北注协专家提示[2014]第3号—IPO企业研发费用资本化（精选多篇）

第一篇：北注协专家提示[2014]第3号—IPO企业研发费用资本化

北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2014]第3号—IPO企业研发费用资本

化

2014年08月19日

在IPO企业粉饰财务报表的手段中，利用研发支出资本化是较隐蔽的方式之一。企业会计准则对研发支出资本化的规定往往需要较多的管理层判断，给财务报表审计带来了困 难和挑战。注册会计师应严格按照审计准则规定，遵循实质重于形式的原则，在审计过程中保持应有的职业怀疑，综合运用各种审计程序，将因研发支出不当资本化 导致财务报表重大错报漏报的风险降至可接受的低水平，合理规避审计风险。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

针对研发支出资本化问题，IPO审计专家委员会做出如下提示：

一、关注与研发活动相关的内部控制是否健全并有效实施

建立健全和有效实施内部控制是保证会计信息真实准确的基础，对于外部证据较少、较多依赖管理层判断的研发支出的核算尤其重要。

审计提示：

1．了解被审计单位（发行人）与研发活动相关的内部控制，识别和评估重大错报风险，有针对性地设计和实施控制测试，获取充分、适当的审计证据。注册会计师应关 注被审计单位（发行人）在立项与验收、研究及开发阶段的划分、资本化条件确定、费用归集、分配及核算等相关活动是否具备健全的控制制度；可以通过分析程 序，分析业绩增长是否主要依赖研发费用资本化，如果不进行资本化，相关业绩是否难以满足发行条件等

2．测试相关内控制度是否有效执行，包括是否遵循了一贯性原则、费用的归集分配及资本化计量是否真实准确。

3．根据对内部控制了解与测试的结果，确定对研发支出实质性程序性质、时间和范围的影响。

二、关注研究阶段与开发阶段的划分是否合理 根据企业会计准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计 划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发阶段是将研究阶段的结果进行开发以生产出新产品，或进行实质性技术的改进阶段。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

审计提示：

1．关注研究阶段和开发阶段的划分是否合理，是否与项目流程相联系，是否遵循行业惯例。在实务中，注册会计师可以考虑以流程节点划分研究阶段和开发阶段。注册会计师可以通过分析程序重点关注研究阶段和开发阶段的划分以及选择性运用资本化政策的迹象。

2．研究阶段和开发阶段的划分往往因行业特点和企业具体情况而有所不同，注册会计师在不具备专业胜任能力的情况下应考虑利用行业专家的知识和经验。在利用专家工作时，需按照《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》的相关规定执行。

案例：某药品生产企业，不断进行新药的研究开发，每年均发生大量的研发支出。药品研究过程主要分为有效成本研究、工艺研究、药理药效研究、毒理研究、临床研究、申报生产批文等阶段。在进入临床阶段前，企业可自行立项研究，不需进行临床试验，也不需取得外部监管部门的批文；进入临床研究阶段时，需取得国家药监部门的批文，方可进行临床研究。

经过了解、分析、查阅行业资料，并利用医药行业专家的工作发现，在研究工作进入临床阶段前，研究是否能取得成果的不确定性较大，而在取得临床批文后，取得 生产批文的可能性则较大。所以，在本例中，注册会计师可以临床阶段作为划分研究阶段与开发阶段的节点。临床阶段以前作为研究阶段，到临床阶段时作为开发阶 段的开始。判断企业是否进入临床阶段的标志是国家药监部门的临床批文。

三、关注研发支出资本化的条件是否充分

根据企业会计准则规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 3．无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

注册会计师在审计过程中，应取得充分、必要的证据，逐一审慎判断五个资本化条件。审计提示：

1．检查需依赖主观判断的五项条件，是否具有较强证明力的外部证据。比如，技术可行性是否取得外部专家报告，新技术或产品是否有商业化合同为支持等。

2．检查研发项目的基本资料，包括有关协议、董事会纪要、立项文件、可行性研究报告等，通过这些资料，判断企业的研发项目是否真实存在、立项程序是否完整有效。

3．检查可行性研究报告、盈利预测报告、项目开发预算报告等资料，判断相关资料的程序、思路是否符合逻辑，以防止企业为资本化目的修改初始设计。

4．检查研发活动是否与国家重点支持的高新技术领域、优先发展的高技术产业化重点领域等指导政策相关，对研发活动的认定是否结合了研发费用加计扣除所得税和高新技术企业资质认定政策规定。如果研发活动不属于上述领域的范畴，应取得证明其创新性的实质证据。

5．检查研发项目实际收益及效果是否足以支持创新性的认定，如形成专利权、新产品具有明显效益、产品档次、性能明显提高等。

6．检查合理预期产生未来收益的必要条件是否具备。某企业以产业化合作合同为可产生收益的条件，而合作方尚不具备生产此类产品的资质条件；再如，以设计为主的 某企业拟将设计结果产品化，但其无法证明业务模式改变是否具备足够的财力资源支持等，这些情况都不足以支撑资本化的条件。

7．注册会计师可以通过分析程序，分析资本化期间是否存在与项目进程不匹配的情况，资本化金额是否存在与项目规模或工作量不相符的情形；可以参考行业惯例，与同行业公司的研发支出情况进行比较，若差异较大是否能够得到合理解释。

8．注册会计师应在资产负债表日对已经资本化的研发支出进行复核，判断其赖以资本化的条件是否仍然存在。如果研发项目发生变更，导致研发支出不再符合资本化的条件，应将已经资本化的部分转入当期损益。

四、其他事项提示 1．采用谨慎性原则进行研发支出资本化的判断

在审计实务中，注册会计师有可能难以取得确凿证据对研发支出资本化的合理性做出判断。这种情况下，应遵循谨慎性原则，审慎判断。

2．外购技术二次开发的资本化判断

企业对外购技术进行继续研发时，应合理判断外购技术的未来经济利益能否流入企业，并按照自行研发支出的原则进行资本化处理。

第二篇：研发费用资本化案例总结

新的会计准则允许企业研发过程的支出可以计入资产科目而不影响损益，这是会计制度的一大进步，也能够在一定程度上鼓励企业自主创新。可是，在企业首发上市的发行审核中，该问题却并非如此单纯。

【案例情况】 一、三五互联

1、报告期内公司资本化开发支出的具体项目明细构成 报告期内，公司资本化开发支出的具体项目明细构成如下：

单位：万元

2、各项目开发费用资本化的确认依据和时点

公司研发活动的特点是以成熟的市场需求与技术为依托进行开发。通过前期调研对市场需求及产品竞争力进行分析，公司对项目的技术可行性与成熟性进行论证，对完成可行性论证的项目予以立项，确定项目实施方案。由于公司予以立项的研发项目都是经可行性论证具有广泛市场需求，并以技术可行性为依托而进行的，因此开发项目在通过前期市场调研和项目可行性论证，并报经公司批准立项后即进入开发阶段，能够同时满足以下资本化的五个条件：

第一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

公司报告期内资本化的开发项目共有8个，其中，即时通讯系统（IM）、客户关系管理系统（CRM）、智能网站发布系统三个项目的资本化金额合计为 868.62万元，占全部资本化金额的87.56%。以这三个项目为例具体说明资本化的依据和时点如下：

（1）即时通讯系统（IM）① 资本化确认的依据 a、该项目使用 c++作为开发语言，Qt 作为开发框架，Qt 是一套基于 C++语言的成熟类库，用面向对象的思想组织，支持多平台，有“一次编写，到处编译”的特点，编译出来的程序可以运行于 Win32，Linux，Solaris 及 Mac OS X 之下。1996年开始，Qt 正式进入商业领域，成为世界范围内数千种成功的应用程序的基础，整个系统技术成熟、稳定。

b、即时通讯系统—35EQ是一款企业级即时通讯工具和企业管理综合应用平台，将广泛应用于企业内部即时通讯和内部管理，公司计划通过 35EQ 整合推广公司的企业邮箱、OA、CRM 等产品。

c、2008年中国企业即时通讯市场终端用户规模达到2236万人，与2007年的1813万人相比，同比增长23.3%，市场增量迅猛，具有良好的发展潜力。

d、该项目预算约722万元，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场，实现公司旗下产品的整合销售。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 11 月项目开发启动，项目开发周期为 2006 年 11 月至 2009 年 6 月。自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

（2）客户关系管理系统（CRM）①资本化确认的依据

a、项目技术的成熟程度：CRM 项目采用的核心技术包括 asp.net 2.0、xml、xsl、WebServices、数据仓库和数据挖掘等主流技术，同时结合了 Ajax、SOA 等流行于 SaaS 模式下的技术，这些技术都是成熟的技术。CRM 项目在采用成熟主流技术的同时还适当采用了超前的技术，进展情况良好。总体上 CRM 项目的技术是成熟的，主要的工作在于如何把传统的产品开发模式转变到 SaaS 开发模式。b、CRM 项目是公司在接触客户、了解客户需求，并结合公司整体产品战略的决定研发的一个战略性产品，研发成功后会立即投入市场销售。

c、根据CCID研究表明，SaaS模式下的CRM产品2008年的市场规模约为1.04亿元，预计 2011 年将达到约 2.49 亿元，三年复合增长率约为 33.78%，且增长率保持逐年提高的态势，平均每年增长率比前一年提高 5.1 个百分点，具有良好的市场前景。

d、该项目投资预算约 318 万元，根据目前的项目进度和公司的财务能力、技术能力，公司有足够的能力完成该项目的开发并推向市场销售。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年12月1日项目开发启动，项目开发周期为 2006年 12 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日。自2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

（3）智能网站发布系统 ① 资本化确认的依据

a、智能网站发布系统是采用 asp.net 框架，开发语言是 C#，该技术属于成熟技术，目前该项目进展顺利，不存在技术障碍。

b、该项目是在公司网站定制业务的基础上推出的网站 DIY 产品，可以满足对价格比较敏感的客户需求，目前已经投向市场试销售。

c、企业网站的需求巨大，数量正在稳步、快速的增长中，根据 CNNIC 发布的《第24次中国互联网络发展状况统计报告》，截至 2009 年 6 月，中国的网站数达到 306 万个，市场发展前景广阔。

d、公司设有专门的网页设计中心和技术研发中心，专业网页设计师逾 40 人，项目预算约 386 万，以公司目前技术能力、财务资源和整体能力，足以完成该项目的开发，并迅速推向市场销售。e、该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

通过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2008 年 12 月底项目开发启动，项目开发周期为 2009 年 1 月至 2009 年 11 月。2009 年 1 月之前的研究费用在发生时计入当期损益，自 2009 年 1 月 1 日起发生的开发费用计入开发支出，予以资本化。

（4）办公自动化系统（OA3.0）① 资本化确认的依据

a、OA3.0 是基于 OA2.0 的基础上优化整合和新功能开发。系统采用 J2EE 的框架，使用跨平台的编程语言 java, 并结合了 Struts、Spring、Hibernate 等目前业界流行的 J2EE 开发模式，技术成熟度高。

b、本公司的 OA 产品主要面向步入管理驱动阶段的中小企业进行销售，通过具有竞争力功能模块和销售策略占有市场。

c、OA 是中国 SaaS 管理类软件发展的重点，立项之前我公司已开发出 OA2.0版本。随着中国经济和信息产业的发展，信息化应用水平的提高，OA 市场空间逐步扩大。

d、该项目预算约 85 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 10 月项目开发启动，项目开发周期是 2006 年 10 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 6 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（5）反垃圾网管软件 ①资本化确认的依据

a、反垃圾网关的开发平台是 linux，开发语言是 C。本公司已成功开发多种互联网服务应用软件，在软件开发方面，有一批富有软件开发与管理经验的技术人员，可以确保所开发产品的实用性和可靠性。

b、公司计划把该项目运用公司企业邮箱产品，通过提高本公司企业邮箱的销量，来获得收益。

c、2008 年中国企业邮箱的产业规模为 6.10 亿元，反垃圾是企业邮箱的重要指标，该项目大大提升了垃圾邮件辨别率，从而提高了本公司企业邮箱的市场竞争力，具有良好的市场前景。

d、该项目预算约 55 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并整合应用于公司的企业邮箱产品。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

② 资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 11 月项目开发启动，项目开发周期是 2006 年 11 月至 2008 年 10 月，自 2007 年 1 月 1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2008 年 10 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（6）网络 U 盘项目 ① 资本化确认的依据

a、本项目的技术主要采用微软的体系架构，开发工具采用 Visual studio.net 2003，Framework 采用.Net 1.1，开发语言采用 c#，数据库用 Sql server2000；利用 Webservice 技术提供各类物理磁盘文件、目录进行操作的公用方法，同时采用三层结构来组织整个系统；利用先进的 Ajax 和 Xml 技术，为用户提供友好易用的软件界面。项目整体上具有相当高的技术成熟度。

b、该产品主要面向有网络存储需求的企业或个人进行销售，以获得销售收入。c、据 IResearch 预测，2006 年的网民数量将达到 1.3 亿，对网络存储需求也日益增加。另一方面，硬件存储设备的容量和速率也在不断的提高，成本不断降低。这些都为网络 U 盘市场创造着良好的发展时机。

d、该项目预算约 32 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006 年 11 月项目开发启动，项目开发周期是 2006 年 11 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 7 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（7）在线客服系统 A、资本化确认的依据

a、在线客服系统，服务端与 Web 端采用 ASP.NET 框架，使用 C#语言；客户端是.NET3.0+wpf 框架，使用 C#语言。作为在线客服产品，以上开发模式在业界达到领先水平。

b、在线客服的目标客户是具有电子商务意识的企业或者经营网购业务的个人，通过销售获得销售收入。

c、随着电子商务市场的快速发展，越来越多的企业意识到在线客服工具的重要性，希望能够利用这一工具，把每次网站访问都转化为销售。因此，在线客服市场前景看好。

d、该项目预算约 28 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2007 年 1 月项目开发启动，项目开发周期是 2007 年 1 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 7 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（8）网站分析系统（LM）①资本化确认的依据

a、网站分析系统 LM 采用的开发语言是 C 语言和汇编语言，技术成熟度较高。

b、该产品整合到网站建设业务中，以提升公司网站建设业务的市场竞争力。c、随着网络营销整体水平的提高，专业化的网站流量分析软件相对来说是个空白，市场需求和市场潜力巨大。

d、该项目预算约 28 万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2007 年 1 月项目开发启动，项目开发周期是 2007 年 1 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。2007 年 6 月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

3、开发费用资本化导致的风险

本公司为一家通过 SaaS 模式，依靠自主研发的应用软件系统，向中国中小企业客户提供一揽子软件应用及服务的专业提供商。本公司已推出的产品在市场上拥有良好的口碑，试销中的产品也已获得客户良好的反馈。从 2007 年 1 月 1日本公司开始实行新企业会计准则，内部研究开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下予以资本化，确认为无形资产。如将来该开发费用资本化产生的无形资产预期不能为企业带来经济利益，该无形资产将报废并予以转销，其帐面价值转作账面损益，届时将会相应减少公司未来的净利润。因此本公司存在由于开发费用资本化而导致的财务风险。

二、苏州恒久

1、研发费用情况

公司最近三年及一期研发支出占营业收入的比例如下表：

发行人2007、2008以及2009上半年开发支出资本化金额分别为123.69万元、421.79万元和184.62万元，占当期净利润比重较大。

2、主要处理

在审核过程中，审核人员还是对该公司的资本化问题进行了重点关注：（1）请发行人对照会计准则补充披露开发支出资本化的具体依据及区分开发支出资本化和费用化的标准。（2）请保荐机构、申报会计师核查发行人报告期内开发支出资本化处理是否符合会计准则规定的各项条件，并逐项发表明确意见。

中介机构在处理过程中：首先从公司开发费用资本化的具体依据及区分费用化和资本化的标准，包括公司制定的研究开发支出会计政策、报告期内资本化项目的基本情况等方面进行补充说明；其次，保荐机构、会计师对资本化处理是否符合准则规定的各项条件的核查情况两个方面进行。最终的处理是取消资本化，回归费用化。

中介机构取消资本化的调整既不属于会计差错也不属于会计政策变更，而是审计机构重新出具审计报告以替代原始审计报告。尽管该种调整得到了审核人员的认可，但是其一些后续的影响还是要重点关注。

3、联动影响（1）对股本的影响

2009 年 2 月，恒久有限整体变更为股份有限公司，原有股东以恒久有限截至 2009 年 1 月 31 日经审计的账面净资产 7,726.07 万元出资，折成股本 6,000 万元，股份有限公司设立时的股本已由公证天业于 2009 年 2 月 20 日出具苏公S[2009]B1009 号验资报告予以验证。

因原开发支出资本化转费用化处理及相应递延收益转作当期损益处理，调整后 2009 年 1 月 31 日净资产为 82,957,729.51 元，较整体变更时调整增加5,697,047.97 元，据此，该次会计处理调整未对公司股本产生影响，上述调整已由江苏公证天业会计师事务所有限公司于 2009 年 11 月 20 日出具苏公W[2009]E1157 号《专项鉴证报告》鉴证。截至 2009 年 9 月 30 日，公司股本总额为 6,000 万元。

（2）对资本公积的影响

根据 2009 年 12 月 5 日临时股东会决议，上述因原开发支出资本化转费用化处理及相应递延收益转作当期损益处理调整增加的净资产 5,697,047.97 元，在公司净资产折股过程中作为净资产超过股本部分增加资本公积处理。调整后截至2009 年 1 月 31 日止公司的资本公积为 2,295.77 万元。截至 2009 年 9 月 30 日，资本公积余额为 2,295.77 万元。

（3）超额分配股利的返还情况

因对报告期内开发支出资本化调整冲回及相应递延收益转作当期损益处理而对财务报表相关科目进行调整，经江苏公证天业会计师事务所有限公司出具的“苏公 W[2009]E1157”《专项鉴证报告》确认，调整后公司截至 2009 年 6 月 30日的可供分配利润为 947.82 万元，即公司实际分配的 960 万元股利超出了股利分配基准日的未分配利润余额 12.18 万元。

2009 年 12 月 5 日，公司召开 2009 年第三次临时股东大会，通过同意公司全体股东将超出分配的该部分利润返还公司的决议。

2009 年 12 月 8 日，需返还的 12.18 万元已由公司控股股东余荣清返还并由其代公司其他股东先行垫还。

2009 年 12 月 20 日，余荣清出具《关于代苏州恒久光电科技股份有限公司其他股东向公司垫还多分配的利润的承诺书》，承诺：如果公司其他股东拒绝偿还其代为垫还的多分配的利润，其将自行承担因代其他股东垫还给公司该部分多分配的利润而遭受的损失，并保证不以任何形式向公司其他股东行使追索权利。保荐人经核查认为：发行人针对超额股利分配事宜的处理程序规范、合理，发行人股东对返还所得超额分配部分的股利不存在争议，不存在发行人现有股东获得超额利润分配而侵害发行后新增投资者利益的情况，对发行人本次发行上市不构成实质性障碍。

发行人律师经核查认为，发行人控股股东余荣清已向发行人足额返还并代发行人其他股东向发行人足额垫还了超额分配的股利；发行人股东将超额分配的股利退还给发行人履行了必要的法律程序，不存在潜在纠纷及侵害发行后新增社会公众投资者利益的情形，对发行人本次发行上市不构成实质性障碍。

三、朗科科技

公司专利主要包括闪存应用及移动存储领域相关专利和控制芯片系列专利。其中，仅控制芯片系列专利存在开发支出资本化的情形。基于控制芯片系列专利，公司成功研发出优芯 1 号、2 号、3 号、4 号、5 号产品，并正在积极研发优芯 6 号，实施新会计准则后，公司对开发该系列专利中符合条件的相关费用，列入无形资产开发支出并予以资本化；而闪存应用及移动存储领域相关系列专利共同构成公司“专利池”，且可被广泛应用于闪存盘、手机、电视、固态硬盘等各领域，而单项专利通常难以与具体产品一一对应，遵循谨慎性原则，开发该系列专利的相关费用如人工费、材料费等于实际发生时计入当期费用，仅申请专利的申请费、注册费等计入无形资产。

1、开发支出资本化的背景

优芯系列控制芯片是公司闪存应用及移动存储产品的核心部件，控制芯片决定了闪存应用及移动存储产品的功能、性能、成本、可靠性等诸多关键指标。开展闪存应用及移动存储产品控制芯片技术的研发，有助于提升公司掌握闪存应用及移动存储领域的关键核心技术，增强公司的自主创新能力和专有技术的研发能力，提高公司产品的市场竞争力，保证公司长期可持续发展。2002 年，公司启动了闪存盘控制芯片的自主研发，2003 年，公司自主研发成功国内首款闪存盘控制芯片优芯 1 号，随后公司陆续推出了优芯 2 号、优芯 3 号、优芯 4 号、优芯5 号等多款闪存盘控制芯片。

2002 年-2006 年，优芯 1 号、优芯 2 号及优芯 3 号相继研制成功，根据当时《企业会计制度》的相关规定，只对研发形成的相关专利代理费、律师费、注册费等费用予以资本化，因此，优芯 1 号、优芯 2 号及优芯 3 号的研究、开发等支出已计入当期费用。2007 年-2009 年，公司研制成功优芯 4 号、优芯 5 号，根据2007 年 1 月 1 日执行的新会计准则规定，优芯 4 号、优芯 5 号控制芯片的开发支出符合资本化相关条件，按规定予以资本化。2009 年初，公司开始研发优芯 6号，目前仍处于研究阶段，不符合资本化条件，因此尚未予以资本化。

2、“已授权专利”和“未授权专利”的计量及开发支出资本化的具体金额 公司“未授权专利”和“已授权专利”的计量按成本进行初始计量，并区分研究阶段和开发阶段的支出，分别作费用化支出和资本化支出。公司“已授权专利”和“未授权专利”成本主要包括申请专利的注册费、律师费、专利代理费等，对符合《企业会计准则-无形资产》第九条规定的开发阶段的支出予以资本化。

开发支出项目是反映公司开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。开发支出项目根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。

优芯 1 号-5 号系列控制芯片是公司产品的实物体现，是公司相关专利技术的载体，其所对应的是公司专利技术的不断升级更新。优芯 1-3 号控制芯片是公司2002 年至 2006 年期间进行的研发，根据《企业会计制度》的相关规定，只对研发形成的相关专利的代理费、律师费、注册费等费用予以资本化，因此优芯 1-3号控制芯片发生的研发支出均已费用化。而优芯4 号、5 号控制芯片是公司于2007年至 2009 年进行的研发，公司自 2007 年 1 月 1 日执行新会计准则。按企业会计准则的相关规定，对优芯 4 号、5 号控制芯片的研发支出符合资本化相关条件的，按规定予以资本化。开发支出资本化部分主要是公司研发优芯 4 号、5 号控制芯片相关的流片、测试、人工、材料等费用。

2006 年，公司无开发支出资本化金额，2007 年至 2009 年 1-9 月，公司优芯4 号、5 号控制芯片开发支出资本化金额如下：

单位：元

报告期末，公司以上优芯 4 号、5 号控制芯片开发支出资本化达到预定用途形成无形资产，转入“无形资产-未授权专利”科目核算。

四、同济同捷

本报告期内，公司研发费用（包括研究阶段和开发阶段）占营业收入的比例 情况如下：

公司自主研发的“S11 混合动力跑车项目”2008 年 3 月后开始资本化，2008年，“S11 混合动力跑车项目”共发生开发费用1,107.25万元，2009年1-6月共发生开发费用272.54万元。

1、企业会计准则中对研究开发阶段划分

《企业会计准则第 6 号——无形资产》对企业自行开发无形资产的研究阶段和开发阶段划分的规定如下：

（1）研究阶段

研究阶段是指为了获取新的技术和知识等进行有计划的调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

研究阶段的特点包括：a、计划性，研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会的批准，并且着手收集相关资料，进行市场调研；b、探索性，研究阶段具有很大的不确定性。研究的目的通常是为了获取新的技术和知识或者将已有的技术和知识应用在新的领域。

（2）开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或者使用前，将研究结果或者其他知识应用于某项计划或者设计，以生产出新的以及具有实质性改进的材料、装置以及产品等。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

开发阶段的特点包括：a、具有针对性，开发阶段是建立在研究阶段的基础上，针对具体项目；b、形成成果的可能性较大。

2、公司 S11 混合动力跑车开发步骤

2007 年 4 月，经公司董事会决议，正式启动《S11 混合动力跑车的设计开发》项目，并针对 S11 混合动力跑车项目制定了详细的研究开发计划：

第 1 步，前期调研及规划管理工作。该步骤的主要内容是完成市场调研、方案论证、产品定义以及人员组织等工作，属于项目的前期准备工作应当属于研究阶段。

第 2 步，标杆车比对研究。对选定的标杆车进行试验，将标杆车的各个部件进行分解、逐一扫描拍摄，形成三维数字模型。公司对三维数字模型进行分析后形成工程可行性分析报告，应当看作是项目的研究阶段。

第 3、4 步，产品描述文件建立及造型设计。该步骤的工作是公司建立数字模型并对其进行分析的过程，应当看作是项目的研究阶段。

后续步骤分为造型设计、动力系统设计、底盘系统设计、车身系统设计、电气系统设计、模具设计以及样车试制和装配调试，这些步骤的工作主要是对已建立的数字模型进行修改，使用的技术大部分都是成熟的汽车设计技术。

3、公司 S11 混合动力跑车项目资本化的具体依据

根据《企业会计准则第 6 号－无形资产》的规定，开发阶段费用资本化的条件有 5 个，必须同时满足 5 个条件才能够资本化：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。研发项目形成成果以后，是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当以管理层的决定为依据。（3）无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。针对上述五个条件，本公司的具体情况如下：

（1）公司对 S11 混合动力跑车设计开发项目制定了《设计任务书》，对设计依据、设计开发目标、设计原则、设计开发可行性分析等作出详细规划和分析。根据该任务书，以公司目前阶段的成果为基础，进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

（2）2009 年 6 月 6 日，公司及公司全资子公司同征汽车设计工程有限公司与吉林市高新产业开发建设有限公司签署了《增资扩股与股权转让协议》，公司拟以其拥有的 S11 混合动力跑车技术进行技术转让，待技术转让完成后，公司将通过吉林通田汽车有限公司实现技术产业化。

（3）公司针对 S11 混合动力跑车设计开发项目进行了《中国跑车销售市场分析报告》，分别对 2009 年中国汽车市场总体情况、国内跑车市场情况以及超级跑车销售市场情况进行了分析，通过分析，中国跑车在 08 年后都有着较大的需求，如果公司研制出的跑车在价格上具有优势，同时具有优秀的产品以及适度的宣传，则 S11 跑车在中国会有市场，并且能够为公司带来经济利益。

（4）公司对 S11 混合动力跑车整车采用后置后驱；底盘在现有参考车型成熟零部件的基础上进行优化组合设计；车身采用空间梁架结构以及混合动力系统。公司以这些技术资源支持，完成该项目的开发。另外，公司对此项目经费预算为人民币 2,500 万元，以公司目前的财务资源，足以完成该项目的开发。（5）开发阶段中，针对 S11 混合动力跑车项目发生的相关人员的人工薪资、差旅费、办公费、通讯费、材料费、固定资产折旧等支出均能够可靠地计量。

4、开发支出项目中核算的内容是否均与 S11 混合动力跑车的开发相关说明

本公司在开发支出项目中核算的内容包括 S11 混合动力跑车开发人员的工资、奖金、通讯费、办公费；因 S11 混合动力跑车开发项目所需发生的差旅费、材料费用；S11 混合动力跑车开发项目部门使用的固定资产所产生的折旧费（其中房屋建筑物按实际使用面积分摊折旧）。报告期内本公司对于上述核算内容的确认标准未发生变化，保持了一致性原则。

开发支出各期末余额明细表如下（单位：元）：

公司自主研发 S11 混合动力跑车基于以下三个方面的考虑：

首先，通过研发 S11 跑车，可以集成整合公司在汽车设计不同研究方向的研究成果，使得公司通过设计概念车或实体车的方式，验证公司的设计开发成果，并使成果得到不断持续的改进。

其次，公司通过收集汽车市场数据、对汽车市场流行趋势进行调研，通过预判未来 2-3 年的市场变化，并根据上述数据进行预判并自主研发整车车型，以缩短市场反应时间，并实现未来汽车设计产品销售的及时性。S11 混合动力跑车属于此种研发模式的产物。

最后，作为独立汽车设计公司，公司通过不断研发高端整车车型，并选择合适的车型和时机与整车制造商进行合作，共同完成高端整车车型的产业化、商品化，实现汽车设计和高端跑车产业化两条腿走路的发展模式，并可带动公司研发水平的提高。

公司目前主要业务模式是根据客户的需求，在限定的时间内完成整车车型的开发工作，而 S11 混合动力跑车则是通过无定单自行开发设计，并在开发成功后实行技术转让或通过合作实现技术产品化的方式实现收入。在 S11 混合动力跑车技术的转让方面，公司已经与 CWH 英国资富控股集团达成初步协议，签订了《S11 跑车项目整车设计技术转让及后续开发合同》，新车型只限于美国和西欧的生产销售权和技术使用权。截至目前，公司已收到 CWH 英国资富控股集团的合同定金 5 万美元。在 S11 混合动力跑车通过合作生产实现技术产品化方面，公司及公司全资子公司同征汽车设计工程有限公司与吉林市高新产业开发建设有限公司签署了《增资扩股与股权转让协议》，公司拟以其拥有的 S11 混合动力跑车技术进行技术转让，待技术转让完成后，公司将通过吉林通田汽车有限公司实现技术产业化。上述两种方式的区别仅在于公司是否通过参股或控股汽车制造商的形式，实现公司在汽车行业产业链上拓展，享有汽车制造、销售环节的部分利润。

【案例评析】

1、我国旧会计准则仅允许企业产品研发完成之后支出的部分费用可以资本化，而2007年1月1日开始执行的新会计准则允许公司产品研发过程中的支出只要满足准则规定的有关条件，就可以直接计入资产科目而不影响公司当期损益。该种调整的目的主要是为了鼓励我国企业的自主创新，保证企业有更大的动力投入更多的资源进行技术研发，从这个角度上来讲，是一种很大的进步且具有积极的意义。

2、但是，从发行审核的角度来讲，对于申请首发上市的企业尤其是盈利规模较小的企业来讲，研发支出资本化是最合理也是最方便的调整公司盈利水平的手段和工具。举个最简单的例子，假设某家企业最近一期的净利润为3000万元，而研发支出达到1000万元，那么该1000万元对于公司当期盈利水平甚至是否符合首发上市条件都有着重要的影响。因此，在审核实践过程中，审核人员对于企业的资本化问题持高度关注态度。

3、当然，由于会计准则已经做出了调整，高度关注并不代表企业不能进行研发支出的资本化处理，毕竟这是企业会计准则赋予企业的权力，但是值得注意的是，企业的资本化支出必须保证合理合规，其理由能够完全打消审核人员的怀疑和顾虑并得到其认可。

4、从以上的案例中，我们可以简单总结在解释资本化方面的一些尝试：①详细披露公司报告期内研发支出的明细，甚至要具体到每一个项目或者产品。②公司研发费用占公司当期净利润的比重，据小兵的研究，已上市企业中研发支出资本化率超过20%的少之又少。③将公司研发的实际具体情况与会计准则规定的五项标准逐条对照，证明公司研发支出资本化是完全符合准则要求的。④如果有必要，可以就该问题做重大风险提示，如三五互联案例。如果中介机构的解释不能获得审核人员的认可，那么只能调整为费用化，如苏州恒久案例。值得注意的是，进行资本化处理需要谨慎而取消资本化更需要谨慎，因为该种调整往往会带来联动反应，比如对公司整体变更时股本和资本公积的影响、对公司历次利润分配的影响、对公司历年税收的影响等等。

4、此外，有几个问题同样需要重视：①对于创业板来说，资本化的问题更是需要慎重。虽然创业板的财务指标有所降低，但是同时也更加关注企业成长性，通过财务调整拼凑增长率的做法一来会很敏感，二来得到认可的可能性也比较小。② 资本化问题是不能追溯调整的，如果以前没有进行资本化以后也就不能再资本化，这是会计准则的要求也是证监会的态度。这就有另外一个问题，如果企业报告期包括2006年，那么公司就存在2006年没有资本化而2007年执行新会计准则而资本化的情形。③ 现在证监会对资本化的审核基本是：如果企业进行了资本化处理，审核人员会把你资本化给还原然后判断是否还满足首发上市条件；如果以前没有资本化处理而现在资本化处理了，审核人员还会给你还原判断是不是还符合成长指标。④同济同捷是属于被否决案例，尽管最主要原因是因为募集资金导致经营模式变更的问题，但是资本化问题不够严谨也是一个重要的因素。

【参考法规】

1、《企业会计准则》第六号无形资产第9条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2、《企业会计准则》第三十八号无形资产第4条规定：在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

3、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号———新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》规定：拟上市公司在编制和披露三年又一期比较财务报表时，应当采用与上市公司相同的原则，确认2007年1月1日的资产负债表期初数，并以此为基础，分析《企业会计准则第38号———首次执行企业会计准则》第五条至第十九条对可比期间利润表和可比期初资产负债表的影响，按照追溯调整的原则，将调整后的可比期间利润表和资产负债表，作为可比期间的申报财务报表。

4、《首次公开发行并在创业板上市暂行办法》第10条第二款：最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元，且持续增长；或者最近一年盈利，且净利润不少于五百万元，最近一年营业收入不少于五千万元，最近两年营业收入增长率均不低于百分之三十。净利润以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据。

其他案例：量子高科、苏州苏大维格光电

沃森生物

智飞生物

北京侏罗纪软件

万邦达

第三篇：研发费用资本化和盈余管理 英文

Garen Markarian,Lorenzo Pozza,Annalisa Prencipe ,International Journal of Accounting 2008-3 爱思唯尔期刊

Capitalization of R&D Costs and Earnings Management：Evidence from Italian Listed Companies ABSTRACT: The capitalization of research and development(R&D)costs is a controversial accounting issue because of the contention that such capitalization is motivated by incentives to manipulate earnings.Based on a sample of Italian listed companies, this study examines whether companies' decisions to capitalize R&D costs are affected by earnings-management motivations.Italy provides a natural context for testing our hypothesized relationships because Italian GAAP allows for the capitalization of R&D costs.Using a Tobit regression model to test our hypotheses, we show that companies tend to use cost capitalization for earnings-smoothing purposes.The hypothesis that firms capitalize R&D costs to reduce the risk of violating debt covenants is not supported.KEY WORDS: Earnings management, Cost capitalization, R&D accounting, Earnings smoothing, Debt covenants, Italian companies 1 Introduction In the current era of globalization, a highly relevant issue facing regulators, academics, and practitioners is the determination of an appropriate accounting treatment for research and development(R&D)costs.International Accounting Standards discuss accounting for R&D costs in IAS No.38 “Intangible Assets”(IASB, 2004;IASB, 2004).Paragraph 54 of this standard states that no intangible asset arising from research(or from the research phase of an internal project)shall be recognized as an asset;and that research expenses shall be expensed in the income statement when they are incurred.Concerning development costs, paragraph 57 states that an intangible asset arising from development(or from the development phase of an internal project)shall be recognized if, and only if, an entity can demonstrate all of the following:(a)the technical feasibility of completing the intangible asset so that it will be available for use or sale;(b)its intention to complete the intangible asset and use or sell it;(c)its ability to use or sell the intangible asset;(d)how the intangible asset will generate probable future economic benefits;(e)the availability of adequate technical, financial, and other resources to complete the development and to use or sell the intangible asset;(f)its ability to measure reliably the expenditure attributable to the intangible asset during its development.Although IAS 38 allows companies to capitalize development costs, the inherent subjectivity of the validation process permits management to exercise discretion in deciding whether the conditions of IAS 38 have been satisfied.In essence, IAS 38 gives management considerable flexibility regarding the treatment of development costs.US GAAP takes a stricter approach to the issue.SFAS No.2—Accounting for Research and Development Costs(FASB, 1974)—requires that all R&D expenditures be expensed in the current period.The only exception to the full expensing rule is stated in SFAS No.86.The exception relates to the capitalization of software development costs(FASB, 1985).At the international level, certain national accounting standards(e.g., those of Italy)allow flexibility for the capitalization of R&D costs when some conditions are satisfied.These are conditions similar to those required by IAS.The capitalization of R&D costs has always been a controversial accounting issue.Supporters of capitalization report results suggesting that R&D is a long-lived asset that influences future profitability(e.g., Bublitz and Ettredge, 1989, January;Sougiannis, 1994, January;Ballester et al., 2003).Also, R&D costs are positively related to market value(Hirschey and Weygandt, 1985, Spring;Shevlin, 1991, January;Sougiannis, 1994, January)and yield value-relevant information to investors(e.g., Aboody and Lev, 1998;Lev and Zarowin, 1999;Healy et al., 2002;Monahan, 2005).Supporters of expensing are fewer.They stress the lack of reliable evidence of future economic benefits(e.g., FASB, 1974;Association for Investment Management and Research, 1993;Kothari et al., 2002)or refer to the benefits of consistency and comparability, pointing out that such benefits trump the costs identified by the supporters of capitalization.Additionally, reliability and the risk of earnings-management policies are underscored by supporters of the most conservative accounting treatment.In particular, expensing is preferable to capitalization because it increases the objectivity of financial statements.That is, it eliminates the opportunity for managers to capitalize costs of projects that have low probabilities of success or to delay impairment of R&D assets(Nelson et al., 2003;Schilit, 2002).The debate surrounding the most effective accounting method for R&D costs supplements other literature that examines the trade-off between relevance(i.e., the predictive ability)and reliability(i.e., the representative faithfulness)of accounting information(FASB, 1980;AICPA, 1994;IASB, 2004;IASB, 2004).Thus far, empirical research on R&D costs has focused mainly on the relevance side of the trade-off, while little has been written about the reliability side that is, the possibility that R&D costs are subject to earnings management.However, a few studies have indeed shown that R&D expenditures are subject to real earnings management.In short, this means that companies cut their R&D investments in order to achieve their earnings goals(e.g., Perry and Grinaker, 1994;Bushee, 1998;Mande et al., 2000).But there is still a paucity of research that explores the motives behind the accounting treatment of R&D costs within a setting where flexibility is allowed.Testing whether companies engage in earnings management through R&D cost accounting can significantly contribute to the debate around the best treatment for such costs.This debate has recently been raised within the convergence project by US GAAP and IAS/IFRS.Illustrating that R&D cost capitalization is motivated by incentives to manipulate earnings would support the current U.S.GAAP position, which does not allow the capitalization of such costs.On the contrary, showing that companies do not use R&D cost accounting for earnings-management purposes would support the approach now stated by IAS/IFRS, in which capitalization is allowed under certain conditions.This study contributes to this debate by providing empirical evidence on the motivations for R&D cost capitalization.We hypothesize that the decision to capitalize R&D expenditures is related to two primary motivations: income smoothing and debt contracting.We test our hypotheses using a sample of firms listed on the Milan Stock Exchange.Multivariate results indicate that firms use capitalization of R&D costs to smooth earnings, while there is no support for the debt-covenant hypothesis.These results are robust within a variety of firm characteristics, such as firm size, risk, opportunities for growth, profitability, governance characteristics, industrial membership, and time control.The paper proceeds as follows.Section 2 introduces accounting in Italy and the institutional background relating to R&D accounting.Section 3 discusses the previous literature.Section 4 presents the hypotheses and

is followed by the research methods in Section 5.Section 6 presents the results and Section 7 concludes the study.2 R&D accounting in Italy Italian accounting regulation has always allowed for some flexibility in the capitalization of R&D costs.This allowance is similar to that of IAS.Accounting for intangibles, including R&D costs, is regulated by Principio Contabilen.24(Accounting Standard No.24).This standard distinguishes three different types of R&D costs as follows: 1)“Basic research,” which consists of studies, surveys, and experiments that do not refer to a specific project;this type of R&D cost is normally carried out for the general utility of a company(e.g., market research, updating, etc.);2)“Applied research,” which consists of studies, surveys, and experiments that refer to specific projects;3)“Development,” which consists of the application of research results to specific materials, tools, products, and processes preceding production.The costs for basic research are to be expensed in the income statement.However, costs related to applied R&D can be capitalized if the following conditions are met: a)the costs refer to a project for the realization of a clearly defined product or process;b)the costs are identifiable and measurable;c)the project to which the costs refer is technically feasible;d)the company owns the necessary resources to complete and exploit the project;and e)the costs are recoverable through the revenues generated by exploiting the project.It is evident that the conditions stated by the Italian accounting standards are similar to those stated by IAS for development costs.In fact, the definition of applied research under Italian standards also fits into the definition of development costs provided by IAS 38.The Italian standards differ from IAS in that they do not require R&D capitalization when the abovementioned conditions occur, leaving flexibility in the hands of the companies.However, this difference is more formal than substantive.Given the subjectivity in assessing the occurrence of some of the conditions, it seems that, even under IAS, companies that prefer immediate expensing can easily justify this approach—even when the aforementioned conditions are met.Concerning the amortization of R&D costs, the Italian accounting standards require that the amortization be carried out over a period of no longer than five years beginning from the moment the outcome(product or process)is ready to be used.The Italian Civil Code(art.2426)states that the capitalization of R&D costs shall be authorized by the collegio sindacale(statutory auditors)and that it is not possible to pay dividends until there are enough retained earnings to cover the carrying amount of the capitalized R&D costs.This stipulation limits the incentive to capitalize R&D costs for the purpose of increasing the amount of dividends paid.The Civil Code also requires that R&D activities be discussed in the relazione sulla gestione(management discussion and analysis section);however, there is no clear requirement as to what quantitative or qualitative disclosures should be relayed with regard to the capitalization of R&D costs.Finally, the Civil Code states that information regarding the amortization schedules of such R&D costs be provided in the explanatory notes of the financial statements.3 Earnings management and specific accruals Earnings management is defined as a “purposeful intervention in the external financial-reporting process, with the intent of obtaining some private gain”(Schipper, 1989, p.92).In generally accepted terms, earnings management occurs “when managers use judgment in financial-reporting and in structuring transactions to alter financial reports to either mislead some stakeholders about the underlying economic performance of the company or to influence contractual outcomes that depend on reported accounting numbers”(Healy & Wahlen, 1999, p.368).The large amount of research carried out thus far indicates that managers exercise discretion and manage earnings using a wide variety of methods, ranging from carrying out special transactions(so-called real earnings management)to the manipulation of accruals.Several of the main incentives for earnings management include debt covenants, bonus plans, and income smoothing.The debt-covenant hypothesis suggests that managers have an incentive to manage earnings in order to avoid violating covenants in debt contracts, which are typically stated in terms of accounting numbers or ratios.The bonus-plan hypothesis suggests that managers manage earnings in order to maximize compensation.Healy(1985)shows that managers tend to reduce earnings if they fall either above or below bonus-plan bounds.In contrast, they tend to increase earnings when they fall between the two bounds.Finally, the income-smoothing hypothesis suggests that firms aspire to reduce earnings fluctuations.Empirical earnings-management studies find support for the abovementioned motives in a variety of contexts.Many of these studies test the relationship between aggregate accruals and incentives for earnings management(e.g., Healy, 1985;DeAngelo, 1986;Dechowet al., 1995).As an alternative approach, other studies focus on single items, suggesting that income from specific accruals is related in a systematic way to earnings-management incentives.Among these latter studies, McNichols and Wilson(1988)show that companies manage their bad-debt provisions according to the bonus-plan hypothesis(Healy, 1985).Zucca and Campbell(1992)examine discretionary asset write-downs, showing that companies use these accruals either for “big bath” strategies or for earnings smoothing.Francis, Hanna, and Vincent(1996)confirm that earnings-management incentives play a significant role in explaining goodwill write-offs and restructuring charges.Other studies focus on allowances for deferred taxes(e.g., Miller and Skinner, 1998;Schrand and Wong, 2003).These studies provide mixed results.Finally, Dowdell and Press(2004)analyze the in-process R&D write-offs, but they do not find evidence to support their bonus-plan hypothesis.In line with the aforementioned studies on earnings management and specific accruals, this study aims at testing whether the decision to capitalize or to expense R&D costs(when flexibility exists)is affected by earnings-management motives.4 Hypotheses development Previous research investigates three main incentives for earnings management: earnings smoothing, debt covenant, and bonus-plan incentives.In this study, we focus on the first two since disclosure of data on the existence and structure of bonus plans by Italian companies is limited.The income-smoothing hypothesis suggests that a manager's accounting discretion is driven by his or her desire to reduce income-stream variability(Fudenberg and Tirole, 1995).The process of smoothing serves to moderate year-to-year fluctuations in income by shifting earnings from peak years to less successful periods.This process lowers the peaks and makes earnings fluctuations less volatile(Copeland, 1968).Income smoothing has been viewed both as a positive strategy, whereby managers transmit private information to investors(e.g., Gordon, 1964, April;Beidleman, 1973;Ronen and Sadan, 1981;Tucker and Zarowin, 2006), and as a manipulative practice driven by opportunistic aims(Gordon, 1964, April;Imhoff, 1977, Spring;Kamin and Ronen, 1978).In this study, we do not intend to argue for either one of these two views.Rather, we test whether R&D cost capitalization is used for purposes of earnings smoothing.

第四篇：研发费用资本化和盈余管理 中文

研发费用资本化和盈余管理：以意大利上市公司为例

摘 要：研发费用的资本化一直以来都是个有争议的会计问题，因为资本化处理极易受到盈余管理动因的影响。以选取的意大利上市公司样本为例，本研究探讨企业研发费用资本化的决策是否会受到盈余管理动机的制约。因为意大利会计准则允许将研发费用资本化，所以意大利公司的案例提供了根本性的研究方向，使我们可以利用回归模型来验证所提出的合理假设。研究表明，企业确实倾向于通过费用资本化来达到利益最大化的目的，但以资本化降低违反债务契约风险的假设是不成立的。关键词：盈余管理，费用资本化，研发会计，平稳收入，债务契约，意大利公司

简介 在当前全球化的时代，监管机构面临的一个重要问题是学者和从业人员能否对研发费用做出适当的会计处理。在国际会计准则（IASB，2004）第38号“无形资产”中，讨论了研发费用的会计处理方法。在第54章标准中规定，没有经过调查的无形资产研究费用是不能被确认为资产的，这类研发支出应在其发生时确认为费用。至于企业开发阶段的费用，在国际会计准则第38号第57段指出，当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发活动（或内部项目开发阶段）产生的无形资产才可予确认：（1）无形资产的成功开发在技术上是可行的；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产可以产生可能的未来收益；（5）为完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、资金和其他资源的支持；（6）对归集于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。虽然国际会计准则第38条允许公司将开发费用资本化，但由于研发过程中所固有的主观性，管理者有权决定是否满足国际会计准则第38条的条件。从本质上讲，国际会计准则第38条赋予管理者在开发费用方面有相当大的灵活性。

美国会计准则对这一问题有严格的规定，在财务会计准则（FASB，1974）第2号“研发费用”中要求所有的研发费用在当期列为支出。唯一例外的是，会计准则（FASB，1985）在第86号规定，涉及软件开发的费用可以资本化。在国际上，某些国家的会计准则（例如意大利的）规定，当一些条件得到满足的时候允许灵活使用研发费用资本化。这些都是与国际会计准则所要求相似的文件。

研发费用资本化一直是个有争议的会计问题。资本化支持者的报告结果表明，研发是一项长期资产未来盈利能力的重要影响因素（例如，Bublitz和Ettredge，1989；Sougiannias，1994；Ballester等，2003）；此外，研发费用金额与企业市场价值之间是正相关的（Hirschey和Weyanandt，1985；Shevlin，1991；Sougiannis，1994）。而费用化的支持者相对较少。他们强调研发活动对未来经济利益做出贡献缺乏可靠的证据（例如，FASB，1974；AIMR，1993；Kothari等，2002）；或者指出相较于资本化，费用化对信息一致性和可比性的好处。另外，最保守的费用化处理支持者强调了财务信息可靠性和盈余管理政策的要求，特别是费用化提高了财务报表的客观性，消除了因管理人员进行费用资本化处理而产生的研发资产减值的可能性（Nelson等，2003；Schilit，2002）。参考其他文献也可以发现，争议围绕何为最有效的研发费用会计处理方法，研究则主要权衡会计信息之间在相关性（即预测能力）和可靠性（即真实性）上的关系（FASB，1980；AICPA，1994；IASB，2004）。到目前为止，研发费用的实证研究主要集中在相关性的权衡，而甚少提及可靠性方面，这可能使研发费用受到盈余管理的限制。此外，一些研究也表明，研发支出确实受到盈余管理的限制，即企业为了实现其盈利目标而降低他们的研发投资金额（例如，Perry和Grinaker，1994；Bushee，1998；Mande等，2000）。而且，缺乏关于允许研发费用资本化灵活使用的会计处理的研究。测试企业是否通过研发费用会计处理从事盈余管理，可以显著促进全世界对这种费用的最佳处理方法的辩论。近来提出的这种辩论，在美国财务会计准则和国际会计准则、国际财务报告准则中逐渐显现。这说明，操纵盈余作为研发费用资本化的动机，将使目前美国公认的会计准则坚持拒绝这类费用资本化的立场。相反，也显示出企业不使用研发费用的会计处理方法进行盈余管理，将支持现在的国际会计准则、国际财务报告准则的规定，使资本化在一定条件下是允许的。

这项研究有助于为这一论点提供关于费用资本化动机的经验证据。我们推测，政府决定利用研发支出有两个主要动因：平稳收入和债务契约。我们测试的假设使用的是在米兰证券交易所上市公司的抽样调查数据。多种结果表明：该公司利用把研发费用资本化来平稳收入，虽然目前还不支持债务契约假说。这些结果全面体现了企业内部的各种特征，如企业规模，风险，增长机会，盈利能力，管理特点，产业结构和时间控制。

文章编排如下。第二部分介绍了意大利的会计与研发核算制度背景。第三部分讨论以前的文献。第四部分提出了假说，然后第五部分是研究方法。第六部分提出结果，第七部分对研究进行了总结。2 意大利的研发费用会计处理制度 意大利会计制度一直允许企业灵活运用研发费用资本化，这与国际会计准则类似。无形资产的会计处理由会计准则第24号规定，将研发费用区分为如下三种不同类型：

1）“基础研究”，其中包括研究，调查和试验，不涉及具体项目。这种类型的研发费用通常是一个公司的一般效用探索（例如，市场研究，服务更新等）；

2）“应用研究”，其中包括研究，调查和实验，是指具体项目； 3）“发展”，其中包括将研究成果应用到特定的材料、工具、产品和生产工艺上。基础研究费用应在损益表中扣除。然而，如果满足以下条件，有关研发费用可以资本化：（a）费用明确为产品或工艺的实现所耗费的；（b）费用是可以识别和衡量的；（c）该项目的费用是应用在技术上的；（d）公司拥有必要的资源来完成和利用该项目；（e）通过开发该项目产生的收益，可以补偿费用的损耗。

很明显，由意大利会计准则规定的开发成本条件与国际会计准则的规定类似。事实上，意大利标准下“应用研究”中的定义，也符合国际会计准则第38条提供的开发费用的定义。意大利标准不同于国际会计准则之处在于，当发生上述情况时，公司也可以不使用灵活性来进行研发费用资本化。但是，这种差异相当正常。从对一些条件评估的主观性来看，即使在国际会计准则下，当上述条件得到满足时，公司偏好费用化的这种做法也是很明显的。

有关研发费用分摊，意大利的会计准则要求进行摊销的时间为从开始使用最长不超过五年。意大利法典（第2426条）中collegio sindacale（审计条例）提出研发费用的资本化应被审核而且它不能用于支付股息，直到有足够的盈利来掩盖研发费用资本化的账面价值。这一规定限制了利用研发费用增加所支付股息的目的。民商法也要求在“企业管理讨论和分析”部分对研发活动进行讨论。最后，民商法规定，研发费用的摊销时间表等方面的信息应在财务报表附注中提供。

盈余管理与具体的预提费用

盈余管理的定义是“对外部财务报告过程有目的的干预，以获得某种私利的意图”（Schipper，1989，第92页）。在普遍接受的条款中，盈余管理出现在“当管理人员在财务报告中使用判断和修改交易结构来改变财务报告，向某些利益相关者描述虚假的公司经济表现，或依靠会计报表中的数字来影响合同的结果”（Healy，Wahlen，1999，第368页）。迄今为止大量的研究已经表明，管理人员行使酌情权并且通过各种方式进行盈余管理，从而在权责发生制下进行特别交易（即所谓真实的盈余管理）。进行盈余管理的主要诱因包括一些债务契约、奖金计划和平稳收入。债务契约假说认为，管理层进行盈余管理的动机是为了避免违反债务合同的约定，这是在会计数字或比例方面很典型的说法。奖金计划假说认为，管理层进行盈余管理是为了最大限度的获取收益。Healy（1985）认为，如果管理层的收入高于或低于奖金计划的范围，他们往往会降低企业收益。相反，当他们的收入在两者之间，谈们往往会增加企业收入。最后，收入平滑假说认为，企业追求利润以减少盈余波动。

盈余管理实证研究的发现支持了在各种环境中的上述动机。许多研究验证了预提费用与盈余管理激励机制之间的关系。（例如，Healy，1985；DeAngelo，1986；Jones，1991；Dechow等，1995）。作为替代方法，其他的研究集中于单一的项目，这表明具体的预提费用与系统的盈余管理激励机制有关。对后者的研究，McNichols和Wilson（1998）认为公司管理其坏账准备是根据奖金计划假说的。Zucca和Campbell（1992）通过审查可供出售的资产减值现象，表明企业使用这些预提费用是为了加强战略或盈余平稳。Francis，Hanna和Vincent（1996）认为盈余管理激励机制在解释商誉注销和重组费用中发挥重要作用。其他的研究集中在递延税款津贴（例如，Miller和Skinner，1998；Vincent和Wong，2003），它们提供了各自不同的结果。最后，Dowdell和Press（2004）分析了研发支出减值的过程，但他们没有找到证据支持他们的奖励计划假设。关于盈余管理和具体的预提费用的结论，与上述研究是一致的。这项研究的目的，是测试当存在灵活性时，研发费用资本化还是费用化是否受盈余管理动机的影响。

理论假设 以下研究探讨的是盈余管理的三种主要诱因：盈余平稳、债务契约和奖励计划。在这项研究中，我们侧重于前两个，因为在意大利公司现存数据中，有关奖励计划的信息披露是有限的。平稳收入假说认为，管理人员的会计自由裁量权，是由他们的欲望驱使减少收入来源导致的（Fudenberg and Tirole，1995）。平稳收入的过程是把中期到期末之间的收入波动从高峰转入到不太成功的时期，降低了高峰期收益，使收益波动较小（Copeland，1968）。平稳收入一直被看作是一个积极的策略，它促使管理者向投资者传递内部信息（例如，Gordon，1964；Beidleman，1973；Romen和Sadan，1981；Tucker和Zarowin，2006）并通过投机目的来推动实践操作（Gordon，1964；Imhoff，1977；Kamin和Ronen，1978）。在这项研究中，我们不打算对这两种观点中的任何一种进行讨论。因为，我们测试的目的是研究研发费用资本化是否用于平稳收入。

第五篇：新三板研发费用资本化操作实务

新三板研发费用资本化操作实务

一、新三板企业存在研发费用资本化情况的核查要求

1、请公司对照会计准则详细披露研究阶段、开发阶段的划分情况，包括：公司研究开发的具体过程和步骤；研究阶段、开发阶段的划分方法、文件资料或证明单据；开发阶段支出资本化的具体时点和条件；开发阶段支出确认无形资产的具体时点和条件；各具体研发项目各步骤的开始和完成时间。

2、请公司测算并披露开发支出资本化对报告期公司损益的影响，并作重大事项提示。

3、请主办券商、会计师说明公司在研发支出资本化方面是否制定了相关的内控制度并有效执行，能否保证研发支出计量和确认的准确性、一致性。

4、请主办券商、会计师对公司研发支出资本化的处理是否符合《企业会计准则》发表意见。

二、新三板/IPO主要财务问题：开发支出资本化、研发费用、期间费用、政府补助

1、开发支出资本化

新三板项目以中小企业为主，部分特定行业如互联网企业、软件企业等，在特定阶段内收入尚未体现、研发投入较大，财务数据较为尴尬，对股改产生较大影响，执行研发支出资本化可以实现增加资产、减少费用并增加净利润和净资产的双重目的。

2006年 发布的新会计准则允许开发支出资本化被视为新准则给上市公司发放的福利，是会计政策趋于激进的标志之一，恰当的资本化更能够反映公司的资产状况和盈利情 况。但监管层对此仍持谨慎的态度，“研发支出资本化”连同“虚假合同”、“提前确认收入”、“关联方非关联化”等被视为常见的操纵利润的主要手段，并构成IPO审核的实质性障碍。

IPO实 务中极少出现成功案例，目前新三板已挂牌公司中也尚未发现。证监会对此采用了最谨慎的估算方法，即如果将资本化的金额全部作费用化处理，是否对公司业绩产 生重大影响，是否对净资产折股产生实质性影响，相关财务指标是否仍然满足上市条件。已经上市的公司则有不少资本化的案例，体现了监管层的态度，即上市前谨 慎处理、接近杜绝，上市后允许充分利用准则、合理反映资产状况和盈利情况。

这种区别对待主要系无论准则中关于研发阶段和开发阶段的划分，还是开发阶段可资本化的五个条件，均为对公司内部控制提出的要求，公司仅通过内部取证即可完成相关材料和证据的收集，客观性和说服力往往不足。

《企业会计准则第6号——无形资产》关于研究开发费用的确认和计量的原则： 开 发支出资本化的核心条件之一是“创新”，为形成一项新产品或新技术而发生的支出。首先将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用 化，计入当期损益；其次开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益；如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其 所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

(一）将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段

1、研究阶段

研 究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材 料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点：

(1)计划性：研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。

(2)探索性：为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果，通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性。

2、开发阶段

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以 生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲 模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试 等。

开发阶段的特点：(1)具有针对性。

(2)形成成果的可能性较大。(二）开发支出资本化的范围

内 部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本 包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到 预定用途前所发生的其他费用。

在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

(三）开发阶段支出资本化的条件

1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3、无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；

4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同研发支出的核算，后文详细展开。

准 则中的上述表述是对企业的开发活动和财务核算提出的要求，因此在日常工作中就应该按要求设定规则并有效执行，构成“事先”的判断和条件；而大部分新三板项 目是站在“事后”的角度，研究开发活动及其成果、相关支出均为既定事实，需后补会计处理甚至通过审计调整实现。从会计师的角度，至少应获取以下资料：

1、研究开发项目申报立项文件，至少包括公司董事会或管理层关于研究开发项目的可行性研究报告；(资本化条件1、2、3、4)

2、各研发项目的预算、计划进度表，据以定义和划分研究阶段和开发阶段；(资本化条件4)

3、账簿记录的研究开发费用除按成本项目、研发项目分别归集核算外，还要能够分别归集和确认研究阶段、开发阶段；(资本化条件5)

4、研究开发项目与最终研究开发成果的对应关系，除一一对应之外，一对多或多对多的情况下，需要予以区分或确定开发阶段的支出在不同研究开发成果之间分配的标准；(资本化条件中5)

5、除取得的相关证书外，能够证明该等专利或软件著作权确实展现了技术或产品上的创新之处。

6、能够证明该等专利或软件著作权确为本公司研究开发的知识成果，并且能够实际为公司业务经营做出贡献且带来收入的相关资料。

总之，在上市或挂牌之前，应谨慎实施这一处理，依赖研发支出资本化以满足股改甚至上市条件的方案并不可取。

2、研究开发费用

研究开发费用一直以来也是资本市场热议的话题，焦点问题集中于以下两点：

1、研究开发费用对成本、毛利率的影响；

2、研究开发费用对企业所得税的影响。

对上述两方面均产生影响，主要系研究开发费用具备会计和税务双重属性。鉴于会计准则的系统性描述不多，而在科技、税务方面则受到严格的监管，先讨论后者。

(一)税务属性

根据《企业所得税法》的规定，经四部门联合认定的高新技术企业可申请减按15%的税率计缴企业所得税；根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)的规定，财务核算健全并能准确归集研究开发费用的企业都可以享受研究开发费用加计扣除的优惠政策。注意后者并非高新技术企业独享的优惠政策。

与研究开发费用相关的法规主要包括：

1、《高新技术企业认定管理办法》及《国家重点支持的高新技术领域》(国科发火[2008]172号)，对高新技术企业和研究开费用的基本概念、高新技术企业的申请条件和程序等做出明确规定；

2、《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2008]362号)，进一步明确高新技术企业的认定和复审的工作细则，对研究开费用的核算做了系统且详细的说明；

3、《浙江省高新技术企业认定(复审)工作审核要点》，对浙江省内的高新技术企业研究开发费用和高新技术产品(服务)收入作了进一步规定；

4、《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)，明确了研究开发费用加计扣除的细则。

上述文件中关于研究开发费用的主要要点总结如下：

1、高新技术企业认定条件中研究开发费用限额：收入小于5000万元，比例不低于6%；收入大于5000万元小于2亿元，不低于4%；收入大于2亿元，不低于3%；境内研究开发费用不低于总额的60%；(国科发火[2008]172号)

2、按样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，并按此在财务系统中设置两个维度的明细科目，按规定的内容进行核算；(国科发火[2008]362号)

3、研究开发费用中，工资薪金支出是指企业实际发放的工资薪金总和，不包括职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社会保险费和住房公积金；(浙江省高新复审规定)

4、八大类研究开发费用能够加计扣除，其他费用不得加计扣除；(国税发[2008]116号)

(二)会计属性

前 已述及无形资产准则关于研究开发支出会计处理的规定，研究阶段的支出、开发阶段不满足资本化条件的支出以及无法划分研究和开发阶段的全部支出，应作费用化 处理，计入管理费用。此外企业会计准则及其应用指南、讲解、解释再无其他系统表述，仅适用于与应用指南中关于管理费用核算的具体要求以及配比性、权责发生 制等基本核算原则。根据上述无形资产准则的表述，研究开发费用一定是发生在研究和开发阶段的，即理论上已经进入成熟应用或批量生产阶段的相关支出，不得作 为研究开发费用。

会计实务中，鉴于一方面企业会计准则无系统规定而税务方面则有操作性极强的细则，另一方面税务机关持续发挥着强大的监管和干预作用而会计系统存在监管空白，企业日常财务核算中均按税务相关文件规定执行。虽然会计和税法存在详尽程度的差异，但二者并不冲突，且国科发火[2008]172号和362号文件本身就是由财政部和国家税务总局联合科技部共同发布的，企业按上述法规规定执行会计核算没有问题。而在巨大的税收优惠政策的诱导下，部分企业仅为满足税务条件而扭曲了会计核算基本原则，才是最大的问题所在。国科发火[2008]172号文件明确了多项申请高新技术企业的条件，实务中的最大障碍在于学历结构和研究开发费用比例，前者是社会性问题，本文不讨论。

众 所周知，研发投入不足是我国当前经济大环境下的基本国情之一，政府制定上述法规并配套税收优惠政策的本意在于刺激和鼓励企业加大创新力度、增加研发投入，在很多新兴行业或领域也的确取得了非常不错的效果，但对于大多数传统行业企业并不适用。当然，随着科技的进度，很多传统业也迎来巨大的技术革新，这个过程 伴随着大量新技术、新产品的诞生及相应的研发投入，而这正是上述文件所鼓励的领域和预期的效果。

为 了满足研究开发费用占收入比例的硬性条件，大多数企业不得不将属于营业成本或其他期间费用的支出转而作为研究开发费用。由于高新技术企业要求的指标是费用 化的研究开发支出，因此这样的处理并不涉及资本化，只在营业成本和管理费用之间调整，即对营业利润及净利润无影响，但影响毛利率、费用率等关键指标。撇开 符合法规要求的方式，此处主要讨论反面案例，以生产批量产品的制造业企业为例，将事实上批量产出并产生收入、构成产品销售成本的支出，人为的转作研究开发 费用。其核算的主要步骤和方法大致如下：

1、研发立项。研究开发项目立项并申报是申请高新技术企业的必要条件之一，立项相关各种资料也是申请材料的必要组成部分。

2、立项的同时编制研究开发费用预算。研发预算本身连同立项一并进行并且也需要报备，预算是后续完成研究开发费用核算的重要步骤。在报备至主管机构的预算总额 及大类明细的基础上，结合立项的研发领域与公司产品的对应关系，编制详尽至产品和材料末级明细的研究开发费用预算清单。

3、人为干预生产和研发领料或直接修改原材料领料数据。该等操作的最大难度和风险在于产品生产一般都有物流痕迹，生产车间用于批量生产的材料领用都有对应的原 始领料单。对于使用物流系统的企业，直接在系统中事后修改会留下痕迹或无法修改，必须在事前即日常领用时加以干预，使得车间的原始领料单与最终的原材料发 出汇总表一致；对于不使用物流系统的企业，仅手工编制收发存报表用于成本核算的，这一操作要简单的多，可事后修改并补充和替换原始领料单。

4、按预算总额及明细调整生产成本中料工费的归集。各月执行成本核算的第一大步骤就是成本归集，对于制造业企业主要是材料成本。无论后续采用何种成本分配方法，归集的材料成本总额及明细均在该步骤根据预算进行调整。工费的操作也类似。

5、按调整后的生产成本继续成本核算，调整出的料工费金额按研发项目归集至研究开发费用。注意关注月度分布的合理性。

6、由于未修改产成品入库明细及数量，不影响收入确认及与之配比的成本结转，而同时又实现了研究开发费用的确认。

整 个过程最核心的步骤之一是原材料领料的干预或修改，必须建立在对公司业务及产品全面且深入了解的基础上。经过分析不难得知，这样的修改除影响生产成本总额 及结构并最终影响营业成本和毛利率外，还将影响完工产品单位成本及结构，如果调整的不够均衡，在执行明细类别或单个产品的单位成本及结构分析时必定出现异 常，按明细类别或单个存货执行跌价测试时则可能产生金额较大的存货跌价准备。

因此该等操作的另一个核心就是预算的编制，预算编制的越详细、涉及的产品越多、在不同的产品间分布的越均匀，对单位成本的影响就越小，企业规模越大，影响也就越小。

上 述赤裸的表述显然是一个违规操作的过程，却也过度放大了企业适度包装行为的严重性，而忽视了企业为在产品和服务上推陈出新的投入。企业在加大创新力度、增 加研发投入的大前提下，按国家相关法规规定执行报备、核算等程序，但仍可能存在研究开发费用不足的可能，遂按上述方法做一定的调整，在国家宏观经济环境和 企业微观发展现状之间做出权衡和妥协，也不失为一种应对严格政策的过渡性良方。

对于企业日常研究开发、物流管理、财务核算以及中介机构核查而言，对于研究开发费用应关注以下要点：

1、重视法律形式的完整性和合规性。高新技术企业、研究开发费用首先是法律概念，合法合规是第一大前提，相关文件中提及的程序、条件、核算要求等必须遵章执行。立项、预算、可行性研究报告、研发成果证明等关键文件或资料缺一不可。

2、保证财务和非财务信息匹配、总额和明细一致、汇总表与原始单据相符。研究开发费用的总额及明细必须有可追溯的来源，既要证明研究开发费用与研发部门、研发 人员、研发活动相关，又必须保证汇总表和原始单据经得起核查。会计凭证中可以以各类汇总表作为附件，如原材料研发领用汇总表、工资汇总表、折旧摊销分配汇 总表、费用报销汇总表等，但必须有相应的原始单据作为支撑，且该等原始单据务必体现研发痕迹。中介机构的核查不能停留在汇总表层面，要追溯至原始单据及其 来源，如物流系统。

3、分析重要财务指标的合理性，关注横向比较，保持逻辑合理。既要保证过程合法合规，更要保证结果合理，不能仅为保持高新技术企业资格、尽可能多的享受加计扣 除而过度的做大研究开发费用，造成重要财务数据的扭曲。如前所述，不做资本化不会涉及对资产总额及净资产的影响，但会对报表层次的营业成本、期间费用及毛 利率、费用率等指标，以及对明细的单位成本及结构、存货余额等产生影响，应定期执行合理性分析，关注与同业公司的横向比较，保持逻辑合理。

会计师执行高新技术企业的审计时，各期均应对其高新技术企业的资格进行复核，研究开发费用应作为重大风险点，并将控制测试、分析性复核和细节测试作为重要的审计程序。、期间费用披露

《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定(2010年修订)》(证监会公告[2010]1号)未对期间费用的披露予以明确，附件格式中也未予列示。大部分内资所出具的非上市公司普通年报报告一般不对期间费用的明细进行披露，而IPO和新三板的申报报告及上市公司年报按惯例都会披露。在所有的报表项目中，期间费用的列示和分析很可能是除了营业收入成本之外最复杂的一个，却是企业日常会计核算和会计师审计过程中最容易忽略的。一方面销售费用和管理费用的明细结构较为复杂，另一方面各明细出现大幅波动的可能性较大，或因核算或统计原因，或确实存在业务基础的变化。

为 了准确反映公司的费用结构并能够结合业务情况进行合理性分析，首先要求企业在财务核算中应结合公司实际情况设置二级甚至多级明细科目，确定对原始单据的费 用类别的识别标准，日常工作中应避免混淆，尽可能减少对“其他”的使用。其次会计师审计时，应结合公司业务情况对费用总额及主要明细的增减变动情况做出详细的合理性分析，切不可流于形式。被审计单位为集团公司的，还需要做合并报表层面的分析。

销售费用和管理费用的披露，列示的明细项目一般不宜超过十个，“其他”的金额比例不宜超过总额的10%，且应有进一步明细备查。

此外，根据《无形资产准则》第二十五条规定，“企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额”,因此审计报告中即使不完整披露管理费用的结构，也至少要在其他重要事项中披露管理费用中的研究开发费用总额。

4、政府补助

政府补助的重要性体现在以下几个方面：

1、政府补助非经公司业务运营直接所得，但大多数情况下又与公司主营业务密切相关；

2、政府补助大多数情况下应作为非经常性损益，申报时直接影响关键指标；

3、政府补助金额较大的，不同的会计处理对财务报表的影响较大；

4、政府补助的税务处理较为复杂；

5、政府补助文件需作为申报材料一并递交审核。

《企业会计准则——政府补助》对政府补助的定义、特征做了详细说明，不再赘述。政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额，以及出口退税不属于政府补助。

会计处理的相关规定：

政府补助准则明确，政府补助分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助，前者大多数情况下直接计入当期营业外收入，与以后期间收益相关或与资产相关的政府补助计入递延收益后逐期摊销计入营业外收入。

实务中关于政府补助是与收益相关还是与资产相关的判断标准，首先应以相应的政府补助文件为准，其次应视公司取得补助资金的缘由和实际用途。确定与资产购置或

修缮相关的，应按相应资产的预计使用年限和开始折旧或摊销的时点，计算摊销转入各期损益。相关资产处置时，尚未分摊的递延收益一次转入当期损益。

政府补助准则还明确，“企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，否则应当按照实际收到的金额计量。”《上市公司执行企业会计准则监管问题解答第8期》 明确回复，“对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。”如果确定应归属于本期、且在

资产负债表日至审计报告报出日之间已经收到的政府补助，可以计提并暂估其他应收款，且其他应收款可以单项认定不计提坏账准备。

税务处理相关规定：

1、《企业所得税实施条例》第二十条：“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”

2、国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知(税函[2008]159号)

第十条，不征税收入的具体确认：

实施条例将不征税收入的财政拨款，界定为各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规

定的除外。这里面包含了两层意思，一是作为不征税收入的财政拨款，原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，这样有利于

加强财政补贴收入和减免税的规范管理，同时与现行财务会计制度处理保持一致；二是对于一些国家重点支持的政策性补贴以及税收返还等，为了提高财政资金的使

用效率，根据需要，有可能也给予不征税收入的待遇，但这种待遇应由国务院和国务院财政、税务主管部门来明确。

3、《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)

对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

4、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)。

符合不征税收入的条件：

(1)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

该文件于2010年底到期，后更新，《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，内容基本相同。

5、《企业所得税实施条例》第二十八条，和财税[2008]151号

不符合条件的补贴收入应作为当期收入征税；符合条件的不征税收入，同时其用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。综上，财政拨款和税收返还都有被认定为不征税收入的可行性，基本条件可概括为：专文拨付、专款专用、专项核算。但不征税收入虽然可以做纳税调减，但相应的费用或折旧摊销同时做纳税调增，除残值率的影响外，与不作为不征税收入在纳税总额上无明显差异，但后者将在当期产生直接所得税支出。

三、新三板案例研究费用资本化问题

（吉瑞祥430481）“商领网平台”研发支出资本化

经核实，截止2013年9月30号，商领网平台项目正在进行核心基础组件的测试，处于项目开发阶段，该项目累计资本化金额为264,756.37元，其中人员工资248,263.21元，社保费13,204.16元，公积金3,289.00元。该项目前期研究阶段的费用合计925,266.80元，已于发生时直接计入费用。

经核查，与资本化条件相关的情况如下：

1、该项目属于计算机软件开发，在市场上存在功能类似的平台，完成该项目在原理上存在实质性障碍，在技术向具有可行性；

2、公司开发该项目的意图是日常经营使用；

3、子公司深圳商领科技有限公司于201年4月成立，其未来业务很大程度上依靠“商领网平台”进行开展，该项目具有有用性；

4、公司已安排专门资金，并雇佣了专业的技术人员进行开发，开发进度符合具体计划，公司有能力完成该项目的开发并使用；

5、该项目开发阶段的支出单独设置会计科目进行核算，能够可靠地计量。基于以上情况，审计师认为项目研发支出符合资本化的条件。

点评：依据企业会计准则规定，企业发生的研发费用费在满足一定条件下可资本化处理，条件可归纳为：技术可行性、有用性、支出可计量性。若企业在未满足以上条件的情况下，将研发费用资本化，就有可能涉及虚增资产，对企业上市挂牌等造成不利影响。

四、新三板挂牌过程中研发费资本化问题

开发支出资本化，可能是新会计准则送出的最大福利，也可能是衡量会计政策是否激进的最明显风向标。

遵循准则进行资本化处理，合理合法的提升业绩，应该是挂牌公司不能被剥夺的权利，但实务中各个层面的问题，却让准则沦为挂牌公司粉饰业绩的最便利工具。

1、是否有那么多新技术

能够资本化的开发对象，是指“新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”，所以“创新性”是资本化对象的本质特征。而现实的环境中，创新的成本大，风险高，创新基因不够，“山寨”产品横行，估计就算乔布斯在中国，恐怕也难以创造出他的苹果。

2、是否存在操纵利润的问题

开发支出计入研发费用，可以通过加计扣除来抵减所得税，存在真实的现金流收益。如果不是出于增加利润的动机，估计大部分的挂牌公司根本不会选择进行资本化处理。在准则层面，实际上是给予了选择权。原则上，对于行业和性质相近的挂牌公司，是否选择资本化是自由的，资本化的程度也是自由的，但如果放任自由，直接结果是降低财务报表的相关性，影响对挂牌公司经营情况的判断。

3、资本化过程是否可控

准则尽管规定了资本化的多项条件，但基本属于估计和内控的范畴。从确定开发对象、研究和开发阶段的划分，开发过程中的立项、成本分摊与归集、验收等程序上，完全可以在没有任何第三方的参与并取得外部证据的前提下完成的。所以，资本化的整个过程缺乏可控性。

正是基于上述实务中的问题，开发支出资本化一进入挂牌过程，就受到监管层的高度重视，在审核过程中，实际的审核基础是假设不进行资本化处理的还原后的经营业绩。从设计跑车的同济同捷因资本化问题被否决开始，资本化已然成为挂牌的实质性障碍，发展到现阶段，在严打财务舞弊和业绩操纵的大背景下，监管层基本上不再允许挂牌公司在报告期内进行资本化处理。

可以肯定的说，不是所有的挂牌公司都不适于运用资本化准则，也不是所有的挂牌公司都通过资本化操纵利润，监管层“一刀切”的作法，实质上已经剥夺了挂牌公司的会计选择权。但是，准则的迟早应归还准则，相信监管部门拒绝资本化不会成为永久的惯例，所以如何更好的运用资本化，仍然应该是未来挂牌公司应该考虑的重要问题。

如何增加资本化的可控性，是合理运用的关键。

1、把握资本化领域的可控性

研发目的如果只是改良产品功能，升级产品版本的领域，或者基于直接的商业项目，很可能缺少真正的“创新性”，其资本化难以让人信服。但对于有些行业和项目，进行资本化处理，与其经营模式和科研情况是明显相符的，也有利于更真实的反映其经营业绩。

比如某些行业，像通用的软件公司、网络游戏公司、制药公司等，其研发的产品就是其经营的基础平台，开发过程是构建一项核心资产，形成的无形资产直接产生经济利益，如软件开发完成后直接卖拷贝，网游开发完成后直接开服卖点卡等。

比如有些项目，像国家立项的重大科技课题等，其立项需要政府批准，开发完结后需要权威机构对开发成果进行鉴定，研发项目不但要形成切实的成果，而且整个过程也处于外部监督之下。

2、加强开发费用的可控性

通过内控流程，开发费用可以轻松的计入资产提升利润。开发费用分为人工费、材料费等直接费用，还有折旧、摊销、办公费等间接费用。开发成本更强调能够直接归属于开发项目的成本，间接成本要么并不直接作用到项目上，要么存在项目之间分摊的问题，所以从保证成本的清昕可控角度，只将直接成本计入开发成本进行资本化是更加合理的选择。

当然，对于挂牌公司而言，即便在足够理由的支持下可控的进行了资本化处理，但仍然要把握在费用化前提下业绩符合上市条件的根本前提。

五、内部研究开发费用的确认和计量

新三板公司多为新兴的中小型高科技企业，内部研发费用占收入的比重较高，金额一般比较大。同时，新技术、新产品的研究开发有很多的不确定性，且技术更新产品换代的周期越来越短，新技术、新产品很快就可能面临着被淘汰。因此，1、关注资本化条件和依据

（1）研究阶段和开发阶段界定时点是否合理，研究阶段支出全部费用化；（2）开发阶段的支出资本化，是否同时满足五个条件，必须同时满足才能资本化,否则费用化。

（3）如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化。

2、关注资本化的支出范围

（1）可直接归属于该资产成本的开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

（2）在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不得资本化，直接计入当期损益。

（3）仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

3、两个关键时点：

（1）进入开发阶段的时点。参考意见：

实务中，结合五个条件，更注重技术上的可行性和未来经济利益的流入，如果未来经济利益的流入不能抵偿成本，一般不予资本化。如制药行业，一般以取得国家药监局《临床试验批件》之后界定为开发阶段；网游行业，一般以技术具有可行性确定的日期之后界定为开发阶段（如游戏设计的文件的公测）。

（2）开发完成的时点。参考意见：

实务中，一般以新技术获得证书，或无证书的，以公开发布、投入市场等作为开发阶段的结束。如制药行业，一般以获得新药证书作为开发阶段的结束（如安永华明审计的三九医药）；网游企业，一般以游戏发布日期作为开发阶段的结束。如巨人网络（安永审计）、盛大网络、完美时空（普华审计）。

特殊案例--费用资本化问题考虑

1、某公司与某大学合作成立研发中心，研发中心是独立运行，具有自己的财务，该公司每年拨付一定的资金给研发中心用于研发，研发中心由该大学研发人员和该公司的研发人员共同组成。该中心具有明确的研发计划，研发项目成功后，成果形成的专利或技术的所有权归双方所有，使用权归该公司所有。研发成果的体现形式：包括专利、非专利技术等。

由于研发中心的财务由大学负责，该公司不能掌握其研发费用的投入使用情况，因此存在以下问题：研发费用资本化的金额的确定。有些项目的研发系伴随着项目的承接进行的，在承做项目的过程中可能形成了某项技术、专利或非专利技术，该技术可能在其他类似项目中发挥其作用，那么在此种情形下，如何确定其研发费用资本化的时点、研发费用资本化金额？

该项目的研发费用是否能够资本化？目前会计实务中存在两种观点。其一是认为不能资本化，伴随项目产生专利，应计入项目成本，原因是成本无法分割、经济利益流入不确定，不同的项目因环境不同，都需进行设计研发，形成的技术不具有复制性，其二是认为，基础化研发可以资本化，个性化研发不能资本化，原因是任何项目设计都会利用基础性开发成果，个性化研发制针对具体项目，不具有可复制性，如果可以资本化，关键问题是金额如何分摊。

2、动漫企业的研发费用的核算、归集，成本结转以及减值问题。公司研发费用应在存货中归集，并随动画或电影的播放，按收入确认的进度分期（一般电影的播放为三年）结转成本，并一致认为如果该研发不能形成版权，则研发费用直接费用化，形成版权，但长期未播放应对存货提减值准备。

3、中试阶段发生的支出是否可以资本化。很多创新型企业在研发产品工业化生产前，多进行中试，有些企业甚至所有项目都要进行中试。中试是指为了使科研成果顺应市场与产业化的需求，减少转化风险，提高转化率，而进行的批量放大试生产、试营销、试使用的过程。这个过程的目的在于验证、改进、完善实验室成果或理论成果，消除各种不确定性因素，取得可靠的数据，使之与其他相关技术匹配，与生产实际相符合，与社会需要相一致，从而使新技术顺利应用到生产中，将新产品成功地推向市场。从中试的目的和结果来看，倾向于确认资本化。

六、企业研发费用核算的会计处理及实务操作难点重点

《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益；开发阶段，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

具体会计处理方法：

1、不满足资本化条件的，借记“研发支出-费用化支出”科目；满足资本化条件的借记“研发支出-资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

2、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化自出”科目。企业在实务操作中重点难点：

1、如何准确判断符合资本化条件时间点；

2、如何准确归集核算研发费用。

高新技术企业认定申请《高新技术企业认定管理工作指引》，对如何准确归集研发费用做了更加详细的规定。在《指引》第四条第二款中规定“企业应按照下列样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。

2．各项费用科目的归集范围

注：A、B、C、D等代表企业所申报的不同研究开发项目（1）人员人工

从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

（2）直接投入

企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

（3）折旧费用与长期待摊费用

包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

（4）设计费用

为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

（5）装备调试费

主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。

为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

（6）无形资产摊销

因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

（7）委托外部研究开发费用

是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。认定过程中，按照委托外部研究开发费用发生额的80％计入研发费用总额。（8）其他费用

为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。

3．企业在中国境内发生的研究开发费用

是指企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与委托境内的企业、大学、转制院所、研究机构、技术专业服务机构等进行的研究开发活动所支出的费用之和，不包括委托境外机构完成的研究开发活动所发生的费用。”

高企申请评定中具体会计实务操作是在“管理费用”科目下下设“研发费用-**研发项目-人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用等明细科目”进行核算。

高企申请实务操作核算的优点各项费用清晰明了；缺点在于扩大费用化，弱化资本化，形成无形资产的计价不准确。作为一名财务人员不免存在困惑，如果我们按照《企业会计准则第6号——无形资产》相关费用化、资本化要求来核算就与高新技术企业申请认定的核算要求产生差异，导致高新技术企业申请被否定。财务人员应该如何解局？

鲁经信技字〔2012〕号355号《关于印发《山东省企业研究开发费用加计扣除管理操作指南（试用）》的通知》中做出了有关解答。第三章部分规定“按照《企业会计准则第6号—无形资产》和《小企业会计准则》的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段和开发阶段两个部分分别进行核算。”、“按照《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定，企业内部的研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益，即全部费用化，不需对研究与开发费用加以区别和界定。”、“按规定确定研发费用归集期间。对于费用化的研发费用按月归集，于月末转入“管理费用”科目；对于资本化支出的研发费用，按研发项目的周期归集。”

七、研发费用加计扣除政策里的“专账”和“辅助账”是个什么东东？

10月21日召开的国务院常务会议决定，完善研发费用加计扣除政策。11月2日，财政部、国家税务总局、科技部就联合下发了《关于完善研究开发费用税前加计扣政策的通知》（财税[2015]119号文（以下简称“119号文”），与原政策相比变化较多，可以享受优惠政策的企业范围和研发项目也明显增多。

作为企业财务人员，我更加关注到“会计核算与管理”，相比于国税发[2008]116号和财税[2013]70号文，有如下变化：

原政策要求企业享受加计扣除的优惠必须单独设置研发费用专账，否则不得享受优惠政策。

这次政策调整，只是要求按照国家财务会计制度要求，按照研发项目设置辅助帐，辅助账比专用账简化得多，这样对企业的核算管理更为简化。

有人问，这个“专账”和“辅助账”是个什么东东？ 因为在会计电算化逐步普及的时代，手工账簿使用越来越少，大家使用的都是财务软件中自带的各种电子账簿，有人找遍整个财务软件也没有找到“专账”和“辅助账”。虽然研发费用加计扣除政策新的操作办法已经出台，但是还是有人分不清这“专账”和“辅助账”以及如何设置。

一、账簿的分类

账簿按照性质和用途分类：日记账、分类账和备查账。当然还有很多种分类方法，比如按形式、按格式等分类。

分类账又可以分为总分类账、明细分类账。总分类账简称总账，明细分类账又可分为三栏式明细账、多栏式明细账、数量金额明细账、项目核算明细账等。

备查账有时又称备查簿、台账等，是对日记账和分类账起补充作用的，主要用于登记在日记账和分类账未能登记和反映的经济业务。

到此，大家应该明白了吧：辅助账=备查账！备查账的内容可以保罗万象，并不拘泥于会计记账凭证的内容，因此与记账凭证没有一一对应的关系。

“专账”呢？此处的“专账”可以理解为专门核算研发费用的明细分类账，且必须按照规定要求进行核算。

二、研发费用的“专账”是怎么设置和核算的

在电算化的情况下，原政策情况下研发费用核算会计科目的设置应该如下图： 一级科目和二级科目均是按照会计准则规定进行设置，三级科目则根据企业实际情况同时结合国税发[2008]116号文、财税[2013]70号文进行设置，核算项目就使用科研项目名称或项目编号。看看这会计科目的设置，就知道有多复杂了！为什么要整这么复杂？因为国税发[2008]116号文是有要求的，还要填写报送《项目费用发生情况归集表》，三级明细科目的名称都是来自于这个归集表。

发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出——XX费用（XX项目）——资本化支出——XX费用（XX项目）贷：银行存款等

当期，将费用化支出转入“管理费用”： 借：管理费用——研发费用

贷：研发支出——费用化支出——XX费用（XX项目）

进行所得税申报和汇算清缴时，先按项目编制研究开发项目费用发生情况归集表；然后按税法规定计算研究开发费用的加计扣除金额。此步骤主要需要对会计核算的研发支出内容进行甄别，对于不属于税法规定可以加计扣除的项目，应该予以剔除。

在所得税申报申请研究开发费用加计扣除时，向税务机关提供下列报备资料：关于研究开发项目立项的决议文件、项目计划书、组织编制文件（责任人、岗位、职责）和专业人员名单、项目费用预算、项目相关的合同或协议、项目费用发生情况归集表、项目效用情况说明书或研究成果报告、项目鉴定意见书（按税务机关要求）。“专账”核算研发费用，要求一个项目一个“专账”，费用需要按照税法规定的要求进行归集并填写《项目费用发生情况归集表》，是很复杂的。当发生的支出有多个项目受益的，还要在不同项目之间进行分摊，比如总工程师参与多个项目的研发活动，则总工程师的工资就要在多个项目之前进行分摊，否则便不符合“专账”核算的要求。

三、研发费用的“辅助账”将怎么变化

如果按照本次119号文精神，新政策下的研发费用加计将不需要“专账”，只要辅助账就行。如果使用电算化核算且已经按照原政策进行了“专账”核算的，也可以继续保留原核算方式和会计明细科目，也是满足新政策要求的。如果是原来没有进行专账核算或者新入围研发费用加计扣除的行业，现在就要设置“辅助账”就行。

那么，“辅助账”怎么设置呢？

与原政策相比，我认为“研发支出”及其二级科目的“费用化支出”、“资本化支出”按照会计准则仍然应该予以保留，变化的主要是三级明细科目。三级明细科目的设置可以参照119号文件规定的“允许加计扣除的研发费用”的具体范围所列举的费用名称来设置，这样也最大限度保持了会计核算与税法要求的一致性。

对于项目核算是否保留，已经是属于企业自己的选择了。如果不保留项目核算的，那么就建立一个分项目的备查簿——辅助账。假如我们设置了一个“研发支出——费用化支出——人工费用”的科目，而没有进行项目核算，那么当年所有项目发生的费用化人工费用都必然在这个科目下面，新政策下如果没有进行项目核算的话，只需要在辅助账上分项目注明就行了。

甚至，如果企业研发项目不多或费用发生频率较低的，面对可以加计扣除的“其他相关费用”不想设置太多太复杂的会计科目核算，仍然可以按一般会计核算进行。比如研发人员为研发而发生的“差旅费”不想单独设置会计科目，而仍然在“管理费用——差旅费”下面核算，此时只需要在辅助账上按项目进行单独登记一笔，也是满足新政策规定的“设置辅助账”。同样，还有很多费用，比如“五险一金”等，如果在原政策情况下，就必须按照研发项目“专账”核算，而在新政策情况下可以不用单独设置这样的会计科目了，只需要在“辅助账”上归集每个研发项目所分摊的费用就行了。

119号文新政策中去掉了“专门化”，比如研发用设备和仪器，没有再强调“专门化”，这是符合企业实情的。企业设备和仪器可能既用于研发也用于生产经营，按照新政策只需要合理分摊归集用于研发的折旧费就可以，并不需要改变原来的核算方式或折旧费计入的会计科目。

利用辅助账进行研发支出的专门登记、归集，也是一种分别核算，也是可以达到准确、合理归集各项费用支出的。所以说，新政策简化了会计核算。

因此，相对于原政策的“专账”而言，研发支出的“辅助账”就要简单一些。但是，简单并不意味着就是按规定核算。比如研发领用的原辅材料和生产领用的原辅材料必须从领料源头处就要严格分开，领料单要分开，核算更要分开，不能领料单不分、核算也不分仅仅是在辅助账上随便的登记一笔XX项目研发耗用材料XX元。所以，企业财务人员在对待研发支出加计扣除新政策时，一定要严格按照会计准则的规定核算，审慎地对待，对于研发支出和生产经营容易混淆的支出，反而应在一开始就“专账”核算，降低后期税务核查的税务风险。因此，最好办法是“专账”与“辅助账”相结合进行核算研发支出。