检讨与改进：来自审计失败案的思考五篇范文

第一篇：检讨与改进：来自审计失败案的思考

今年以来，郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特等审计失败案接踵而至，如同美国20世纪30年代和60年代出现的注册会计师行业信誉危机一样，中国注册会计师行业进入了前所未有的“困顿时期”。此时，深刻反思审计职业界面临的现状与问题，从中提炼关于生存和发展的教训与启示，既是业内人士驾驭危机和迎接挑战的艺术，也是利用“财富”和面向未来的应有态度。

一、审计技术层面

独立审计模式经历了由账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的三个阶段。账项基础审计以会计凭证和帐簿为起点，以详细审计为标志，以会计数据的真实性为目标，虽然后来导入了审计抽样方法，但采用更多的是判断抽样，即主要源于注册会计师的主观判断，在企业规模较大和经济业务较复杂的情况下，很容易遗漏甚至无视交易或事项的重大错报。制度基础审计以内部控制为起点，以了解、测试和评价内部控制的有效性为标志，据以确定实质性测试的性质、时间与范围。但随着企业风险和不确定性的增加，特别是审计证据的获取需要更多的来源，因此，制度基础审计仍可能发生较大的偏差。风险导向审计以风险的系统分析和评价为起点，以审计证据的性质和类型满足可接受风险的需要为标志，注册会计师围绕审计风险模型，做出识别、计量、化解、规避风险或终止审计的决策，以将剩余审计风险降低至可接受水平。

从我国的审计实务看，总体上仍处在账项基础审计向制度基础审计过渡的阶段，理由是：

（一）我国现代审计实务生长的土壤贫瘠，缺少基于内部控制基础上的审计传统。注册会计师职业曾经被遗弃长达31年，其间连“审计”这个术语甚至都显得生疏，审计即查账的认知根深蒂固地留存在人们的头脑中。加之行业恢复重建以来，在会计师事务所工作的骨干多为知识老化、年龄老化、观念老化的“考核注册者”，即使有学有所长的青年才俊加入，也限于人微言轻和势单力孤而难以改变现状，最终或被同化或选择出走。

（二）首次接受委托时进行客户甄别，本来是预防审计失败的“第一道关隘”。但许多事务所抱着来者不拒的态度，希求业务多多益善，对高风险的“问题项目”试图凭借侥幸或赌博来回避失败的结局。比如对客户所在行业状况、经营活动、管理层诚信度等环境因素的了解，往往以时间或成本限制为理由，浅尝辄止。

（三）分析性程序作为对相关数据、比率和趋势进行分析和比较的程序，是搜寻异常变动信息、获得有效审计证据的重要方法之一。注册会计师运用分析性程序，可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，至少不会出现某些财务指标十分荒谬的情形。但实务中有关分析性程序的运用，或者“蜻蜓点水”，或者对异常变动数据不作解释，未能充分发挥这一工具的效用。

（四）无论审计项目的大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有穿行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论。至于严格的统计抽样技术，几乎不被采用，如果非要归入抽样审计层面，连实施判断抽样都较少，多数仍属于任意抽样。[!--empirenews.page--] 从审计标准看，《独立审计准则》处于制度基础审计向风险导向审计过渡的阶段，理由是：

（一）现已发布的《独立审计准则》42个项目，比如了解被审计单位情况、内部控制与审计风险等，提醒注册会计师关注非财务信息所引致的风险，不同程度地彰显了风险导向的审计思想。

（二）即使是现代审计比较发达的美国，也没有确立完整的风险导向审计学科体系。只是倾向不拘泥于既有的内部控制，主张从公司治理结构的高度和经营风险的领域，据以计划和实施审计工作。

（三）我国陆续制定的《独立审计准则》，吸收、借鉴了国际上先进的理论成果，与时俱进地构筑了审计思想平台，体现了国际惯例与中国特色的有效结合。因此，那种认为《独立审计准则》仍停留在账项基础审计的说法是没有根据的。

由上述审计实务与审计标准的比较可知，我们面临的问题是先进的审计准则与落后的审计实务之间的矛盾，是理念与现实的冲突。这当然不能通过降低审计准则的规范程度来迎合实务的水平，比如重新回到账项基础审计层面，那将是因噎废食的作法。相反的，我们应当不断推进审计实务的进步，以迎接加入WTO之后来自国外职业界的挑战。其一，改进审计准则的培训方式。通过若干审计失败案的挖掘，加深对《独立审计准则》精神的理解与掌握，避免陷入条文化的窠臼；其二，在注册会计师考试中，增加有关审计实务偏离审计准则的判断与分析，突出审计准则的引导与矫正功能；其三，提供更多具有操作性的执业指南，以期形成纲目兼备、逻辑严谨、层次清晰的审计准则体系。

二、执业风险领域

实务中，即使不是真正意义上的制度基础审计，也常发现客户会计报表中存在的重大错报与舞弊，但结果却出具了“干净报告”，这就不是审计技术所能解释的了。

我们知道，审计风险是指客户会计报表中存在着重大错报与舞弊，注册会计师却发表了不恰当意见的可能性。某些审计失败案涉及的审计报告，并非审计风险的作用——注册会计师已经发现问题但未按规范出具报告——这实际上是道德参数和执业风险（或经营风险）在作怪。

的确，每一份审计报告的背后都沉淀着道德含量，注册会计师审计究竟是“问题审计”还是“道德审计”关乎审计的成败。如果诚信的道德准则成为可有可无的权重，则注册会计师赖以立足的基础发生动摇，审计失败的阴影即刻笼罩在注册会计师的头上。

然而，道德问题不意味着审计失败的全部，只强调职业道德而忽视会计师事务所的执业风险会陷入“泛道德主义”的怪圈。

所谓执业风险的模型是：执业风险=审计风险*发现风险*赔偿风险。发现风险包含了市场风险、质量风险等因素，在审计风险为定数的条件下，执业风险与发现风险和赔偿风险呈正相关关系。这就是说，会计师事务所的逐利性的组织特征（也有人认为会计师事务所应当具有观念上不以盈利为目的的特征），会使得会计师事务所在审计过程中特别是审计报告阶段选择执业风险导向，通过把握市场的敏感度和降低产品（审计报告）质量达到利益最大化的目的。即：虽然偏离道德和技术规范，但可能不被市场发现，况且发现了也不会有太高的经济代价。于是，一些注册会计师更有积极性出具不实报告。[!--empirenews.page--]

从民间审计机构的社会属性或组织特征的角度研判，如果仅仅加大对注册会计师的行政处罚和刑事处罚，而不同时在释放会计师事务所的执业风险方面做出努力，审计失败案的发生频率将很难降低。其一，行业主管部门应积极推进按时间预算收取审计公费的进程，提高职业界的收费水平，因为财务不独立最终会导致审计不独立；其二，疏通民事责任赔偿的渠道，在无关痛痒（行政处罚）和牢狱之灾（刑事处罚）中间构造挽救机制，使注册会计师可以而且能够为自身造成的经济损失负责；其三，提倡开展更多的非法定业务，特别是改变拥挤在上市公司审计等高风险项目上的现状，使公众转换观察注册会计师职能的视角，进而化解执业风险。

三、事务所组织形式

会计师事务所选择何种组织形式绝不是次要的问题，它关系到职业界是否值得信赖以及是否具有服务资格的重大问题。人们注意到，涉及银广夏、麦科特案的会计师事务所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的祸呢？

一部民间审计史表明，会计师事务所采用合伙制（包括有限责任合伙制）组织形式，是产权制度与专业人士双向选择的结果，是内在张力与外部约束的规律使然。

首先，注册会计师应负的责任不同于其他职业，如果说医师的失职危害的只是个人的健康和生命，则注册会计师的失职危害的却是多元利益主体甚至整个经济秩序，因此，有过错的注册会计师理当承担无限责任；

其次，独立审计的职业特性决定了合伙人既是所有者又是经营者，同时，资本的意志让位于风险的权衡，而有限责任公司则是委托人（股东）和代理人（经理）分离，表决权资本成为决策的依据，因此，纯粹的有限责任公司制不适用于注册会计师行业；

最后，有限责任公司多采用垂直、刚性与封闭的管理模式，很容易演变为“一股独大”或“数股制肘”，而会计师事务所多采用扁平、柔性与开放的管理模式，这与合伙制的本原——平等、合作精神相契合，因此，会计师事务所走合伙制道路有其必然性。普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。其优点是在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业品质，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾。有限责任合伙制会计师事务所（LLP）是事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任。其最大特点在于，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。现在，许多国家和地区的大中型会计师事务所已陆续转型，有限责任合伙制会计师事务所成为职业界组织形式发展的一大趋势。面对一连串审计失败案导致的信心低谷与信誉危机，我们必须从建构行业自身的诚信机制入手，积极而有效地推行合伙制。有论者认为，有限责任公司制与合伙制可以并存，这种说法意味着在同一法律环境下，某些事务所可以凭借较小的责任换取等额的利益，这无疑与市场经济的公平原则相悖。其实，推行合伙制不是一个理论问题，而是一个不容回避的实践主题。因为，你不能无视加入WTO之后的行业倒逼形势，你不能无视社会公众对注册会计师责任与诚信不对称的质疑，你不能无视制度缺陷对公信力的巨大破坏，你不能无视组织创新对遏制虚假报告的重大意义，你不能无视青年才俊立志成为合伙人的梦想，你不能无视„„ [!--empirenews.page--]

一些涉案的会计师事务所名“合”实“分”，并不反映合伙制的本来面目，更不代表合伙制发展的主流。

第二篇：古井贡审计失败案

一、审计主体 1.事务所 德勤简介：

Deloitte（“德勤”）是一个品牌，在这个品牌下，具独立法律地位的全球各地成员所属下数以万计的德勤专业人士联合向经筛选的客户提供审计、企业管理咨询、财务咨询、风险管理及税务服务。这些事务所均为德勤有限公司（一家根据英国法律组成的私人的担保有限公司，以下称“德勤有限公司”）的成员。每一个成员所在其所在的特定地区提供服务并遵守所在国家或当地的法律及专业规则。德勤有限公司并不参与向客户提供服务。德勤有限公司及其每一个成员所乃独立及独特的法律实体，相互之间不因对方而承担任何责任。德勤有限公司及其每一个成员所仅对其自身作为或遗漏承担责任，而对相互的行为或遗漏不承担任何法律责任。德勤有限公司的每一个成员所的结构各自根据其所在国家或当地法律、法规、惯例及其他因素而设定，并且可以在其经营所在地透过从属机构、关联机构及/或其他实体提供专业服务。

德勤品牌随着在1917年设立上海办事处而首次进入中国。目前德勤中国的事务所网络，在德勤全球网络的支持下，为中国的本地、跨国及高增长企业客户提供全面的审计、税务、企业管理咨询及财务咨询服务。在中国，我们拥有丰富的经验，一直为中国的会计准则、税务制度与本地专业会计师的发展贡献所长。

古井集团简介：

古井集团是中国老八大名酒企业，是中国第一家同时发行A、B两支股票的白酒类上市公司安徽古井贡酒股份有限公司的母公司，坐落在历史名人曹操与华佗故里――安徽省亳州市。公司的前身为起源于明代正德十年（公元1515年）的公兴槽坊，1959年转制为省营亳县古井酒厂。目前公司拥有员工8000多名，集酒业、商旅业、房地产业、农产品深加工业、类金融业等为一体，是国家大型一档企业。2012年古井集团荣获“全国文明诚信示范单位”称号，公司党委被评为“全国创先争优先进基层党组织”。在“华樽杯”第五届中国酒类品牌价值评议活动中，古井贡酒以261.65亿元的品牌价值位列安徽省第一名，中国白酒第六名。并于2012年荣登“品牌中国华谱奖”金榜，荣膺“品牌中国（酒行业）金谱奖”，成为国家品牌形象的代表。

古井贡酒是集团的主导产品，四次蝉联全国白酒评比金奖，是巴黎第十三届国际食品博览会上唯一获金奖的中国名酒，先后获得中国驰名商标、中国地理标志产品、国家重点文物保护单位、国家非物质文化遗产保护项目、安徽省政府质量奖等荣誉，被世人誉为“酒中牡丹”、“中华第一贡”。目前公司主打产品古井贡酒“年份原浆”，被全国政协会议两次指定为专用高档白酒，被安徽省委省政府指定为接待专用酒，成为上海世博会安徽馆战略合作伙伴唯一指定用酒、2010中国—东盟博览会合作伙伴唯一指定用酒、2012年韩国丽水世博会中国馆“全球合作伙伴”、国家外交部“国礼”用品，并独家总冠名CCTV“感动中国”人物评选活动。安徽古井贡酒股份有限公司多年来一直位列中国白酒企业前十强，2013年5月古井贡酒酿造遗址荣登“国保”，在中国白酒行业首屈一指，国家级文物最多、体量最大、历史最为悠久。自2010年以来，古井集团大力推进跨越式发展战略，各项经营指标连创历史最好水平。公司的发展规划是2015年实现主营收入100亿元。

二、案情经过

2005年3月16日至24日，财政部驻安徽省财政监察专员办事处派调查组奔赴亳州，对古井集团旗下的知名上市公司——安徽古井贡酒股份有限公司（*ST古井A，000596）的财务问题展开调查。

2005年3月29日，公司公告称，财政部驻安徽省财政监察专员办事处对公司2002至2004纳税情况进行了检查，因检查结果将对公司经营业绩产生较大影响，公司将延期披露2004年年报。

2005年4月13日，公司公告称，控股子公司亳州古井销售公司（以下简称“销售公司”）补提2004应缴所得税5433.6万元。公司按照会计处理的一贯性原则，一直采用与销售公司合并缴纳所得税方法，近日，财政部驻安徽省财政监察专员办事处（以下简称“财政部专员办”）对我公司近几年的纳税情况进行检查后认为，公司这种纳税方法因没有经过国家税务总局的审核批准，不符合国家税务总局《关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的补充通知》中的相关规定。鉴于这种情况，董事会通过与有关方面的积极沟通，根据财政部专员办的检查结果判断认为公司与销售公司从2004年起可能会分开缴纳所得税，因此销售公司需要补提2004应缴所得税5433.6万元。

2005年4月29日，公司公告称，2005年3月份财政部驻安徽省财政监察专员办事处对我公司2002-2004纳税情况进行了检查，截至到目前公司还未收到检查结果反馈。检查结果将会对公司2004经营业绩产生较大影响并决定公司是否对2002年、2003年报告部分事项进行追溯调整，报告追溯调整后可能会出现2003年、2004年连续两年亏损的结果，根据交易所股票上市规则，公司股票可能会被实行退市风险警示。由于目前公司不能判断检查结果下达的准确日期，故审计机构不能如期出具2004审计报告。鉴于上述情况，公司将无法在法定期限即2005年4月30日前披露2004年报告及2005年第一季度报告，决定延期至2005年6月30日前披露，具体时间待定。由于不能按期披露报告，公司股票将自2005年5月1日起停牌，直至披露报告的交易日上午10:30复牌，如果停牌两个月后，公司仍未披露报告，深交所将自两个月期满后次一交易日起对公司股票复牌，同时对本公司股票实行退市风险警示。

2005年6月1日，公司公告称，公司于2005年5月31日接到中国证监会发出的皖证监立通字（2005）2号《立案调查通知书》，因公司没有在法定期限内披露2004年报告，涉嫌违反证券法规，中国证监会决定对公司进行立案调查。

2005年6月30日，公司公告称，2005年6月27日，安徽古井贡酒股份有限公司（以下简称“本公司”）之子公司亳州古井销售公司（本公司持有99％权益，以下简称“销售公司”）收到了亳州市地方税务局征收管理分局下达的（亳地）税征管决字【2005】1-01号《亳州市地方税务局征收管理分局税务处理决定书》（以下简称“税务处理决定书”）。根据税务处理决定书，鉴于销售公司未经国家税务总局批准自行与本公司合并缴纳企业所得税，造成了2002少缴企业所得税3996万元，2003少缴企业所得税5925万元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律规定，限销售公司于2005年7月10日前，将以上税款到亳州市地方税务局征税大厅申报缴纳入库。与此同时，公司于6月30日最终登场的2004年年报显示，*ST古井A2004年亏损1.79亿元，德勤华永会计师事务所有限公司和德勤?关黄陈方会计师行对本公司2004的会计报表出具了无法表示意见的审计报告。其中之一的审计意见即指出公司没有证据表明可以豁免2002年以前因合并纳税而少缴的税款。

三、审计失败原因

审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表 中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。

审计失败的原因包括被审计单位的原因，也有会计师事务所和注册会计师自身的原因。

一、被审计单位

古井集团董事长兼总裁王效金认为：“合并缴税是行业普遍现象”。原来，自1994年开始征收的消费税（15％－25％）是促使古井贡与销售公司合并缴税的最深层原因。如果加上增值税（17％）、所得税（33％）等，公司则可能处于亏损状态。因此，当时许多要纳消费税的企业都在想办法减轻负担，其中一种办法就是设立销售公司。

1996年，古井贡于深交所上市。当时，为了推动企业上市，国家允许地方财政对上市公司企业所得税实行先征后返政策，即先按33%税率缴纳企业所得税，然后地方政府再返还给纳税企业18%，剩下15%进入地方财政。据悉，全国所有白酒类上市 公司都按此优惠政策缴纳企业所得税。

尽管古井贡自上市以来，一直按33%的税率缴纳企业所得税，但由于亳州市地方财力不足，很难做到税收返还，所以造成该公司生产经营成本一直居高不下。而为了缓解企业所得税税赋与同业相比偏高的压力，古井贡就在未经国家税务总局批准的情况下，采取了与销售公司合并纳税“节税”的方法。

王效金还表示，以往，由于所得税是地方政府独享税，让不让企业交是地方政府的事，所以税务机关也懒得过问。“对于合并纳税问题，没有人说是个错误，也没有人说不能这样做。”但2002年以后，所得税变成了分享税，即国家与地方各分享60%和40%后，税务机关才开始纠正企业合并纳税的做法。这才引出“古井事件”。

“其实我们早就知道这个问题。”上述亳州市地税局官员透露，“但考虑到企业的实际情况，为了照顾地方利益，所以一直没下狠心(要求企业整改)。”

二、注册会计师及会计师事务所

德勤华永会计师事务所有限公司对该上市公司进行审计，已经查明上述问题，但其注册会计师未予以指明。这个事情德勤是“已查明未报告”。从这个案件，不难看出，会计师事务所的行为不属于由于能力水平局限、无意的工作失误而导致审计失败，会计师事务所是故意而为。

四、解决方案和对策

第三篇：改进和加强政府环境审计的思考

改进和加强政府环境审计的思考

坚持保护环境的基本国策，关系人民群众切身利益和中华民族的生存发展。胡锦涛总书记在党的十七大明确提出“必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置。要落实减排工作责任制，主要污染物排放得到有效控制，生态环境质量明显改善”，为我国的环境保护工作指明了方向，也对新时期的政府环境审计工作提出了新的任务和要求。在当前阶段，政府在我国的环境保护工作中起着主导作用，相应的政府环境审计在我国的环境审计中也占有不可替代的主导地位。因此，开展政府环境审计监督节能减排和环境污染防治体制是否顺畅、机制是否健全、环境政策是否有效落实，各级政府、党政部门和企事业单位领导人环境保护责任是否切实履行，是国家审计贯彻落实科学发展观，履行长久保护国家民众利益、维护国家安全责任的有效途径，也是促进加强环境保护，优化经济发展环境的必然要求。

一、政府环境审计的内涵

最高审计机关国际组织在1995年召开的开罗会议上，鉴于有关保护和改善环境问题的重要性，鼓励各国最高审计机关在行使其审计职责时对环境问题进行关注，并第一次提出了环境审计的定义框架:“环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计3个方面;只有在成为将受到审计的政府政策或项目的一部分时，可持续发展概念才成为环境

—1— 审计定义的一部分。” 2001年最高审计机关国际组织发布的《从环境视角执行审计活动的指南》中，认为政府审计的所有类型— 财务审计、合规性审计和绩效审计都适用于环境审计，其中，绩效审计具体可分为5种类型:(1)对政府执行环境法律的情况(即履行的环境职责情况)进行审计;(2)对政府环境项目的绩效进行审计;(3)对其他政府项目的环境影响进行审计;(4)对环境管理系统的审计;(5)对提议中的环境政策和项目进行评价。可以看出，最高审计机关国际组织是从各国最高审计机关现有的职责权限和独立的外部审计条件出发来对环境审计进行界定的，并且超越了传统的财务审计框架。近年来，理论界和实践界对我国政府环境审计的内涵和如何有效开展进行了很多研究，根据有关观点，政府环境审计是“为促进政府实施可持续发展战略,由审计机关对政府和(或)企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作”。

二、政府环境审计的现状及存在的主要问题

（一）思想认识不足，对开展环境审计存在危难情绪。《中华人民共和国审计法》规定，审计机关的职责是：对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。该项规定并未明确涉及政府环境审计的有关内容，由于我国环境审计起步比较晚，省以下政府审计机关单独开展综合性的环境审计工作比较少，部分审计人员

—2— 对开展环境审计与确保我国经济社会全面协调可持续发展的关系，对我国环境污染形势的严峻性、对我国环境破坏对人民身体健康和生活影响的严重性和危害性、对开展环境审计的紧迫性认识不足，尤其对通过开展环境审计，尽早发现和揭示我国环境保护方面可能存在的重大问题和隐患，是审计工作贯彻落实科学发展观，发挥“免疫系统”功能，促进环境友好型社会的建立、促进生态文明的建立、保障国家环境安全的重要性认识不足。而过多受到当前开展环境审计的相关法律、法规依据不足，审计无法可依；环境审计评价标准和依据缺乏，审计无据可循，环境审计缺乏理论指导等因素的困扰，对开展环境审计存在危难情绪。

（二）实践经验缺乏，对环境审计实施带来束缚。从2000年起，我国的环境审计实践主要以资金和财务收支审计为主，如对排污费征管、重点生态公益林征管、天然林保护工程、退耕还林工程专项资金审计等，最近几年环境审计实践从以财务收支审计为主逐步向绩效审计转变，如对“811”环境污染整治行动建设资金、“三河三湖”、“环渤海”、长江上游水污染防治及资金管理使用情况、“两江一湖”流域水污染防治情况和重点企业节能减排情况等审计调查，在关注资金使用真实、合法和效益的基础上逐步向关注体制、机制、政策等绩效转变。自2008年起，国家审计署率先在省长任期经济责任审计中将节能减排和环境保护等事关全省经济社会发展全局的事项作为重要内容，在中国工商银行、中国建设银行和中信银行等金融机构审计和专项审

—3— 计调查中将金融机构贯彻落实国家宏观调控、环境保护政策以及履行环保社会责任的情况作为重要的审计（调查）内容。环境审计内容和领域得到不断拓展。但是，由于参加环境审计实践的审计人员主要集中在审计署特派办和少数地方审计机关，因此，我国绝大部分政府审计机关开展的环境审计主要内容还是围绕对环境保护资金筹集、使用和管理的情况，对环境保护投资项目情况，对环境保护制度的合理、有效等情况展开，其中的后两项内容，是以环境保护资金为载体展开的。由于我国环境审计实践起步比较晚，涉及领域比较窄，省以下审计机关单独开展综合性的环境审计工作比较少，综合性的环境审计实践经验更少，对实施环境审计带来束缚。

（三）技术方法落后，对环境审计开展造成障碍。审计机关在环境审计实施过程中，主要还是利用传统的审阅资料、实地核查、召开座谈会、审计抽样、分析性复核等方法，对流域水环境质量状况审计过程中对断面水质和达标情况、流域内地方各级政府主要水污染物减排目标完成情况、城镇污水处理厂污水收集率和处理率、污水和污泥处理达标情况、重点工业污染源治理工程达标情况、垃圾处理场渗滤液处理设施建设及达标排放情况开展审计时，对大气污染、噪声和固体废物污染等开展审计时，无论从专业知识，还是审计技术方法，均没有形成一套行之有效的成功经验，对环境审计的开展造成障碍。

（四）专业人才缺乏，对环境审计发展存在制约。目前，由于我国仍有一些审计机关存在对环境审计重要性认识不足、工作局面没有

—4— 完全打开、审计领域比较狭窄等问题，机构和队伍建设还远远不能适应环境审计工作的需要，专业人才严重匮乏。审计机关从事环境审计的人员知识和专业相对比较窄，主要集中在财经和管理类，以从事财政财务收支的人才为主，加上部分具有计算机等专业知识的人才、具有环境科学、环境工程、环境经济学等专业知识的人才很少，既熟悉审计专业又熟悉环境保护专业的复合型人才更是凤毛麟角。专业人才缺乏，对环境审计实施、取证、鉴定工作和审计评价带来了困难，也给环境审计结论带来了风险隐患，虽然，聘请专家一定程度弥补了人才缺乏的不足，但是由于受到利益等方面的影响，专家意见一定程度代表了部门和地方的利益，意见和结论的可信度打了折扣，有时反而给审计人员造成了误导，专业人才缺乏制约环境审计发展是无法不容忽视的事实。

三、改进和加强政府环境审计的途径

根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》对环境审计的要求，按照《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，今后一段时间，环境审计工作主要任务包括：一是检查环保政策法规的贯彻执行和战略规划的实施情况，分析政府履责绩效，促进落实和完善相关政策制度，规范资源开发利用管理和环境保护工作行为；二是检查环保资金的征收、分配、使用和管理情况，揭露存在的偷漏拖欠、挤占挪用、损失浪费等问题，分析评价环保资金使用绩效，促进规范资金管理，提高资金使用效益；三是检查环境相关项目的建设和运营效果，—5— 揭示和查处环境保护工作中的浪费资源、破坏环境、资产流失等问题，促进加强环境管理，维护国家环境安全。为了贯彻落实审计署《意见》精神，笔者认为：今后，国家审计机关必须在转变传统观念、加大创新力度、加强人才培养、强化理论研究、提高成果利用五个方面下功夫，不断加大环境审计力度、拓宽环境审计领域、提高环境审计水平。

（一）转变传统观念、不断积累政府环境审计实践经验。观念是创新的先导，惟思路常新才有出路。温家宝总理在十一届全国人大二次会议上的政府工作报告中提出了“要强化审计监督”，“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”的新要求，需要我们确立“跟进”审计的新思路。因此，各级政府审计机关必须转变传统观念，大胆创新理念、创新思路，选择当地政府重视、老百姓关心的突出的环境污染问题，积极开展政府环境审计实践，将项目环境影响评价等环保措施落实情况纳入重大投资建设项目审计范围；将银行在发放贷款中贯彻执行国家有关产业政策情况纳入金融审计项目审计范围；将企业履行环境保护责任情况纳入经贸审计项目审计范围；将地方行政领导执行国家环境保护政策情况纳入经济责任审计项目范围。在现有审计资源有限的情况下，通过拓展政府环境审计内容，不断丰富和积累环境审计实践经验，为我国环境污染问题的有效解决，为促进经济建设与环境保护的协调发展发挥积极作用。

（二）加大创新力度，着力提高政府环境审计工作的能力和水平。

—6— 创新是推动环境审计事业发展的源泉和动力。环境审计由于与其他审计在内容、对象和要求等方面存在较大差别，完全沿用照搬其他审计的方法，必将严重制约审计工作的有效开展。环境审计人员必须大胆创新，走出一条具有中国特色的环境审计之路。主要从以下几个方面进行突破：一是以同步审计或合作审计的方式积极开展环境审计实践。结合当前地方审计机关环境审计工作刚刚起步的实际，以审计署或省级审计机关统一组织同步审计或合作审计的方式（指参加审计项目的审计组成员分属不同的审计机关的一种审计方式），由上下级审计机关共同参与审计和同级审计机关在其共同上级审计机关的统一领导下共同或交叉审计，开展上审下和交叉审计，不仅有利于加强审计协调和指导，有效整合审计资源，提高审计效率，而且有利于保证审计的独立性和权威性，改善审计环境，加大审计力度，扩大审计影响，提高审计权威。Bpb中国国家审计网二是以开展宏观服务型绩效审计来更好发挥免疫系统功能。所谓宏观服务型绩效审计，是指区别于财政财务收支审计，以围绕中心、服务大局为基本取向，以全局性事项（包括资金、项目、政策制度、行政职责等）为客体，以对事项所涉及环节和对象进行审计调查为主要方式，以体制的效率、管理的效能、政策的效用、工作的成效、资金的效益、资产的安全、资源的节约、生态环境的改善等方面为重点内容，以从根本上解决体制、机制和管理等相对宏观层面突出问题为主要目标，向党委、政府、其他管理部门和社会公众报告或公告调查结果和提出建设性意见的成果或问题导向型

—7— 审计，开展此类审计能够更好发挥政府审计服务性、建设性和成效性作用。三是以审计方法和技术手段的创新来提高审计质量。结合环境审计特点，创新审计证据收集方法。审计证据收集除使用检查、监盘、观察、查询、函证、计算、分析性复核等常用取证方法外，要广泛采用符合项目特点的访谈、座谈、实验、调查、二手资料分析（研究报告、统计数据、历史材料、媒体报道等）、技术鉴定、专家咨询、委托第三方取证等方法。创新审计技术和手段，利用环境审计绩效评价体系对环境质量进行测算和评价；利用计算机辅助审计技术，对环境监测数据和收费数据进行分析；利用实地取样检测、实地拍照取证，提高证据的科学性和时效性；利用审计专网，发布审计有关文件、资料和信息，加强指导。四是以创新环境审计考评体系激励政府环境审计工作水平快速提高。鉴于我国环境审计的实际，审计署应对环境审计项目作为单独项目类型开展全国优秀审计项目、优秀案例、优秀审计课题、优秀评价指标体系、优秀审计操作指南、优秀环境审计论文等评选，旨在激励各级审计机关大力开展环境审计实践，以机制创新推进我国环境审计工作的发展。

Bpb中国国家审计网

（三）加强人才培养、建设一支高素质的环境审计队伍。事业发展的关键在人才。当前，各级审计机关应尽快建立环境审计机构和专职环境审计队伍，并建立人才引进、培养和激励机制。一是吸收优秀的环境专业人才加入审计队伍，二是加强对现有审计人才的培养，拓宽专业技能、优化知识结构。三是采用送出去，请

—8— 进来的方法，在干中学，在学中干，快速提高审计人员的环境审计技能，建设一支思想认识到位、热爱环境审计工作、具有较高专业审计技术和水平、能够适应环境审计要求和发展的审计队伍。

（四）强化理论研究，推动环境审计工作的科学发展。一是积极引进国外环境审计先进国家的经验，指导我国环境审计实践，他山之石、可以攻玉。二是组织国内较早开展环境审计的机关，总结已经探索的成功经验，尽快形成《环境审计实例汇编》，下发审计机关，指导审计实践，也可以组成全国环境审计指导组或者专家组，赴各地指导。三是大力提倡审计项目课题化管理。通过推行“项目审计课题化”，在审计实务的基础上进行课题化研究，以课题化研究的成果指导审计实务，实现“项目”、“课题”两者的有机融合，形成审计实践与理论研究的良性互动，不仅可以通过系统内的行家里手、系统外的专业人士共同参与研究讨论，集众人智慧共同推进环境审计项目质量的提高，而且可以有效推动环境审计工作又好又快发展。

（五）提高成果利用，更好发挥环境审计成果的建设性作用。环境审计工作有为才能有位。审计成果只有紧紧围绕维护国家经济安全和环境安全、保护国家可持续发展，维护人民群众生活质量，推动生态文明建设等方面发挥积极作用，才能充分发挥审计“免疫系统”功能的警示、防御和预防功能。一是通过强化政府、部门和企事业单位的环境保护责任，力促问责机制建立。当前，国家环保总局与各省、自治区、直辖市人民政府签订的《“十一五”主要污染物总量削减目标

—9— 责任书》，国务院已通过目标责任书的形式，分解落实到各省、自治区、直辖市，各省、自治区、直辖市把生态建设和环境保护任务层层分解纳入各级政府工作目标责任制，并分解落实到有关部门和企事业单位。审计跟进必须以科学发展观为指导，关注各级政府及其有关部门和企事业单位领导人在环境保护、节能减排等方面的职责履行情况。环境保护目标责任制完成情况、本区域重点领域和重点行业的污染治理情况、政府重大投资项目的审批和环评程序合规情况，客观评价领导干部在改善生态平衡和环境保护、保障经济和社会可持续发展等方面的实际效果，引导和促使领导干部树立科学发展观。二是通过强化宏观服务，促进国家的可持续发展。审计工作必须充分考虑到可持续发展的三个要素，即经济增长、环境保护和社会进步。环境审计成果应该注重环境安全对社会经济和民生的影响，围绕推进政府和相关部门加强生态环境保护，促进国家环保政策的贯彻落实、维护财经法纪和国家利益、落实国家有关规划，建立健全节能减排和环境污染防治长效机制，推进经济社会的可持续发展等方面积极提出既有前瞻性又有可操作性的建议，充分发挥审计成果的使用价值。

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第四篇：对审计失败的再思考论文

对审计失败的再思考

内容摘要：随着我国审计业务的发展，审计失败的案件时有发生，给社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。本文试从审计失败的本质谈起，着重论述了对审计失败形成的原因及其规避措施的一些看法与对策。

何为审计失败，顾名思义，审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会 造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。本文从审计失败的本质谈起，着重论述了审计失败形成的原因及其规避措施的一些看法与对策，希望在进一步完善我国现有的审计监督体系，杜绝虚假会计信息披露泛滥有所裨益。

一、审计失败的本质剖析

审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容：首先，审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。

其次，审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。

最后，从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。

二、审计失败的影响

审计的经济后果主要通过审计报告等载体体现出来，也就是说，审计报告的使用者会利用审计意见的不同表述考虑其决策行动，包括投资信贷等经济决策和审计师的选择等。审计失败的发生，首先影响的是审计信息使用者的决策行为，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果。当然，审计失败也会殃及会计行业的生存和健康发展。

（一）对事务所本身的影响

1.声誉。审计也是一种产品，也存在着市场竞争，其存在的关键是审计产品的质量，而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。如果一旦审计失败发生，有可能严重影响事务所的声誉。这种受损的声誉不仅对事务所的现实市场产生极大的负面影响，而且会使其散失潜在市场。

2.业务。有远大目标的会计师事务所都希望能获得有较高利润率的持续发展机会，这就需要将有限的资源在新老客户之间进行分配，取得平衡，在维护与老客户关系、努力满足其需求的基础上，也会注意将服务重点放在可识别的潜在客户身上，努力使一般性的客户发展为固定的客户进而成为有力的支持者，最终成为公司和服务产品的拥护者，成为公司的业绩支撑点。但是，审计失败的产生将使客户利益受损，其忠诚度呈“下阶”趋势，其良好的关系无法长久地维持。

3.存在性。审计失败的产生，可能导致法律诉讼，对事务所的存在产生直接的威胁。

(二)对社会的影响

1.决策失误。传统经济学曾假定所有市场的参与者都拥有完全的信息，然而事实上，由

于审计失败使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中，信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策失误也就越多。

2.控制失灵。用委托代理理论来分析，委托代理关系确立后，委托人为使自己的效用最大化，通过建立审计机制来控制代理人的行为，以防代理人采取“偷懒”等方式损害代理人的利益。由于审计失败，使委托人不能借助于信息全面地观察企业的状况，并使代理人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动；由于审计失败，使委托人无法借助于财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度，代理人有可能“偷懒”或“规避责任”；由于审计失败，处于企业外部的委托人，常常不能有效地鉴定信息的供给质量，使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人，损害委托人的利益；等等。这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中。

3.评价失公。公平、公正、公允是业绩评价的基本要求，而业绩评价的公正性又取决于所依据的信息数量和质量。由于审计失败，各种业绩指标就会失去与经营者履行经管责任之间的相关性，从而使评价失公。

4.市场失效。导致市场效率差别的原因之一，是证券市场价格反映信息的充分程度，而这又与企业信息和外部信息的供给数量和质量有关。可以说，在不考虑宏观环境信息的情况下，企业内部信息（审计后）披露越充分，信息公开的程度越大，少数人获取“内幕信息”或私有信息进行交易的机会就越小，证券市场效率也就越高，反之，则越低。

总之，由于审计失败，在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效，导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性。

三、审计失败产生的原因

是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。但是，被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联。下面将从审计主体和审计客体两个角度出发阐述审计失败的原因。

（一）审计主体方面的原因

1、审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解。财务活动是经济活动的货币表现，财务活动中的舞弊行为无疑是为了掩饰经营活动的虚假性和违法性，被审计单位的财务数据一般讲本身不存在问题，除非技术上的低级错误，但是其反映的内容是否真实？又是通过怎样的程序出笼？因此，审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。（1）被审单位存在严重舞弊行为或违法现象（2）被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；（3）被审单位业务量大，经济业务复杂；（4）被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方易；（5）被审单位存在财务危机等。由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就首先意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起。

2、审计人员的过失行为。过失是指审计人员在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业，而出具不实审计报告的行为。它往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计报告严重失真。如：深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏的应收帐款进行审计时，不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手，而且对于取得的回函也未作必要的分析；对

于无法执行函证程序的应收帐款，注册会计师在运用替代程序时，未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司的应收帐款；此外未能有效执行分析性测试程序，在银广夏2000主营业务收入大副增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有发现或报告。诸如此类的问题还有很多，问题都出在疏于对审计准则的执行，在专业胜任能力方面存在重大过失。

3、审计方法方面的缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。

（二）审计客体方面的原因

1、审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加。被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体方法会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业，如“网上公司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都以不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度。增加了审计失败的可能性。

2、被审计单位会计报表表述不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加。会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假帐的主要因素排位是：“政府领导要政绩”为第一因素，占48%；“企业领导要政绩”为第二因素，占36%；“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%；“注册会计师要钞票”排在第四因素，占6.67%。从问卷调查可以看出形成假帐的主要因素并不在于会计人员和审计人员方面，而是在于政府和企业的领导官员。

3、法律监管上的严重不足

美国拥有世界上最大、最开放、最具吸引力的资本市场，美国经济界也一直标榜其严格的证券市场规范和企业审计标准。应当说，美国对于会计师的监管还是相当严格的，除了行业协会外，财政部、证券交易委员会等都严格监控上市公司的财务报表和会计师事务所的审计报告，其中大公司、大会计师事务所更是监控的重点。一旦被查出问题，等着他们的则是巨额罚款甚至判刑坐牢，相关的会计师事务所也会被吊销执照、课以重罚。此外，美国的投资者也是最具自我法律保护意识的，一旦会计师事务所的违规劣迹被揭露，受害者就会运用法律手段，对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。但因限于人力和财力，各监管机构除了少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，而是主要依靠审计业的自我规范和同业监督，监管机构只是在问题暴露后才进行追查。因此绝大多数违规审计案件都是在大公司突然破产后才牵扯出来的。由此也可推知，已经暴露的审计黑幕仅仅只是冰山一角，更多的审计违规事件还没有、并可能永远也不会被揭露，绝大多数投资者因此而蒙受的损失也是无法讨回公道的。正因为如此，虽然违规审计会面临很大风险，但因监管力度严重不足，使违规的风险和收益极不对称，才会出现如此之多敢于挺而走险的会计师事务所。

四、审计失败的防范措施

基于对上述审计失败的本质与原因的分析，防范审计失败的发生应从审计主体和审计客体两个方面综合考虑，既要加强审计主体自身的“抗失败”能力，又必须针对不同审计客体的不恰当行为保持高度警惕。根据这样的原则，笔者认为，审计人员防范和减少审计失败的有效措施可以归结为以下几个方面：

一、是加强注册会计师的职业道德，提离自身紊质。社会公众对审计的要求与审计能力所达到的程度之间有一个期望差。审计由于所应用的工具和术手段的局限性及其审计人员自身素质的影响，使得它在满足公众需求方面，始终处于被动位置，这也使得审计人员必然要承担一定的风险。而如何将这些风险控制在他们所能接受的水平内，对审计人员应做如下要求:

(一)树立风险观念。我国的审计人员数量虽多，但层次不高，即使有会计证的人员，但由于会计师事物所的长期挂靠体制也养成了一种墨守陈规，不求发展的工作态度，造成了审计工作质量的低下，加大了审计风险。因此，审计人员一定要把思想转变过来，积极适应市场经济对审计的要求，增强风险意识，道德意识和责任意识，培养高尚的品德，正直的人格和严谨的工作态度。

(二)遵守职业道德要求。审计人员的职业道德是注册会计师在执业中应遵循的行为规范，包括在职业品德，职业纪律，专业胜任能力及职业责任等方面应达到的职业标准。审计人员一定要理解和掌握这些标准，并在执业时严格遵守，这样才有可能提供高质量的审计服务，一般不会发生过失，至少不会发生重大审计风险损失。

（三)提高执业水平。审计的目的是对被审计单位报表的可靠性发表审计意见。这说明审计的结果是要做出判断。这种判断能力来自于审计人员的经验积累和专业能力，判断贯穿了审计过程的始终，因此，审计人员不仅具有执业所需的会计、审计、法律、税务，企业管理等多方面知识，还需有实务操作能力和丰富的实践经验。

二、是要完善公司治理结构，尤其是创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条件。在我国目前的法律框架下，决定公司内部审计人员聘任的是公司股东大会。审计人员的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的栋梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东大会往往流于形式，审计师事物所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使审计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下，如果审计人员说“不”，就可能被解聘，事物所为了保住市场份额，就只好降低质量。因此，审计质量的提高决不是单靠审计行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构能为审计人员审计提供良好的执业环境，从而减少审计失败的发生。

三、是要加强行业监督与指导力度，尤其是加大对审计人员败德行为的惩罚力度是规避审计失败的重要措施。改革和创新行业监管，通过严厉的处罚，让审计人员对其败坏执业道德行为承担巨大压力和风险成本，可以减少欺诈的可能性，也是控制审计失败发生的重要制度措施。必须让审计人员意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任，直到其倾家荡产，以遏制其造假的动机，增强风险意识。

四、是审慎选择被审计单位。大量的审计诉讼案例说明，被审计单位的经营背景对审计风险的形成有重要影响。被审计单位的经营环境，业务状况，内控制度及管理人员的素质，管理方式等都会带来审计风险。因此，注册会计师在接受委从以下几方面来考虑委托业务的可接受性。

(一)客户品行端正，信誉良好。客户具有正直的品格，则出现差错和舞弊行为的可能性就小，固有风险就低;反之，固有风险就很高，即使扩大审计测试的规模，审计人员也难以使总体审计风险降低到社会可接受的水平内。

(二)应尽可能详细了解委托单位的业务状况。注册会计师面临着许多形形色色的行业，每个行业都有其经营特点，被审计单位的经济业务越复杂，审计的相对风险就越大，有时既使注册会计师能搜集到很多有说服力的审计证据，但也很难揭示经济业务的实质，因此，在承接业务时，注册会计师应充分估计这一风险，采取相应的措施防患于未然。

(三)对财务状况不佳的委托单位要尤其加以注意。过去大部分审计诉讼案都集中在陷入财务困境的审计客户。当其面临破产或偿债出现问题时股东或债权人总想把损失转嫁他人，而目前的法律常常判有赔偿能力的一方败诉，故这种客户的审计风险很大，一般最好拒绝;否则，执行较详细的审计，提高审计费用。

以上各项措施是基于审计主客体方面一些基本的规避方法而言，它们并不截然独立，而是密切相关的，必须同时贯彻实施才能达到预期效果。当然，关于规避审计失败的措施还有许多，比如提高上市公司质量，完善会计师事物所聘任制度，健全审计收费制度，建立健全事物所质量控制制度，建立和完善注册会计师责任制度等等方面的内容，本文就不再深入阐述。

第五篇：论文：浅谈对社会审计失败的思考

浅谈对社会审计失败的思考

【摘要】审计是一项独立的经济监督活动。如今,国内外影响巨大的审计失败案件层出不穷,注册会计师行业进入了前所未有的困顿时期。文章从审计失败的成因、影响及其对策等进行论述, 探讨审计人员对审计失败产生的原因的认识, 加强对审计失败进行控制和规避。

【关键词】审计失败原因 对策

长期以来，我国社会审计管理体制、职能定位、人员素质、法律法规等诸多因素的影响，缺乏必要的独立性和足够的权威性，难以发挥应有的监督作用。

一、审计失败的含义

审计失败是指审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见，审计失败可能来自于被审计单位会计报表存在的错误或舞弊，或者两者兼有而有之，当被审计单位的会计报表中存在错误或舞弊时，如果审计人员严格地按照独立审计准则的要求行事，保持职业上应有的认真和误慎，通过实施适当的审计程序和方法，是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的，但是审计人员却因种种原因未能查出这些错误和舞弊而出具了肯定意见的审计报告，从而误导投资者和债权人做出错误的判断，这就是审计失败，审计人员通常要对审计失败承担责任，因此审计人员在进行审计工作时，应严格执行审计计划，保持高度的专业怀疑。

二、审计失败的后果

审计失败的发生, 首先影响的是审计信息使用者的决策行为, 并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果。

(一)对会计师事务所本身的影响

1.会计师事务所的声誉。一旦审计失败发生, 有可能严重影响事务所的声誉。这种受损的声誉不仅对事务所的现实市场产生极大的负面影响, 而且会使其散失潜在市场。

2.会计师事务所的诚信。对注册会计师而言, 诚信既是财富, 又是财源, 诚信还是财力。诚信一但缺失, 就意味着失去了走向市场化与国际化的通行证。

3.会计师事务所的业务。审计失败的产生将使客户利益受损, 其忠诚度呈下阶趋势, 其良好的关系无法长久地维持。

4.会计师事务所的存在性。审计失败的产生, 可能导致法律诉讼, 对会计师事务所的存在产生直接的威胁。如美国的安然公司导致了美国的安达信会计公司的破产, 等等。

(二)对注册会计师的影响

注册会计师法律责任问题, 不仅会影响社会审计的质量,决定审计地位的高低, 对于我国证券市场健康有序的运行, 市场经济的法制建设有着不可估量的作用。

1.注册会计师的声誉。审计失败一但发生, 首当其冲便是对个人声誉的不利, 相继而来的便是旁人的冷嘲热讽, 更有甚者客户对其的攻击, 个人的声誉受相当大的损害。

2.注册会计师的法律责任。当被审计单位出现财务危机或破产情况后或审计师的原因, 造成审计失败, 不论是信息使用者还是法官, 都倾向于从有支付能力的注册会计师取得赔偿, 这就是所谓的深口袋理论。实际上, 却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。

(三)对社会的影响

1.决策失误。审计失败使审计信息质量不理想, 市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中, 信息供给和拥有越不完全, 不确定性的程度和风险就越大, 决策失误。

2.控制失灵。审计失败, 使委托人不能借助于信息全面地观察企业的状况, 并使代理人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动;由于审计失败, 使委托人无法借助于财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度, 代理人有可能“偷懒”或“规避责任”;由于审计失败, 处于企业外部的委托人, 常常不能有效地鉴定信息的供给质量, 使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人, 损害委托人的利益等。这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中。

3.评价失公。由于审计失败, 各种业绩指标就会失去与经营者履行经管责任之间的相关性, 从而使评价失公。

4.市场失效。导致市场效率差别的原因之一, 是证券市场价格反映信息的充分程度, 而这又与企业信息和外部信息的供给数量和质量有关。可以说, 在不考虑宏观环境信息的情况下, 企业内部信息披露越充分, 信息公开的程度越大, 少数人获取内幕信息或私有信息进行交易的机会就越小, 证券市场效率也就越高, 反之, 则越低。

三、导致审计失败的原因

（一）对被审计单位的审计信息把握不正确、不全面、不充分。

1.对被审计单位的业务经营情况缺乏充分了解。会计是活动的综合反映，假如不熟悉被审计单位的经济业务活动，仅限于有关的会计资料，就有可能发现不了存在的。首先，当被审计单位面临财务困境时，出具虚假财务报告的可能性就大。根据美国对财务报告虚假所作的发现：44%的财务报告虚假发生于面临衰退的企业。我国某上市公司的情况就说明了这一题目，该公司在企业发生亏损后，专门成立了一个做假帐的班子，粉饰业绩，使投资者蒙受了重大损失。其次，客户的经济业务越复杂，财务报告出现虚假的可能性也越大，由于企业可能利用关联方交易的方式隐瞒其真实的财务状况。例如在我国，有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到它的关联企业里，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业编造一些复杂交易，这些交易从会计处理方法上看是完全正当的，但其因此而确认的交易利润却永远不会实现。此外，还有很多上市公司利用转让商标、土地、股权等非货币交易业务，在没有现金流进的情况下确认巨

额转让利润，虚饰了其正常的生产经营能力和获利能力。

2.对被审计单位的控制环境及内部治理要求缺乏充分了解。当被审计单位的内部控制存在严重缺陷，公司的决策是由一个人或少数几个人决定，而且治理阶层对财务报表编制的主要考虑是实现预期利润时，那么会计报表中存在舞弊的可能性献比较大。有的被审计单位治理层的业绩压力相当大，在无法实现其目标的情况下，治理职员可能会虚报业绩，因此，审计职员还应重视在审计过程中发现的可疑或特殊之处；对于中发生的非常交易，应对其正当性、有效性、公允性给予适当关注，否则就有可能遗留巨大的隐患。

此外，基于以上所述，审计组织要谨慎对待与被审计单位签订的业务约定书，以明确会计责任和审计责任。对于那些经营情况不佳或有迹象表明将出现经营风险的审计业务，应慎重考虑是否接受委托。

（二）审计职员专业胜任能力不足或职业道德欠缺。

1.审计职员承接了不能胜任的业务。比如让一个一贯审计工商企业的审计职员往审计行业的会计报表，就可能无法完成任务或者完成的质量不尽如人意。此外，当被审计单位要求在极短的时间内提出审计报告，而审计职员为了招揽业务而接受了这样的委托，往往又会由于时间紧迫而过分依靠未经证实的治理当局的陈述或解释，甚至对客户言听计从，从而丧失了应有的职业谨慎，就可能出现题目。例如琼民源1996年的审计报告，审计职员从接受委托到出具审计报告仅用了一周左右的时间。在这么短的时间里完成这么一个在全国很多地区设有分子公司的企业团体的审计工作，工作的质量就可想而知了。

2.未对审计助理职员给予应有的指导、帮助和监视。我国审计准则规定：“注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理职员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责”。如一些职级较低或练习不足的从业职员可能由于没有丰富的实践经验，碰到特殊题目时，未能保持审计工作的警觉性，轻易接受客户所作的解释，错漏了可能存在的题目。但主办审计职员却掉以轻心，末给予有效的或适时的指导或质量监管。

3.在承接新客户的审计业务时，应与前任审计者取得应有的联系，以了解被审计单位过往是否存在任意选择会计原则的行为。由于我国的会计准则规定会计处理方法应当遵循一贯性原则，但并不是说尽对不能变更，假如审计职员对客户为操纵利润而进行的明显不公道的会计变更表示异议时，被审计单位就可能会通过更换会计师事务所来达到目的。如琼民源在四年的时间内更换了三个会计师事务所就说明了这一题目。因此，作为一个合格的审计职员，应保持较高的职业道德水准，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量；应当加强职业后续，不断补充新知识，进步业务素质和业务水平。师事务所在承接业务时，应充分考虑审计业务的复杂性及审计职员的执业能力，防止为了自身效益而盲目接受不能胜任的委托。对于接任审计，应与前任审计职员取得联系，了解被审计单位变更委托的原因。

（三）审计程序使用不当。

1.对客户内部控制制度的调查、测试不公道。通常审计职员对于客户内部控制制度的了解，是通过询问方式或问卷方式向公司有关经办职员取得的，这就涉及到所提的题目是否有针对性，是否有效；在采用面询方式时还必须注重面谈技巧，要善于察颜观色，找出破绽或发现疑点。对内部控制的符合性测试的目的在于减少实质性测试的时间和范围。但是审计职员由于受时间预算的限制，希看其测试结果支持内部控制良好的假设或见解，即使出现例外情况，也难以坚持扩大抽样范围，由于这样做可能会超出时间预算而其工作绩效。

2.未能充分把握被审计单位交易的审计轨迹。审计轨迹是指通过编码、交叉索引和连结帐户余额与原始交易数据的书面资料所提供的一连串的迹象。审计职员可以使用审计轨迹来核实和追查交易，向被审计单位的有关职员获取整个审计轨迹的相关书面资料。这就要求审计职员在审计初期取得被审计单位交易流程的具体资料，否则就无法核实交易的真实性。例如，审计职员在审计应收帐款时，可以从顾客订货单一销售合同一发运凭证一销售发票一收款通知单等资料及相关的凭证、帐簿资料来确定年末余额，并将此余额向被审计单位的客户进行函证，以验证应收帐款年末余额的正确性。为避免审计失败，审计职员应严格遵守一般公认及特定的审计准则，按准则要求接受委托、制定审计计划并实施审计程序。在审计过程中经常保持专业怀疑态度，对发现的题目决不轻易下结论，而是在严格按审计程序并充分利用分析性复核程序，以确定是否存在异常差异并找出差异产生的原因。

应当明确，审计职员的审计工作，并不能保证将财务报表中的错弊事项都能揭示出来。但在拟订审计计划时，应考虑可能的错误与舞弊的风险，并于审计过程中对显示可能存在的舞弊情况，从应有的职业谨慎的角度加以充分的关注，并采取适当的措施。必要的话，应执行追加审计程序。

四、审计失败的防范

(一)树立良好的职业道德

良好的职业道德是注册会计师行业立足社会的根本。注册会计师协会应定期考核、评估以督促各会计师事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高;会计师事务所也应定期组织相关培训和教育。

(二)市场竞争机制的约束

通过激励机制的设计来解决审计失败问题有一定效力,但这种激励机制的运作还需要委托人对代理人的管理有监督的兴趣, 并且各个分散的股东能够无成本地联合起来形成股东集团的共同意志。在现实中, 能够代表股东利益的经济主体一般设定为董事会。由于所有权与控制权的分离, 公司控制权往往是由管理者所操纵, 并形成对董事会控制的局面, 而股东往往成为公司的过路客 , 进一步使股东对某一特定公司的管理进行监

督缺乏兴趣。在股权极端分散的情况下, 股东要想通过董事会利用激励机制来直接约束审计师的行为, 就显得十分软弱。

(三)加强事务所内部的质量控制

首先, 要签订审计委托书, 取得管理当局声明书, 对注册会计师和客户的责任、业务的性质、范围等予以明确。其次, 要正确地运用分析性复核程序。在计划阶段, 注册会计师需对企业所提供的会计报表及其他有关的资料进行分析性复核, 以了解企业的业务经营情况, 研究具有潜在风险的审计领域, 规划审计工作所需时间、人员, 确定经济业务和各会计科目实施符合性测试的范围等;在具体实施阶段, 注册会计师亦需通过实施分析性复核收集一定的审计证据, 以发现尚需进一步检查的事项;在审计完成阶段, 注册会计师应对会计信息全面地实施分析性复核程序, 以评价局部的审计结论和拟形成的面地实施分析性复核程序, 以评价局部的审计结论和拟形成的审计意见的正确性。第三, 要恰当地记录审计工作, 编制良好的工作底稿;收集充分的证据, 恰当地评价证据;分配审计资源于高风险的审计领域, 确保识别所有的重大错报和漏报: 对审计工作底稿实行三级复核制度, 对重大问题实行报告制度。

(四)采取风险基础审计方法

在目前我国大多数企业内部控制较差和管理人员串通舞弊经常存在的情况下, 继续采用制度基础审计方法可能会导致审计失败的发生。对此, 我们可以参考发达国家普遍采用的风险基础审计方法, 根据对风险的评估分配审计资源, 重点关注风险较大的领域和范围, 以保证审计的真实和完整。

(五)选择和保持客户时需慎重

注册会计师在接受委托之前, 应采取与前任注册会计师联系等程序, 评价客户管理高层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格, 应当尽量拒绝接受。对于陷入财务困境的客户要尤为注意, 历史上就曾出现有财务危机的公司比没有财务危机的公司较容易虚报收入和隐瞒需在财务报告中披露的事实的事例。一旦判断客户陷入财务困境, 最好考虑拒绝接受这类客户;若无法拒绝, 则应提高审计费用, 执行较为详细的审计, 以降低审计失败的风险。

总之，完善现代企业制度下的社会审计制度，是一项既长远又艰巨的任务，需要我们不断地去努力，去探索，以加强企业的自我约束和自我监管，提高企业竞争力，适应社会主义市场经济的发展要求。

【参考文献】

[1]冯家贤.浅议审计失败[J ].山西财经大学学报.2009，4.[2]韩聪,胡淑娟.审计失败的成因分析与防范措施[J].会计之友，2008，（4）.[3]张春玲，陈燕.审计失败的原因及规避[J].当代经济，2009，（3）.