第一篇：对外投资损益的会计处理与纳税调整
对外投资损益的会计处理与纳税调整
源潇实业有限公司2011年初与他人合作投资成立甲、乙两个子公司，分别占甲公司股权25％，但不具有重大影响；占乙公司股权40％，对其具有重大影响。源潇公司2012年生产经营利润80万元（无其他应调整事项）。甲公司2012年可分配利润40万元，暂无利润分配方案，但在2012年12月，宣布分派2011年利润32万元（源潇公司可分得8万元）尚未支付。乙公司2012年亏损65万元。源潇公司2012年利润总额的计算和企业所得税纳税申报表的填制应注意如下事项。
投资收益及本年利润的计算
（一）源潇公司对甲公司的投资虽高于20％，但不具有重大影响，应按成本法核算投资收益。成本法注重的是初始投资成本，不随被投资企业权益的增减而调整投资方的长期股权投资，只有当被投资企业宣告分派现金股利或利润之日，投资方才确认为当期投资收益。甲公司2012年利润尚未宣布分配，不作增加投资收益的会计处理。但甲公司宣告分派2011年利润时，不管是否实际支付，均应增加投资收益并作会计处理（单位：万元，下同）：
借：应收股利 8
贷：投资收益 8。
（二）源潇公司占乙公司股权40%且对其具有重大影响，应按权益法核算投资收益，即以初始成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资企业所有者权益份额的变动，在资产负债表日确认投资损益，对长期股权投资的账面价值进行调整。乙公司2012年亏损65万元，源潇公司应在资产负债表日（2012年12月31日）按出资比例作相应减少投资收益26万元（65×40％）的会计处理：
借：投资收益 26
贷：长期股权投资——损益调整 26。
（三）经以上计算后，源潇公司2012年投资收益为-18万元（8－26），本年利润总额应为62万元（80＋8－26）。
应纳税所得额的调整及计算
（一）取得对居民企业的投资收益计入免税收入
不管是采用成本法还是权益法核算，根据企业所得税法实施条例及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。同时，按照企业所得税法的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的符合条件的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。投资方应在被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的当日确定收入的实现。同时，在计算应纳所得额时，都应作纳税调整减少。
因此，计算源潇公司2012年应纳税所得额时，其取得的甲公司投资收益8万元应作纳税调整减少。
（二）被投资企业的经营亏损不得在投资方扣除
按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款的规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。这是因为在被投资企业经营期间，投资方按权益法确认的投资收益，在税法上不作收入处理，所以被投资企业的经营亏损，也不允许在企业所得税前扣除。
由于按权益法核算时，源潇公司按比例应分担的乙公司经营亏损26万元，已计入2012年的损益，减少了本年利润，在计算应纳税所得额时，应将该项损失支出26万元作纳税调整增加。
（三）应纳税所得额的计算
2012年度应纳税所得额＝本年利润62万元＋纳税调增26万元－纳税调减8万元＝80（万元）。
纳税申报表及其附表的填制
（一）先填写纳税申报表的附表。
1.附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》：
①在第一行第七列“会计投资损益”填入8万元（甲公司投资收益增加额）；
②在第一行第八列“税收确认的股息收入”的“免税收入”栏填入8万元（免税的甲公司投资收益）；
③在第二行第七列“会计投资损益”填入-26万元（会计上确认的对乙公司投资损失）。
2.附表五《税收优惠明细表》：
第三行“2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：填入8万元（免税的甲公司投资收益）。
3.附表三《纳税调整明细表》：
①第七行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”：在第三列“调增金额”填入26万元（对乙公司投资损失）；
②第十五行“14.免税收入”：在第四列“调减金额”填入8万元。
（二）填写《企业所得税年度纳税申报表（A类）》。
1.第九行“投资收益”：填入-18万元，即根据“投资收益”科目损益相抵后的数额（8－26）计算填报；
2.第十四行“纳税调整增加额”：填入26万元；
3.第十七行“免税收入”：填入-8万元。由此形成第十五行“纳税调整减少额”-8万元；
4.最后形成第二十三行“纳税调整后所得”以及第二十五行的“应纳税所得额”80万元。
按规定办理减免税备案手续投资方取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免缴企业所得税，但应按规定在企业所得税汇算清缴期内，向主管税务机关报送《企业所得税优惠项目备案登记表》，投资合同或协议书，被投资企业作出利润分配决定的相关证明材料等资料，办理上年的纳税申报和减免税备案手续，并取得税务机关填发的备案受理回执。
投资损益的会计、税务处理原则
假设本案例中，乙公司2012年可分配利润是65万元，按权益法核算，在资产负债表日，源潇公司则在会计上确认投资收益26万元，在税收上作纳税调整减少26万元。其会计分录、应纳税所得额计算、纳税申报表及附表填制，与上述投资亏损业务做反向操作即可。
对外投资收益或损失的账务处理及纳税调整总的原则是：权益法核算的，在每年底（资产负债表日）按在被投资企业的出资比例核算投资收益或亏损，分别作利润增加或减少的会计处理；在税收上相应作减少或增加应纳税所得额的纳税调整。被投资企业宣告或实际分派利润时，会计上作利润增加处理；税收上按免税收入作减少应纳税所得额的纳税调整。不论何种核算方法，被投资企业经营期间的亏损在投资方不作会计处理，更不得用投资方的应纳税所得额弥补。
第二篇：汇算清缴纳税调整的会计处理
汇算清缴纳税调整的会计处理
我国企业所得税实行按季度（月份）预缴税款，年终汇算清缴的制度。所得税清算的时间往往在次年1月至5月进行。其步骤是：
企业自终了之日起五个月内，先向税务机关报送企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款；
然后，税务机关对企业自行汇算清缴的款项进行审核，审核有误时再按税务机关规定的要求进行调整。在会计实践中，对于由税务机关（审）核定
或由企业自查得出应朴（退）企业所得税如何进行会计处理，尚未明确规定，企业对上汇算清缴纳税的处理，目前主要有三种不同做法：
一是通过“以前损益调整”账户核算；
二是通过“所得税费用”账户核算；
三是通过“利润分配——未分配利润”账户核算。对以上三种处理方式，笔者赞同第三种做法，下面结合实例逐一进行分析探讨。
例：ABC公司2008年全年会计利润总额为300万元，所得税税率为25%，全年营业收入1100万元，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出10万元，且无其他纳税调整事项。公司2008年1至4季度已上缴所得税75万元。2009年3月20日，税务局清查业务招待费发现了问题，要求ABC公司补交2008年应缴所得税款，并进行相应的会计处理。
税务局的清查结论是：按照新《企业所得税法》的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但是最高不得超过当年营业收入的5‰。ABC公司2008实际发生业务招待费支出10万元，按税法要求业务招待费只能扣除5.5万元（10×60%>1100×5‰），故应调增纳税所得4．5万元（10－5．5），即：
ABC公司2008应纳所得税额＝（300＋4．5）×25%＝76．125（万元）
应补缴所得税＝76．125－75＝1．125（万元）
对上述应补缴所得税1．125万元如何做会计分录呢？现对实际工作中的三种做法逐一进行分析。
1．通过“以前损益调整”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账（单位：万元，以下同）：
借：以前损益调整 1.125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日结平“以前损益调整”账户时：
借：利润分配——未分配利润 1.125
贷：以前损益调整 1．125
笔者认为，上述账务处理不正确，原因是：“以前损益调整”是指以前发生的影响损益的事项在本进行调整以及本发现的重要前期差错更正涉及调整以前损益的事项。它分为三个方面：一是本发生的调整以前损益的事项。二是以前重大差错调整。比如，被审查出来的上年或以前多计或少计的利润需要调整。三是资产负债表日后事项调整，是指在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告损益的事项。比如，资产减损需要计提减值准备，销售退回需要调整原有记录及结果，诉讼案件所获赔款或支付赔款需要调整等。从以上分析可以看出，补缴企业所得税是会计规范与税法的要求不同所造成的，而不是会计核算错误造成的，所以它不属于“以前损益调整”的核算内容，不能通过“以前损益调整”账户核算。
2．通过“所得税费用”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账：
借：所得税费用——当期所得税费用 1：125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日结平“所得税费用”账户时：
借：本年利润 1．125
贷：所得税费用——当期所得税费用 1.125
笔者认为，上述账务处理不正确。目前，会计界对收益的计量有两种不同观点：一种是本期经营收益观，另一种是损益满计观。
损益满计观认为，一切营业收入、费用以及特殊损益、前期损益调整等所有项目，都应在计算净收益时予以计列。根据这一观点，本期损益表不仅包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目，还要包括以前损益调整等项目。其理由是：企业寿命期内各年所报告的净收益之和应等于该企业净收益总额。按损益满计观要求做账，调整上年所得税费用要在本“本年利润”账户反映。
本期经营收益观认为，本期损益表中所计列的收益仅包括本期经营活动所产生的各项成果，前期收益计算错误、前期损益调整项目和特殊损益与本期损益无关，不属于本期经营活动，不应列八损益表，只能作为留存收益项目调整。根据这一观点，上年所得税费用的调整不计入“本年利润”，只能计入“利润分配——未分配利润”账户。
上述两种观点在我国如何应用的呢？目前，我国会计准则采用的是“本期经营收益观”。“以前损益调整”最终转入“利润分配——未分配利润”账户，而不再转入“本年利润”账户。
根据本期经营收益观，上例中如果将影响2008年净收益的所得税费用计入到2009年的所得税费用，将影响2009年的净收益，造成会计信息的失真，所以，补交上年的所得税通过“所得税费用——当期所得税费用”核算是不正确的。
3．通过“利润分配——未分配利润”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账：
借：利润分配——未分配利润 1．125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1．125
ABC公司2009年3月31日冲销多提的法定盈余公积0．1125万元（1.125×10%）时：
借：盈余公积——法定盈余公积 0.1125
贷：利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
ABC公司2009年3月31日结转“利润分配”科目时：
借：利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
贷：利润分配——未分配利润 0.1125
笔者认为，上述账务处理正确。理由是：由于上年少计所得税费用，导致上年净利润虚增，最终转入了本年“利润分配——未分配利润”账户，即通过“利润分配——未分配利润”账户调整了上年虚增的净利润，其实质是调整了期初所有者权益，是本期经营收益观最有效的体现。
通过上述调账，ABC公司还要对资产负债表和所有者权益变动表的相关项目及金额进行调整。
（1）在2009的资产负债表中，要对“应交税费”、“盈余公积”和“未分配利润”的年初数进行调整，其中，“应交税费”项目调增1．125万元，“盈余公积”项目调减0.1125万元，“未分配利润”项目调减1．0125万元（1．125－0．1125）。
（2）在2009的所有者权益变动表中，要在“上年金额”栏中的盈余公积、未分配利润和所有者权益合计对应于“上年年末余额”行，将盈余公积调减0.1125万元，未分配利润调诚1．0125万元，所有者权益合计调减1．125万元。这样调整的结果实质上是调整了上年虚增净利润1．125万元。
目录预缴所得税的基数
不征税收入的处理
免税收入的处理 预缴及汇算清缴处理
《企业所得税法实施条例》规定，企业根据《企业所得税法》第五十四条规定，分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税内不得随意变更。之后，国家税务总局根据各地贯彻落实《关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函[2008]44号）过程中反映的问题，下发了《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）。基于这些法规及规范性文件，企业在进行所得税预缴时应重点关注以下几方面问题。预缴所得税的基数
企业预缴的基数为“实际利润额”，而此前的预缴基数为“利润总额”。“实际利润额”为按会计制度核算的利润总额减除以前待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额，即按新规定，允许企业所得税预缴时，不但可以弥补以前的亏损，而且允许扣除不征税收入、免税收入。这在一定程度上减轻了企业流动资金的压力。不征税收入的处理
《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的不征税收入为：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。《企业所得税法实施条例》指出，《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。对于税法上规定的不征税收入，在会计上可能作为损益计入了当期利润，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，上述财税差异不属于暂时性差异，在未来期间无法转回，应该归为永久性差异，在所得税预缴或汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则，企业应作纳税调减处理。免税收入的处理
根据《企业所得税法》第二十六条，《企业所得税法实施条例》以及财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定，免税收入主要包括：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入。
对于免税收入，可能形成永久性差异（国债利息收入），也可能是暂时性差异（投资收益），企业应视具体情况进行分析。
例：A公司2009年第一季度会计利润总额为100万元，其中包括国债利息收入5万元，企业所得税税率为25%，以前未弥补亏损15万元。企业“长期借款”账户记载：年初向建设银行借款50万元，年利率为6%；向B公司借款10万元，年利率为10%，上述款项全部用于生产经营。另外，计提固定资产减值损失5万元。假设无其他纳税调整事项。A公司第一季度预缴所得税的数额确定和会计处理如下：
企业预缴的基数为会计利润100万元，扣除上亏损15万元以及不征税收入和免税收入5万元后，实际利润额为80万元。对于其他永久性差异，即题目中长期借款利息超支的4万元[10×（10%－6%）]和暂时性差异（资产减值损失5万元），季度预缴时不作纳税调整。会计处理为：
借：所得税费用200000
贷：应交税费——应交所得税
200000（800000×25%）。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税
200000
贷：银行存款 200000.预缴及汇算清缴处理
1.假设第二季度企业累计实现利润140万元，第三季度累计实现利润-10万元，第四季度累计实现利润110万元，则每季度末会计处理如下：
第二季度末：
借：所得税费用150000
贷：应交税费——应交所得税
150000[（1400000－800000）×25%].下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税
150000
贷：银行存款 150000
第三季度累计利润为亏损，不缴税也不作会计处理。
第四季度累计实现利润110万元，税法规定应先预缴税款，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第二季度）累计实现利润总额，暂不缴税也不作会计处理。
2.经税务机关审核，假如该企业汇算清缴后全年应纳税所得额为120万元，应缴企业所得税额为30万元，而企业已经预缴所得税额35万元。按照相关规定，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一应缴纳的税款。
一般情况下，税务机关为了减少税金退库的麻烦，实务中，大多将多预缴的上企业所得税抵缴下一应缴纳的税款。这种情况下，企业的会计处理为：
借：其他应收款——所得税退税款
50000
贷：以前损益调整——所得税费用
50000.3.假如2009年第一季度应预缴企业所得税为15万元，会计处理如下：
借：所得税费用 150000
贷：应交税费——应交所得税
150000.下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税
150000
贷：银行存款
100000
其他应收款——所得税退税款
50000
另外，企业应注意，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，对于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该按照及时性原则，在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认，即以上资产减值损失形成的暂时性差异，应该在计提时同时作以下分录：借记“递延所得税资产”12500，贷记“所得税费用”12500
第三篇：融资租赁租入固定资产纳税调整和所得税会计处理
融资租赁租入固定资产纳税调整和所得税会计处理
一、融资租赁租入固定资产会计与税务处理差异
对于融资租入固定资产，会计准则规定承租企业应单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。企业应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入固定资产的入账价值。
税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法并未规定计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单。
上述差异导致融资租人固定资产的计税基础大于初始会计成本。另外会计与税法计提固定资产的方法与折旧年限不一致、预计净残值的差异等，都会造成会计与税法每年计提的折旧数额可能不一致。
企业会计准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。而税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计确认的未确认融资费用，也不存在未确认融资费用的摊销。
二、融资租入固定资产纳税调整
会计与税法每年计提的折旧数额不一致，要求企业每年申报所得税时，应调整应纳税所得额。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除，每年进行所得税申报时，应调增应纳税所得额。
[例]2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6％。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。
大华公司会计处理如下：
(1)2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：
最低租赁付款额现值=118708×(p/a，6%，5)=500000(元)。
最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的人账价值即为500000元。
借：固定资产——融资租入固定资产
500000
未确认融资费用
93540
贷：长期应付款一应付融资租赁费
593540
(2)2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用，如表1：
借：长期应付款一应付融资租赁费
118708
贷：银行存款
118708
借：财务费用
30000
贷：未确认融资费用
30000
借：制造费用
100000
贷：累计折旧
100000
以后支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2008年相关账务处理。
(3)2012年12月31日租赁期满时：
借：固定资产
500000
贷：固定资产——融资租入固定资产
500000
大华公司相关纳税调整如下：
2007年12月31日，该固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元(593540-500000)，但所扣除的费用没有差异，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额。
该设备每年税前扣除折旧额为：593540÷10=59354(元)。
2008年至2012年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。
会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。
三、融资租入固定资产所得税会计处理
承上例：大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表2。
大华公司每年资产负债表日因未确认融资费用账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表3。
假定华丰公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。2007年，应纳税所得额也为1000000元，应交所得税为250000元，所得税会计处理为：
借：所得税费用
250000
递延所得税资产
23385
贷：应交税费——应交所得税
250000
递延所得税负债
23385
2008年，应纳税所得额为1070646元(1000000+40646+30000)，应交所得税为267661.5元，所得税会计处理为：
借：所得税费用
250000
递延所得税资产
10161.5
递延所得税负债
7500
贷：应交税费——应交所得税
267661.5
2009年，应纳税所得额为1065324元(1000000+40646-4-24678)，应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：
借：所得税费用
249941
递延所得税资产
10161.5
递延所得税负债
6228.5
贷：应交税费——应交所得税
266331
以后略。
综上所述，会计准则与税法规定的差异造成固定资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。同时，会计上核算未确认融资费用，而税法上不核算，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。以后，固定资产折旧的计提会计数额和计税数额不一致，以及会计上未确认融资费用分摊，造成会计利润和税法应纳税所得额不一致，应调整应纳税所得额，并逐步转回固定资产购入确认的递延所得税资产和递延所得税负债。
第四篇：企业所得税汇算清缴纳税调整的会计处理
企业所得税汇算清缴纳税调整的会计处理
(2010-12-14 13:48:41)转载 标签：
杂谈
我国企业所得税实行按季度（月份）预缴税款，年终汇算清缴的制度。所得税清算的时间往往在次年1月至5月进行。其步骤是：
企业自终了之日起五个月内，先向税务机关报送企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款；
然后，税务机关对企业自行汇算清缴的款项进行审核，审核有误时再按税务机关规定的要求进行调整。在会计实践中，对于由税务机关（审）核定
或由企业自查得出应朴（退）企业所得税如何进行会计处理，尚未明确规定，企业对上汇算清缴纳税的处理，目前主要有三种不同做法：
一是通过“以前损益调整”账户核算；
二是通过“所得税费用”账户核算；
三是通过“利润分配——未分配利润”账户核算。对以上三种处理方式，笔者赞同第三种做法，下面结合实例逐一进行分析探讨。
例：ABC公司2008年全年会计利润总额为300万元，所得税税率为25%，全年营业收入1100万元，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出10万元，且无其他纳税调整事项。公司2008年1至4季度已上缴所得税75万元。2009年3月20日，税务局清查业务招待费发现了问题，要求ABC公司补交2008年应缴所得税款，并进行相应的会计处理。
税务局的清查结论是：按照新《企业所得税法》的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但是最高不得超过当年营业收入的5‰。ABC公司2008实际发生业务招待费支出10万元，按税法要求业务招待费只能扣除5.5万元（10×60%>1100×5‰），故应调增纳税所得4．5万元（10－5．5），即：
ABC公司2008应纳所得税额＝（300＋4．5）×25%＝76．125（万元）
应补缴所得税＝76．125－75＝1．125（万元）
对上述应补缴所得税1．125万元如何做会计分录呢？现对实际工作中的三种做法逐一进行分析。
1．通过“以前损益调整”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账（单位：万元，以下同）：
借：以前损益调整 1.125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日结平“以前损益调整”账户时：
借：利润分配——未分配利润 1.125
贷：以前损益调整 1．125
笔者认为，上述账务处理不正确，原因是：“以前损益调整”是指以前发生的影响损益的事项在本进行调整以及本发现的重要前期差错更正涉及调整以前损益的事项。它分为三个方面：一是本发生的调整以前损益的事项。二是以前重大差错调整。比如，被审查出来的上年或以前多计或少计的利润需要调整。三是资产负债表日后事项调整，是指在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告损益的事项。比如，资产减损需要计提减值准备，销售退回需要调整原有记录及结果，诉讼案件所获赔款或支付赔款需要调整等。从以上分析可以看出，补缴企业所得税是会计规范与税法的要求不同所造成的，而不是会计核算错误造成的，所以它不属于“以前损益调整”的核算内容，不能通过“以前损益调整”账户核算。
2．通过“所得税费用”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账：
借：所得税费用——当期所得税费用 1：125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日结平“所得税费用”账户时：
借：本年利润 1．125
贷：所得税费用——当期所得税费用 1.125
笔者认为，上述账务处理不正确。目前，会计界对收益的计量有两种不同观点：一种是本期经营收益观，另一种是损益满计观。
损益满计观认为，一切营业收入、费用以及特殊损益、前期损益调整等所有项目，都应在计算净收益时予以计列。根据这一观点，本期损益表不仅包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目，还要包括以前损益调整等项目。其理由是：企业寿命期内各年所报告的净收益之和应等于该企业净收益总额。按损益满计观要求做账，调整上年所得税费用要在本“本年利润”账户反映。
本期经营收益观认为，本期损益表中所计列的收益仅包括本期经营活动所产生的各项成果，前期收益计算错误、前期损益调整项目和特殊损益与本期损益无关，不属于本期经营活动，不应列八损益表，只能作为留存收益项目调整。根据这一观点，上年所得税费用的调整不计入“本年利润”，只能计入“利润分配——未分配利润”账户。
上述两种观点在我国如何应用的呢？目前，我国会计准则采用的是“本期经营收益观”。“以前损益调整”最终转入“利润分配——未分配利润”账户，而不再转入“本年利润”账户。
根据本期经营收益观，上例中如果将影响2008年净收益的所得税费用计入到2009年的所得税费用，将影响2009年的净收益，造成会计信息的失真，所以，补交上年的所得税通过“所得税费用——当期所得税费用”核算是不正确的。
3．通过“利润分配——未分配利润”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账：
借：利润分配——未分配利润 1．125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1．125
ABC公司2009年3月31日冲销多提的法定盈余公积0．1125万元（1.125×10%）时：
借：盈余公积——法定盈余公积 0.1125
贷：利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
ABC公司2009年3月31日结转“利润分配”科目时：
借：利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
贷：利润分配——未分配利润 0.1125
笔者认为，上述账务处理正确。理由是：由于上年少计所得税费用，导致上年净利润虚增，最终转入了本年“利润分配——未分配利润”账户，即通过“利润分配——未分配利润”账户调整了上年虚增的净利润，其实质是调整了期初所有者权益，是本期经营收益观最有效的体现。
通过上述调账，ABC公司还要对资产负债表和所有者权益变动表的相关项目及金额进行调整。
（1）在2009的资产负债表中，要对“应交税费”、“盈余公积”和“未分配利润”的年初数进行调整，其中，“应交税费”项目调增1．125万元，“盈余公积”项目调减0.1125万元，“未分配利润”项目调减1．0125万元（1．125－0．1125）。
（2）在2009的所有者权益变动表中，要在“上年金额”栏中的盈余公积、未分配利润和所有者权益合计对应于“上年年末余额”行，将盈余公积调减0.1125万元，未分配利润调诚1．0125万元，所有者权益合计调减1．125万元。这样调整的结果实质上是调整了上年虚增净利润1．125万元。出自房地产会计网
第五篇：浅析亏损弥补的会计与纳税处理
浅析亏损弥补的会计与纳税处理
2010-06-07 13:18:06 | 来源：甘肃省临夏市国税局 | 作者：张玉林
在每个会计完了以后的企业所得税汇算清缴免不了碰到亏损弥补的涉水处理问题。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。在计算应纳税所得额时，依照税法的规定将纳税的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果有可能小于零，这小于零的数额即税法规定中的亏损。税法中的亏损和财务会计中的亏损含义不同，其处理方法也不同。笔者就此问题依照《企业会计准则》、《企业所得税法》，结合多年汇算清缴实际做以下浅薄分析。
一、亏损弥补的方式及会计处理方法
（一）企业弥补亏损的方式
企业发生亏损，可以用次的税前利润弥补，次利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补；5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补，税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额；还可以用盈余公积弥补，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。
（二）企业亏损的会计处理
如果企业当年发生财务账面亏损，应借记“利润分配——未分配利润”，贷记“本年利润”。企业以后弥补亏损时作以上相反的分录。《企业会计准则第18号——所得税》要求企业对于能够结转以后的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认递延所得税资产。准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定，这就需要会计人员进行职业判断。对于未来可以转回的应纳税额预计过高，可能无法转回的，企业可按《企业会计准则第18号——所得税》要求，在每个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当减记递延所得税资产的账面价值，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。
可在税前弥补的亏损和递延所得税资产的后续计量。递延所得税资产存续期间，如果税率发生变动，应对递延所得税资产进行重新计量，相关损益计人当期所得税费用。以后经复核发现未来期间很可能无法取得应纳税所得额用于弥补亏损的，应调整相关项目金额，借记“利润分配——未分配利润”，贷记“利润分配——可在税前弥补的亏损”；同时，已确认的递延所得税资产也应予以调减，借记“所得税费用——递延所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。如果上述调减的可在税前弥补的亏损和递延所得税资产经复核，又发现未来期间很可能获得足够的应纳税所得额，则调减的金额应予以转回。
不得在税前弥补的亏损处理。如果税前补亏五年期限已到，但实现的应纳税所得额仍不足弥补往年亏损，应将仍未获弥补的亏损额转销，借记“利润分配——未分配利润”，贷记“利润分配一可在税前弥补的亏损”；同时，应转回相关的递延所得税资产，会计分录同上。将仍未获弥补的亏损额转入“利润分配——未分配利润”科目。用企业年终净利润来弥补。
二、亏损弥补的税务处理
（一）境外亏损的处理
《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。由于企业所得税法实际上实行的是法人所得税制模式，其纳税单位已不是原内资税法的独立核算单位，因此，理应对不具有独立法人地位的内
外资分支机构统一计算盈亏、实行汇总纳税。但企业发生在境外同4“国家内的盈亏允许相互弥补。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的”来源地优先“的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。
（二）境外应税所得弥补境内亏损的处理
企业所得税纳税申报表及附表（国税发[2008]101号）在主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”的填表说明中规定：依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”、减“纳税调减额”为负数时，该行填报企业境外应纳税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
（三）特殊重组：原有亏损可弥补企业重组的税务处理
分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税的重组。特殊性重组是指符合一定条件的企业重组，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。企业符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定的特殊重组的条件，可以享受特殊重组的税收优惠。根据财税[2009]59号第六条规定，企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（四）核定征收企业弥补以前亏损的处理
国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发[2008]30号）第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：（1）纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季度分期预缴。（2）在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季度的应纳税额，由纳税人按月或按季度填写《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。（3）纳税人终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。根据上述规定，实行核定征收方式缴纳企业所得税的，一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此由税务机关确定采取核定征收企业所得税的企业，在采取核定征收不能弥补以前亏损。
（五）税务机关查补的所得额不能弥补亏损
根据国税发[2006]56号规定，查补的应纳税所得额，应并入所属的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前亏损。
（六）虚报亏损的税务处理
企业虚报亏损是指企业在企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。根据《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》国税函
[2005]190号，对企业故意虚报亏损，在行为当年或相关造成不缴或少缴应纳税款的，适用《税收征收管理法》第六十三条规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对企业依法亭受免征企业所得税优惠或处于亏损发生虚报亏损行为，在行为当年或相关未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《税收征收管理法》第六十四条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
（七）弥补亏损额的纳税填报列示
根据企业所得税纳税申报表及附表（国税发[2008]101号），主表第23行“纳税调整后所得”：填报纳税人当期经过调整后的应纳税所得额。金额等于本表第13+14-15+22行。本行如为负数，就是纳税人当年可申报向以后结转的亏损额。主表第24行“弥补以前亏损”：填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前亏损额，金额等于附表四《企业所得税弥补亏损明细表》第6行第10列，但不得超过主表第23行“纳税调整后所得”。注意纳税调整后所得“是确定准予税前弥补亏损额的基础”。
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