部经济资源所作的进一步细分。它是“政府主体”的子系统, 若干个“基金主体”的总和就构成了一个独立的“政府主体”。由此可见,这两个概念之间有一定的重叠之处,但从总体上看,后者的概念要宽泛得多,它涵盖了“政府主体”中的全部经济资源,而前者只是其中的一部分。

叶龙，冯兆大（2006）认为可以以“基金”为主体进行会计核算和报告,将有效避免政府财务管理方面的随意性和人为因素,细化政府的受托责任,增强政府的责任 意识,切实保证各项财政资金的专款专用,提高政府各项经济活动的透明度，节约广大人民群众对政府的社会监督成本。他们认为我国未来的政府会计模式中可以考虑主要设置以下三大类“基金主体”:(l)公共基金(2)保障基金(3)权益基金，同时指出各“政府主体”还可以在上述分类的基础上再作一步的细分。

朱雪峰（2005）认为在确定记账主体时，应以各类基金为记账主体。为保证我国社会主义市场经济建设和发展的需要，提高政府财政资源的有效利用程度，我们应借鉴西方国家的政府基金会计，根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的财务报表。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位(如行政单位)和主要基金，条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业)也纳入报告主体范围。

姜海华（2006）认为政府会计中，为反映预算限定，防止政府财务资源被滥用，更好地贯彻专款专用原则，应将会计模式转变为基金会计。政府及政府单位应当以基金作为财务资源管理的基本单位。政府各基金之间有明显的界限，任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用以及基金余额或其他权益，并通过一套自求平衡的账户与报告体系记录和报告政府特定活动及其财务资源来源与应用情况和结果。为此，基金间交易及有关款项的垫付、往来等事项都必须分别在相关基金主体中作出完整的记录和报告。

丁庭选、邵翠丽（2012）认为首先我国应将记账主体与报告主体相分离，再引进基金主体，同时结合我国政府会计改革的背景重新定义基金。他们认为我国的基金可定义为按照特定的法规、限制条件或者期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。同时也提出设置政府公共基金、社会保障基金和国有资产基金三大“基金主体”。

（三）双主体

还有学者参照西方的政府会计主体提出我国可以合理引进“双主体”。王艳林（2012）认为我国可以实行“双主体”，就是不再按财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计划分会计主体，而是依据履行政府职能的需要，政府会计主体划分为报告主体和记账主体。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题；报告主体是从财务报告的角度，对会计主体的具体界定，报告主体主要解决单位会计报表的业务资料范围问题。

王玮（2010）认为要合理引进“双主体”，分别从组织性质和组织资金的来源与用途两个层面界定政府会计的主体。其中政府主体为报告主体，基金主体为记账主体。其中：报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成；记账主体由各类具有专门用途的基金构成。同时提出，我国在整合和发展政府会计的过程中，要注意层级性，即把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位。第一层次为中央政府和各级人民政府，第二层次为政府各个部门（各级政府的行政部门），第三层次为政府的相关单位（公立非营利组织），由此构成多层级的政府会计报告主体。

丁程（2012）认为可以实行双轨制，区分政府会计的记账主体与报告主体。对于记账主体，可以合理引进基金主体模式，将其分为公共基金、保障基金与权益基金。而对于报告主体，他认为可以分为两大层次：（1）各级政府整体，各级政府按照一级预算原则编制财务报告反映这级政府的资产、负债、资源状况和现金流量情况。（2）基金报告主体，在公共基金、保障基金和权益基金三大类主体下面按各项基金类别分设基金主体，单独核算并提供相应的财务报告，反映其各类限制资源的使用情况和运用效果。

六、政府会计主体重新界定的相关建议

在对政府会计主体进行重新界定提出建议之前，首先有几点要明确。一是必须要明确公众与政府的关系实质上是一种委托代理的关系，政府作为受托人有义务对履行公众所赋予的受托责任。二是我国的政府体制注定了中央政府对于地方政府有很大的监督控制权，我们不可能完全的仿照美国或者英国等国家，采用“政府主体”与“基金主体”并存的的“双主体”模式。第三，记账主体与报告主体的区别，但是两者并不是相互分离的，两者相辅相成。记账主体是为报告主体服务的，报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的。第四，预算会计是否有存在的必要需要进行讨论，如果有必要存在，那么预算主体、记账主体和报告主体该如何进 行协调。第四，现阶段我国公众对于政府财务信息的需求较大，政府的会计主体必须满足公众对政府财务信息的需求和对政府财务透明度的需求。

鉴于以上几点，我们对于政府会计主体重新界定提出如下建议：

1、借鉴英国的“双元主体”模式，将政府会计主体的记账主体与报告主体相分离。其中记账主体是基金，即将政府运营的各种资金进行分类，每类资金有固定的来源和限定的用途，分设账户单独核算、编制财务报表。每类基金独立运作，都作为基本主体。其中可以将基金按照其特定的用途分成公共基金、保障基金和权益基金三类，公共基金用来反映和监督政府在提供公共物品活动中的资金运动情况，同时可以将它进行进一步划分，例如设置核算日常经费的普通基金、专项拨款的特种基金、资本项目基金、偿债基金；保障基金用来反映和监督政府在提供保障类活动中的资金运动情况，如社保基金等；权益基金则是用来反映和监督政府在维护公有制活动中的资金运动情况，如国有资产基金和政府采购基金。对于每一种基金都规定其特有的规范制度。报告主体则可以分为基金主体和政府主体。基金主体是指对于每一类基金，各自编报财务报表并单独进行报告披露。政府主体包括基本政府与基本政府组成单位，其中第一层次为中央政府和各级人民政府，第二层次为政府各个部门（各级政府的行政部门），第三层次为政府的相关单位（公立非营利组织），由此构成多层级的政府会计报告主体。每个层次的单位独立编报财务报告，而对于有下级单位的，采用“母子公司模式”，在编报本单位财务报告外还要编报合并财务报告。

2、预算会计还是有存在的必要，但是预算会计的作用只限于对下一会计的资金进行合理预算与作为进行资金下拨使用的一个借鉴依据，并不形成单独的核算系统，其作用类似于企业中的预算会计，同时预算报告要与政府的财务报告相对应，以便于年末对于政府的财务报告进行评价。

3、对于应纳入政府会计报告体系的单位应有明确的界定。首先国有企业至少在现阶段应当全部排除在政府会计报告体系之外。再者只有其资金来源中政府拨款额比例在85%及其以上的事业单位才应当纳入到政府会计报告体系之中。最后机关单位应当全部纳入到政府会计体系之中。

结束语

本文对于对政府会计主体的概念、其两重性、我国政府会计主体的现状、国外政府会计主体的模式以及我国学者对我国政府会计主体重新界定的观点进行了简单的介绍，并依据受托责任与对政府会计信息的需求提出了一些自己的观点。

文章存也存在一定的缺陷，首先虽然本文在引入双主体模式时对于基金主体具体设置与政府主体的大致模式提出了自己的看法，但是并未对我国政府会计主体的主体结构进行全面分析，因此对于政府主体的主体结构的全面分析是以后的研究方向。

参 考 文 献

[1] 张连江、喻景中，论政府会计的会计记账主体与报告主体，财务与会计，2003；10 [2] 赵建勇，试论中国预算会计体系，财经研究，2001；6 [3] 朱雪峰，对政府会计主体的新认识，事业财会，2005；5 [4] 姜海华，现行政府会计制度的不足及改革设想中国管理信息化，2006；1 [5] 叶龙、冯兆大，我国政府会计模式构建过程中主体界定问题初探会计研究，2006；9 [6] 丁庭选，邵翠丽，关于我国政府会计主体界定问题的思考，中国会计学会会计基础理论专业委员会2012年专题学术研讨会论文集，2012；5 [7] 王艳林，基于公共受托责任的政府会计目标与主体的重新定位，经济论坛，2012；6 [8] 王玮，论我国政府会计报告主体的重新界定，财会月刊，2010；5 [9] 丁程，政府会计改革过程中政府会计主体界定问题研究，湖南大学，2012；5 [10] 史绍绂，浅议会计主体与会计对象──预算会计准则框架的具体思考之一，预算管理与会计，1994；09 [11]孙继光，浅谈事业单位会计主体的界定，预算管理与会计，1994；07 14