论高等教育收费制度下的几对关系

第一篇：论高等教育收费制度下的几对关系

论高等教育收费制度下的几对关系

【内容提要】文化、心理结构形成与调适主要依赖于经济结构。高等教育收费制度改革意味着消费者市场的正式建立。学生与高等学校之间经济关系的调整和自我认同使学生的自我意识和社会知觉明显增加、增强，主体性有了广泛的经济学基础和渐趋成熟的心理机制。文章认为，成本分摊理论的引入与实践带来了高等学校经费构成的变化与学生角色的调整，同时，对原有的教育需求、教育供给及其模式都产生深刻的影响。应当通过学生支付方式的改变，形成一种主体作用发挥的机制，拉动并增大……

一、成本分摊与学生消费者角色

（一）学校（教育）：让消费

者买单

成本分摊是一种教育经济学思想。其核心东西有两点：一是利益获得，二是能力支付。理论上说，经济和教育应是共涨落的，但实践一再证明，两者绝非严格的正相关。20世纪六、七十年代人力资本理论的破产改变了人们对经济和教育关系特别是与高等教育关系的认识，两者之间的正相关关系甚至被视为弥天大谎。教育是经济发展的必要条件，但这个条件是不充分的，反之，经济是教育发展的必要条件，但这个条件也是不充分的。两者互为必要，但又互不充分。这就是我们对两者关系的基本看法。

许多人认为，公共投入用于高等教育，从社会学意义上讲是不公平的：由于高等教育主要是使个人受益，按照“谁受益谁投资”的原则，高等教育费用应该主要由个人和家庭来承担。对此观点，世行高等教育与社会特别行动组提出了质疑。首先，一个受过良好教育并具备熟练技能的阶层，对现代社会的经济和

社会发展是不可缺少的，它能使整个社会而不仅仅是其本人从中受益；其次，在许多国家，高等教育是社会流动的有效机制。世行专家认为，高等教育投资的社会收益是巨大的，并且与人们以前相信的相比，其社会收益(social return)要远远高于个人收益(private return)。特别是在发展中国家，高等教育如果不能大力发展，就不可能实现可持续的脱贫。用经济学的解释这就是教育的正外向效用，教育不仅给教育者和受教育者带来收益，而且会为第三者及更多的人带来收益。事实上，“教育的发展有助于与所有不安全因素作斗争：失业、社会排斥、国与国发展不均等、种族冲突或宗教冲突等”[1]。

然而，正是在成本分摊理论推动下，若干国家采用高等教育用户付款计划(user-pays scheme)。在中国的成本分摊思想中，又特别强调了高等教育的非义务性质。高等教育作为非义务教育应收取学费已成为共认的观点和事实，[2]但

却存在认识上的误区。我们认为：第一，非义务教育与高等教育收费没有必然的联系，非义务强调的是个人和国家不承担法律责任，即法律不强制个人接受高等教育、不强制国家提供高等教育；第二，非义务教育与义务教育阶段的划分是不科学、不规范的，主要表现为高中阶段的教育性质的确认不明朗；第三，照此理解，作为高等教育高级阶段的研究生教育显然应属于非义务教育，是不是应该高收费；第四，世界上有不少国家的高等教育或高等教育体系中的一些高等学校是免费的。基本的结论是：高等教育某一阶段收费是国家在一定理论指导和实践背景下的政策选择。

新中国成立至二十世纪八十年代之间，我国的高等教育经费全部是由国家承担的。高等学校不仅不向学生收取费用，而且提供相当数量的资金作为奖学金、助学金补贴学生学习期间的各种费用。高等教育实行成本分担政策，接受高等教育不再有免费的午餐。据统计，自高等学校收费制度改革以来，学校收取的学费呈逐年上涨的趋势。从1994年到2000年，各年普通高等学校平均学费依次为800元、1200元、2000元、3200元、3500元、4500元，2000年比1994上涨了倍[3]。收取学费改变了高等学校经费的构成。

（二）高等学校教育经费来源多样与消费市场的建立

学生缴费，特别是伴随大扩招的形势，显著改变了学校的财政状况，尽管各高校仍面临财政困难。总的来说，学费收入成了高等教育、高等学校总经费来源的主要部分。各校由于专业特征、办学层次和区域标准不一样，学费所占总收入比重不一。一般高等学校，学费收入占总收入的40%左右。由于学校财政支出中行政费用等代理成本巨大，而六项教学经费支出所占财政支出比例偏小，因此，学费收入远远超出了教学经费的支出。也就是说，学生学费并没有主要用于教学支出。

各高等学校主要依靠招生规模得到经费，学校的预算完全受到所谓的“招生经济学”的影响。学生不仅向学校直接付费，而且还为学校带来国家经常性的财政拨款。照道理说，国家以高等学校吸收的学生人数拨给各种经费，就可以利用学生对高等学校的选择建立高效的消费者市场。但由于多年来我们一贯奉行的计划管理、限制自由的政策，进出都属于教育行政部门的决策范围，学生不能跨学校、跨系、跨专业去选择，没有形成市场机制。这跟成熟的高等教育管理体制有显著的差距。市场经济国家的特点就是消费者选择，学生一般能在宽阔的“国家高教系统”甚至社会化的高等教育系统里选择在不同的大学、学系和专业花这笔钱。通过院校相互竞争、平衡、优化教育市场，既使高等学校质量和核心竞争力提高，也使学生获得自主发展，享受到充分的教育，而国家也成为最终受益者。未来的高等教育管理的重要方面就是利用学生人头费杠杆和

标准，发挥学生的选择性、能动性、调节教育经费，推动高等教育结构调整和竞争力的增强。只有学生有更多的权力和机会选择学校和专业才能促进高等教育体系的形成。

（三）演化中的学生角色

我国著名经济学家董辅ｒéｎｇ＠①认为：“从经济学角度看，教育是一种劳务，它既是消费的教育又是投资的教育”[4]。教育现象实际上是经济学视野中的经济现象，原则上说，可以以经济学的原则和规律来有效解释教育行为并得出相应的结论和判断。学生特别是具有明显功利性目标的高等教育的学生接受高等教育既是一种投资行为，又是一种消费，大学生既是投资者又是消费者。作为投资者，学生将关心自己投资在未来的收益（率），能否得到物有所值、物超所值的学校补偿以及在未来社会获得认同的工作，在一定时期内（这是由生命的不确定性决定的）收回成本。作为高等学校的“公民”和顾客，学生在学校

里也存在一个“利益谱”。他们将关心教育教学服务质量和水平、管理的宽松度、学校的信用和提供的各种公共设施、奖贷学金等。这种角色的转变和确立奖不可避免而且自然而然地改变传统的教育教学观念，学生与管理者、学生与教师的关系不再是简单的教育者与被教育者的关系、管理者与被管理者的关系，而增添了直接的经济利益关系，越来越表现为消费关系、交换关系、委托者代理人关系。

收费上学，带来经济主体多元、利益主体的多元，学生、学校和教师之间的经济关系发生重大改变，必然形成“多元动机模式和多元目标框架”[5]以及多元思维、多元价值判断，形成利益主体多元。以往，学生在高校教育中没有自己利益代表，一切都由学校、老师说了算，更确切地说是都听国家的、中央政府的。但现在，国家放弃了对学校的“全部责任”，只承担有限的责任，把部分经济责任转嫁到学生头上，使学生成了教

育的购买者委托方。学生不再是单纯的接受教育者，而且是“经济人”。学生成为自己利益的直接代言人。在各种教育决策、教学方案中的地位将大大加强。

在实现知识价值的同时，供需双方确立自己的价值和地位。“知识的供应者和使用者与知识的这种关系，越来越具有商品的生产者和消费者与商品的关系所具有的形式，即价值形式。不论现在还是将来，知识为了出售而被生产，为了在新的生产中增殖而被消费：它在这两种情形中都是为了交换”。哈贝马斯也指出：知识不再以自身为目的，它失去了自己的“使用价值”[6]。同样地，马克思也指出：“商品在能够作为价值实现之前，必须证明自己是使用价值，因为耗费在商品上的人类劳动，只有耗费在对别人有用的形式上，才能算数”[7]。学生对教学不满、毕业生在市场上找不到合适的就业岗位，作为商品出售的教育的使用价值无法被证明，教育的价值也没有实现。学生角色不仅决定知识的交换

是否顺利实现，而且决定知识价值的实现程度。尽管如此，我们仍然认为，教师和学生之间的关系并非加雷斯·威廉斯所谓简单的“买卖关系”，但正如他所认为的，“教师清楚地知道用于学生身上的时间的金钱价值，学生也知道他们拥有占有教师一定时间和精力的权利，如果学生们认为他们的钱花得不值得，他们就会诉诸法院要求赔偿”[8]。如果高校教师不能不断改进自己的教学与管理，学生无法获取有价值的知识并实现知识的使用价值，势必带来消费者诉讼请求。

二、教育需求和学生学习成本与代价

（一）教育需求

需求来源于消费者，教育需求来源于教育消费者。经济学上的需求是指“在一个特定时期内消费者在各种可能的价格下愿意而且能够购买的该商品的数量”。可见，需求的内涵有两部分组成：“具备意愿”和“购买能力”[9]。不少研究者常常想当然地把需求等同于需要，认

为“需求亦称需要”[10]。一般认为，教育需求是指社会和个人对教育有支付能力的需要。需要和需求有根本的不同，需要反映的是一种来自于人的内心或现实的欲望或许是奢求，需求是满足既定约束条件下的有支付能力的需要[11]。可以认为，需要是主观性的，而需求是客观性的。教育需求不 [1] [2] [3] [4] 下一页

第二篇：论费税关系及行政收费法治化

内容提要：行政收费法治化是中国行政收费生存和发展的制度性需求，其前提是对行政收费概念及其生存空间的界定。在市场化进程中，政府的一部分职能改由社会中介组织承担，其收费项目也势必减少，划清各种“费”之间以及“费”与“税”之间的关系，进而规范行政收费行为是治理乱收费的关键所在。本文认为“费改税”并不能根治“乱收费”，行政收费法治化才是其生存和发展的制度性需求。关键字：行政收费费改税法治化 人们对行政收费的认识源于“乱收费”，但遗憾的是人们的认识也仅仅局限于此。改革开放以前，我国政府收入分配形式单一，主要是税收和国营企业的利润收入，收费项目少，并且都纳入财政预算内进行管理。但进入90年代以后，各种收费行为不断膨胀，除预算外资金允许收费的以外，各级地方政府机关和各部门还在国家规定之外进行乱收费、乱罚款和自立名目按各种形式的乱摊派（简称“三乱”），形成了政府收入的第三条渠道--“制度外收入”。本文将从行政收费的理论基础入手，深入探讨行政收费的合理性及“费改税”的可能性，并就市场经济条件下如何规范行政收费提出建设性意见。

一、行政收费的理论分析 行政收费是行政机关、法律授权的组织和具有公共服务职能的事业单位，为实现国家对市场的行政干预和经济调节，向特定相对人收取一定数量的钱币同时给付特定利益的法律行为。行政收费的主体应为行政主体，是国家行政干预与经济调节相结合并互为目的和手段的产物，是市场附加在国家身上的一项职能。他具有以下几个特征：首先是成本补偿性，即行政收费标准应仅能涵盖行政特别支出成本，但可低于成本，甚至是“部分补偿”，这一特征来源于行政权的非盈利性和收费的补充地位。其次是特别负担性和直接受益性，即缴费负担的非普遍性和受益的直接性，部分行政主体的特别支出由特别的相对人负担，他所承受特别负担的目的在于获得特别的利益（非公众的），因为行政主体的一般活动是为了满足国家和公共利益的普遍需要，收益主体是公众，所以由公众负担，但特别活动仅针对个别人的需要而进行的，不能由公众负担，对缴费人来说其对收费人来说，其收取的费用只能用于为缴费人提供特别利益的支出，不象税收那样可以进行统筹安排。再次是财政管理性和相对稳定性，从某种角度来说，行政收费是一种政府收入形式，与其他收入形式一样也是为了政府职能需求的手段，行政部门的经费是完全由财政预算开支的，因此应纳入财政预算管理。所以行政收费具有国家意志，一经确立，变动比其它收费要小，但同税收相比又因行为和对象的不稳定性，因此这一稳定性是相对的。行政收费的含义和特征可作为区别于行政征税、行政集资、行政事业性收费、行政规费与行政罚款等相关概念的基本标志，为了更好理解行政收费，下面将同这些相关概念做进一步分析：一是行政收费与行政征税，虽然都是行政征收行为，是国家强制性地从社会获取财政收入的形式，但有重大的区别，从收费主体上来看，行政收费的主体较分散，无统一专门机关，而行政征税则由专门的机关征收；从目的上来看，行政收费是满足政府对市场进行行政干预的特别支出，行政征税是获取财政收入，满足政府的普遍性行政支出；从功能上来看，行政收费用于特定目的，即为特别相对人提供特殊利益，而行政征税是通过财政统一预算，使社会普遍受益。二是行政收费与行政集资，集资在一般意义上是指为了进行某种活动而筹集款项，行政集资通常通过收费方式实现，因此也叫做集资性收费，但不是行政收费，因为行政收费具有强制性，而集资原则上遵循自愿原则，并且按时返还集资款项，且行政收费的受益对象为缴费人，受益是直接的，而集资的受益对象为特定缴费群体，受益是间接的。三是行政收费与行政事业性收费，行政事业性收费实际上是指行政性收费和事业性收费两种收费，其中行政性收费是指国家行政机关、司法机关和法律、法规授权的机构依据国家法律、法规行使其管理权，向公民、法人和其他组织收取的费用。①事业性收费是指国家机关、事业单位为社会或个人提供特定服务所收取的费用。行政收费与事业性收费在范围上存在交叉关系：行政性收费（除司法机关收费以外）属于行政收费，事业性收费部分属于行政收费（即国家独立公共服务机构的收费，而排除司法机关和其他事业单位的收费）。四是行政收费与行政规费，行政规费是指行政主体在执行社会管理职能过程中，出于管理目的而向有关特定相对人提供某种特定服务并收取相应手续费或工本费用的行政行为，如车辆登记费、身份证费等。行政规费实际上是一种附带性行政收费，是在进行主体行政行为过程中附带收费的行为，具有较强的职务补偿性，有“费挤税”后果，应缩减其范围，并尽可能取消手续费。②五是行政收费与行政罚款，这两者区别应当非常明显：行政收费以缴费人获益为前提，而行政罚款以缴费人违法为前提，以单位财产惩罚为内容。但在实践中人们对“三乱”之间的界限认识十分模糊，往往导致以罚代收、以收代罚或收罚合一的混乱局面。[!--empirenews.page--] 在市场经济条件下，政府与企业最根本的分配关系是税，但我国目前的政府收入越来越离不开非税收入的支持。为了改变“费挤税”，于是“费改税”得到了广泛的推崇，大有以“除费”来“正税”的趋势。这种片面性认识源于对行政收费的客观基础和合理空间缺乏理论研究，因为“费改税”固有其现实的合理基础，但行政收费却有其恒久的客观依据。

（一）准公共物品分配效率最大化理论 “公共物品”是经济学的一个概念，是指由公共部门或政府提供的“集体性商品”。公共物品又有纯公共物品和准公共物品之分，前者在消费上具有非排他性和非竞争性，后者则具有公共物品和私人物品的双重性，其非竞争性和非排他性相对较弱，如作为纯公共物品的国防、治安等，由于具有共同消费的特点，许多人不付费也能消费，便导致“无票乘车”现象，因而要采取排斥措施，但排斥往往不可能或者排斥成本高昂，因此要通过市场机制提供，公共物品的形式不能准确反映资源的有效配置，导致效率损失，而税收则是政府提高公共物品效率的重要途径，可以避免“无票乘车”现象。另一方面，准公共物品如教育、公路等一般具有“效率外溢性”，若完全由政府以税收方式免费提供则会导致过度消费，造成消费拥挤，降低分配效率；但如果完全由市场提供，则又会造成商品供给量低于效率水平，导致社会福利损失，因此由政府以收费方式提供，虽然要承担一定的排他成本（如设立收费站、围墙等），但可有效限制消费量，避免拥挤状态和拥挤成本，从而促使这类物品的分配效率和社会福利实现最大化,比税收更有利于体现公平与效率。在行政收费实践中，准公共物品分配效率最大化理论的运用范围是：容易引起资源昂贵或稀缺的服务，如公共运输、公共娱乐、邮电等；容易发生拥挤的高速公路及其他基础设施；高等教育；特殊医疗服务。这类行政收费也可叫做“准入性收费”或“拥挤性收费”。

（二）“负外部效应”矫正论 在经济社会，外部效应可分为正外部效应和负外部效应，前者指的是交易双方之外的第三者所带来的未在价格中得以反映的经济效益，如养蜂者的养蜂场接近他人的苹果园，其养蜂活动便会有益于苹果园的主人；后者是指对交易双方之外的第三者所带来的未在价格中得以反映的成本费用，如工业污染对人及其财产所带来的损害。由于外部效应的产权往往难以界定，损益的范围和大小也无法确定，因此受“外部效应”影响者不可能因受害而向生产“负外部效应”者索赔，这样，生产“正外部效应”者必然会尽可能少地从事这类活动，而生产“负外部效应”者势必会过度地从事这类活[1][2][3]下一页 动，使“负外部效应”进一步加剧，而由此产生的治理成本都要由社会来承担，造成明显的不公平和社会福利的损失，因此，在“负外部效应”领域，市场机制失去调节作用，政府必须承担起矫正外部效应的责任。政府用于矫正外部效应的措施一般有两类：即矫正负外部效应的税收和收费与矫正正外部效应的财政补贴。③由于负外部效应带来的社会成本难以估算，因此应根据消除或减轻负外部效应所需的治理成本来确定税率或收费的标准，实现谁污染谁治理的公平分配效益。在治理负外部效应的效果上，收费明显优于税收，这类收费具有某种“惩戒性”。能使生产者自觉减少“负外部效应”的产生，按照社会治理“负外部效应”的所需成本来核定收费标准，可以有效地修正社会成本与微观成本的差距，使生产者负担真实的活动成本。矫正“负外部效应”的行政收费也可以叫做“修正性收费”。[!--empirenews.page--]

（三）受益者负担理论 在行政管理过程中，行政主体与相对人之间就特定事务会发生特别支出和特别收益的关系，由于行政主体的特别活动是针对个别人满足或增进个别人的利益，因此应该根据收益大小和服务成本，由直接的受益者承担由特别活动引起的特别支出，这便是“谁受益谁负担”理论，也可叫做“行政特别支出补偿”理论。④受益负担理论是现行行政收费制度的主要支撑点之一，与以上两种行政收费的理论基础和渊源相比较，他有两大特点：存在于行政主体向特别相对人提供“私人产品”的领域，私人产品不会产生消费上的“效应外溢”，属于纯个别人消费；与行政主体特定的行政职能密切联系，但收费本身并不是该行政职能的主要内容，他是“附带性”的，换言之，他依附于一个主体行政行为而存在，如许可证费、注册登记费，行政机关的主体行政行为分别是行政许可行为和注册登记行为，收费并不是该行政行为的必要内容，其存在理由仅是遵循“谁收益谁负担”理论，避免“免费相送”产生的显失公平后果。行政特别支出补偿理论运用于以下收费领域：行政主体向特别的相对人提供特定服务并使其收益。主要涉及三种行政收费：证照性收费；工本费；手续登记费，这类收费可叫“补偿性收费”，这种收费目前在各国收费实践中普遍存在，而且数量庞大，但是由于该类收费所补偿的“行政特别支出”属行政主体本职能的行政管理支出，难免会产生税外收费、以费挤税的后果。政府的一切行政管理活动本身所产生的损耗都应由税收承担，而当前该领域之所以存在行政收费，其理由或借口就是行政经费的不足，所以它更是一种财政型收费，必须以财政确无拨款或极少拨款为前提。

（四）国有资源产权界定理论 公共资源如土地、草原、矿产、河流、能源、电磁波谱等为社会共有，在我国，它们归国家所有，国家须进行合理配置，交有关社会主体占有、使用和经营。国有资源的使用产权如果不加以确立，社会主体就会对国有资源进行掠夺性破坏，任何人都会从“共有的池塘”里滥捕鱼类，在“共有的森林”里滥伐树木。而界定产权的最好方式就是建立资源有偿使用制度，即收费制度，因为这样一则可以使国有资源产权规范清晰，使产权主体能自觉合理地使用资源，避免资源的浪费；二则可以使国家在保护和再生国有资源方面的投资得到充足的经费保障。此类收费适用于国有所有并经行政程序进行合理配制以便实现最大使用效益的公共资源（主要是自然资源），也可叫做“界定性收费”。

二、税费关系的梳理与改革

（一）税与费各有其合理性 费（本文指行政收费）、税都是政府财政收入的形式，从财政学的意义上来说，在当代世界各国，税是财政收入的主要形式，费居于次要地位，是辅助形式。这种格局的形成是由费、税各自的本质属性决定的。税收的强制性、无偿性、固定性保证了政府财政收入及时、可靠，在稳定增长方面，是其它财政范畴不可比拟的。费以有关部门、单位向社会提供特定服务为前提，带有“交换”性质，不具备强制性、固定性、无偿性、组织收入功能较差，因而不可能成为国家财政收入的主要形式，只能起补充作用。如果收费膨胀，则表现出税收主体地位丧失，财政分配秩序混乱，即通常所说的“费挤税”，亟须治理。[!--empirenews.page--] 从经济学的意义来说，根据世界银行1988年发展报告的定义，所谓公共收费是指“为交换公共部门所提供的特别商品和服务而进行的支付，主要由国营企业和地方政府征收。”⑤本文中的行收费不包括国营企业收费，但同样体现了有偿征收原则。经济学上公共收费和税收的合理性建立于对市场经济条件下政府承担资源配置职能所提供的物品的分类上：即纯公共物品、准公共物品和私人物品，第一类物品由税收承担，第二类物品由收费方式承担更符合经济效率原则，第三类物品主要是某些具有垄断性质的私人物品，如水、电等，及具有信息不对称的私人物品，如医疗、保险等，应采取公共收费方式来保证消费和生产的效率，提高公共服务质量。从行政法学意义上来说，征税与收费都是行政行为。税收作为支撑政府体系的物质基础，其强制性、无偿性是政府权力高度集中的体现，同时也是公民基本义务的体现，因此税收的合理性直接来源于宪法，来源于公民与国家的基本关系，或者根据社会契约论的说法，来源于公民与国家签订的一份整体契约。“费”作为行政主体对市场经济的一种行政干预，虽然也是行政权的行使，但不具有无偿性，而是体现为行政主体与缴费人之间的一种“双务性”法律关系，因此“费”的合理性不是直接来源于宪法，而是来源于民主宪政体制下行政主体与特定缴费人之间就特定事务所签订的一份“个别契约”，体现为宪法之外的一般立法文件，体现为“费”的对待给付内容。

（二）“费改税”与“税改费” “费改税”有其现实的合理基础，行政收费确有其恒久的客观依据，无论从历史发展还是从世界范围来看，行政收费制度的合理内容都没有因为社会形态、经济模式和国家结构的变化及差异而主动消退或遭到否定。我国行政性收费的源头可以追溯到公元前11世纪的周代，当时因“政府组织扩大，职务亦增多，设官分职治军”，使得赋贡两项正税已不足使用，便在正税之外派征了“罚布”、“廛布”等十余种行政性收费，从而开启行政收费的先河，行政收费起初就带有税收的性质，实质上是税收的一种痼疾。在市场经济发达国家，政府在教育、道路及其他基础设施、医疗服务、环境保护等领域普遍存在收费，中央政府通过收费筹集的收入占财政收入比重一般不超过15％，地方政府收费收入在地方财政收入中占的比重一般高达20-50％，并且收费规范程度较高，管理较严格。而反观我国现实情况，预算外资金收入规模相当于预算内资金收入规模的50％以上，再加上“制度外”资金，至少要与预算内资金“平起平坐”，其中大部分来自各种各样的收费，相当一部分则属于地方政府自筹资金，管理非常混乱。中国历史上分别在唐代、明代、清代进行了三次重要的税费改革。唐代推行的“两税法”可谓是首开中国费改税之先河；明代的“一条鞭法”，清代的“火耗归公”又是两次较大的税费改革。然而这三次税费改革由于当时封建社会政治经济的局限性和法制不健全，加上改革措施本身的一些不科学和不完善，最终都未能彻底解决乱收费和滥收费问题。而我们现在推行的“费改税”是基于愈演愈烈、民怨沸腾的“乱收费”在中国改革转型期将当前中国财政预算管理体制、政府收入结构和政府职能的全部弊端和痛处无情地暴露出来，人们在经历了一番艰难的思考、探索和试验之后终于认清了“乱收费”的真面目，“乱收费”本质上是税费关系不清，政府收入混乱、政府职能越位而提出来的，所以当前的“费改税”的基本思路是：分流归位。但其内容实际上不仅仅包括把一部分费改为税，他是以清理整顿预算外、[!--empirenews.page--]上一页[1][2][3]下一页 制度外资金和各种收费为前提，使政府税收、各种行政收费和非政府预算的商业性收费各自分流归位的一种综合性税费改革，包括“取消各种不合理的收费项目，保留合理的收费项目并实施规范化管理，对部分收费项目实行转制，将部分收费项目改为税收”等具体内容。本人认为，当前的“费改税”改革应作如下设计： 1.从清理整顿现行各种收费项目入手，并结合政府机构改革，取消一切明显不合理的收费项目，主要是各级政府及其部门越权设立或巧立名目设立的乱收费项目、重复收费项目、擅自扩大收费范围的项目以及完全凭借行政权力设立的项目。2.保留合理的收费项目或者降低收费标准,但必须实施规范化收费，将所有收费纳入预算同一管理。如前所述，行政收费可分为四类：准入性收费、修正性收费、补偿性收费和界定性收费，除补偿性收费外，其他三类收费在效率和社会福利上优于税收，应予以保留和加强规范。补偿性收费原则上应废除，政府行政外经费和政府工作人员的工资福利待遇应由税收承担。考虑到税收本身功能之不足和维护社会公平之作用，可予以适当保留但应尽量减少，且不准再扩大或设立新的收费项目。3.对部分收费项目实行市场价格调整，也就是说将部分政府负责管理的具有经营性的事业性收费转向市场，政府部门不再介入经营性质的事务，而将其交给从事经营服务业务的市场中介组织承担。中介服务组织应与政府财力运作系统脱钩。4.实施“费改税”。在清理各项收费的基础上，通过扩大现有税种的税基或设置新税种的办法，将比较规范的具有税收性质的收费项目，主要是集资性收费的收费项目改变为税。比如把各种农牧林业附加及基金改为农牧林业税，把养路费、航道养护费改为燃油税，把城镇建设费、城市公用事业附加、旅游发展基金改为城市维护建设税，把市场管理费改为交易税等等。“费改税”是我国转型时期特有的一项改革内容，正如“乱收费”也是这一时期特有的现象一样，“费改税”的目的是治理“乱收费”而不是消灭收费。费与税一样有其存在的现实合理性，决不可能相互取代，如果说我国当前在政府收入领域确实存在严重的“费挤税”现象，那么在实施“费改税”的同时须警惕“税挤费”，并不失时机地清理各种税收项目，发现不合理之税，同时实施“税改费”，也是一项意义不逊于“费改税”的政府工程，虽然其重要性尚未获得人们的深刻认识。

三、结论

（一）“费改税”不是治本之策 基于对“乱收费”的深切痛恨，在经历了多次尝试和失败之后，人们开始把希望寄托于“费改税”，那么“费改税”能根治“乱收费”吗？ 从目标上看，“费改税”是要规范政府收入，统一国家财政，然而这一目标的实现必须与行政事业体制改革同步，与调整优化国家预算支出结构同步，[!--empirenews.page--] 与完善税制改革同步，⑥只有这样才能建立起主要以税收为支撑力量的国家财政支出预算均衡体系，消除产生“乱收费”的体制方面的原因。从“费改税”的具体内容看，首先，“费改税”并非把所有的行政收费都改为税收，相当一部分的行政收费必须保留下来，于是如何规范这部分收费就成了“费改税”之外的问题。其次，改为税收的那部分行政收费，需要通过政府职能和分税制的改革在中央和地方之间进行合理配制，使地方政府财政收入与事权相一致，这也是“费改税”之外的问题。再次，被取消的不合理行政收费在很大程度上源于体制之外的行政主观因素，“费改税”仅仅解决了财政体制上的问题，但不能解决政府权力谋取不当利益的“本能”问题。由此可见，“费改税的出路在于税费之外”关键在于行政行为的约束。

（二）行政收费的法治化选择 如果约束行政行为？在任何一个社会，众多的社会控制方式之中，政策与法律是两种较为常见的手段。政策与法律均有其各自的价值与作用，不能相互代替。对于行政行为而言，政策实际上是一种内部监督方式，而法律则更多地从外部对行政行为进行约束。在有着浓厚的人治色彩的中国法制史上，“法律虚无主义论”和“法律工具主义论”交相辉映，政策成为权威的唯一解释，而法律则沦为政策的注释。一方面行政行为变得愈发随机和不可预测；另一方面，社会冲突的解决成本过度膨胀。历史和现实表明：从权力的本性来说，其具有走向腐败的可能，而规范化、程序化的法律正是起着控制权力走向腐败的闸门作用，“法律至上”观念必然意味着法律成为解决社会冲突，控制行政行为的首要渠道。然而“法律”并不等于“法治”。我国的政府预算制度早已具有了应有的法律形式，但政府仍处于混乱状态，因此，“法律”具备“法治”内容和权威性才是目前亟需加强的工作。作为一种行政行为，我国行政收费则连形式上的法律约束机制也尚未建立起来，收费膨胀是我国转型时期特有的现象，在缺乏法律监控体系的情况下，治理乱收费便作为这一时期党和政府的工作重点。以讲究现实、追求实效为特征，而并不刻意注重其价值合理性和自身规范性，政策性管理（或者说行政综合管理）便当仁不让地成为国家监控行政收费的主要手段，增强了人们对本身就非常软弱的法律权威性的怀疑。从80年代中期开始，党中央、国务院就多次通过发布政策性文件的方式来治理乱收费，各地区、各部门便纷纷进行清理整顿，掀起了一个又一个综合治理的改革浪潮，但“总的来说，效果不明显，问题仍相当严重”。⑦到了90年代，尽管党中央、国务院及其各部委的政策性文件数量趋向庞大，但乱收费却愈演愈烈，于是在税制改革的同时，国家酝酿了“费改税”改革。可喜的是一些赞成“费改税”的有识人士认识到了“费改税”的不足,提出了“费改税”的出路在于税费之外。市场经济是法治经济，作为市场经济中政府特有功能的行政收费的法治化是整个法治国家的内容之一。只有建立起公民权利对行政权利的监督，制约法律机制才能真正有效地约束政府行为，才能根治乱收费，而这正是行政收费法治化的全部内涵和法治化选择的正当性所在。中国行政收费法治化的命运是十分复杂的，除了法治本身的复杂之外，还有两大难题：合理界定政府在市场经济中的职能和地位；建立科学的现代税收和财政预算管理体制。只有解决了这两大难题行政收费法治化才会迈出坚实的步伐。[!--empirenews.page--]注释： ①《关于行政性收费应纳入预算管理有关问题的通知》，财政部1994年3月25日发布。

②⑤高培勇：《费改税--经济学界如是说》，经济科学出版社1999年版，第27、304页。③王传纶、高培勇：《当代西方财政经济理论》（上），商务印书馆1995年版，第47页。④应松年：《行政法新论》，中国方正出版社1998年版，第325页。⑥何振一：《费改税应实行配套改革》，经济参考报1998年1月10日第4版。⑦《关于坚决制止乱收费、乱罚款和各种特派的决定》，中共中央、国务院1990年9月16日公布。

第三篇：论一国两制下的台湾关系

《论一国两制下的台湾关系》

无论我们承认与否，台湾问题前景不容乐观，经过主流媒体长期以来坚持不懈、持之以恒的宣传，我们似乎对中国政府的工作重心始终是以经济建设为中心这一观点深信不疑。某些专家甚至声称，随着中国综合国力的逐渐提高，台湾问题自然会迎刃而解，我并不反对经济建设这个重要前提，但事实上我们忽略了这个前提的最终目的。如果我们从战略目的着眼，便不难发现台湾问题才是中国经济建设的最大绊脚石，下面我将从三个方面具体论证这一观点。

第一，从目前世界局势来说，随着改革开放的不断深化和扩展，中国经济取得了举世瞩目的成就，中国正常而合理的军备开支一直备受指责，在加上西方反华势力费尽心思妖魔化中国的负面宣传，中国政府在国际交往中的舆论压力越来越大。尽管中国政府一再强调中国依旧是一个发展中国家，但中国威胁论在海外市场的影响仍然愈演愈烈，台湾问题顺其自然地被他们当成了杀手锏，成为了中国双边谈判中的不能承受之重。

第二，就中国社会现状而言，改革开放初期的各方受利的时代一去不复返了。不仅曾经许诺的阵痛阴影依旧挥之不去，而且改革过程中衍生了诸多负面效应。例如，贪污腐败屡禁不止，贫富差距日益悬殊，生态环境破坏严重，社会风气逐渐败坏，政府公信力不断下降……国人民族感情和民族认同感遭受重挫，同时，积极促进两岸统一是全体中国人的共同心愿。因此，积极地处理好台湾问题不仅可以转移国内民众的视线从而缓和社会矛盾，而且可以极大地提高民族凝聚力、增强民族自豪感。

第三，就台湾当局而言，自从马英九上台执政后，就制定了不独、不统、不武的三不政策，此举得到了美日等国的大力支持，维持台湾现状正中其下怀。对此，如若我们熟视无睹，只会让台独势力更加肆无忌惮，在维持台湾现状到谋求台湾独立的道路上越走越远。基于以上论述，台湾问题的重要性毋庸置疑，下面我将具体阐述我对台湾问题的若干建议。

第一、作为执政党，中共应该正视历史，端正立场，在处理两岸关系时，既不能以国共战争的胜利者姿态骄傲自居，也不能因为历史情感问题对台湾当局一味妥协。在两岸关系谈判中，应该据理力争，不卑不亢，只要承认一个中国的原则什么问题都可以谈，可以让步，让步给中国人并不丢脸，但不能输理。

第二、利用台湾的党派之争，抓住各党派之间的隔阂逐个击破。当前，要认识到对国民党和民进党的政策是重中之重，因为前者与中共存在历史隔阂，后者则与中共存在政治隔阂。因此，对两党都要采取两手政策，即萝卜加大棒政策，听话，就使用萝卜政策，不听话就使用大棒政策，绝对不能姑息养奸，放纵不理而任之自流。第三，借用中国在联合国的常任理事国地位，积极开展对台政策的宣传攻势，争取国际舆论支持，特别要与和中国有着相同历史遭遇的广大发展中国家的加强合作。对于美英等西方国家，则应在经济合作抑或需要中国合作的国际重大事项上与之展开博弈，利用西方国家间的内在缝隙采取积极而灵活的外交政策。过去，我们心痛地看到，当法国政府支持藏独势力时，政府就去采购美国波音公司的客机；而当美国对台军售时，政府就去法国采购空客的产品，这样做无异于被人家牵着牛鼻子走甚至是饮鸩止渴，我有时候甚至怀疑美国和法国是不是商量好了来耍我们！一亿件衬衫才换来一架波音，政府不能这样糟蹋自己国民千辛万苦换来的血汗钱啊！

在此期间，政府也要坚决反对和粉碎西方反华势力把台湾问题与香港和澳门问题相提并论，企图改变台湾问题性质的阴谋。台独势力和西方反华势力必须要承认台湾在二战结束之前已由日本归还中国这一具有国际法依据的既定事实，台湾问题是中国内战造成的历史遗留问题，因此，台湾问题任何时候都不适用于其鼓吹的殖民地所采取的民族自决原则。

第四，加强两岸经贸合作，以经济统一促进政治统一。19世纪，德意志联邦处于四分五裂的状态，当那个时候的战略家还习惯于用武力解决国家问题时，李斯特以一个经济学家的独到眼光提出了一个大胆假设——破除德意志各邦国间的关税壁垒，建立德意志关税联盟。当时，这样的观点无疑是超前而显得虚无缥缈的。但是，李斯特并没有因为他人的嘲笑而放弃自己的抉择，为了德意志的统一，他坚持四处奔走在各个邦国间游说当局采取他的主张，现实又给了他当头一棒，他的学说不仅没有得到当权者的认同，他本人也遭到了包括德意志第二大邦国奥地利在内的各个邦国的驱逐，因为各个邦国都不想失去关税这一重要的财政来源。

最终，李斯特带着遗憾在贫穷和痛苦中抑郁而终，然而历史并没

有给德意志留下遗憾。历史总是在漫长的岁月和无尽的苦痛中等待着被嘲笑者和被侮辱的胜利，最终德意志最大的邦国普鲁士接受了这位先贤的建议。经济融合仿佛坚冰下的细流缓缓汇聚，统一成为了历史的趋势，历史的车轮在破冰的一天不可阻挡的到来了。1834年1月1日德意志关税同盟建立，它的主导者是普鲁士。当日凌晨，一辆满载货物的马车第一次在各个邦国间自由来往，这在以前几乎是无法想象的。统一的大旗最终落到了普鲁士身上，政治统一的道路也曙光初现！今日中国的格局虽然与当时存在诸多差异，但历史也给我们留下了诸多启迪。因此，今日中国政府之重任也必须立足于推动两岸经贸合作，以海基会和海协会为载体开展民间交往从而带动官方来往，出台优惠政策吸引台湾厂商来大陆投资建厂，同时，鼓励大陆资本和产品采取灵活形式多渠道进军台湾市场。我相信，随着经济关系的日益密切，台湾和大陆最终将处于同一条息息相关的供给链上，台独势力也必将投鼠忌器！

第五，唯有武装可以企公理，唯有铁血可以求和平，不能单纯地寄希望于台湾民众，不能让台湾问题无限期的拖延。当前，全世界仍有26个国家与台湾当局保持着所谓的“外交关系”，这足以说明台独势力还得到了一定的外界力量的支持，也说明台独势力在台湾有一定影响力，甚至可以左右台湾政局，陈水扁虽已入狱，陈氏之流一类的数典忘祖之辈却大有人在！无论是过去，还是现在以及将来，台湾当局都企图把安全寄托在美国的协防之上，这简直就是痴人说梦！美国愿意协防台湾，但绝不愿意引起两岸战争，更不想卷入两岸战争之中，它的目的只是想利用台湾问题来牵制中国，同时为美国军事工业开拓市场，相反，我们要把焦点投向得寸进尺的邻国日本，日本之于中国就如同战国时期吴国之于越国一样，二者存在着根本利益的对立。我们不能因为外界势力的干涉就放任台独势力为所欲为，无节制的容忍只会令台湾问题愈演愈烈，夜长梦多！首先，台湾当局会利用时间扩充军备，增加大陆武力统一台湾的难度和伤亡，届时只会对两岸同胞的生命财产安全构成更大的威胁。其次，我们在处理双边关系时处处受制于人，以至于常常处于消极的被动地位，甚至要承载大量的经济损失，战略空间被逐渐鲸吞蚕食。再次，台湾问题存在诸多不确定因素，而且目前大陆社会矛盾激化，西藏、新疆等分裂势力蠢蠢欲动，如果这些问题同时爆发或者接连爆发，很难想象政府该如何应对，局势又将走向何方！政府当局应当对后人负起历史责任，不能一味逃避问题把难题都留给后人来解决。否则，只会退一步，离万丈深渊就更近一步；忍一时，离出头之日就更长一天！

第四篇：新课程背景下有效教学要处理好的几对关系

新课程背景下有效教学要处理好的几对关系

新课程改革已经有几年了，我们都参加过新课标理论学习，结合自己一年半来对新教材的使用，我认为新课程的“新”体现在以下三方面。

一、教学目标的“新”。

知识与技能、过程与方法、情感态度与价值观是新课程的三维目标。三维目标集中体现了新课程的基本理念，集中体现了素质教育在学科课程中培养的基本途径，集中体现了学生全面和谐发展，个性发展和终身发展的客观规律。以往的教学也比较注重学生对基础知识的掌握和技能的培养，但知识的来源大部分来自书本，所以培养的技能也往往是对预设问题的解决能力。而新课程的知识大部分来源于生活，来源于现实，所以我们培养的技能是搜集信息、处理信息，解决实际问题的能力，并在这过程中体验知识的产生，培养学生正确的、科学的人生情感价值观，让学生终身受益。

二、教材的“新”。

老教材的例题往往是“某班”、“某工厂”、“某农场”、“一块地”、“一段公路”等等，都是一些虚拟现象，摸不着，看不见。我们现在的新教材“请调查你们班”、“我星期天的时间安排”、“量出你课桌面的长和宽，计算出它的面积，估一估做我们班的课桌面需要多少木板？”“调查一下一家一个月大约用多少水”等等，新课堂的素材来自我们身边，需要学生去搜集，去处理，去解决我们所要面对的问题，它贴近实际，贴近生活，让人觉得数学是一门有趣的学科，一门生动的科学，消除了学生对数学的畏惧感。从而提高了知识的有效性，让学生学得轻松，学得更有兴趣，更灵活。

三、教师的“新”。

确立新的教育观念，是教学改革的首要任务。教育观念不转变，教学改革无从谈起；教育观念一转变，许多困难迎刃而解。新课程背景下的课堂教学，在形式上应该是灵活多样的。这就要求教师在教学过程中不能单向的满堂灌，而是师生双向互动，学生成为课堂的主体，积极主动的参与课堂教学，由学生自己思考问题、提出问题和解决问题，从中自动的学会相应的知识，教师成为课程开发的参与者；课堂教学的组织、指挥者；学生问题的点拨者和学生学习的引导者。当前新一轮的基础教育课程改革实验正在全国紧锣密鼓地进行，新的理念层出不穷，沿用了几十年的传统教学方式面临着巨大的改革压力。面临新的形势与挑战，我们的老师如何及时调整好自己的心态、摆正自己的位置、重新定位自己的角色是当前每位教师急需思考和有待解决的问题。

第五篇：论审计收费对审计独立性的影响

【摘要】在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。影响审计独立性的因素很多，审计收费是其中不可或缺的影响因素，其收费模式、收费额度等都对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，在总结国内外最新研究结果的基础上，得出政策建议。关键词：审计，审计收费，独立性 Abstract In the open capital market, stock prices are the main basis on which investors make their financial decisions, and the accounting information is the most important channel for external investors to justify the stock prices of listed companies.Therefore, the disclosure system of accounting information is one of the cornerstones for the adequate operation of modern capital markets, as well as the significant tool to fully protect the interests of investors.The audit and assurance function of CPA is the most important guaranting mechanism for the disclosure of accounting information, and the CPA’s maintenance of independence is the prerequisite of all of these.Audit fee is one of the indispensable influencing factors, whose charging model and charging amounts have different effects on the audit independence.Furthermore, the timing and structure of audit fees also affect the indepedence of CPA.Defining what audit fee and audit independece is, combined with the audit cases in recent years and writer’s own internship experience, the article reaches some suggestions on the basis of summing up the latest reserch results both at home and abroad.Key words: audit, audit fee, audit independence 目录 摘要

ABSTRACT

一、引言··1

二、国内外文献回顾·1

（一）国外文献回顾·1

（二）国内文献回顾·2

三、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3

（一）独立性·3

（二）审计收费··3

（三）审计收费对审计独立性的影响――经济学原理4

四、审计收费对审计独立性的影响·5

（一）审计收费的组成因素对审计独立性的影响·5

（二）其他相关因素对审计独立性的影响11

五、对我国审计收费制度的建议··13

（一）对审计收费方式的改革·13

（二）对审计收费额度的改革·15

（三）对审计收费支付时间的改革16

（四）对审计收费费用结构的改革16

（五）强化审计费用的披露制度··16

（六）对审计市场执业环境的的改革·17 参考文献·18 引言

在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。

然而，近年来，国内外爆发了一系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和着名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等一系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的一系列措施，无不反映出中国政府对这一问题的高度关注。

影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等[1]。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。传统审计制度的基本缺陷在于：一方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另一方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计一方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。

本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这一概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。一些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。国内外文献回顾 ㈠．国外文献回顾

国外相关的研究主要集中在以下三个方面：一是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，二是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，三是低价进入模式对审计独立性的影响。

1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响

审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的一个重要标准(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这一问题，不同的学者存在着意见分歧：一部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另一部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）。

6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响

低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)根据经济学原理，认为低价进入的费用折扣是一种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。Simon and Francis(1988)进一步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册会计师的独立性。

随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。㈡．国外文献回顾

国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立一个有多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专职机构。另外还有一些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。

在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)指出, 与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)[10]认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）[11]指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)[12]总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下四个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。

上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在一定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。三．独立性与审计收费的概念及其经济联系 ㈠．独立性

１．独立性的概念。独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。

实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第三者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。

２．独立性的经济含义

⑴．相对性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，独立性是一个相对的概念，是一个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的一方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。

⑵．概率论。DeAngele(1981)将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某一错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。

在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。㈡．审计收费

１．审计收费的概念

审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国, 审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供, 因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬, 就是审计收费。我国《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。２．审计收费的组成

⑴．支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。

⑵．费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。

⑶．支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。

⑷．费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。上述审计费用的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐一进行分析。

㈢．审计收费对审计独立性的影响――经济学原理 关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。１．委托代理理论

委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托人）聘用独立第三方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另一方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动机，迫使注册会计师丧失审计独立性。２．博弈论

博弈论，又称对策论，是使用严谨的数学模型研究冲突对抗条件下最优决策问题的理论。在经济学中经常提到的博弈论主要指的是非合作博弈，也就是有关各方在既定的约束条件如何追求各自利益的最大化，最后达到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。被审计单位从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。这里，被审计单位通常使用的手法之一就是缩减或提高审计费用。注册会计师面临两种选择：要么坚持原则，坚决出具正确的审计报告类型，但要冒失去客户的风险；要么放弃原则，保住审计客户，增加审计收费，但要冒一定的审计风险。在激烈的市场竞争环境下，出于追逐自身经济利益的需要，一些注册会计师可能会选择后者，做出成就被审计单位意图的决策，从而丧失了其独立性。３．公共产品理论

审计服务是一种特殊的服务产品。在完全竞争市场上，其价格被认为是由审计服务市场上的供求关系所决定的。从经济学的角度来看，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。在完全竞争市场条件下，理应由审计市场上会计师事务所的服务供给和各公司对审计服务的需求来决定。然而，随着股份制公司的不断普及，越来越多的投资者参与到委托人的行列中来，债权人、政府甚至是普通的社会公众者都成为报表的使用者，注册会计师的服务对象由特定的自然人逐渐变成了普通公众。于是，审计服务的性质也从私人产品向准公共产品转变，从而使注册会计师在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决。根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从产品定价及公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。四．审计收费对审计独立性的影响

㈠．审计收费的组成因素对审计独立性的影响 １．审计收费的支付方式对审计独立性的影响 我国学者普遍认为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜在投资者、债权人和政府在内的社会公众，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户管理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计费用的却是客户管理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计费用，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再参与公司的日常管理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的管理人员，委托人与被审计人仍然是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户管理当局的三方关系，就变成了由客户管理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1, 4-2列示。被审计人可以通过降低审计费用的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”[14]，在被客户掌握了经济命脉的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在遇到重大审计问题时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户管理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费制度，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计制度的根本缺陷。２．审计收费的费用额度对审计独立性的影响

目前我国审计收费的定价方式仍是采用政府指导定价的模式，价格标准采取“固定价格±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部分是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计费用越高。

自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计费用有了明显的提高。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国标准普尔500的公司审计费用的增长情况。可以看出，审计费用有了大幅度的增长，而且，这些增长是被认为与注册会计师额外的审计努力相关联的[25]。表4-1 注：见参考文献25 大量研究表明，我国目前审计收费水平明显偏低，远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供给过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”[15]。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。李树华（2000）[16]在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面对收费标准时显得力不从心。事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40%--60%。[17] 过低的审计费用对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：⑴.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计费用，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审人员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计成本。这样有可能无法查出重大的审计问题，即便发现，也有可能迫于审计费用的压力而与被审单位合谋。⑵.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，由于审计行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低全行业的“租金”，这将降低注册会计师和事务所违规的机会成本，相当于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。

根据笔者在新加坡某国际知名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者认为，过低的审计费用的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾参与当地某福利机构的审计，其审计费用总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的规定，实习生每小时的费用为６０新币，审计助理为每小时８０新币，高级审计员为每小时１２０新币，经理和合伙人的小时费用更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计费用肯定上千块。但是，参与该项目的每一位都非常的认真，抽查、分析性复核、回函等等，也都丝毫不落。笔者认为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的费用。然而就在同期，新加坡另一国际知名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中出现审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。虽然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能因为过低的审计费用而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而由于慈善机构是从新加坡全国募集善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污，利用善款来满足个人的目的。最终东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计费用降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。

３．审计收费的支付时间对审计独立性的影响 审计服务作为一种特殊的产品，如同一般的购销活动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计报告，再支付审计费用。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计报告的意见来判定其间审计工作的质量。而且，被审计单位也无权自行判定审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计费用。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。

审计费用的拖欠对独立性的损害非常严重。所谓拖欠审计费用，一般是指在连续审计下截止签订本审计业务约定书时尚未完全支付上审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本审计费用外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。笔者在实习中曾帮助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计费用的时间并不相同。一些比较大的公司，由于它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计费用源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部分完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计费用。其他大部分的公司都是拿到审计报告才结算这一笔费用的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，由于审计费用对他们来讲不可能是一笔非常大的费用，不可能会存在寻求晚付以缩小机会成本的动机，因此，笔者认为，他们是想通过选择审计报告的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。４．审计收费的费用结构对审计独立性的影响

如前文所述，本文所指的费用结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会认为[20]: 当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例作出了严格规定。例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的规定。另外，国际会计师联合会同样规定：如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。

在会计界的“9.11”――安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务费用高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以孑然一身，保持其应有的职业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。

目前，我国绝大部分的会计师事务所都面临着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年公布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着明显差异。

名次事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均总收入

（万元）普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 2 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 3 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 4 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 5 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 6 岳华会计师事务所 16,405 479 34 7 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 8 万隆会计师事务所 13,844 256 54 9 中审会计师事务所 13,367 317 42 中瑞华恒信会计师事务所 13,050 250 52 注：数据均来源于中国注册会计师协会网站

事务所名称 2005总收入(万元)注册会计师人数人均收入名次

普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 1 安永华明会计师事务所 97,166 240 405 2 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 3 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 4 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 5 岳华会计师事务所 16,405 479 34 6 信永中和会计师事务所 14,957 282 53 7 万隆会计师事务所 13,844 256 54 8 „„„„„„„„„„„„

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上海永诚会计师事务所 2,499 27 93 98 山东新联谊会计师事务所 2,014 80 25 99

山东天元同泰会计师事务所 1,801 102 18 100 合计 929,629 13,419 69

注：数据均来源于中国注册会计师协会网站 根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的平均收入为114,954万元，是其他事务所平均收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的问题在我国普遍存在，可能容易造成某一客户对会计师事务所造成过分影响的局面。㈡．其他相关因素对审计独立性的影响 低价进入审计模式对审计独立性的影响

低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄到手，不管时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如此一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也最终会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。因为服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控制度和期初余额上）。因此，会计师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依赖加强，在目前需方市场的情况下，必然是会计师事务所依赖被审计客户更多；一旦存在分歧，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依赖与独立性是矛盾的。

美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均认为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何显着低于预期直接审计成本的审计费用信息。据AICPA 1992年报告称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会认为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准租金，注册会计师会迫于被审计单位的压力而帮助其掩饰造假行为。这种对客户过分依赖的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。

或有收费对审计独立性的影响

审计费用通常按照以下几种标准确定：A.总资产或业务量；B.市场平均报酬、行业标准或惯例、地方收费指导性意见；C.事务所的标准；D.审计情况和审计结果。其中，按照第四种标准制定的审计费用又称作“或有收费”。在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。由于会计师事务所收取的费用是根据审计的最终结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计报告是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依赖，严重损害了其应坚持的独立性，也严重影响了职业界的声誉。

美国《职业道德守则》规则302中明确规定，执行公共业务的会员不应：A.为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B.为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。《中国注册会计师职业道德基本准则》中也规定，除有关法允许的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。

非审计收费对审计费用进而对审计独立性的影响

关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新颖的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计费用中，2700万为咨询费用。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务费用占上市公司支付会计师事务所全部费用的70%以上，其数额已是审计费用的3倍多。

自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯－奥克斯莱法案出台。该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所相继拆分咨询业务。时至今日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜在冲突。其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所如果在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展认为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公众对审计意见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。[18] 非审计服务存在下审计收费的提高对审计独立性的影响

审计费用的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。西方学者认为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，无论是否是向同一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计费用的提高是否会损害注册会计师的独立性问题上，学者们仍存在意见分歧。一种观点认为，委托人向同一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。而委托人愿意支付更高的审计费用的原因，可能是：⑴.审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，因此可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务；⑵.同时购买两种服务使会计师事务所与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；⑶委托人试图通过支付较高的审计费用来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性往往是无法直接观察和测试的，在利益的驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费用增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计这两项服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计师事务所之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。而对同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。[19] 审计收费的披露对审计独立性的影响

中国证监会2001年12月24日发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号－支付会计师事务所报酬及其披露》要求：⑴上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露，其他费用指咨询服务（包括资产评估）的费用；⑵上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时，应列明差旅费等费用的承担方式；⑶应披露本年及上年的比较数字。审计费用数据的公开披露，不仅为公众传递了审计服务的价格信息，而且为公众比较不同事务所以及各上市公司审计质量和审计费用提供了一个重要依据。该法令的公布，为理论界对审计费用与独立性的关系的实证研究提供了最基本的条件。审计费用的披露，有助于监管机构掌握被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，了解包括审计费用以及非审计费用在内的费用额度及费用比例，有助于监管机构监查费用的异常变动情况，同时也有助于社会各方利用这一信息的透明度，及时获得相关的信息。有助于会计师事务所与企业自觉遵守职业道德，坚持独立性的原则。五．对我国审计收费制度的建议 ㈠．对审计收费方式的改革

长期以来,学术界对现行的直接收费制度给予了极大的批评和怀疑。向被审计单位直接收费，将导致会计师事务所对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷，有学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性与改革力度均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本—效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了注册会计师与被审计单位的利害关系，注册会计师可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构想不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种比较可行的审计收费方式。而如果想改变现有审计制度的根本弊端，惟有引入新型的审计委托模式。目前，国际上比较流行的是审计委员会模式。另外，财务报表保险制度，被认为是代理关系上的一次根本性的变革。本文将就审计委员会模式、证监会模式以及基于账务报表保险制度的审计委托模式作简要论述。１．基于独立董事的审计委员会模式

该模式的基本思路是：为了提高我国独立审计的质量，应完善上市公司的治理结构，改进独立董事制度，建立审计委员会，使注册会计师的利益能够真正独立于被审计公司，确保审计报告的真实性、公允性。

根据美国萨班斯法案的规定，审计委员会的职责主要是：①负责聘请会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；②受聘的会计师事务所直接向审计委员会报告；③可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；④有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。审计委员会就由具备相关的财务胜任能力的独立董事组成。正如独立性是注册会计师的灵魂一样，独立性也可以看作是审计委员会制度的精髓。在保证独立董事不受制于公司控股股东和公司管理当局的情况下，他们可以利用这一超然的地位来考察、评估、监督管理层。在审计委员会中，既要有懂得公司财务的人员，也要有熟悉公司经营管理和内部控制的人员。这样，审计委员会才能对公司整体做出恰当的评价。中国证监会在2001年8月发布的《上市公司建立独立董事制度指导意见》中对独立董事的任职资格做出了一系列的规定。例如：在上市公司或者其附属企业任职的人员及其直系亲属、主要社会关系的人员不得担任独立董事，为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不得担任独立董事等。2002年，中国证监会发布《上市公司治理准则》，规定了包括审计委员会在内的董事会专门委员会的职责，并把专门委员会作为完善公司治理的主要机制之一。可以看出，我国证券监督机构寄希望于主要由独立董事构成的董事会专门委员会（审计委员会）来执行监督公司管理层的职责，并以此保证会计师事务所与上市公司间的独立。

然而，该模式仍然存在一定的缺陷，其关键问题就在于独立董事是否能真正做到超然独立。一方面，独立董事与公司利益具有弱相关性，他们本身并不是真正的会计信息需要者，如果独董缺乏责任心，无视内部董事做假账，那么问题仍无法得到解决；另一方面，如果独立董事首先沦丧，接受内部董事的贿赂，那这一委员会便形同虚设。如果不能有效解决这两项问题，那么以独立董事作为审计代理委托人的模式，也难以发展为成熟的模式。2．证监会模式

这种模式的构建思路是：上市公司对审计机构和注册会计师的出任，由现行的上市公司董事会提出并经股东大会通过的机制，改为由证临会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。“上市公司审计管理委员会”由国务院证监会的专业人员和该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由证监会制定。在这一模型中，股东与管理当局已无法从经济利益上制约注册会计师，注册会计师已可以不考虑他们的要求与自己的行为是否一致，而证监会有权向被审计单位索取审计费用，由于它独立于被审计单位，这样管理当局就无法对注册会计师实施选择行为。注册会计师不再面临管理当局扭曲的选择行为，而是面临公平的市场竞争，这样审计独立性将有所保障。

该方法也存在着一定的缺陷。具体表现在：第一，证监会作为审计委托人，一方面，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，倾向于自己比较喜欢的审计结果；另一方面，其职员本身与真实会计信息没有太大的利益联系，没有充分追求真实会计信息的内在动力。第二，将所有上市公司的审计委托权赋予证监会，将导致证监会权力的膨胀，为了预防证监会官员的寻租行为，必须加大监督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于账务报表保险制度的审计委托模式

财务报表保险，是指公司不再任命和支付报酬给注册会计师，而是购买财务报表保险，使投资者在面临财务报表虚假陈述所带来的损失时，可以获得保险赔偿。公司所能获得的保额和为此支付的保险费将被公布。由保险公司任命并且支付报酬给注册会计师，让他们对潜在投保人的财务报表的准确性提供鉴定。那些公布高保额和低保险费组合的公司将脱颖而出，在投资者的眼中他们具有高质量的财务报表。相反，只有低保额或没有保额或必须支付高额保险费的公司将显示他们只有低质量的财务报表。因此，每家公司都将渴望得到更高的保额并且支付更少的保险费。这将导致报表质量的一次飞跃。

财务报表保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，它将保险公司置于整个审计委托模式的核心地位，将间接审计委托模式下审计代理委托人的作用发挥至极限。在这种制度下的审计委托模式，实质上是由财产所有人通过批准购买财务报表保险的形式，委托保险公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计的模式。与现行的间接委托模式相比，其关键性的区别在于充当审计代理委托人的是保险公司，而非由公司管理层控制的董事会或审计委员会或其他受托机构。在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观勤勉的对公司的财务报表发表真实意见的动因。这就改变了传统的审计代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。作为一种新型的审计委托模式，由于以前没有任何的实践经验作为参考，该审计委托模式的实施必然会遇到各种各样的困难。但笔者认为，通过一系列的政策设立，有助于将其从理论向实践转化。因为它在独立性方面无可比拟的优越性，可以消除注册会计师与公司管理层固有的利益冲突，将注册会计师从管理者的掌控之中解放出来，保障了注册会计师的独立性。㈡．对审计收费额度的改革

目前我国审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别审计人员的小时收费标准，来确定最终的审计费用，这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别，因此在统一收费标准的前提下，还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。

针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，进行了大力改革，在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。[22] 另外，建立会计师事务所及注册会计师的信誉评级机制也是解决低价竞争问题的一种对策。在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可以尽量地避免逆向选择以及劣币驱逐良币的发生。因此，信誉评级的建立，可以最终使审计服务产品按质论价，避免低价竞争。㈢．对审计收费支付时间的改革 笔者认为，审计收费应该在外勤工作结束时按照约定的数额支付全部或大部分。尽管此时还有许多需要与上市公司沟通并调整的事项，审计意见也未形成，但审计工作的主体已经完成，审计意见对上市公司诚然重要，但这是事务所而不是公司的事情。另外，对于审计费用的拖欠问题，美国证券交易委员会（SEC）与国际会计师联合会（IFAC）均要求注册会计师与客户审计委员会商讨审计费用的支付，并在财务报告或审计报告上全面披露这一事项。我国也应在此基础上，对委托人支付会计师事务所审计收费的时间做出明确规定，尤其应要求公司对审计费用的拖欠进行披露，以提高透明度，使投资者及社会公众对事务所的独立性作出自己的判断。

㈣．对审计收费费用结构的改革

关于费用结构的改革可以体现在两个方面 扩大国内事务所的规模

随着行业的发展，被审计单位的业务越来越复杂。有些行业如石油加工业，它的存货有成百上千种，其特有的复杂程度需要注册会计师在某些方面如信息系统或存储物流系统上吸取专家的意见，另外一些非审计业务如税务等也非常必要。目前我国的审计收费市场处于低价竞争阶段，较低的收入让事务所难以提供高质量的审计产品，逐步让越来越多的国内事务所像四大一样接受一些非审计类（如税务等）业务，并通过鼓励兼并扩大事务所规模。这样就可以渐渐降低某一被审计客户对事务所的影响，加强注册会计师的独立性。强制规定某客户审计费用占事务所全部收入的比例 例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。当较难规定某一具体比例时，也可出台相关的强制性规定，例如要求会计师事务所公布超过其营业总收入15%的公司等。㈤．强化审计费用的披露制度

强化审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强对不规范披露的惩罚力度。另外，事务所审计业务和非审计业务的收费应分别披露，以避免非审计业务收入过大而造成对独立性的不良影响。

㈥．对审计市场执业环境的的改革 在对行业内部进行整合管理的同时，政府监管力度也需要进一步加强。加强审计市场监管力度主要有两个途径：⑴.从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管，要明确注册会计师协会的身份和权限，提供立法赋予其相应的职责与权限，加强注册会计师行业内自律。⑵.在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端；另一方面要严格处罚超低价收费的不正当竞争行为。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性，为注册会计师创造一个公平、平等、有序的执业环境。参考文献 1.曹玉浚：“审计独立性的概念”，2.《中国注册会计师》，3.2000年06期

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